Decisión nº 1504 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Octubre de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 8 de octubre de 2010

200º y 151º

ASUNTO : AP41-U-2009-000277

SENTENCIA DEFINITIVA No. 1504

Vistos con informe de la recurrente

Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha 13 de mayo de 2009 por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas por los ciudadanos R.A.M.S. y DEWEL A.M.B., venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las cédulas de identidad No. 4.270.407 y 15.838.045, e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 20.123 y 123.674 respectivamente, actuando con el carácter de Apoderados judiciales de la sociedad mercantil “INVERSIONES M.U.D. INFANTIL SPORT, C.A”., persona jurídica inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital) en fecha 26-07-2007 bajo el No. 97, Tomo 1631-A, con Registro de Información Fiscal (RIF) No. J-29454956-0; facultados según consta en Instrumento-Poder “APUD-ACTA” otorgado ante el Secretario del Tribunal; contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución No. SNAT/STIGG/AF/2009-110 de fecha 02-04-2009 (folios 23 y 24), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos (Sector Tributos Internos Guarenas –Guatire) de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a través de la cual le fue impuesta multa en la cantidad de Doscientas Unidades Tributarias (200 UT), convertidas en bolívares al valor de las mismas para el momento del pago, conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior en fecha 13 de mayo de 2009 (folio 31), donde se recibió en esa misma fecha y se le dio entrada mediante auto del 18 de mayo de 2009 (folios 32 y 33), por el que se ordenó notificar a los ciudadanos Contralor y Procuradora General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera (SENIAT), a fin de dictar la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. Igualmente, se ordenó oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas a los fines de solicitar el cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo recurrido y la fecha de interposición del Recurso.

En igual fecha 18 de mayo de 2009 (folio 34 y 35), se libró oficio No. 7.021 a la Coordinación de la Unidad y Recepción y Distribución de Documentos (URDD) a fin de constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso, cuya repuesta se recibió a través de oficio No. 56/2009 del 18-05-2009 proveniente de la mencionada Coordinación, en cuyo texto señala que desde el día 02-04-2009, fecha de notificación del acto administrativo hasta el día 13-05-2009, fecha de interposición del recurso, transcurrieron veinticinco (25) días hábiles (folios 36 y 37) .

En fecha 20 de mayo de 2009, la ciudadana R.A.F.R., actuando como representante legal de la sociedad mercantil “INVERSIONES M.U.D. INFANTIL SPORT, C.A.”, presentó diligencia por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a efectos de consignar Poder Apud-Acta conferido a los ciudadanos R.A.M. y DEWEL A.M.B. Profesionales del Derecho inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 20.123 y 123.674 respectivamente (folios 38 y 39).

Las boletas de notificación libradas a los ciudadanos Contralor y Procuradora General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera (SENIAT), fueron debidamente cumplidas y consignadas a los autos como consta a los folios 40 al 51, respectivamente.

El 08 de octubre de 2009 (folios 52 al 54), este Tribunal admitió el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, según lo dispuesto en el artículo 268 ejusdem, la causa quedará abierta a pruebas, el primer día de despacho siguiente.

En fecha 23 octubre de 2009, la ciudadana A.J.C., venezolana, titular de la Cédula de Identidad No. 4.991.174, Profesional del Derecho inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo el No. 77.440, procediendo con el carácter de Apoderada Judicial de la empresa recurrente, consignó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de la Circunscripción Judicial de Caracas, Documento-Poder que acredita su representación, escrito de promoción de pruebas constante de dos (2) folios útiles y anexos constantes de cuatro (4) carpetas constantes de 346, 371, 486 y 10 folios útiles respectivamente así como un folio contentivo de imposición de sanción.

El escrito de promoción de pruebas ya referido, contiene lo que a continuación se resume de la siguiente manera:

A.- Reproducción e invocación del mérito favorable que se desprende de los autos que favorezcan a la Contribuyente ya identificada;

B.- Acta de Recepción identificada como SNAT/GRTI/RCA/STIGG/AF/2009-110-1 de fecha 02-04-2009 suscrita por el funcionario N.C., Titular de la Cédula de Identidad N° 5.889.412 adscrito al área de de Fiscalización del Sector de Tributos Internos Guarenas-Guatire de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT mediante la cual el referido funcionario dejó constancia que, la empresa “INVERSIONES MUD INFANTIL SPOR, C.A” emitió facturas bajo la modalidad de forma libre, declaraciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA), Libros de Compras y de Ventas del citado tributo (que cumplen con los requisitos de Ley) correspondientes a los períodos Febrero hasta Abril del año 2009, siendo el objeto de este medio probatorio demostrar que la ya identificada empresa, en ningún momento dejó de emitir facturas, desvirtuándose en consecuencia, el incumplimiento del Ordinal 1° del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario que se le pretende imputar (no emitir facturas y / u otros documentos obligatorios;

C.- Resolución identificada como SNAT.2009-110 mediante la cual se impuso a la empresa fiscalizada sanción hasta por la cantidad de Doscientas Unidades Tributarias y clausura del establecimiento por cinco (5) días (dos de abril hasta el siete de abril del año 2009), siendo el objeto de esta prueba, dejar constancia que a la empresa recurrente se le impuso doble sanción por el solo hecho de no poseer la máquina fiscal contemplada en la P.A. N° 0257 de fecha 19-08-2008;

D.- Cuatro (4) carpetas cuyo objeto es demostrar que la empresa recurrente emitió facturas por un medio de imprenta debidamente autorizado por el SENIAT contentivas de duplicados de facturas correspondientes a los meses Enero correlativo 00-002757 hasta el 00-003103 constante de 346 folios; Febrero, desde el correlativo 00-003104 hasta el 00-003475 constante de 371 folios; Marzo, desde el correlativo 00-0034765 hasta el 00-003962 que contiene 486 folios y Abril desde el correlativo 00-003963 hasta el 00-003973 que contiene 10 folios para un total de 1213 facturas;

E.- Copia simple de la Resolución a través de la cual se sanciona a la empresa fiscalizada con multa de Doscientas (200) Unidades Tributarias (200 UT) conforme a lo previsto en el Ordinal 1° del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por presuntamente no emitir facturas u otros documentos obligatorios; las cuales fueron agregadas a los autos el día 26 de octubre de 2009 (folios 55 al 1282).

Por auto de fecha 02 de noviembre de 2009 (folio 1283), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrente, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

En fecha 24 de noviembre de 2009, la ciudadana A.J.C., Profesional del Derecho ya identificada en autos, compareció ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a efectos de consignar diligencia continente de la revocatoria del Poder Apud-Acta otorgado en fecha 20 de mayo 2009 por la ciudadana R.A.F. a los ciudadanos R.A.M.S. y D.A.M.B., todos ellos ya identificados en autos (folios 1284 al 1285).

El día 14 de diciembre de 2009 se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde esa fecha, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes (folio 1286).

En fecha 27 de enero de 2010, la ciudadana A.J.C., actuando en su carácter de Apoderada Judicial de la sociedad mercantil “INVERSIONES M.U.D. INFANTIL SPORT, C.A”, compareció por ante la Unidad de Recepción y Distribución (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a efecto de presentar Escrito de Informes (folios 1287 y 1288).

El 04 de febrero de 2010 (folio 1289), el Tribunal dijo “VISTOS”.

El 04 de febrero de 2010 (folio 1290 al 1308) en forma intempestiva, la ciudadana C.M., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 14.595, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consignó informes.

En fecha 08 de abril de 2010 (folios 1309 y 1310), la ciudadana abogada A.J.C., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 77.440, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, solicita que se dicte sentencia.

El día 21 de mayo de 2010 (folios 1311 y 1312), la ciudadana abogada A.J.C., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 77.440, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, solicita que se dicte sentencia.

II

FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

La Resolución impugnada SNAT/STIGG/AF/2009-110 deja constancia de lo que a continuación se expone: Haberse cumplido con un procedimiento de verificación a la empresa recurrente y constar en Acta de Recepción SNAT/STIGG. AF-2009-110-1 de fecha 02-04-09 que, la Contribuyente dejó de emitir facturas, comprobantes o documentos a través de medios autorizados por la Administración Tributaria durante los meses Febrero del año 2009 hasta la fecha de notificación de la P.A. N° STIGG-AF-2009-110 de fecha 02-01-2009 a lo cual está obligada de conformidad con los Artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 65 de su Reglamento, 6, 8 y la disposición transitoria 4ta de la P.A. SNAT/2007/0592.

Atendiendo a lo expuesto, la Administración Tributaria calificó los hechos ya citados como ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes (no emitir facturas u otros documentos obligatorios) lo cual origina sanción de una Unidad Tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir, hasta un máximo de doscientas Unidades Tributarias (200 UT) por cada ejercicio fiscal si fuere el caso; también, conforme al Aparte primero del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario destacó que, la empresa fiscalizada no emite facturas por un medio autorizado tal como lo establece el Artículo 8 de la providencia N° 0257 y en consecuencia, impuso a la misma sanción pecuniaria hasta por la cantidad de Doscientas Unidades Tributarias y Clausura del establecimiento por cinco (5) días desde el día Dos de Abril del año 2009 (02-04-2009) hasta el día Siete de Abril del mismo año (07-04-2009).

III

ALEGATOS DE LOS INTERVINIENTES

1. La recurrente

   Los Apoderados Judiciales de la empresa auditada (INVERSIONES M.U.D. INFANTIL SPORT, C.A.), expusieron en su escrito recursivo lo que de seguidas se resume:

   Manifiestan que los actos administrativos impugnados (Resolución N° SNAT/STIGG/AF/2009-110 de fecha 02-04-2009) a través de la cual la Administración Tributaria impuso a dicha empresa sanción pecuniaria por monto de Doscientas Unidades Tributarias (200 UT), están gravemente viciados de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad al quebrantar el derecho de propiedad y no aplicar el Artículo 99 del Código Penal relativo a la institución del delito continuado.

   Alegan que conforme a lo anterior, resultó viciada en su causa la voluntad administrativa manifestada, apartándose además de lo previsto en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Esgrimen que la actuación de la Administración Tributaria fue desproporcionada y violadora del Principio de la Unidad de Sanción.

   Posterior a la transcripción de los fallos provenientes del Tribunal Supremo de Justicia: Sentencia del 11-08-2005, caso UNI AUTO, C.A.; Sentencia N° 00877 de fecha 17-06-2003, caso Acumuladores TITÁN; Sentencia del 12-05-2004 (Caso TURBOACERO, C.A.) emanadas de la Sala Político Administrativa, aducen que se evidencia la aplicación supletoria de las disposiciones del Código Penal referente a la figura del delito continuado, lo cual obvió el fiscal actuante en el procedimiento, pues se aplicó la multa máxima a pesar de lo dispuesto en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 99 del Código Penal, desbordándose la potestad sancionadora de la Administración Tributaria.

   Expresan que la institución del delito continuado, tiene como finalidad evitar la imposición de sanciones o penas extraordinariamente severas a casos de repetición del mismo hecho punible, en garantía del derecho de propiedad de los contribuyentes.

   Agregan que la empresa fiscalizada supuestamente incumplió los mismos requisitos en sus facturas desde el mes Marzo del año 2004 hasta el Treinta y Uno de Agosto del año 2005, siendo evidente la pluralidad homogénea de acciones, también una misma y única razón o propósito, la presunta falta de cuidado por parte de la empresa y la única y posible lesión jurídica fue el incumplimiento de los requisitos señalados en las facturas, por lo tanto, la presunta infracción es una sola y la sanción por la misma, deberá ser una sola, no como lo pretende el Órgano Administrador de Tributos (SENIAT) una sanción computada, medida o cuantificada individualmente por cada período (mes investigado).

   A los argumentos ya señalados, los representantes de la empresa recurrente alegan la nulidad por falso supuesto de derecho por cuanto la Administración Tributaria aplicó el valor de la Unidad Tributaria (UT) vigente para el momento de la emisión de la Resolución impugnada a los fines del cálculo de la pena correspondiente y no el valor de la Unidad Tributaria (UT) para el momento del acaecimiento de los hechos imponibles, vicio que se refleja en lo siguiente:

   A.- Indebida aplicación del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario;

   B.- Inaplicación de los Artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela;

   C.- Vulneración flagrante por la Administración del Principio de la Irretroactividad de la Ley Penal (Artículo 24 de la Constitución ya citado), el de la Supremacía Constitucional (Artículo 7 de la misma) y el de la Legalidad de la actuación administrativa (Artículos 137 y 141 eiusdem);

   D.- Al aplicarse el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el valor de la Unidad Tributaria será generalmente mayor al valor de dicha unidad al momento de la comisión del hecho punible, lo cual implica una modificación por demás inconstitucional de los elementos esenciales del delito fiscal que lleva consigo la aplicación retroactiva de la Ley Penal menos favorable al reo.

   Los citados argumentos, fueron ratificados por la apoderada de la empresa fiscalizada en su escrito de Informes, agregando que, en el Acta de Recepción N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/RCA(STIGG/AF/2009-110-1 de fecha Dos de Abril del año 2009 (02-04-2009) suscrita por el funcionario N.C., quien dejó constancia que dicha empresa emitió facturas bajo la modalidad de forma libre, declaraciones de IVA, Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor, agregando que cumplen con los requisitos de Ley correspondientes a los períodos Febrero hasta Abril ambos del año 2009 (pruebas aportadas marcadas con las letras “B”, “C”, “D” y “E” , lo cual demuestra que la Contribuyente en ningún momento dejó de emitir facturas, resultando inconstitucional e ilegal la aplicación de la multa impuesta contenida en el Ordinal 1° del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario a la vez que también se le sancionó con Clausura del establecimiento durante cinco días, es decir, se le impuso doble sanción por el solo hecho de no poseer la Máquina Fiscal contemplada en la P.A. N° 0257 del 19-08-2008.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: (i) la nulidad de la resolución impugnada por inconstitucionalidad e ilegalidad al quebrantar el derecho de propiedad y no aplicar el Artículo 99 del Código Penal relativo a la institución del delito continuado, para la determinación de la sanción en los casos de incumplimientos de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos desde febrero 2009 hasta abril 2009, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario y (ii) la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por razones de inconstitucionalidad.

1. Previo al pronunciamiento sobre el fondo del asunto, debe señalarse que en el caso de autos fue solicitada medida de suspensión de efectos de conformidad con lo establecido en el 263 del Código Orgánico Tributario, no obstante visto que la causa se encuentra en estado de dictar la sentencia de mérito, esta Juzgadora considera inoficioso emitir pronunciamiento con relación a la referida medida.

   Asimismo, es necesario destacar que esta juzgadora observa que la recurrente tanto en el escrito de promoción de pruebas como en su escrito de informes alega que en ningún momento dejó de emitir facturas, consignando el duplicado de las facturas correspondientes a los períodos Enero hasta Abril ambos del año 2009: Enero desde el correlativo 00-002757 hasta 00-003103, febrero desde el correlativo 00-003104 hasta 00-003475, Marzo desde el correlativo 00-0034765 hasta 00-003962 y abril desde el correlativo 00-003963 hasta 00-003973, resultando inconstitucional e ilegal la aplicación de la multa impuesta contenida en el Ordinal 1° del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   También en el escrito de informe, esgrime la contribuyente que además de la multa de 200 unidades tributarias, la Administración Tributaria también se le sancionó con Clausura del establecimiento durante cinco días, es decir, se le impuso doble sanción por el solo hecho de no poseer la Máquina Fiscal contemplada en la P.A. N° 0257 del 19-08-2008.

   En este sentido, esta sentenciadora advierte que los artículos 343 y 364 del Código de Procedimiento Civil se aplica en materia tributaria por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario establece que “Terminada la contestación o precluido el plazo para realizarla no podrá ya admitirse la alegación de nuevos hechos…”.

   De la norma transcrita se infiere la obligación por parte del Juzgador, de atenerse a lo alegado y probado por las partes en el curso del proceso y que, una vez trabada la litis, quedan establecidas las pretensiones de las partes, sin que posteriormente puedan modificarlas, ni los jueces decidir sobre asuntos no sometidos a su conocimiento en la demanda y en su contestación.

   Asimismo, es necesario destacar sentencia No. 1547 de fecha 14 de junio de 2006, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual establece:

   …

   No podría ser de otra forma, si el fin último del proceso es la búsqueda de la verdad como mecanismo que conduce a la justicia material en el caso concreto (artículo 12 del Código de Procedimiento Civil), mal podría limitarse al accionante que en ejercicio de su legítima facultad de instar, decide reformar o ampliar los términos en los cuales ha deducido originalmente su pretensión, aportando de este modo mayores elementos para el examen de mérito de la causa, corrigiendo los ya planteados, o ampliando los conceptos reclamados, en el entendido de que en principio, es el accionante quien conoce de manera directa cómo le perjudica el acto impugnado, y cuál es la forma de reparar los daños producidos por éste.

   Claro está, que con el ejercicio de estos medios no puede modificarse totalmente la petición original, al extremo que en definitiva se origine una pretensión totalmente distinta, en cuyo caso lo procedente sería ejercer una nueva acción en lugar de la inicial.

   …

   Así, ante la inobservancia en la ley especial, respecto de la figura de la reforma o ampliación del recurso contencioso tributario, debía el Tribunal de Instancia acudir en todo y en cuanto sea aplicable, al régimen general descrito en el artículo 343 del Código de Procedimiento Civil, por remisión expresa del artículo 332 del vigente Código Orgánico Tributario.

   En tal sentido, el mencionado artículo 343 del Código de Procedimiento Civil establece:

   Artículo 343: El demandante podrá reformar la demanda, por una sola vez, antes que el demandado haya dado la contestación a la demanda, pero en este caso se concederán al demandado otros veinte días para la contestación, sin necesidad de nueva citación.

   Lógicamente, el régimen anterior no es aplicable del todo al caso de autos; no obstante, sí lo es en lo relativo a la posibilidad de reformar el recurso contencioso tributario, aun en su modalidad subsidiaria, en sede jurisdiccional, antes del lapso de oposición a la admisión del recurso interpuesto, previsto en el artículo 267 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual en criterio de la Sala resulta equiparable a la contestación de la demanda en el juicio ordinario, por ser ésta la primera oportunidad de la cual dispone la Administración para exponer sus alegatos contra el aludido recurso contencioso, siendo fundamental para ello, que los límites de la acción estén perfectamente determinados en esa fase del proceso.

   …

   Aprecia este Tribunal que en el caso subjudice la contribuyente pudo reformar el recurso contencioso tributario antes del lapso de oposición a la admisión del recurso, por ser ésta la primera oportunidad de la cual dispone la Administración para exponer sus alegatos contra el aludido recurso contencioso, siendo fundamental para ello, que los límites de la acción estén perfectamente determinados en esa fase del proceso.

   En este sentido, considera esta sentenciadora que con el escrito del recurso contencioso tributario la parte recurrente agotó su oportunidad legal de alegar sobre la pretensión deducida en el proceso tributario, de tal manera que con tales actuaciones se traba la litis y se cierra a la contribuyente la posibilidad de traer nuevos hechos relativos a la alegaciones deducidas en el juicio.

   Si bien es cierto el acto de promoción de pruebas e informes constituyen actos procesales donde intervienen las partes, no es menos cierto que los jueces deben procurar la estabilidad de los juicios, evitando o corrigiendo las faltas que puedan anular cualquier acto procesal; y en el caso sub júdice los hechos nuevos alegados por la contribuyente no se trata de alegatos relacionados con el orden público que puede traer consigo la violación de las garantías y derechos constitucionales, sino se trata directamente con el thema decidendum correspondiente al recurso tributario como tal.

   Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que en el escrito recursorio la recurrente alega la aplicación del delito continuado, por lo que está admitiendo el ilícito tributario por el cual ha sido sancionada.

   En mérito de las motivaciones anteriores, considera esta sentenciadora que en el presente caso no le es dable a la contribuyente alegar hechos nuevos durante el lapso probatorio e informes, toda vez que deben en todo caso ser alegados expresa y necesariamente en el recurso contencioso tributario o en la reforma del mismo, oportunidad esta en la que queda trabada la litis, es decir, que es en esta fase del proceso que los límites de la acción deben estar perfectamente determinados, por lo que después de haber precluido el lapso para interponer el recurso contencioso tributario y admitido el mismo, no puede alegarse nuevos hechos, salvo que sean de orden público, por tanto siendo que la finalidad de dichas probanzas es demostrar que la sanción es ilegal e inconstitucional, al señalar la recurrente que en todo momento emite facturas y que se le determinó una doble sanción, constituyen hechos nuevos no alegados oportunamente y no está involucrado el orden público, razón por la cual este tribunal debe como en efecto lo hace desechar dichos alegatos y probanzas, no siendo susceptible de ser a.A.s.d..

   Como corolario a lo antes expuesto, la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 644 de fecha 17 de abril de 2001, señaló lo siguiente:

   …

3. - En relación con el alegato expresado por los apoderado judiciales de la sociedad mercantil Servicios Halliburton de Venezuela, S.A., relativo a que la actuación del representante legal del Municipio atenta contra el principio de celeridad procesal, además de constituir una práctica desleal que pretende subsanar la conducta negligente, al no haber participado en las etapas procesales del procedimiento contencioso tributario; que de igual forma la solicitud de reposición es inadmisible por extemporánea, en razón de que el alegato de reposición fue presentado después de haberse dicho “vistos”; y que la etapa de informes es la última etapa procesal para formular alegatos o defensas y al no haberse plantado tal solicitud es extemporánea; esta Sala observa:

   Si bien es cierto que el acto de informes constituye la última actuación de las partes en el proceso, no es menos cierto que los jueces deben procurar la estabilidad de los juicios, evitando o corrigiendo las faltas que puedan anular cualquier acto procesal; y en el caso sub júdice no se trata de un alegato relacionado directamente con el thema decidendum correspondiente al recurso tributario como tal, sino que se trata de un alegato que tiene que ver con el orden público, esto es, un alegato de falta de notificación, el cual trae consigo el posible menoscabo del derecho de defensa, cuyo rango constitucional es evidente.

   Debe hacerse en este caso una reinterpretación de las leyes a la luz de los actuales principios y valores constitucionales, para entender que independientemente de que los informes sean la última actuación de las partes para formular sus alegatos, la defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso (numeral 1 del artículo 49 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela); que además, el proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia (artículo 257 eiusdem); y que como consecuencia de ello si se formula un alegato en donde esté involucrado el orden público, el juez como rector del proceso no puede sacrificar la justicia, exagerando las formalidades procesales y limitando el derecho a la defensa, ni utilizar al proceso con finalidades distintas a las que le son propias.

   En virtud de la motivación anteriormente expuesta, se desestima el alegato de extemporaneidad manifestado por los apoderados judiciales de Servicios Halliburton de Venezuela, S.A.. Así se declara… (Negrilla del tribunal)

2. Siguiendo el orden de ideas, corresponde a esta juzgadora proceder a sentenciar el fondo de la presente controversia.

   Observa esta sentenciadora que consta en autos que el escrito de informes de la sustituta de la Procuradora General de la República fue consignado el 04 de febrero de 2010, fecha para la cual ya había transcurrido el lapso previsto para la presentación de los informes, es decir un (01) día de despacho, razón por la cual este Tribunal Superior considera que es extemporáneo y no es susceptible de ser analizado,

   Por su parte, la recurrente solicita que se trate a las infracciones cometidas por la contribuyente como un ilícito continuado, castigado como una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Sobre dicho particular debe esta juzgadora resaltar que el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa mediante Decisión N° 948 del 03 de agosto de 2008, cambio el criterio que venia sosteniendo respecto a la figura del delito continuado, al efecto sostuvo:

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

   Luego en Sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la Sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

   Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

   La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

   En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

   A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

   De acuerdo a lo anterior, la Sala Político Administrativa reconsideró el criterio que venia sosteniendo respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, estableciendo que la figura del delito continuado no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera aplicable el criterio desarrollado por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, aplicando la jurisprudencia de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, razón por la cual este Tribunal acoge el criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala Político Administrativa; y como quiera que para la fecha de la Resolución impugnada (02-04-2009) el criterio vigente es la exclusión de la aplicabilidad del delito continuado, es por lo que su aplicación no procede en el presente caso. En consecuencia, se confirma la sanción impuesta a la recurrente por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de DOSCIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (200 U.T.). Así se decide.

   Con respecto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario según denuncia la recurrente, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley, al disponer que las multas expresadas en unidades tributarias deberán ser pagadas al valor de las mismas al momento del pago, es oficioso traer a los autos la Sentencia N° 00107 de fecha 03 de febrero de 2010, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Charcutería Tovar, C.A., en el que se expuso lo siguiente:

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…omissis…)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   (Resaltado de la Sala).

   De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

   Criterio que ha sostenido esta Sala en sentencia N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), al establecer, lo que se reproduce a continuación:

   … En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

   De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.

   Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

   En atención a lo precedentemente expuesto se observa que la juzgadora de instancia desaplicó el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 por estimar que era violatorio de los principios constitucionales de legalidad y tipicidad así como de la garantía de irretroactividad de la ley a menos que favorezca al infractor; al respecto debe esta M.I. precisar que el mencionado dispositivo entró en vigencia conforme a lo preceptuado en el artículo 343 eiusdem, noventa (90) días después de su publicación en la Gaceta Oficial (17 de octubre de 2001), es decir, el 17 de enero del año 2002.

   …

   Ahora bien, dado que las cantidades exigidas por concepto de multa en el presente caso por la Administración Tributaria Nacional a la contribuyente Charcutería Tovar, C.A., abarcan períodos comprendidos entre el mes de enero de 2002 hasta el mes de agosto del año 2003 y, por consiguiente, aplicables tanto el Código Orgánico Tributario de 1994 como el de 2001, resulta necesario acudir a la normativa y criterios jurisprudenciales en atención a los períodos fiscales liquidados.

   En ese orden de ideas, se observa que respecto a la multa liquidada para el mes de enero de 2002, infracción cometida bajo el i.d.C.O.T. de 1994, asumiendo el criterio jurisprudencial de esta Sala en su sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., de treinta unidades tributarias (30 U.T), se convertirán a su equivalente en bolívares para enero de 2002, es decir, a la cantidad de Bs. 396.000,00, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en Bs. 13.200,00, según Providencia SNAT/2001/0529 de fecha 20 de marzo de 2001, (publicada en Gaceta Oficial N° 37.183 del 24 de abril de 2001, reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 37.194 de fecha 10 de mayo de 2001), monto actualmente expresado en Bs. 396,00.

   Por su parte, la multa de dos mil quinientas sesenta y dos y media unidades tributarias (2.562,50 U.T), impuesta por haber emitido facturas con omisión de los requisitos formales para el período comprendido desde febrero de 2002 hasta agosto de 2003, así como por llevar los libros de compras y de ventas sin cumplir las formalidades en materia de impuesto al valor agregado (IVA), para el período fiscalizado (desde enero de 2002 hasta agosto de 2003); se calculará conforme a lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que resultaba aplicable dicho cuerpo normativo y no se evidencia del expediente el pago de la multa en cuestión, en consecuencia, actualmente el valor de la unidad tributaria es cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial N° 39.127 de esa misma fecha, por lo que el monto de dicha sanción alcanza la cantidad de (Bs. 140.937,50), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago…

   De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, por tanto, el valor de la unidad tributaria debe calcularse para la fecha en que se realice el pago de la sanción. En consecuencia se confirma la multa impuesta por la Administración Tributaria por la cantidad de DOSCIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (200 UT) convertidas en Bolívares al valor de la unidad tributaria para el momento del pago.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil “INVERSIONES M.U.D. INFANTIL SPORT, C.A”., contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución No. SNAT/STIGG/AF/2009-110 de fecha 02-04-2009 (folios 23 y 24), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos (Sector Tributos Internos Guarenas –Guatire) de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a través de la cual le fue impuesta multa en la cantidad de Doscientas Unidades Tributarias (200 UT).

   En consecuencia:

PRIMERO

Se CONFIRMA la Resolución No. SNAT/STIGG/AF/2009-110 de fecha 02-04-2009 (folios 23 y 24), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos (Sector Tributos Internos Guarenas –Guatire) de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a través de la cual le fue impuesta multa en la cantidad de Doscientas Unidades Tributarias (200 UT), convertidas en bolívares al valor de las mismas para el momento del pago, conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

SEGUNDO

Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente a la contribuyente por la cantidad de Doscientas Unidades Tributarias (200 UT), equivalente a la cantidad de TRECE MIL BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 13.000,00) calculando la unidad tributaria a Bs.F. 65,00, sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración Tributaria, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago

TERCERO

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la contribuyente en un monto de tres por ciento (3%).

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los ocho (08) días del mes de octubre del año 2010. Año 200° de la independencia y 151° de la Federación.

LA JUEZA,

B.B.G.L.S.,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las dos y quince de la tarde (2:15 p.m.)

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.