Decisión nº 0669 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 27 de Julio de 2009

El 21 de agosto de 2003, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2003-07-FCE-0546, en la cual se constató que la contribuyente cancelo fuera del plazo legal y reglamentario el monto de los impuestos retenidos correspondiente a los periodos 01-01-2000 al 31-12-2000, 01-01-2001 al 31-12-2001 y 01-01-2002 al 31-12-2002, imponiéndole multa e intereses por un monto total de bolívares cincuenta y seis millones seiscientos veinticinco mil trescientos ochenta y ocho sin céntimos (Bs. 56.625.388,00) (BsF. 56.625,39).

EL 10 de agosto de 2004, la contribuyente fue notificada de la resolución arriba identifiada.

El 03 de septiembre de 2004, la contribuyente interpuso recurso jerárquico ante la Administración Tributaria.

El 05 de septiembre de 2005, la Administración Tributaria emitió la Resolución Nº GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75, mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2003-07-FCE-0546.

El 22 de septiembre de 2005, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 27 de octubre de 2005, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este Tribunal.

El 31 de octubre de 2005, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 20 de marzo de 2006, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la Republica.

El 29 de marzo de 2006, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario. En esta misma fecha, se declaró sin lugar la suspensión de efectos.

El 18 de abril de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que la contribuyente presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 27 de abril de 2006, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 30 de mayo de 2006, la apoderada judicial de la contribuyente mediante diligencia solicitó fijar el monto de la fianza que deberá consignar su representada.

El 13 de junio de 2006, este tribunal mediante auto fijó el monto de la fianza.

El 13 de julio de 2006, la apoderada judicial de la contribuyente mediante diligencia consignó contrato de fianza.

El 26 septiembre de 2006, este Tribunal mediante auto acordó la solicitud de suspensión efectos.

El 17 de marzo de 2009, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se dió inicio al término para la presentación de informes.

El 16 de abril de 2009, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las apoderadas judiciales de la contribuyente consignaron su respectivo escrito. La contraparte no hizo uso de este derecho. En esta misma fecha el Tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 15 de junio de 2009, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La Administración Tributaria impuso sanción a la contribuyente por haber enterado fuera del plazo legal y reglamentario las retenciones del impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000, 2001 y 2002.

Aducen los representantes legales del sujeto pasivo que la Administración incurre en el vicio de falso supuesto de derecho cuando afirma que INICA estaba obligada a realizar la retención del impuesto sobre la renta en el momento del abono en cuenta y no al momento en que dichas cantidades estuvieron disponibles jurídica y materialmente para los acreedores.

De acuerdo con los establecido en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado el 25 de marzo de 2003 en la Gaceta Oficial N° 4547 Extraordinario, aplicable a los ejercicios 2000, 2001 y 2002 y la pacífica jurisprudencia, para que se produzca el abono en cuenta es necesario que las cantidades acreditadas en la contabilidad a favor de los acreedores en encuentre a disposición de estos tanto jurídica como materialmente. En el supuesto negado que el Tribunal declara sin lugar el argumento anterior solicitan se les aplique el error de derecho excusable.

Fundamentan su posición en el artículo 96 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable a dichos ejercicios en el cual se dispone que los abonos en cuenta estarán constituidos por todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en su contabilidad o registro y que deberán notificarse a los beneficiarios mediante notas de crédito suscritas por los deudores.

Afirma la contribuyente que la Administración fundamentó su errado criterio en la reciente sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia publicada el 14 de enero de 2003, caso Sural, en la cual se declaró que para que se configurara el abono en cuenta se suficiente la realización del asiento nominal a favor del acreedor en la contabilidad, sin importar si las cantidades están a disposición de este. Asume que dicha Sala cometió los mismos errores que la Administración. Los representantes judiciales de la contribuyente arguyen que la Sala Político Administrativa desconoce los principios contables y la jurisprudencia reiterada sobre el concepto de abono en cuenta.

Adicionalmente expresan los representantes judiciales de la contribuyente que le es aplicable el error de derecho excusable en que incurrió INICA de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, puesto que su actuación se fundamentó en la jurisprudencia de la sentencia del 30 de octubre de 2001 supra identificada.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La contribuyente no practicó la retención del impuesto a que estaba obligada al momento del abono en cuenta y por lo tanto no enteró dicho impuesto en el plazo legal y reglamentario según lo dispone el artículo 21 del Decreto Reglamentario N° 1808.

Afirma el SENIAT que debe entenderse como abono en cuenta la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de la persona natural o jurídica, de una cantidad determinada.

El sujeto pasivo no dio cumplimiento a lo establecido en el artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos investigados y el artículo 1 del Decreto Reglamentario N° 1808, al no practicar la retención del impuesto a que estaba obligado por la cantidad de Bs. 105.045.839,67 en el momento del abono en cuenta.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue interpuesto el recurso contencioso tributario de nulidad, las alegaciones invocadas en su contra por la Administración Tributaria, así como las defensas expuestas por los apoderados judiciales de Insecticidas Internacionales, C. A. (INICA), la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a decidir si el sujeto pasivo debió hacer las retenciones en materia de impuesto sobre la renta, en el momento del abono en cuenta y no al producirse el descargo real de las sumas acreditadas, y en caso de resultar procedente el reparo, se deberá resolver lo atinente al error de derecho excusable que aduce la recurrente.

Delimitada la litis pasa este Tribunal a decidir y al efecto observa:

La contribuyente afirma que para que se produzca el abono en cuenta es necesario que las cantidades acreditadas en la contabilidad a favor de los acreedores se encuentre a disposición de estos tanto jurídica como materialmente. No definen los representantes del sujeto pasivo que entienden por cantidades que se encuentren a disposición de los acreedores tanto jurídica como materialmente. La Ley establece dos supuestos de retención, abono en cuenta y pago. De conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuando una cifra es abonada en cuenta, no se hace en forma provisional o sujeta a limitación alguna, es el reconocimiento de la empresa de que adeuda esa cantidad al acreedor y se la debe pagar en el plazo que determinen las condiciones de la operación. Una vez que una cantidad es abonada en cuenta, aparece en los estados financieros (Balance General) a favor del acreedor y se informa a la comunidad que esa es la situación financiera de la empresa, inclusive los auditores cuando dictaminan los estados financieros d.f. pública de tal situación, todo de conformidad con la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, el Código de Comercio Venezolano y las leyes fiscales venezolanas. No entiende el Juez que un abono en cuenta sea solo una anotación en la contabilidad y que jurídicamente no está disponible. Tampoco los representantes judiciales explicaron que significa que no están disponibles jurídicamente. ¿Quieren decir que un abono en cuenta contable en la contabilidad que no es jurídicamente correcto?. ¿Cuál es el otro abono en cuenta que no es contable o que es jurídico?.

Para las normas de contabilidad generalmente acepadas los términos “acreditar una determinada cantidad a una cuenta” es ciertamente sinónimo de “abonar en cuenta esa misma cantidad”. Pero fiscalmente algunos han interpretado que los términos se han diferenciado; interpretan que para que haya verdaderamente un “abono en cuenta”, considerado como pago, es necesario que la suma abonada haya salido del patrimonio del deudor y que se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aun cuando éste no haya recibido físicamente el pago. Confunden abono en cuenta con pago; Según esta interpretación, la utilidad en las ventas a crédito no debería formar parte de los ingresos gravables y realizados, lo cual es un absurdo técnico.

El que la suma abonada se haya puesto efectivamente a la orden del acreedor y ello no puede hacerse a menos que el deudor tenga disponibilidad en caja o banco es una interpretación tan sesgada e incorrecta que no puede ser aceptada por este Tribunal. El verdadero “abono en cuenta” a favor del acreedor no es necesariamente contra las cuentas de caja o banco del deudor. Las cuentas de caja y bancos no son los únicos medios de pago a los acreedores y el abono en cuenta debe tener como contrapartida una compra de mercancías o un servicio que ya esté realizado según los principios de contabilidad generalmente aceptados y basta que la cantidad simplemente se le haya acreditado en la contabilidad del deudor para que surta todos sus efectos financieros y legales. No puede haber una contabilidad jurídica y otra financiera. La propia Ley de Impuesto sobre la Renta establece que la contabilidad debe llevarse de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general (artículo 90 [91]). De modo que para este Tribunal el abono en la cuenta por pagar al acreedor es un reconocimiento por parte del deudor de que debe realmente esa cantidad.

En materia de retenciones, el artículo 1º del Decreto Reglamentario 1808 del 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial número 36203 del 12 de mayo de 1997 aplicable en razón del tiempo; establece que:

Artículo 1.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos (…).

La Sala Político Administrativa ha interpretado el término abono en cuenta en los siguientes términos:

“…Ahora bien, a los efectos controvertidos en el presente caso, a saber, la procedencia o no de la respectiva retención, se debe definir el término “abono en cuenta”, para lo cual se juzgó conveniente consultar las acepciones, contenida en el Diccionario de Lengua Española de la Real Academia Española, Vigésima Segunda edición 2001:

ABONAR: ...//. 6. Tomar en cuenta un pago.// 7. pagar (// dar o satisfacer lo que se debe) // 8. pagar (// dar derechos los géneros).// 9. Asentar en las cuentas corrientes las partidas que corresponden al haber

.

En el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo I, - A-B, 15ta. Edición, Editorial Heliasta SRL, de G. Cabanellas y L. Alcalá-Zamora:

ABONO: Aseguramiento de algo. // Admisión en cuenta de una cantidad ...

ABONO EN CUENTA: Asiento o anotación que se efectúa en una cuenta por las partidas o cantidades que se le acreditan al titular.

Así como en el Diccionario Enciclopédico El Pequeño LAROUSSE ilustrado, 1998, en color:

ABONO: ....// 6. CONTAB. Anotación registrada en el haber de una cuenta.

Luego, de la norma transcrita supra se desprende que la obligación de practicar la retención por parte del deudor del gasto, nace cuando efectúa el pago o el abono en cuenta. En este sentido y conforme con las definiciones que anteceden, interpreta esta Sala que el reglamentista sometió la oportunidad para practicar la retención, a dos supuestos de tiempo, al momento del pago o del abono en cuenta. Así, la doctrina ha interpretado que el pago de una obligación dineraria es el que se hace mediante la entrega en efectivo o a través de la transferencia de un valor representativo de un crédito a la vista en un banco o institución financiera. Ahora bien, toca a esta Sala interpretar lo que debe entenderse por abono en cuenta, y a tal efecto, estima que consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues, desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión, el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable. Así se declara….”.

En razón de lo antes expuesto resulta improcedente la defensa de la contribuyente al sostener la omisión de la retención porque no había efectuado tal pago, cuando abonó en cuenta al acreditar la deuda en sus asientos contables. Conforme a lo expuesto, la Sala se aparta del criterio sostenido en la sentencia No. 2.388 del 30 de octubre de 2001, caso: Empresas de Construcciones Benvenuto Barsanti, S.A. Así también se decide…”.

En razón de las consideraciones transcritas y los fundamentos expuestos por el Tribunal, se confirma la infracción cometida por el sujeto pasivo y por lo tanto el reparo determinado por la Administración Tributaria. Así se decide.

Sin embargo, en cuanto al error de derecho excusable, el Tribunal observa que los abonos en cuenta investigados se refieren a los ejercicios fiscales 2000, 2001 y 2002 cuando el criterio de nuestro M.T. sobre el abono en cuenta difería del criterio expuesto en esta motiva en jurisprudencia posterior. Consta de las actas procesales que la contribuyente invocó en su defensa las eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario (artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001) en lo que respecta a los reparos formulados, derivados de la falta de retención de los impuestos correspondientes, cuando dichos reparos se originaron en la diferencia de criterio en cuanto a la naturaleza en la apreciación que hizo la fiscalización del “abono en cuenta”, en cuyo caso no se debe originar multa alguna porque en tales casos favorece a la contribuyente la eximente de error de derecho excusable. Así se decide.

En relación con los intereses moratorios, al no ser rechazados por la contribuyente en el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto quedan firmes y así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los ciudadanos C.L.L., Douvelin Serra y Vincenza C.P., actuando en su carácter de Apoderados Legales de INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75 del 05 de septiembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2003-07-FCE-0546 del 21 de agosto de 2003, en la cual se constató que la contribuyente canceló fuera del plazo legal y reglamentario el monto de los impuestos retenidos correspondiente a los periodos 01-01-2000 al 31-12-2000, 01-01-2001 al 31-12-2001 y 01-01-2002 al 31-12-2002, imponiéndole multa e intereses por un monto total de bolívares cincuenta y seis millones seiscientos veinticinco mil trescientos ochenta y ocho sin céntimos (Bs. 56.625.388,00) (BsF. 56.625,39).

2) CONFIRMA las infracciones cometidas por INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA), al no retener el impuesto sobre la renta en el momento del abono en cuenta de conformidad con el artículo 1º del Decreto Reglamentario 1808 del 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial número 36203 del 12 de mayo de 1997

3) PROCEDENTE la eximente de error de derecho excusable de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario (artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001) por lo cual ANULA las multas impuestas a INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA).

4) PROCEDENTE los intereses moratorios contenidos en la Resolución Nº GRTI-RCE-JT-ARA-2005-75 del 05 de septiembre de 2005 a cargo de INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA).

5) EXIME de las costas procesales a las partes por no haber sido vencidas totalmente en la presente causa, de conformidad con el contenido del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente INSECTICIDAS INTERNACIONALES, C.A. (INICA). Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintisiete (27) días del mes de julio de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. Nº 0568

JAYG/yg/mg