Decisión nº 1993 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Mayo de 2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 15 de mayo de 2014

204º y 155º

ASUNTO Nº AP41-U-2008-000582.- SENTENCIA Nº 1993.-

VISTOS

, con informes de la representante del Fisco Nacional.

En fecha 18 de septiembre de 2008, el ciudadano J.M.G., titular de la cédula de identidad Nº 5.599.628, actuando en su carácter de Director Administrador de la contribuyente INVERSIONES DOÑA PARAULATA, C.A. (R.I.F. J-00251970-3), sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha 16 de abril de 1982, bajo el Nº 80, Tomo 43-A-Sgdo., modificada posteriormente ante la misma Oficina de Registro, el día 10 de junio de 1987, bajo el Nº 10, Tomo 77-A Pro., debidamente asistido por el abogado V.J.G.L., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 68.366, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000293, de fecha 09 de julio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada contribuyente el 28 de junio de 2007, que confirmó la Resolución Nº 4956 (Decisiones desde la 1/22 a la 22/22) de fecha 09 de marzo de 2006, emanada por la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia Regional, contenida en las planillas de liquidación, las cuales se detallan a continuación:

Planillas de Liquidación Nº Mes y Año Sanción U.T.

01-10-01-2-26-002326 03-2004 150

01-10-01-2-26-002327 05-2003 75

01-10-01-2-26-002328 06-2003 75

01-10-01-2-26-002329 07-2003 75

01-10-01-2-26-002330 08-2003 75

01-10-01-2-26-002331 09-2003 75

01-10-01-2-26-002332 10-2003 75

01-10-01-2-26-002333 11-2003 75

01-10-01-2-26-002334 12-2003 75

01-10-01-2-26-002335 04-2003 75

01-10-01-2-26-002336 02-2004 75

01-10-01-2-26-002337 04-2004 75

01-10-01-2-26-002338 05-2004 75

01-10-01-2-26-002339 06-2004 75

01-10-01-2-26-002340 07-2004 75

01-10-01-2-26-002341 08-2004 75

01-10-01-2-26-002342 09-2004 75

01-10-01-2-26-002343 01-2004 75

01-10-01-2-25-000209 11-2004 25

01-10-01-2-27-000777 11-2004 25

01-10-01-2-27-000778 11-2004 5

01-10-01-2-27-000779 11-2004 5

Las referidas Planillas de Liquidación emitidas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) e Impuesto sobre la Renta (I.S.L.R.), alcanzaron en su totalidad 1.485 unidades tributarias, equivalentes a la fecha de emisión a Bs. 49.896,00, a razón del valor de la unidad tributaria de Bs. 33.600,00, ahora 33,60.

Por auto de fecha 23 de septiembre de 2008, se le dio entrada a dicho recurso, ordenándose formar expediente bajo el Nº AP41-U-2008-000582, y librar boletas de notificación a los ciudadanos Procuradora General de la República, Contralor General de la República y al Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT. Asimismo, se solicitó el envío a este Órgano Jurisdiccional del expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado.

Estando las partes a derecho, se admitió dicho recurso mediante Sentencia Interlocutoria Nº 100, de fecha 06 de noviembre de 2008, abriéndose la causa a pruebas a partir del primer (1er) día de despacho siguiente. El lapso probatorio transcurrió sin participación alguna de las partes. En esa misma fecha, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 105 mediante la cual se declaró Improcedente la medida de suspensión de efectos solicitada.

En fecha 20 de febrero de 2009, siendo la oportunidad para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la abogada Blanca Ledezma, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 42.678, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, quien consignó conclusiones escritas. En esa misma fecha, el Tribunal dijo “Vistos” entrando la causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia definitiva.

En fecha 23 de julio de 2010, quien suscribe la presente decisión en su carácter de Juez Provisorio de este Tribunal, debidamente designado mediante Oficio Nº CJ-09-0100 de fecha 06 de febrero de 2009, emanado de la Presidencia de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia y Juramentado el día 04 de marzo de 2009, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, se abocó al conocimiento de la presente causa; y asimismo, comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del 23 de octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:

"... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso. Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

Efectuada la lectura del expediente pasa este Tribunal a dictar sentencia con base en las consideraciones siguientes:

-I-

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

La recurrente INVERSIONES DOÑA PARAULATA, C.A., ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000293, de fecha 09 de julio de 2008, argumentando lo siguiente:

Alegó el vicio de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria determinó la concurrencia de infracciones y no aplicó la figura del delito continuado, en los siguientes términos: “Observamos entonces que dichos ilícitos fueron determinados en una misma actuación fiscal y que ciertamente originan una concurrencia de infracciones entre ellas. Igualmente, de la lectura hecha a las decisiones que componen la resolución recurrida, se observa que los ilícitos correspondientes, se repiten o se ocasionan en cada uno de los ejercicios fiscalizados, es decir mensualmente, lo cual constituye lo que la doctrina penal entiende como un delito o ilícito continuado y no como una concurrencia de infracciones como lo determinó la actuación fiscal” (Subrayado propio de la cita).

En tal sentido, señaló la parte recurrente que “examinado el contenido del Código Orgánico Tributario en cuanto a la determinación del cálculo de las sanciones de ilícitos formales continuados, como es el caso que nos ocupa, nos resultó infructuoso el conocimiento de la normativa que regulara dicho ilícito, a los efectos del cálculo de la pena, así como la definición o determinación de cuándo se produce la concurrencia de infracciones. Por tal motivo, recurrimos a los principios y normas del derecho penal, de conformidad con lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en virtud de la garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Constitución Nacional.”

Igualmente, indicó que “…si observamos los ilícitos formales, en los cuales incurrió mi representada, descubrimos que encuadra a la perfección con los requisitos para que se configure el delito continuado, a saber: a) Se repiten a través del tiempo, es decir en cada ejercicio fiscal, emite facturas que no cumplen con los requisitos exigidos; b) No lleva los libros y registros de contabilidad; c) No exhibe en lugar visible de su establecimiento la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, y el Numero de Registro de Información Fiscal (RIF); d) Se viola la misma disposición legal en cada uno de los ilícitos cometidos por cada ejercicio fiscal, es decir, en cuanto al ilícito se viola los artículos 54, 56 y 57 de la ley que regula el IVA y los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69 y 70 de su Reglamento, y los artículos 2, 4 ,5, 13, y 14 de la Resolución 320 del 28/12/1999, y c) Los ilícitos cometidos fueron realizados con actos ejecutivos de la misma resolución, es decir, con el mismo ánimo o intencionalidad de cumplirlos.

En relación a lo anterior, la parte recurrente señaló lo siguiente: “…no nos cabe la menor duda que los ilícitos cometidos por mí representada, fueron delitos o ilícitos continuados y en consecuencia, deberá considerarse, a los efectos de la aplicación de la pena, como un solo ilícito tributario, de conformidad con el artículo 99 del código penal (sic), en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.”

-II-

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la representante fiscal consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los alegatos siguientes:

En relación al falso supuesto alegado por la recurrente indico que “…no se materializó ‘el supuesto’ vicio de falso supuesto, por el contrario, con la Resolución Nº 4956 de fecha 09 de Marzo de 2006, se sancionó el ilícito formal determinado en el procedimiento de verificación…”

En tal sentido indicó que “…la Administración Tributaria actuó apegada a la legalidad cuando determinó las infracciones o ilícitos con fundamento a lo establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario...”

En el mismo orden de ideas, indicó que lo anterior quedó expuesto en los siguientes documentos: “…en Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-EF-VDF/2004-5634-01 y RCA-DF-EF-VDF/2004-5634-02 de fecha 12 de noviembre de 2004 y en Acta de Recepción Nº RCA-DF-EF-VDF/2004-5634-01 de fecha 12 de noviembre de 2004…”, las cuales a su decir, se encuentran suscritas tanto por la funcionaria adscrita a la Administración Tributaria, como por la representación judicial de la contribuyente, lo cual”…constituye la ‘prueba’ para que la Administración sancionara a la recurrente.”

Indicó que los argumentos expresados por la parte recurrente “…son vagos e imprecisos y no desvirt[ú]an la procedencia de las sanciones impuestas, aunado al hecho de que no aportó las pruebas fehacientes que demostraran la veracidad de sus afirmaciones, la consecuencia es desestimar el argumento de Falso Supuesto invocado, por lo que esta representación fiscal considera que la actuación de la Administración Tributaria, al imponer la sanción descrita, está ajustada a derecho investida de veracidad y legalidad entendiéndose como ciertos y ajustados a la ley…”.

En relación al delito continuado alegado por la recurrente, indicó que “La aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial …”.

En relación a lo anterior concluyó que “…es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos, por lo que la actuación de la Administración Tributaria actuó apegada a la legalidad cuando determinó las infracciones o ilícitos con fundamento a lo establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario…”

-III-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos esgrimidos por las partes en el presente proceso, este Juzgador observa que la controversia se circunscribe a determinar la legalidad de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000293, de fecha 09 de julio de 2008, emanada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por: 1.- Falso Supuesto, en razón de que la Administración Tributaria aplicó la concurrencia de infracciones, y no la figura del delito continuado.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa este Juzgador a decidir:

Previamente se debe advertir, que por cuanto este Juzgado entrará a analizar el fondo de la controversia, resulta inoficioso en el estado actual del proceso pronunciarse respecto de la solicitud de suspensión de efectos, formulada en el recurso contencioso tributario. Así se establece.

La recurrente denuncia la nulidad de la decisión impugnada por tener ésta un contenido de ilegal ejecución por cuanto su objeto es ilícito por vicio de ilegalidad relativo al falso supuesto del acto administrativo.

Observa este Sentenciador que en el presente caso la Administración Tributaria realizó un procedimiento de verificación fiscal relativo al cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente INVERSIONES DOÑA PARAULATA, C.A., autorizado según P.A. Nº RCA-DF-VDF/2004/5634 de fecha 11 de noviembre de 2004, y que el acto administrativo recurrido tiene como objeto aplicar las correspondientes sanciones a la mencionada contribuyente, en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), por los siguientes conceptos:

- Emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas, correspondiente a los meses mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre 2004, contraviniendo lo previsto en los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 29 de diciembre de 1999.

- No lleva los Libros de Compra y Venta del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir las especificaciones señaladas, correspondiente a los meses abril, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, septiembre 2004, contraviniendo el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 70 de su Reglamento.

- No presentó el Libro Mayor contraviniendo lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con los artículos 32 y 33 del Código de Comercio.

- No exhibe en lugar visible el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), contraviniendo el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 190 del Reglamento.

- No exhibe en lugar visible la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio.

Así tenemos que la contribuyente alega el falso supuesto por cuanto en la verificación se determinaron ilícitos en una misma actuación fiscal y que ciertamente originaron una concurrencia de infracciones, lo cual constituye en doctrina penal delito continuado, a lo que debe precisar este Sentenciador que, el falso supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva srl. Caracas 2001).

Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, cuando dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:

(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

Además de las consideraciones anteriores, las actuaciones administrativas se encuentran bajo la presunción de veracidad y de legalidad, presunción iuris tantum, que prevalece hasta que el acto no sea desvirtuado.

Observa este Juzgador, las amplísimas facultades de revisión y control que posee la Administración Tributaria, y que para el caso del procedimiento de verificación sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee la Administración, sin abrir investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente, se trata entonces, ateniéndose al significado mismo del término, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó. En el presente caso, la Administración Tributaria se dirigió al domicilio de la contribuyente tal como se evidencia en la P.A. Nº RCA-DF-VDF-2004-5634 de fecha 11 de noviembre de 2004, debidamente notificada a la contribuyente en fecha 12 de noviembre de 2004, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes o responsables, referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como las previsiones contenidas en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias, relativos a la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, la P.A. Nº 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, todo ello con el objeto de detectar y sancionar los ilícitos fiscales cometidos.

Ahora bien, esa potestad de verificación, encuentra su fundamento en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, que dispone:

La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

PARÁGRAFO ÚNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva….

Se observa entonces que, no se trata de una investigación de fondo, sólo se pretende constatar el cumplimiento de ciertas normas, que si bien no determinan el deber sustancial, son esenciales para que se perfeccione el cumplimiento de la obligación tributaria.

Es por ello que constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos pasivos o terceros que violen las disposiciones que establecen tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes.

Es válido agregar que la omisión del deber previsto en el Código Orgánico Tributario reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la configuración de una infracción tributaria tipificada en el mismo Código

Así, la Administración Tributaria sancionó en el presente caso, de conformidad con lo dispuesto en el segundo aparte de los artículos 101 y primer aparte de los artículos 102, y artículo 104 del Código Orgánico Tributario, que señalan:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

1.- No emitir facturas y otros documentos obligatorios.

2.- No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea obligatoria.

3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

4.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

5.- No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos o comprobantes de las obligaciones realizadas, cuando exista la obligación de emitirlos.

6.- Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.

…Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso…

Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1.- No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2.- Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes…

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.)…

Artículo 104.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

1.- No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite…

Quienes incurran en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 serán sancionados con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción, hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.)…

Como vemos, la Administración Tributaria sancionó tanto los deberes formales omitidos como las conductas antijurídicas que conforman el ilícito, de tal manera que, tales actuaciones las considera este Juzgador ajustadas a derecho pero tomando en cuenta como fecha de inicio de actividades, la indicada por la Administración Tributaria, es decir, el 28 de junio de 2004, y desde allí se sancionarán los ilícitos y las conductas antijurídicas cometidas por la contribuyente toda vez que no fueron desvirtuadas, por tanto no existe el señalado vicio en el objeto alegado por la contribuyente. Así se decide.

Sobre la aplicabilidad del delito continuado, observa este Sentenciador que la recurrente solicita que se trate a las infracciones cometidas como un ilícito continuado, castigado como una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal aplicable en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, los cuales indican:

Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D. Tributario

.

Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, este Tribunal aprecia que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 00877 de fecha 17 de junio de 2003, dispuso que en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el contribuyente (delito único), subsumiendo su conducta en el Código Penal y no en el Código Orgánico Tributario.

Posteriormente, la Sala Político-Administrativa replanteó la solución respecto de la naturaleza del Impuesto al Valor Agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos reiterados en la normativa del Código Orgánico Tributario de 2001 y no en la del Código Penal.

Por tanto, este Juzgador transcribe parcialmente el contenido de la sentencia número 00116 de fecha 16 de febrero de 2012, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que, con respecto a la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, indicó:

(…) en su sentencia número 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT, donde estableció lo siguiente:

(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que ‘Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas’. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D. Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal

.

Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas “con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias”, durante los períodos fiscales comprendidos desde los meses de septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, ambos inclusive, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. (Vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.”

De acuerdo a lo anterior, este Tribunal advierte que la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia reconsideró el criterio que venía sosteniendo respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, estableciendo que la figura del delito continuado no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, de allí que este Tribunal, a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la mencionada Sala y, como quiera que para la fecha de la Resolución impugnada (18 de septiembre de 2008) el criterio vigente es la exclusión de la aplicabilidad del delito continuado, es por lo que su aplicación no procede en el presente caso. Así se decide.

IV

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente INVERSIONES DOÑA PARAULATA, C.A. (R.I.F. J-00251970-3); contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000293, de fecha 09 de julio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada contribuyente el 28 de junio de 2007, que confirmó la Resolución Nº 4956 (Decisiones desde la 1/22 a la 22/22) de fecha 09 de marzo de 2006, emanada por la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia Regional, contenida en las planillas de liquidación señaladas supra, las cuales sumadas en su integridad ascienden a la suma total de 1.485 unidades tributarias.

En consecuencia:

SE CONFIRMA en todas sus partes el acto administrativo recurrido.

Se condena en costas a la recurrente en el uno por ciento (1%) de la cuantía del presente recurso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los quince (15) días del mes de mayo del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las once y siete minutos de la mañana (11:07 a.m.).--------------------

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

ASUNTO Nº AP41-U-2008-000582.-

JSA/ith/dgo-