Decisión nº 110-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Septiembre de 2009

ASUNTO: AF49-U-2001-000033 Sentencia N° 110/2009

Antiguo 1580

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de Septiembre de 2009

199º y 150º

En fecha 24 de enero de 2001, el ciudadano V.R.S., titular de la cédula de identidad número 287.900, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 128, actuando como apoderado de la sociedad mercantil INGENIERO D.L.R., C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 04 de abril de 1972, bajo el número 90, Tomo 7-A, se presentó en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor) para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-2000-125, de fecha 29 de septiembre del año 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual se confirman los reparos en materia de Impuesto sobre la Renta, formulados a la recurrente a través del Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0284/99-06, de fecha 19 de enero de 2000, para los ejercicios fiscales comprendidos desde enero hasta diciembre de 1995, 1996 y 1997, así como contra las Planillas de Liquidación emitidas en virtud de la misma.

En la misma fecha, el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 19 de febrero de 2001, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

En fecha 08 de octubre de 2001, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 12 de noviembre de 2001, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.

En fecha 12 de junio de 2002, la ciudadana Liebhet León Bolet, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó informes redactados por la abogada Donatella Blumetti, titular de la cédula de identidad número 6.321.451 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 48.391, quien posee el mismo carácter.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

Señala la recurrente:

Que difiere del criterio de la Administración Tributaria, según el cual, se fundamenta en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el Artículo 9, numerales 1, 11, 12, 13, 15 y 16 del Decreto 507, de fecha 28 de diciembre de 1994 y en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario vigente para los ejercicios investigados, para ordenar que se enteren retenciones no efectuadas en su oportunidad.

Que no hay disposición legal alguna que obligue a los contribuyentes a efectuar a posteriori retenciones no efectuadas en su oportunidad y que, en todo caso, lo que podría hacer la Administración Tributaria es imponer una sanción. Al respecto, hace mención de la sentencia de fecha 05 de abril de 1994, dictada por la Sala Políticoadministrativa en el caso: La Cocina, C.A.

Expresa con respecto al rechazo de costos y gastos por enterar fuera del plazo los impuestos retenidos:

Que la Administración Tributaria efectúa una errada interpretación de la sentencia dictada en el caso La Cocina, C.A., al sostener que para que un gasto sea deducible debe cumplir con dos requisitos concurrentes: el haber retenido el impuesto correspondiente en el momento del pago o del abono en cuenta y enterarlo dentro de los plazos establecidos.

Que ni en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, ni en la sentencia en referencia, se señala que las retenciones efectuadas y la fecha del enteramiento sean condiciones concurrentes.

Que no enterar las retenciones dentro del plazo establecido da derecho al Fisco Nacional a imponer una sanción, correspondiendo en este caso, la tipificada en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, pero que en ningún caso, da lugar al rechazo de las deducciones solicitadas.

Que son correctamente deducibles los gastos solicitados para los ejercicios comprendidos desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 1995, 1996 y 1997, respectivamente, por las cantidades de Bs. 41.688.288,00, Bs. 62.755.074,01 y Bs. 36.883.257,57, ya que se cumplieron a cabalidad los requisitos pautados en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para esos ejercicios y en el Decreto de Retenciones aplicable, por cuanto ciertamente se practicaron las retenciones por las cantidades de Bs. 1.284.111,35, Bs. 1.516.478,90 y Bs. 842.583,83. En tal sentido, solicita se acepten como deducibles los gastos y costos señalados.

En cuanto a los costos y gastos no deducibles por falta de comprobación satisfactoria, la recurrente expone:

Que la fiscalización rechazó ciertas cantidades por “ausencia de comprobación”, sin embargo, de los comprobantes que la recurrente presentó en la etapa probatoria, aceptó como deducibles costos y gastos por las cantidades de Bs. 139.000,00, para el ejercicio 1995, Bs. 850.606,00, para el ejercicio 1996 y Bs. 5.638.927,98, para el ejercicio 1997, rechazando comprobantes por las cantidades de Bs. 20.455.840,77, para el ejercicio 1995, Bs. 15.848.548,03, para el ejercicio 1996 y Bs. 13.150.580,00, para el ejercicio 1997.

Que existe una contradicción por parte de la Administración Tributaria, ya que afirma que presentaron comprobantes de pago y la relación de los cheques en donde constan tales gastos y que por otra parte, pretende que por cada erogación, además del comprobante y el cheque, se presente también un contrato.

Finalmente, la recurrente señala con relación a las pérdidas de años anteriores no procedentes por la cantidad de Bs. 22.736.574,82:

Que la Administración Tributaria, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo aquí recurrida, solo aceptó como pérdida de ejercicios anteriores la cantidad de Bs. 1.059.538,63, procedente del ejercicio 01 de enero al 31 de diciembre de 1994, rechazando la cantidad de Bs. 21.677.036,21.

Que para justificar el rechazo, la Administración Tributaria argumentó que en algunos casos las cantidades ya se habían compensado y en otros, no se habían presentado los comprobantes.

Concluye:

Que no hubo compensación como lo sostiene la Administración Tributaria y que el total de las pérdidas trasladables de los tres últimos ejercicios anteriores a 1995, es la cantidad de Bs. 22.736.574,84.

En contraposición, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, señala en sus informes con respecto al rechazo de las deducciones efectuadas por falta de retención:

Que la recurrente tiene la obligación de practicar la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta por concepto de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, honorarios profesionales, prestación de servicios y ejecución de obras y seguros, cuya deducción efectuó.

Que en el presente caso, la recurrente no logró demostrar su pretensión con respecto a que los pagos efectuados por e.e. sujetos a retención, por lo cual las deducciones solicitadas originaron el reparo por incumplimiento de los requisitos de procedencia.

En cuanto al carácter sancionatorio de la norma prevista en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la representación de la República señala, que la recurrente incurre en una errada interpretación cuando expresa que dicha norma sanciona la falta de retención con el rechazo de la deducción del gasto.

Que interpreta la conducta omisiva de no retener como una infracción tributaria y la inadmisibilidad de la deducción como la penalización tributaria, cuando, por el contrario, la exigencia de retener debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto, pues las deducciones deben corresponder a egresos causados, no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

Que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, exige que dichos gastos sean objeto de retención y el impuesto enterado oportunamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, para que sea admitida su deducción.

Que la pérdida de la deducción del gasto por falta de retención bajo ningún concepto debe entenderse como sanción, ya que constituye el incumplimiento de una condición que el contribuyente debe observar.

Luego de transcribir un fragmento de la mencionada decisión del caso La Cocina, C.A., la representación de la República destaca que las deducciones establecidas en la Ley no representan una obligación para el contribuyente, sino un derecho de que gozan los mismos una vez cumplidas las condiciones para su deducibilidad.

Que si algún contribuyente incluye en sus costos y deducciones egresos que no cumplen con los requisitos establecidos por la Ley, está incrementando elementos de la base imponible que disminuyen el enriquecimiento neto gravable y, por lo tanto, el impuesto a pagar, causando una disminución ilegítima de los ingresos tributarios.

Con respecto a los costos y gastos no deducibles por enterar los impuestos retenidos con retardo, la representación de la República alega que la recurrente no desvirtuó los fundamentos del reparo, por lo cual se consideran firmes.

En lo atinente a la responsabilidad solidaria del agente de retención, señala:

Que en el presente caso, la recurrente no cumplió con su obligación como agente de retención establecida en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que el deber de retener que prevé la Ley, es una obligación distinta a la obligación principal, como sería el pago del tributo y que, en este caso, la Administración Tributaria no le está exigiendo a la recurrente el cumplimiento de la obligación principal sino el cumplimiento de su deber como agente de retención.

En lo relativo a los costos y gastos no deducibles por falta de comprobación satisfactoria y a las pérdidas de años anteriores no procedentes, la representación de la República manifiesta que la recurrente no consignó en el expediente elemento probatorio alguno que sustentara sus dichos y afirmaciones, por lo que las Actas de Reparo, las Resoluciones y las Planillas impugnadas, gozan de legitimidad y veracidad.

Señala por último, que al corresponder a la recurrente la prueba de los hechos en el presente caso y no haberla traído al proceso, los actos recurridos conservan su contenido y sus efectos legales, resultando improcedentes las denuncias formuladas.

Asimismo, solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y que, en caso contrario, se exima de costas al Fisco Nacional por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, quien aquí decide colige que la controversia está orientada a solventar si en el presente caso, la recurrente cumplió con sus obligaciones como agente de retención por las cuales fue objeto de las sanciones que establecen los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 y a determinar, la procedencia de las denuncias relativas al rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de comprobación satisfactoria y del traslado de pérdidas de años anteriores.

Definido el debate en los términos expuestos, le corresponde a este Juzgador decidir mediante las siguientes consideraciones:

Con respecto a las sanciones impuestas a la recurrente en su carácter de agente de retención, con base en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario, este Sentenciador infiere que a objeto de decidir acerca de la procedencia de las mismas, debemos determinar, por una parte, si la recurrente realizó la retención de Impuesto sobre la Renta que le correspondía en su carácter de agente de retención y, por la otra, si retuvo y enteró el impuesto dentro del lapso legalmente establecido, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable para el momento.

En tal sentido, este Juzgador considera pertinente efectuar un estudio acerca del significado de las retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta, así como de la acepción de agentes de retención y de los deberes formales atinentes a los mismos, en base a lo que estipula la Ley.

En esta dirección, se ha establecido que la retención es un instrumento legal de recaudación cuyo propósito fundamental radica en asegurar para el Fisco, la percepción periódica del tributo que causa determinadas rentas. En el caso del Impuesto sobre la Renta, la retención constituye el procedimiento administrativo mediante el cual se recauda, la cual no va a constituir pago definitivo de impuesto sino un anticipo del impuesto que debe autoliquidar el contribuyente por los enriquecimientos netos obtenidos en su ejercicio fiscal. En tal sentido, se puede concluir que las retenciones conforman un pago parcial o total de impuesto generado por determinado enriquecimiento.

En cuanto a la base legal del sistema de retenciones, tomando en consideración las leyes de Impuesto sobre la Renta de fechas 27 de mayo de 1994 y 18 de diciembre de 1995, vigentes para los ejercicios fiscales reparados 1995, 1996 y 1997, se tiene que en ambas, su Artículo 78, Parágrafos Cuarto y Quinto, se establece lo siguiente:

“Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(omissis)

Parágrafo Cuarto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este artículo.

Parágrafo Quinto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá designar como agentes de retención de los profesionales que actúen por cuenta propia, a las clínicas, hospitales y otros centros de salud; a los bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y a las demás instituciones profesionales donde éstos se desempeñen o sean objeto de control. Igualmente podrá designar como agente de retención a las personas naturales o jurídicas que actúen como administradoras de bienes inmuebles arrendados o subarrendados, así como a cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos.

(omissis) “

De lo anterior se colige, que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos señalados en la Ley están obligados a retener el impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta; en tal sentido, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas y porcentajes de retención, parcial o total, previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en sus disposiciones reglamentarias.

Asimismo, en cuanto al momento en el cual opera la retención del impuesto, estipula el Decreto 507, publicado en Gaceta Oficial número 4.836 Extraordinaria, de fecha 30 de diciembre de 1994, que constituye el Decreto de Retenciones que se encontraba vigente para la época, que el momento que ocasiona el nacimiento de la obligación a retener es el momento del pago o del abono en cuenta.

En lo relativo a la figura del agente de retención, en un sentido amplio, la doctrina ha establecido que se trata de toda aquella persona natural o jurídica que sea deudora de los enriquecimientos que se mencionan en la Ley y en el Decreto de Retención, siendo los obligados a retener los deudores o pagadores.

El profesor Villegas, sobre el particular ha señalado:

En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística (sic), gas, energía eléctrica, etc.).

(Subrayado de este Tribunal Superior). Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).

En lo que respecta a la base legal atinente a los agentes de retención y a sus responsabilidades, el Código Orgánico Tributario del 27 de mayo de 1994, vigente rationae temporis, establece en sus artículos 25 y 28, lo que a continuación se expresa:

Artículo 25: Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

De las normas anteriormente transcritas, se deduce que entre las responsabilidades del agente de retención se encuentran:

1. Que una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;

2. Que cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y

3. Que por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido, es responsable ante los contribuyentes.

   Entre las obligaciones del agente de retención, de acuerdo a lo que prevé el Decreto de Retenciones aplicable, se hallan:

1. Retener los tributos correspondientes en el momento del pago o del abono en cuenta;

2. Enterar los tributos retenidos dentro de los plazos establecidos en la Ley y en su Reglamento;

3. Entregar a los contribuyentes un comprobante por cada retención de impuesto que les practiquen, en el cual deberán indicar el monto de lo pagado o abonado en cuenta y el monto de lo retenido;

4. Presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria de su domicilio, una relación con la identificación de las personas objeto de retención, las cantidades pagadas y los impuestos retenidos durante el año anterior;

5. Entregar a los beneficiarios una relación del total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta y de los impuestos retenidos en el ejercicio; entre otras.

   De todo lo antepuesto, se puede inferir que conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario, un responsable es la persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición de la Ley, cumplir con las obligaciones de éste y que los agentes de retención son responsables directos. Si el agente efectúa retenciones sin norma legal o reglamentaria que las autorice, responde ante el contribuyente por tales retenciones; no obstante, si el agente enteró lo retenido, el contribuyente podrá solicitar su reintegro o compensación a la Administración Tributaria. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; en tal sentido, se puede decir que existe un caso de solidaridad tributaria para el cumplimiento de la obligación. El agente de retención, tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

   Ahora bien, adaptando lo expuesto al caso de autos, encontramos que la recurrente es sancionada con fundamento en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales son del tenor siguiente:

   Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

   Artículo 101: Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

   Se infiere del contenido de dichas normas que la sanción contenida en el Artículo 99, procede en los casos en que el agente de retención o percepción no retenga o perciba el tributo correspondiente, mientras que la sanción que instituye el Artículo 101, es aplicable cuando los mismos sujetos (agentes de retención o percepción) no enteren las cantidades retenidas o percibidas dentro de los lapsos legales o reglamentarios.

   Se observa de los autos que la recurrente admite no haber efectuado las retenciones a que estaba obligada en su carácter de agente de retención (folio 6 del expediente judicial); incumpliendo de esta manera con una de sus obligaciones como agente de retención, como lo es retener los tributos correspondientes en el momento del pago o del abono en cuenta. De esta manera, de conformidad con la norma contenida en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, al no realizar la retención, debe responder solidariamente con el contribuyente. En consecuencia, al haber admitido la recurrente que no se efectuaron las retenciones correspondientes, tal conducta omisiva se encuentra en el tipo que instituye el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, siendo, por lo tanto, procedente la sanción impuesta en cuanto a este particular. Así se declara.

   En lo que respecta a las retenciones enteradas fuera del plazo reglamentario, la recurrente expresa en su escrito que “…el no enterar las retenciones a su debido tiempo da derecho al Fisco Nacional a imponer una sanción. En este caso la sanción está contemplada en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por enterar con retardo las retenciones efectuadas, pero en ningún caso da lugar al rechazo de las deducciones solicitadas.” Asimismo, afirma que pagó las multas impuestas por enterar con retardo las retenciones.

   Con respecto a este argumento, este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones, señalando, que aún cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, expresó:

   Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

   En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

   ...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   (...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

   . (Destacado de la Sala).

   Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

   De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

   Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

   1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

   2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

   3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

   3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

   En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

   Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

   En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

   En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

   Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

   En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

   A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

   Este Tribunal no comparte el criterio trascrito por considerarlo violatorio de la capacidad contributiva, por el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los responsables que hubieren enterado tardíamente.

   También se debe señalar, que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, (el cual se señala sólo con fines ilustrativos puesto que no se aplica al presente caso por ser una ley posterior), que establece lo que a continuación se transcribe:

   Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.

   De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio al Artículo 316 Constitucional.

   Sin embargo, para que se reconozca el gasto por la falta de retención, no porque lo reconozca el Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Primero del Artículo 27, que en este caso no aplica por tratarse de ejercicios anteriores a su vigencia, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en él se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir, la existencia del gasto.

   En consecuencia, quien aquí decide considera que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

   Si bien es cierto que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, no obstante, tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retención, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, pues se le rechaza la deducción de ese gasto y además, se le impone una multa por no cumplir con ese deber o por disminución ilegítima de ingresos tributarios, tal y como se presenta en este asunto.

   Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es otro que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado -sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

   Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado, es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, por cuanto, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

   Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley -sistema de renta fiscal-, de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio marco que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que se le estaría imputando una renta al contribuyente que no existe y que por mera lógica, el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, por cuanto en la realidad no lo está percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir más renta, por lo que sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

   A parte de las razones mencionadas y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los responsables que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

   En esta dirección, es importante destacar que si bien la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones -contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar de que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones la misma sólo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial. En esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas, ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

   La capacidad contributiva no tiene un límite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo; lo que si es totalmente determinado es que es única y que cada contribuyente detenta una.

   Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva, en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

   “…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

   (…)

   “Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

   “En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”

   Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

   Continúa señalando:

   …La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

   a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

   b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

   c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

   d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

   Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que se juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por retención y enteramiento tardío o retención menor a la exigida por la ley, por cuanto, al realizarse el rechazo, la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

   Como se señaló en líneas precedentes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, por cuanto se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad, que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En tal sentido, la no deducibilidad por falta de retención o por retención con enteramiento tardío, origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

   Siendo así las cosas, en virtud de que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, por cuanto no hay prueba alguna que conste en las actas del expediente que demuestre lo contrario; en consecuencia, este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a este particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo cual, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal desaplica el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, por ser violatorio del Artículo 316 de la Carta Magna en los términos anteriormente expuestos. Así se declara.

   No obstante, en cuanto a la sanción impuesta a la recurrente con fundamento en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, se evidencia que ciertamente la recurrente enteró los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido, vulnerando de esta manera lo dispuesto en el Decreto de Retenciones 507, aplicable para la época, al incumplir con los deberes formales relativos al pago de tributos. En tal sentido, este Sentenciador confirma la multa impuesta mediante la Resolución impugnada al quedar demostrado que es un hecho cierto el que la recurrente haya enterado las cantidades retenidas fuera del plazo legalmente establecido para ello, lo cual afirma en su escrito. Sin embargo, si bien este Tribunal revocó el acto impugnado en cuanto a este particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, de igual forma es procedente la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, al estar subsumida su conducta dentro de los supuestos contenidos en el texto de dicha norma. Así se declara.

   Por otra parte, con relación a los “Costos y Gastos No Procedentes por Falta de Comprobación Satisfactoria”, es importante analizar lo que establece nuestro ordenamiento jurídico con respecto a los costos, para así conocer cuáles son los requisitos que deben cumplir para que sean admitidos en la declaración de Impuesto sobre la Renta.

   Así tenemos que los costos son todas aquellas erogaciones causadas durante un período fiscal, para producir o adquirir un bien vendido o para la prestación de un servicio durante el periodo gravable. Al respecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable a los ejercicios investigados en el presente caso, señala en el Parágrafo Primero de su Artículo 23:

   Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán pruebas de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.

   De la lectura de dicha norma, se observa claramente que la misma exige como uno de los requisitos de las facturas de compra, que indiquen el Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor para que éstas puedan ser aceptadas como prueba del costo. Ello así, por cuanto la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación de los vendedores, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por la compradora; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de Registro de Información Fiscal (RIF), la Administración Tributaria busca comprobar, mediante la identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el desembolso se hizo; en consecuencia, al faltar dicho requisito, se le obstaculiza a la Administración Tributaria su función de control por constituir una de las condiciones para que el costo pueda ser aceptado.

   En esta perspectiva, la Ley de Impuesto sobre la Renta también establece que para que los costos sean admitidos como tales en la declaración definitiva de rentas, deben cumplir con los siguientes requisitos: a) normales y necesarios, b) tener relación con la producción o adquisición del bien o del servicio prestado y c) realizados en el país.

   Por su parte, el Artículo 82 de la misma Ley de Impuesto sobre la Renta señala:

   Artículo 82.- Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

   Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.

   Se observa del texto de dicha norma, que se establece como una regla de control fiscal el hecho de que los contribuyentes deban llevar libros y registros de su contabilidad, pues de esta manera, la Administración Tributaria puede comprobar cuáles son los bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales que posee la empresa, como un mecanismo de control fiscal. Asimismo, la parte in fine de este Artículo instaura la obligación de que los asientos que consten en los libros estén soportados mediante comprobantes o documentos equivalentes, a los efectos de que estos asientos contables posean valor probatorio, es decir, los contribuyentes tienen la obligación de demostrar, a través de estos comprobantes, el origen de las partidas que incluyan en la determinación de su renta, ya que a través de dichos documentos, es que la Administración Tributaria puede comprobar la veracidad de estas partidas y, por ende, de los asientos que se han registrado en los libros respectivos.

   En el presente caso, se observa del texto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto del presente proceso (folio 125 del expediente judicial) lo siguiente:

   Sin embargo, no soportó otros costos y gastos reparados por el mismo concepto ya que sólo presenta los comprobantes de pago y estos de una forma aislada no es prueba suficiente para probar la erogación, debe existir otra documentación como las facturas emitidas por el vendedor o prestador del servicio, letras de cambio, depósitos bancarios, cheques de gerencia y notas de contabilidad los cuales deben estar relacionados entre sí para constituir comprobación suficiente que justifiquen las erogaciones efectuadas incumpliendo así la contribuyente con la normativa antes citada procediéndose en consecuencia a confirmar las cantidades de Bs. 25.439.588,77 para el ejercicio 01-01-95 al 31-12-95; Bs. 20.038.901,29 para el ejercicio 01-01-96 al 31-12-96 y Bs. 18.048.805,00 para el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97.

   En este sentido, este Sentenciador observa de los autos que no constan los documentos correspondientes que demuestren la existencia de gastos por las cantidades de Bs. 25.439.588,77, para el ejercicio 1995, Bs. 20.038.901,29, para el ejercicio 1996 y de Bs. 18.048.805,00, para el ejercicio 1997, tales como facturas, comprobantes o documentos equivalentes, tampoco la recurrente hace referencia a éstas cantidades en su escrito de promoción de pruebas, únicamente señala en su escrito que se reserva “…presentar esas mismas pruebas en su momento oportuno, para que al final le sean admitidas como deducibles…”, lo cual no ocurrió en el presente caso. Por lo tanto, al no haber aportado al proceso elemento probatorio alguno que demostrara la existencia del gasto por las cantidades antes descritas y desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este punto en particular, este Tribunal declara procedente el rechazo de gastos por las cantidades indicadas por falta de comprobación. Así se declara.

   En cuanto a las “Pérdidas de años anteriores no Procedentes”, este Sentenciador observa:

   Con respecto a las Pérdidas Netas Trasladables, la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el momento, establece:

   Artículo 56.- Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

   El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

   (omissis)

   La Sala Políticoadministrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 00812, publicada en fecha 09 de julio de 2008, explicó en cuanto al traspaso de la pérdida fiscal:

   “…En razón de las consideraciones antes expuestas, reitera esta Sala, tal como lo decidió el a quo, que el enriquecimiento es el incremento del patrimonio (renta), generado por la operación económica de la contribuyente, luego de restar de los ingresos brutos, los costos, y las deducciones permitidas en la ley, sin perjuicio del ajuste por inflación; que el resultado de la cuenta “Reajuste por Inflación”, sea positivo o negativo, incide sobre el aumento o disminución del enriquecimiento neto gravable, por lo que si luego de aplicar esta partida de conciliación fiscal, surge un aumento de la renta neta gravable, la contribuyente deberá pagar el impuesto correspondiente, en tanto que si ésta disminuye hasta el punto de resultar la renta negativa, tendrá derecho al traspaso de la pérdida fiscal conciliada hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta…” (Subrayado de este Juzgador).

   De lo anterior podemos afirmar, que las pérdidas no compensadas se podrán traspasar totalmente hasta los tres (03) años siguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

   En el caso bajo análisis, la recurrente expresa que se omitieron pérdidas de sus tres últimos ejercicios fiscales, descritos de la siguiente manera: Bs. 2.470.318,30, para el ejercicio 1992, Bs. 4.991.931,87, para el ejercicio 1993 y de Bs. 15.274.324,67, para el ejercicio 1994, por cuanto, la Administración Tributaria sólo aceptó como pérdida de ejercicios anteriores la cantidad de Bs. 1.059.538,63, procedente del ejercicio 1994 y traspasable al ejercicio 1995.

   De la misma manera, encontramos que la Administración Tributaria señala mediante la Resolución recurrida que la pérdida reflejada por la recurrente para el ejercicio 1992, por Bs. 2.470.318,30, fue compensada con el enriquecimiento del ejercicio 1993 y que la cantidad informada como pérdida para el ejercicio 1993 (Bs. 4.991.931,87), es improcedente en virtud del reparo al ajuste por inflación por falta de comprobación. Señala además, que la recurrente no suministró la documentación explicativa de pérdidas de ajuste por inflación para los ejercicios 1993 y 1994, por lo cual rechaza las cantidades de Bs. 7.977.917,20 y de Bs. 6.752.535,80, y sólo reconoce como pérdida del ejercicio 1994, traspasable al ejercicio 1995, la cantidad de Bs. 1.059.538,63.

   Vale destacar en cuanto a este particular, que la recurrente señala en su escrito que no hubo compensación como lo sostiene la Administración Tributaria y que son ciertas todas las cantidades reflejadas como pérdidas trasladables de sus tres últimos ejercicios, pero sin demostrar algo al respecto.

   Es importante traer a colación, que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

   Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

   Sin embargo, se debe también recordar que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de los actos impugnados, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

   "Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

   Los hechos notorios no son objeto de prueba."

   Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:

   Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

   (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

   Si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa puede apartarse del principio dispositivo, también es cierto que la recurrente no probó su pretensión, por lo cual este Sentenciador no puede suplir defensas sobre este particular.

   Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. señaló en sentencia número 429 de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

   Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

   Como resultado de lo expuesto, debe este Sentenciador tener por ciertos los hechos plasmados en los actos impugnados, puesto que los actos de la Administración Tributaria se encuentran bajo el manto de la presunción de veracidad, todo lo cual trae como consecuencia que al no haber probado la recurrente su pretensión, este Tribunal debe dar por cierto el contenido del acto recurrido y, en consecuencia, debe confirmar el acto en cuanto a este punto controvertido. Así se declara.

   Es de hacer notar, que al no haber impugnado la recurrente el resto de los reparos formulados por la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2000-125, de fecha 29 de septiembre de 2000, este Tribunal los declara firmes pues se consideran que son aceptados por la recurrente. Así se declara.

   Conforme al criterio sostenido por la Sala Constitucional, sobre los intereses moratorios generados bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal aún cuando la recurrente no los impugnó, procede de conformidad con el Artículo 259 constitucional a anularlos, por cuanto estos no se generan sino una vez que ha quedado la decisión administrativa definitivamente firme, para el presente caso ante las instancias judiciales. Se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INGENIERO D.L.R., C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-2000-125, de fecha 29 de septiembre del año 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual se confirman los reparos en materia de Impuesto sobre la Renta, formulados a la recurrente a través del Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0284/99-06, de fecha 19 de enero de 2000, para los ejercicios fiscales comprendidos desde enero hasta diciembre de 1995, 1996 y 1997, así como contra las Planillas de Liquidación emitidas en virtud de la misma.

   Se anula parcialmente la Resolución impugnada, según los términos expuestos en la presente decisión.

   No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

   Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de septiembre del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.

   La Secretaria,

   B.V.P.

   ASUNTO: AF49-U-2001-000033

   Antiguo 1580

   RGMB/nvos.

   En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) de septiembre de dos mil nueve (2009), siendo las diez de la mañana con cincuenta y siete minutos (10:57 a.m.), bajo el número 110/2009 se publicó la presente sentencia.

   La Secretaria

   B.V.P.