Decisión nº 0600 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 5 de Marzo de 2009

El 27 de octubre de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-475, mediante la cual dejó constancia que la contribuyente incumplió deberes formales, tales como que no exhibe en lugar visible de su establecimiento la declaración definitiva de impuesto sobre la renta del año anterior; que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas por las normas tributarias para llevar los registros especiales establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento y mantiene los registros del libro diario en estado de atraso, imponiéndole a la contribuyente una sanción equivalente a 1.830 U.T.

El 04 de octubre de 2006, la contribuyente INVERSIONES 20-0404, C.A, interpuso el recurso contencioso tributario por ante este Tribunal.

El 06 de octubre de 2006, se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado el N° 0959 al expediente, ordenándose las correspondientes notificaciones.

El 22 de noviembre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 30 de noviembre de 2007, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario por sentencia interlocutoria N° 1110.

El 09 de enero de 2008, vencido el lapso para la promoción de pruebas, se agregó a los autos el escrito presentado por la contribuyente y se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 18 de enero de 2008, vencido el lapso para la admisión de las pruebas, el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la contribuyente.

El 05 de marzo de 2008, venció el lapso de evacuación de las pruebas y se fijó el término para la presentación de los informes de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 02 de abril de 2008, venció el término para la presentación de los informes; se agregó a los autos los escritos presentados por las partes y se dio inicio al lapso para las observaciones de conformidad con lo establecido en el Artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

El 15 de abril de 2008, venció el lapso para las observaciones a los informes y las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista y se dio inició al lapso para dictar sentencia.

El 16 de junio de 2008, se difirió la publicación de la sentencia por treinta (30) días continuos a partir de la fecha anterior.

En fecha 08 de julio de 2008, se agregó a los autos copia certificada del expediente administrativo consignado por la Administración Tributaria.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Afirma la recurrente que cumple cabalmente con el deber formal de exhibir la declaración de impuesto sobre la renta en un lugar visible y la vista del público, sin embargo manifestó que en el supuesto absolutamente negado solicita se le aplique la sanción más b.v.d. las atenuantes consagradas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a llevar las facturas con prescindencia de los requisitos exigidos y facturas registradas sin orden cronológico manifestó que durante los periodos comprendidos desde septiembre de 2004 hasta agosto 2005 fueron emitidas más de ciento cincuenta (150) facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, aplicando el término máximo de (150) unidades tributarias en cada periodo verificado.

Manifiesta que la resolución impugnada no fue suficientemente motivada, por desconocer cuales son las facturas que tiene las irregularidades, por tal razón afirma que lesiona el derecho a la defensa de la contribuyente, por tales argumentos solicita sea declarada nula dicha resolución de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por violar lo dispuesto en los artículos 9 y 18 numeral 5 eiusdem y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Asevera la contribuyente que la Administración Tributaria aplicó erróneamente las sanciones, fijando una multa por cada uno de los periodos de imposición objeto de la investigación fiscal, en lugar de aplicar la regla de concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, debido a que se trata de una única infracción cometida, pero contenida en cada uno de los periodos investigados.

Trae a colación la contribuyente, sentencia Nº 00877 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 17 de junio de 2003 caso: Acumuladores Titán, C.A y sentencia emanada del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central del 15 de abril de 2005, caso: Rattan Carabobo, C.A respecto a la improcedencia de la pluralidad de sanciones entre otras.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La Administración Tributaria verificó que el sujeto pasivo no exhibe en un lugar visible de su establecimiento, la declaración definitiva del impuesto sobre la renta del año inmediatamente anterior, es decir, el ejercicio correspondiente que va desde el 01 de mayo al 31 de diciembre de 2004, infringiendo así las disposiciones contenidas en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente y el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, sancionando al contribuyente con diez (10) unidades tributarias .

De igual manera, verificó que la contribuyente lleva los registros especiales establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, sin cumplir las formalidades y condiciones establecidas por las normas tributarias específicamente las facturas desde la Nº 001 a la Nº 0039 emitidas en forma manual a “Inversalud Servicios, C.A, no fueron registradas en orden cronológico en el libro de ventas, en cada periodo de imposición en el cual fueron emitidas, en virtud que se registraron al final de cada periodo de imposición, sin tomar en consideración la fecha de emisión de las mismas.

Adicionalmente se evidenció que los libros de compras y de ventas en los periodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2004 hasta julio de 2005, no reflejan el resumen mensual señalado en las normativas tributarias que rige la materia.

Igualmente, evidenció que los registros de los libros diarios asentados hasta el mes de junio de 2005 se encontraban en estado de atraso superior a un mes, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, y artículos 32 y 33 del Código de Comercio, y literal “a”, numeral 1, del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionándolo con 25 unidades tributarias de conformidad con el numeral “2” del artículo 102 eiusdem.

De igual forma, verificó el SENIAT que de la revisión de las facturas de ventas correspondiente a los periodos de imposición desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, la contribuyente para registrar su operaciones de ventas, emite facturas pre impresas en forma libre y adicionalmente emite facturas tipo manual, las cuales prescinden de: nombre completo y domicilio fiscal del receptor de servicio cuando se trata de una persona natural, número de inscripción del adquiriente en el registro de información fiscal (RIF) y condición de la operación sea esta de contado o a crédito y las segundas o sea las facturas emitidas adicionalmente en forma manual, no refleja la condición de la operación sea esta de contado o a crédito incumpliendo las disposiciones contenidas en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, artículo 1 y artículo 2 literales “i”, “n”, y “p” de la Resolución Administrativa Sobre las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros documentos, identificada con el Nº 320, publicada en gaceta Oficial bajo el Nº 36.859 del 29 de diciembre de 1999, y artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, constituyendo un ilícito formal, de conformidad con lo establecido en artículo 99, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 101, numeral 3, eiusdem y sancionado con el mismo artículo en su segundo aparte.

En ese mismo orden de ideas, en virtud de que fueron emitidas más de ciento cincuenta (150) facturas en cada periodo de imposición en el periodo antes señalado, con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, se aplica el término máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias en cada periodo verificado.

De conformidad con los supuestos contenidos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario con base en la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios, el SENIAT procedió a imponer la sanción más grave aumentada en la mitad de las otras sanciones hasta un máximo de 1.830 unidades tributarias.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizado el contenido de los actos administrativos impugnados y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal procede a decidir las incidencias y el fondo debatido en esta causa, en los siguientes términos:

La recurrente afirma que para la visita de la fiscal actuante si cumplía con el deber formal de exhibición de documentos y que se encontraba en un lugar visible y la vista del público, sin embargo manifestó que en el supuesto absolutamente negado solicita se le aplique la sanción más b.v.d. las atenuantes consagradas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario. Sin embargo, no aportó prueba alguna que le permitan al Juzgador valorar para soportar sus afirmaciones, por lo cual el Tribunal forzosamente confirma las infracciones cometidas por la contribuyente. Así se decide.

La recurrente alega respecto a las facturas con prescindencia de los requisitos y las registradas sin orden cronológico en el libro de ventas correspondiente al periodo septiembre de 2004 a septiembre de 2005, que la Administración Tributaria se limitó a establecer que la contribuyente en sus operaciones de ventas emitió facturas preimpresas “forma libre” y adicionalmente emitió facturas manuales sin cumplir con las formalidades sin registrar el nombre completo y domicilio fiscal del receptor del servicio del receptor del servicio, cuando se trata de persona natural, adicionalmente no indica el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal y la condición de la operación (si es contado o crédito) sin identificar cuáles son las facturas que adolecen de tal requisito, las fechas y a que clientes les pertenecen para así tener una adecuada defensa. Considera que la sanción impuesta por la Administración Tributaria es desproporcionada por la cantidad de (150) unidades tributarias para cada periodo de imposición configurándose vicio de inmotivación del acto administrativo.

Respecto a la falta de motivación de la resolución impugnada, ha sido criterio reiterado de este Tribunal que tal circunstancia no constituye inmotivación del acto administrativo por cuanto la Administración Tributaria procedió a aplicar el límite máximo de la sanción por cada periodo, resultando inoficioso relacionar los detalles de cada una de ellas, y tomando en cuenta que el folio (28) del expediente judicial la administración tributaria relacionó un cuadro especificando los periodos, facturas emitidas, indicando la numeración y el total de las mismas, bastando que el recurrente consignará las facturas emitidas por éste correctamente para desvirtuar los dichos de la Administración Tributaria, argumento que no utilizó en las oportunidades que tenía para ello en el curso del proceso, razón por lo cual el Juez forzosamente confirma la infracción cometida y descarta la inmotivación del acto administrativo recurrido. Así se decide.

Adicionalmente, en relación a lo anterior este tribunal en sentencia Nº 0597 Exp. Nº 0827, Caso: Acrílicos Don Luis, C.A, interpreto lo siguiente:

En cuanto a las facturas emitidas con prescindencia de los requisitos exigidos, la contribuyente aduce falta de motivación en la resolución impugnada, por cuanto la Administración Tributaria debió identificar cada una de las facturas que presentan el error, en que periodo, fecha y a cuales clientes se emitieron para tener conocimiento completo, adecuado y exhaustivo de los hechos. Sin embargo, la Administración Tributaria, en la página 4 de la resolución impugnada (folio 30) expresa: “…Este hecho constituye ilícito formal según lo dispuesto en…. Y visto que durante los períodos comprendidos desde enero de 2003 hasta marzo de 2005 fueron emitidas menos de ciento cincuenta (150) facturas siendo éste el término máximo por cada período se procede a sancionar por la totalidad de las emitidas en cada período, tal como se indicó en el cuadro anterior…”. Si la Administración Tributaria procedió a calificar como omisión de los requisitos exigidos a la totalidad de las facturas emitidas resulta inoficioso e inútil, relacionar los detalles de cada una de ellas, pues bastaría que la contribuyente presente como prueba algunas de las facturas emitidas correctamente para desvirtuar la infracción reparada, acción que no tomó en las oportunidades que tuvo para hacerlo en el proceso, por lo cual el Juez forzosamente confirma la infracción cometida y descarta la inmotivación del acto administrativo recurrido. Así se decide.

La contribuyente no contradijo los incumplimiento de llevar los registros especiales respecto al no registrar en orden cronológico en el libro de ventas en cada periodo de imposición sin tomar en consideración la fecha de emisión de las facturas y tampoco rechazó el hecho de no reflejar el resumen mensual en los libros de compras y ventas para los periodos comprendidos desde septiembre de 2004 hasta julio de 2005; y de llevar con atraso superior a un mes los registros del libro diario asentados hasta el ms de junio de 2005, ante las ausencia de alegaciones de la recurrente y la carencia de elementos para verificar tales hechos, es forzoso para el juez confirmar tales incumplimientos. Así se decide.

En relación con la aplicación de la sanción mes a mes por la emisión de facturas sin los requisitos legales, aplicando la Administración Tributaria reiteración, se desprende del acto administrativo impugnado (folio 29), que la Administración Tributaria impuso sanciones para cada unos de los meses desde septiembre de 2004 hasta agosto de 2005, ambos meses incluidos, para un total 1800 unidades tributarias.

Sin embargo, sobre la reiteración aplicada por la Administración Tributaria, tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario como la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían sentado jurisprudencia, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que con el recargo o sin él, incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificó los incumplimientos como autónomos aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha, por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

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Estos fundamentos eran aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas que carecen del nombre del comprador y del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la ficción que hace la ley, según se ha aplicado anteriormente en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, fue incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que Juez tomó en consideración para tomar la decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

… Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales..

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la recién sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente que:

“…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, es criterio del Juez, que la reinterpretación de las normas y del criterio de la Sala Político Administrativa debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, tampoco para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto el ciudadano G.P.B., en su carácter de director y representante legal de INVERSIONES 20-0404, C.A., debidamente asistido por el abogado L.A.P.V., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2005-04-DF-PEC-475, del 27 de octubre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en el cual se determinó que la contribuyente: 1-no exhibe en lugar visible de su establecimiento, la declaración definitiva de impuesto sobre la renta del año anterior al ejercicio del 01 de mayo 2004 al 31 de diciembre de 2004; 2-que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas por las normas tributarias, para llevar los registros especiales (libro de compras y ventas) establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento para el periodo desde septiembre de 2004 hasta julio de 2005, 3- mantiene los registros del Libro Diario en estado de Atraso hasta el mes de junio de 2005, 4-emite facturas que no cumplen con las formalidades para los periodos desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005.

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por INVERSIONES 20-0404, C.A. por cuanto, 1-no exhibe en lugar visible de su establecimiento, la declaración definitiva de impuesto sobre la renta del año anterior al ejercicio del 01 de mayo 2004 al 31 de diciembre de 2004; 2-que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas por las normas tributarias, para llevar los registros especiales (libro de compras y ventas) establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento para el periodo desde septiembre de 2004 hasta julio de 2005, 3- mantiene los registros del Libro Diario en estado de Atraso hasta el mes de junio de 2005, 4-emite facturas que no cumplen con las formalidades para los periodos desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005.

3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales para los periodos desde julio de 2004 hasta julio de 2005.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente INVERSIONES 20-0404, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los 05 cinco (05) días del mes de marzo de dos mil nueve (2009). Año 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

Exp. Nº 0959

JAYG/dhtm/belk