Decisión nº PJ602014000455 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Anzoategui, de 12 de Noviembre de 2014

En fecha 11-11-2013, se dictó auto dándole entrada al presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente INSTITUTO DIAGNÓSTICO VENECIA, C.A. contra la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A., asimismo se libraron Boletas de Notificación dirigidas a los ciudadanos: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, Alcaldía y Síndico Procurador de la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A. y al SABAT.

En fecha 12-12-2013, el ciudadano: Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación signada con el Nro 2515-2013, dirigida al SABAT, debidamente practicada.

En fecha 10-01-2014, el ciudadano: Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación signada con el Nro 2513-2013, dirigida a la ciudadana: Alcaldesa del Municipio S.B.d.E.A. sin practicar.

En fecha 23-01-2014, se dictó auto agregando y acordando la diligencia presentada por la recurrente, en la cual solicitó se librara nueva Boleta de Notificación dirigida al Alcalde del Municipio S.B.d.E.A.. Asimismo se libró Boleta de Notificación Nº 201-2014.

En fecha 04-02-2014, el ciudadano: Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación signada con el Nro 201-2014, dirigida a la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A. debidamente practicada.

En fecha 26-02-2014, el ciudadano: Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación signada con el Nro 2514-2013, dirigida al Síndico Procurador de la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A. debidamente practicada.

En fecha 28-04-2013, el ciudadano: Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación signada con el Nº 2512-2013, dirigida a la ciudadana: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, debidamente practicada.

En fecha 06-05-2014, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº PJ602014000204, en la cual se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 21-05-2014, se dictó auto agregando las pruebas promovidas por las partes en el presente asunto.

En fecha 30-05-2014, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº PJ602014000241, en la cual se admitieron las pruebas promovidas por las partes.

En fecha 02-06-2014, se dictó auto ordenado el cierre de la primera pieza y ordenándose abrir una segunda pieza, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Procedimiento Civil.

En fecha 04-08-2014, se dictó auto agregando el Escrito de Informes presentado por las partes, asimismo se estableció el lapso legal para dictar sentencia en la presente causa, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 16-09-2014, se dictó auto agregando el Escrito de Observación a los Informes presentado por la recurrente.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

1. DE LA VIOLACION AL PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD TRIBUTARIA.

III

DE LAS PRUEBAS

PARTE RECURRENTE PROMOVIÓ:

1. La Comunidad de la Prueba. (Acta de Inspección Fiscal Nº 353-2012, de fecha 20-12-2012, Resolución del Sumario Administrativo Nº SAT-0205-2013, de fecha 30-08-2013 e Informe Fiscal de fecha 09-09-2008).

PARTE RECURRIDA PROMOVIÓ:

1. Pruebas Documentales: Expediente Administrativo de la contribuyente.

2. Ordenanza de Actividades Económicas de Industria, Comercio Servicio e Índole Similar.

3. Prueba Libre. Mérito Favorable de los autos.

A todos los documentos cursante a los folios 28 al 69, se les concede valor probatorio, conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad.

Asimismo, vista la documentación anexa cursante a los folios Nros. 22 al 27, en copias fotostáticas las cuales no fueron impugnadas, ni tachadas en su oportunidad, a fin de valorar las pruebas traídas al proceso, este Tribunal debe observar la regulación que en esta materia prevé el Código de Procedimiento Civil, texto de aplicación supletoria de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario. En particular, el artículo 429 de dicho Código señala lo siguiente:

Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.

Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte... (omissis)

De la norma parcialmente transcrita, resulta entonces que el legislador ha establecido la regla de valoración en cuya aplicación el juez deberá apreciar las copias simples de documentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, los cuales, como ya se dijo, presentan semejanza con los documentos administrativos en lo que respecta a su eficacia probatoria.

Asimismo, este Tribunal Superior deja expresa constancia que la Representación Judicial de la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A., consignó en la oportunidad procesal correspondiente, el Expediente Administrativo de la recurrente en fecha 20-05-2014, el cual corre inserto a los folios 111 al 558, del expediente de marras, por lo cual este Juzgador procederá a valorarlo en el presente fallo, Y Así se Declara.-

IV

DE LAS RAZONES DE HECHO Y DE DERECHO PARA DECIDIR

Vistos los alegatos expuestos por las partes en el presente Recurso, observa este despacho, que la controversia se limita a dilucidar, (i) si la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A. incurrió en Violación al Principio de la Legalidad Tributaria en la Resolución de Sumario Administrativo SAT/0201-2013 de fecha 30 de Agosto de 2013.

Ahora bien, antes de entrar a decidir el fondo de la controversia, este Tribunal Superior considera necesario destacar que el presente Recurso Contencioso Tributario, fue interpuesto por la contribuyente INSTITUTO DIAGNÓSTICO VENECIA, C.A., en contra del Acta de Reparo Fiscal Nro. 353-2012 de fecha 27-01-2013, y 2) Resolvió declarar que la empresa INSTITUTO DIAGNÓSTICO VENECIA, C.A., adeuda la cantidad total de BOLÍVARES FUERTES SETECIENTOS CUATRO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS CON NUEVE CÉNTIMOS (BsF. 704.552,09), por concepto de Impuestos causados y no liquidados, multas e intereses en el Área de Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios e índole Similar, emanado del Servicio Autónomo Bolivariano de Administración Tributaria SABAT.

Vencido como ha sido el lapso de informes, este Tribunal Superior, a los fines de dictar sentencia, observa que:

Alega el contribuyente en su escrito libelar:

“VIOLACION AL PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD TRIBUTARIA.

La cantidad por concepto de IAEIC supuestamente causada y no pagada que pretende cobrársele a mi representada por parte de la Alcaldía del Municipio S.B. correspondiente a los períodos 2008, 2009, 2010 y 2011, es claramente inconstitucional, por cuanto las actividades que pretenden gravarse con el impuesto no están sujetas al referido gravamen, siendo que se violó el principio de legalidad tributaria.

(…)

De la cita anterior se desprende que la representación municipal estimó de forma errada que mi representada es sujeto pasivo del IAEIC en ese Municipio por cuanto se constituyó bajo la figura de compañía anónima, lo cual evidencia, en opinión de esa representación, que las actividades llevadas a cabo por mi representada no pueden ser de naturaleza civil sino mercantil o comercial.

(…)

Por el contrario, el artículo 3 del Código de Comercio claramente establece una presunción iuris tantum, es decir, una presunción desvirtuable, de que los actos llevados a cabo por sociedades mercantiles son actos de naturaleza comercial, ya que el propio legislador estableció que existe tal presunción salvo cuando los actos sean de naturaleza esencialmente civil.

(…)

Así las cosas, se tiene que de acuerdo a la legislación mercantil no todas las actividades llevadas a cabo por comerciantes pueden ser clasificadas inequívocamente como mercantiles ya que la naturaleza de algunos actos se desprende que los mismos son esencialmente civiles, tales como los honorarios provenientes del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, es decir, de las profesiones libres.

(…)

A este respecto, tal y como fue indicado anteriormente, mi representada presta “Servicios de resonancias magnéticas de columna lumbo sacro, resonancia magnética de cerebro, de columna dorsal, resonancia de seños paranasales, ecosonograma abdominal, resonancia con contraste, tomografías, RM de cerebro, US abdominal, US renal, mamografías, rayos x”.

La Alcaldía sostiene, sin fundamento legal, que la actividad desarrollada por mi representada en sus instalaciones constituye la prestación de un servicio gravable para efectos del IAEIC. Mi representada, por su parte, sostiene que los servicios que presta en sus instalaciones son servicios vinculados al ejercicio de la medicina, en los términos definidos por la hoy derogada, pero vigente para los ejercicios fiscales fiscalizados, Ley de Ejercicio de la Medicina, del 23 de agosto de 1982.

(…)

Así, la propia Ley vigente ratione temporis incluye dentro del ejercicio de la medicina a todos los servicios destinados a proporcionar un diagnostico de las enfermedades y la determinación de las causas de muerte, descripción que coincide perfectamente con las actividades realizadas por mi representada.

(…)

Mas aun, consta en la propia Acta, confirmada por la Resolución, que “el objeto de la empresa” es “la prestación de servicios médicos en general, pudiendo llevar a cabo todas las actividades de licito comercio relacionadas con el objeto principal de la misma”, lo cual es extraído directamente de los Estatutos de mi representada, razón por la cual no es materia controvertida, e igualmente, describe los servicios prestados por mi representada especificando en idénticos términos que los expresados supra.

Es evidente que la realización de cualquiera de los exámenes médicos listados por el Acta Fiscal y Resolución, se vincula con un tratamiento medico, ya que para el diagnostico de una enfermedad, el seguimiento de un tratamiento medico o, incluso, para determinar las causas de muerte, en el caso de autopsias, resulta indispensable realizar alguno de los exámenes médicos ofrecidos por mi representada.

(…)

Tomando en cuenta estas características sobre los servicios prestados por mi representada, esa misma Dirección de Fiscalización y Auditoria, determinó en el año 2008, que el reparo fiscal notificado en aquella oportunidad, fundado sobre los mismos argumentos que se incluyen en el reparo actual y en los actos recurridos, “no procedía por cuanto la empresa (…) no esta sujeta al pago de impuestos municipales debido a que la actividad económica que ejerce esta relacionada con la prestación de servicios profesionales”. Anexo marcada “E” copia del Informe Fiscal en el que se concluyó la no-sujeción de mi representada al IAEIC.

(…)

Concatenando esta cita con las ideas expresadas anteriormente, se evidencia que la representación municipal fundamentó la sujeción de las actividades llevadas a cabo por mi representada al IAEIC exclusivamente en el hecho de que mi representada es una empresa constituida bajo la figura de compañía anónima, hecho que ya había sido conocido por esa misma Alcaldía en la fiscalización efectuada en el 2008, ya que, tal y como se reconoce en la propia Resolución, mi representada no realizó modificaciones de sus Estatutos que implicaran un cambio en su denominación o estructura desde la fiscalización del 2008 hasta la vigente.

(…)

Sin embargo, esa regla de cierre que incluye a “todas las actividades de servicios” no incluidas en otras categorías del mismo clasificador de actividades, tiene que referirse siempre, so pena de inconstitucionalidad, a servicios de naturaleza mercantil, porque el impuesto municipal no grava, como lo ha expresado y reiterado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, los servicios de naturaleza esencialmente civil como, por ejemplo, el ejercicio de cualquier profesión liberal.

(…)

Así las cosas, del criterio anterior resulta forzoso concluir que no son gravables con el IAEIC, las actividades económicas de naturaleza civil, es decir, aquellas realizadas con fines de lucro, que tengan su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras –que es precisamente el supuesto de los contratos profesionales que celebren las personas naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la medicina, como es el cado de mi representada, entre otros campos-, y que tales actividades se realicen a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.

(…)

Por lo tanto, el reparo formulado no puede prosperar por comprender un supuesto no sujeto a imposición municipal por actividades económicas. Pretender el gravamen del productor de la actividad que desarrolla mi representada es, en realidad, pretender el gravamen de un honorario profesional obtenido por el ejercicio de una profesión liberal y por lo tanto, de un ingreso de naturaleza eminentemente civil. De admitirse la tesis de la Alcaldía se estaría modificando la materia gravable del impuesto municipal y extendiendo la potestad normativa del Municipio en materias que claramente sobrepasan los limites de su competencia normativa, lo que resulta ser absolutamente improcedente en derecho y constituye una violación al principio de legalidad tributaria.

(…)

En el presente caso, y fundamentando en todos los argumentos anteriores es evidente que la Administración Tributaria Municipal excedió las potestades tributarias conferidas a ella constitucionalmente, al pretender gravar los ingresos brutos obtenidos por mi representada por desarrollar profesiones liberales, siendo que la CRBV solo faculta a los Municipios para gravar las actividades comerciales, violando de esta forma el principio de legalidad tributaria y ocasionando la nulidad de los actos administrativos, y así solicito que sea declarado.

Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Administración Tributaria, en su escrito de Informes, a los folios 583, 584, 585 y 586 lo siguiente:

La Actividad Económica desarrollada por la empresa Instituto Diagnostico Venecia, C.A., debe ser gravada de acuerdo al clasificador de actividades, vigente en cada período auditado, de acuerdo a lo que el clasificador de actividades económicas para el período comprendido desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2011, indica que el código aplicable es el 3-A, cuya actividad del Grupo 3-A son todas las actividades económicas de Servicios con excepción de las incluidas en el GRUPO 3.B y 3.C cuya alícuota es 0,90% y mínimo tributable U.T. Años 2008/2009/2010 y 2011; 1 U.T.

(…)

Es importante señalar que en la auditoria se determinó que la empresa a incumplido la normativa legal vigente y que rige en el municipio S.B.d.E.A., ya que ejerce sus actividades económicas de servicio sin la debida licencia de Funcionamiento, tal como lo establece el artículo 25 de la Ordenanza que rige la materia, antes descrito, igualmente se determinó que la empresa genera el hecho imponible, tal como lo establece el artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Público, ya descrito.

El Acta de Reparo Fiscal Nº 353-2012, concluye que la contribuyente Instituto Diagnostico Venecia, C.A, adeuda al Municipio S.B. la cantidad de trescientos veintitrés mil novecientos cuatro con treinta y dos céntimos (Bs. 323.904,32) por concepto de impuestos causados y no liquidados en el área de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio o de Índole Similar, que es el resultado de aplicar a los ingresos brutos obtenidos por la precitada contribuyente las alícuotas correspondientes a las actividades económicas ejecutadas en nuestra jurisdicción y que se encuentran en la Ordenanza vigente para cada uno de los períodos auditados (01/01/08 hasta 31/12/2011).

(…)

Ciudadano Magistrado, del Estado de Resultados o del Estado de Ganancias y Pérdidas de la Contribuyente, se evidencia de forma clara, precisa e indiscutible, que la empresa en cada ejercicio fiscal ha especificado, cual ha sido el monto de Honorarios Profesionales para el personal, e incluso en el Estado de Ganancias y Pérdidas, señala claramente, cuando corresponde a cada especialidad por dicho concepto. LA MISMA DOCUMENTACION QUE CURSA EN EL CORRESPONDIENTE EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO INSERTO EN AUTOS, SEÑALA DE FORMA EXPRESA CUALES SON LAS UTILIDADES E INGRESOS BRUTOS DE LA EMPRESA.

(…)

En tal sentido, no es viable que la empresa recurrente alegue que todas las actividades son netamente civiles, ya que del contenido del expediente, se expresa claramente, que además de los honorarios médicos y otros honorarios (como lo señala la empresa) también percibe ganancias, es decir obtiene riquezas.

(…)

De las actas procesales que conforman el presente asunto, así como de la lectura de los alegatos expuestos por las partes, se desprende que el thema decidendum se contrae a determinar, si las actividades realizadas por la empresa Instituto Diagnostico Venecia, C.A., son susceptibles del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio e Índole similar, en jurisdicción del Municipio S.B.d.E.A., para los ejercicios fiscales comprendidos para los años 2008, 2009, 2010 y 2011.

Así pues, observa este Juzgador que la contribuyente recurrente, manifiesta que la Resolución del Sumario Administrativo Nº SAT-0201-2013, de fecha 30-08-2013, impugnada es inconstitucional, en virtud de que la misma viola el principio de la legalidad tributaria, visto que la actividad realizada por el Instituto Diagnostico Venecia, C.A., se limita a la prestación de servicios en el campo de la medicina, y por ende dicha actividad netamente civil no puede ser susceptible del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, pretendido por la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A.. Dicho lo anterior, establece el artículo 317 de nuestra Carta Magna lo siguiente:

Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

Visto lo anterior, este Tribunal considera oportuno traer a colación la Sentencia dictada por la Sala Constitucional el 06-04-2006. Caso: Clasificador de Actividades de la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda., en la que sostuvo lo siguiente:

Varias han sido las razones que los recurrentes y los terceros han esgrimido para señalar la inconstitucionalidad de las normas transcritas -la extensión de sus argumentos así lo demuestra-; sin embargo, y al margen de que esta Sala entre a considerar individualmente cada una de ellas, a dos se pueden reducir los alegatos fundamentales de su impugnación. El primero, según el cual, con fundamento en el artículo 105 constitucional, es exclusivo del Poder Público nacional establecer el régimen vinculado al ejercicio de las profesiones liberales; y el segundo, que pregona que la norma contenida en el artículo 179 numeral 2 de la Constitución sólo se refiere a actividades industriales y comerciales, lo que excluye de la potestad tributaria de los municipios a las profesiones liberales dado su carácter esencialmente civil.

Tal esquema plantea un orden lógico para abordar la temática, orden que pasa, necesariamente, por aceptar que la posible inconstitucionalidad de los artículos impugnados depende de que esta Sala acepte o rechace la potestad tributaria de los municipios sobre las profesiones liberales, ya que tales preceptos, en sustancia, lo que hacen es regular los términos en que la actividad económica está sujeta al impuesto creado por la Ordenanza en cuestión.

Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n° 3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse señalando expresamente “(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…)”, por lo que los Municipios pueden “(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…)”.

No obstante tal precedente, los defensores del acto sostienen la constitucionalidad de la Ordenanza alegando que la máxima jurisprudencial citada se produjo dentro de un contexto distinto al hoy discutido. En aquella oportunidad se trataba de una Ordenanza previa a la Constitución de 1999, refieren, mientras que en esta se trata de una Ordenanza dictada con ocasión a la interpretación del artículo 179.2 constitucional hecha por el legislador municipal; sin embargo, se trata de un argumento que riñe con lo que ha sido la concepción histórica del aludido impuesto y con el principio de división de poderes que reserva al Poder Público nacional todo lo concerniente a la regulación de las profesiones liberales.

En efecto, en el precedente citado se indicó que lo que es hoy el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicios y otras actividades de índole similar siempre ha estado vinculado de forma directa con el desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil. Ese sustrato histórico permite afirmar que sólo las actividades realizadas con fines de lucro -y no de honorarios- que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una actividad de servicio que sea afín con cualquiera de éstas, en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio, sin que se tuviera conocimiento, destacó en esa oportunidad la Sala, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.

Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sea0n actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.

No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.

Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.

Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.

Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales. Al ser ello así, esta Sala considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los argumentos esgrimidos para defender la inconstitucionalidad de los preceptos anulados. Así se decide.

Asimismo, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en el 03-08-2007. Caso: Suelopetrol, C.A., sostuvo lo siguiente:

Esta Sala Constitucional en sentencias Nº 1175 del 13 de junio de 2006 (caso: CEVA) y Nº 3241 del 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros), se dejó sentando el criterio relativo a que las actividades económicas de industria o comercio, son de carácter mercantil y no civil, además de establecer que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.

Así, en la referida sentencia Nº 3271/06, esta Sala estableció lo siguiente:

(…) Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.

(…)

Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas ‘de índole similar’ a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.

Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza (sic) civil. Así se declara.

Dicho lo anterior, este Juzgador considera oportuno citar el criterio establecido por la mencionada Sala, en decisión No. 649 proferida el día 23-05-2012, en la cual hizo énfasis en que a partir de la publicación de ese fallo, “se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios. (…)Antes bien, la referida sentencia debió entrar a analizar si el objeto social de TECNOCONSULT, S.A., se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes a la profesión de ingeniería, en cuyo caso, sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y, en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil o, si, adicionalmente, dichas actividades sirven de puntal para un despliegue industrial o comercial, de evidente carácter mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos.”.

Ahora bien, de una revisión minuciosa a las actas procesales que conforman el presente asunto, así como del expediente administrativo de la recurrente, consignado oportunamente por la representación judicial de la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A., este Juzgador observó lo siguiente:

Copia certificada del Documento Constitutivo de la sociedad mercantil, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, del 10-09-2003, bajo el Nº 62, Tomo A-19, bajo la denominación INSTITUTO DIAGNOSTICO VENECIA, C.A.., cuyo objeto social de conformidad con lo establecido en la Titulo I, Cláusula Tercera es “El objeto de la sociedad será la prestación de servicios médicos en general pudiendo llevar a cabo todas aquellas actividades de lícito comercio relacionadas con el objeto principal de la misma.” (Folio 466)

Asimismo, observa este Despacho lo establecido en la Resolución Sumario Administrativo Nº SAT-0201-2013, de fecha 30-08-2013, a los folios 117 y 118:

“En el caso en autos, se tiene que la contribuyente “INSTITUTO DIAGNOSTICO VENECIA, C.A.”, es una empresa constituida bajo la figura de compañía anónima, siendo en principio, cualquiera que sea su objeto, mercantil, ya que es una sociedad de comercio constituida con fines lucrativos, limitándose a cumplir con sus propios objetos societarios.

A tal efecto, es importante resaltar que el Código de Comercio, establece de forma expresa cuales actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su articuló 3 que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes…

(…)

En tal sentido, y aun cuando el reparo formulado no versa sobre los ingresos por honorarios profesionales en el ejercicio de la medicina, esta Superintendencia Tributaria Municipal ratifica su criterio que las actividades profesionales, cuando son ejercidas por personas jurídicas bajo forma mercantil, quedan subsumidas al cumplimiento del marco legal aplicable a las mismas, excepto cuando su objeto sea la explotación agrícola o pesquera, por lo que las puede alegar “INSTITUTO DIAGNOSTICO VENECIA, C.A.,”, que “Pretender el gravamen del producto de la actividad desarrollada IDV es, en realidad, pretender el gravamen de un honorario profesional obtenido por el ejercicio de una profesión liberal y por lo tanto un ingreso de naturaleza eminentemente civil”, siendo al constituirse bajo la forma de compañía anónima adquiere el carácter de comercial excluyente de la naturaleza y carácter civil…

(…)

En este orden de ideas, la empresa “INSTITUTO DE DIAGNOSTICO VENECIA, C.A.,”, se encuentra enmarcada dentro del presupuesto de hecho establecido en la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, aplicable para cada uno de los períodos auditados, respectivamente, ya que tal como se expuso anteriormente, es una empresa constituida bajo la figura de compañía anónima y ejerce una actividad encuadrada en el Código de Comercio como un acto de comercio; por lo que no opera la presunción de que “INSTITUTO DE DIAGNOSTICO VENECIA, C.A.”, se dedica a actividades esencialmente civiles ya que no fue creada para dichos fines.”

Ahora bien, aplicando el criterio jurisprudencial ut supra transcrito, al caso de marras, le corresponde directamente a la Administración Municipal de la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A., demostrar que la empresa Instituto Diagnostico Venecia, C.A., no solamente desempeña actividades prestadoras de servicios orientadas al campo civil enmarcado en las profesiones liberales (medicina y sus ramos conexos), sino más bien que dicha empresa haya desviado dicho objeto social al marco de las actividades de comercio y mercantiles propias de su denominación societaria. Sin embargo, la Administración Municipal, solo se ha limitado a suponer que por el solo el hecho de la recurrente poseer una denominación mercantil como la de una Compañía Anónima, sus actos son meramente mercantiles y por ende subsumibles en el supuesto de hecho tipificado en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de dicho Municipio.

Cabe destacar que la misma Alcaldía ha establecido en la Resolución impugnada que la empresa Instituto Diagnostico Venecia, C.A., “realiza las actividades de servicios de exámenes tales como: resonancia magnética de columna lumbo sacro, resonancia magnética de cerebro, de columna dorsal, resonancia de seños paranasales, ecosonograma abdominal, resonancia con contraste, tomografías, RM de cerebro, US abdominal, US renal, mamografías, rayos x. Todos estos exámenes son imagenología los cuales son realizados por un equipo técnico y especializado en la manipulación de los equipos de alta tecnología”, considerando esta Superintendencia Tributaria Municipal que la empresa “INSTITUTO DIAGNOSTICO VENECIA, C.A.”, ejerce en el Municipio S.B. actividades económicas relacionadas con el servicio de imagenología,”,

A mayor abundamiento, la Administración hace énfasis en que, por el hecho de tratarse de una sociedad mercantil conforme al artículo 3 del Código de Comercio, todos los actos realizados por la empresa auditada se reputan actos de comercio, criterio que no comparte este Tribunal, por cuanto la presunción contenida en la referida norma, tiene carácter Iuris Tantum al expresar la misma, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si la prestación de servicios y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil, carácter que, como bien se ha observado tienen los servicios que prestan los profesionales liberales o las empresas dedicadas a las actividades de carácter científico, técnico tales como son los prestados por profesionales de la medicina, abogados, arquitectos, ingenieros y, en el caso sub examine, la contribuyente fiscalizada, como se ha destacado, sus servicios son de índole esencialmente civil, no habiendo sido desviado su objeto hacia actividades industriales o mercantiles, razón por la cual la actividad realizada por la misma no está sujeta al tributo creado por la Ordenanza Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar Municipio S.B.d.E.A..

Con relación a lo expuesto, considera pertinente quien aquí decide, hacer mención al Informe Fiscal de fecha 09-09-2008, cursante a los folios 159 al 162, del presente asunto, emanado por los fiscales auditores actuantes de la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A., para los ejercicios auditados comprendidos en los años 2007, 2005, 2006 y 2007, en el cual establecieron lo siguiente:

6.- OBSERVACIONES:

Una vez terminada el Acta Fiscal se entregó para su debida revisión. Después de intercambiar diferentes criterios para decidir sobre el resultado de la misma, se acordó que el reparo fiscal no procedía por cuanto la empresa “INSTITUTO DIAGNOSTICO VENECIA, C.A.”, no esta sujeta al pago de impuestos municipales debido a que la actividad económica que ejerce está relacionada con la prestación de servicios profesionales.

Sobre este particular, consideró la Administración Tributaria Municipal en la Resolución Sumario Administrativo impugnada, que dicho criterio fue establecido en virtud de que la mencionada contribuyente para los ejercicios fiscales auditados, comprendidos en los años 2004 al 2007, solo poseían un equipo y un profesional de la medicina y por ende la actividad desarrollada por la recurrente era esencialmente civil y de carácter social, infiriendo que la misma no generaba ganancias brutas suficientes para ser pechadas por la Ordenanza Municipal.

Sobre este punto, este Juzgador no comparte el cambio de criterio dispuesto por el ente Municipal, visto que la empresa Instituto Diagnostico Venecia, C.A., tanto para los ejercicios investigados del 2004 al 2007, como para los nuevos ejercicios comprendidos en los años 2008 al 2011, (donde se estableció el cambio de criterio), siguió desempeñando la prestación de servicios orientados al campo de la medicina, manteniendo la esencia netamente civil de sus actividades, por ende, aunque para los ejercicios fiscales auditados comprendidos a los años 2004 al 2007, la recurrente solo poseía un equipo y un profesional de la medicina y para la presente fecha este no sea el caso, el carácter social y la prestación de servicios en el campo de la medicina, no varían, más bien, evolucionan y se adaptan a la realidad socio – económica del país, y a las necesidades y demandas de los ciudadanos, cumpliendo con el compromiso social que enmarca y caracteriza la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por ello aunque los ingresos brutos de la recurrente hayan aumentados y ya no posean un solo técnico y un solo equipo médico, lo determinante es saber que las actividades que realiza la empresa recurrente, no son de industria, ni de comercio ni de índole similar, sino que por el contrario son de naturaleza eminentemente civil.

En consecuencia, solo podrán los Municipios gravar aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica, quedando excluidas todas las actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, y para el caso de autos la medicina, entre otras. De las anteriores consideraciones se desprende que la empresa “Instituto Diagnostico Venecia C.A.”, tiene como actividad la prestación de Servicios Médicos en general, y que la referida actividad conforme a los criterios jurisprudenciales y normativos ya señalados, tiene naturaleza civil, en consecuencia, no constituye hecho generador del tributo creado por la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de la Alcaldía del Municipio S.B.d.E.A., por lo que al no constituir hecho generador la referida actividad, la Administración Tributaria del referido Municipio no puede gravar la misma y, en razón de ello, tampoco podrá exigirle pago de obligaciones tributarias derivadas de dicha actividad, ni cumplimiento de deberes formales que solo son exigibles a quienes sean sujetos pasivos por verificarse en ellos el hecho imponible, motivo por el cual, este Tribunal Superior debe declarar procedente el alegato esgrimido por la recurrente en el presente punto. Y así se declara.-

V

DECISIÓN

Por las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley declara: