Decisión nº 2165 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Agosto de 2014

La Dirección de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría General de la República, luego de realizar el examen in situ a la cuenta de ingresos de la Gerencia de la Aduana Principal Centro Occidental, correspondiente al ejercicio fiscal 1997, determinó que la empresa INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A., se autoliquidó por montos menores al causado, el Impuesto de Importación, en diversas operaciones de nacionalización de mercancías, debido a que no aplicó el precio referencial ni el gravamen establecidos en las Circulares emanadas del Ministerio de Hacienda-SENIAT, por lo que procedió a emitir los Reparos Nos. 05-00-03-074, 05-00-03-077, 05-00-03-071, 05-00-03-075, 05-00-03-068, 05-00-03-067, 05-00-03-070, 05-00-03-065, 05-00-03-066, 05-00-03-064, 05-00-06-076 y 05-00-03-069, todos del 8 de septiembre de 1999, de la siguiente manera:

Según el Ente Contralor

Reparo Nº

Impuesto de Importación

Tasa por Servicios de Aduana

Total

Monto Liquidado

por la Contribuyente

Monto del Reparo formulado

05-00-03-0077 7.419.582,35 529.970,17 7.949.552,52 5.913.943,49 2.035.609,03

05-00-03-0071 19.766.395,20 988.319,76 20.754.714,96 11.334.563,52 9.420.151,44

05-00-03-0075 3.722.061,93 265.861,57 3.987.923,50 2.955.426,18 1.032.497,32

05-00-03-0066 4.836.055,84 345.432,56 5.181.488,40 3.930.251,04 1.251.237,36

05-00-03-0068 13.345.821,44 667.291,07 14.013.112,51 7.853.395,59 6.159.716,92

05-00-03-0067 19.717.283,26 1.408.377,38 21.125.660,64 15.721.032,96 5.404.627,68

05-00-03-0070 4.917.348,48 245.867,42 5.163.215,90 3.900.702,46 1.262.513,44

05-00-03-0074 7.717.581,47 551.255,82 8.268.537,29 6.156.879,38 2.111.657,91

05-00-03-0064 20.707.962,84 1.035.398,14 21.743.360,98 12.329.739,75 9.413.621,23

05-00-03-0069 32.620.022,85 1.631.001,14 34.251.023,99 19.298.087,67 14.952.936,32

05-00-03-0065 20.671.166,00 1.033.558,30 21.704.724,30 12.307.832,70 9.396.891,60

05-00-03-0076 4.948.974,81 353.498,20 5.302.473,01 3.930.257,96 1.372.215,05

Subtotales 169.445.788,00 105.632.112,70 63.813.675,30

Total de Reparo 63.813.675,30

Total de Reparo reexpresado 63.813,67

Así, ante la disconformidad con los actos administrativos ya indicados, la representación judicial de la recurrente, ejerció en la oportunidad legal correspondiente, sendos recursos contencioso tributarios ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario y, previa distribución, se remitió a este Órgano Jurisdiccional el recurso ejercido contra el Reparo Nº 05-00-03-074, emanado de la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría General de la República, a través de la cual se formuló a la contribuyente reparo por la cantidad de dos millones ciento once mil novecientos cincuenta y siete Bolívares con noventa y un céntimos (Bs. 2.111.957,95), expresados actualmente en dos mil ciento once Bolívares con noventa y seis céntimos (Bs. 2.111,96), por concepto de Impuestos de Importación dejados de liquidar, al cual se acumuló el restante de los recursos ejercidos previas las formalidades de Ley.

-II-

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La apoderada judicial de la empresa INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A., en sus escritos recursivos, argumenta lo siguiente:

Que la Comisión del Acuerdo de Cartagena estableció, en fecha 7 de diciembre de 1994, a través de la Decisión 371, el “Sistema Andino de Franjas de Precios”, “…con el objetivo principal de estabilizar el costo de importación de un grupo especial de productos agropecuarios caracterizados por una marcada inestabilidad de sus precios internacionales, o por graves distorsiones de los mismos. Con tal fin, los Países Miembros aplicarán, a las importaciones de esos productos procedentes de terceros países, derechos variables adicionales al Arancel Externo Común (AEC) cuando los precios internacionales de referencia de dichos productos sean inferiores a determinados niveles piso.” (destacado del recurrente).

Es por ello que, “con la finalidad de implementar el SISTEMA ANDINO DE FRANJAS DE PRECIOS, el día 07 de julio de 1.995, se publica en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.933 Extraordinario la Resolución Conjunta de los Ministerios de Hacienda Nº 2852, de Fomento Nº2055 y de Agricultura y Cría Nº 112, conforme a lo dispuesto en el ordinal 13º del artículo 4to de la Ley Orgánica de Aduanas de 1.978 (ratio tempori), donde se publican las TABLAS DE DERECHOS AD-VALOREM, incluida la correspondiente a la Franja de la Leche y Productos Vinculados.” (negrillas de la contribuyente); estableciendo el artículo 4 de dicha Resolución que “…El precio vigente para la fecha de llegada de la mercancía, determinará cual es el derecho ad-valorem aplicable a cada importación del producto marcador o de sus productos vinculados dentro de las Tablas de Derechos Ad-valorem Variables. Se entenderá por precio vigente a la fecha de llegada de la mercancía, el precio promedio quincenal con base a cotizaciones periódicas observadas en los mercados internacionales de mayor relevancia, contemplados en el Sistema Andino de Franja de precios. El Ministerio de Hacienda publicará quincenalmente mediante Resolución en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, los precios vigentes a que se refiere este artículo, que servirán de base Imponible para el cálculo de los derechos ad-valorem de los productos marcadores…” (resaltado de la recurrente).

En el caso de autos, “se evidencia del Acto Administrativo recurrido (…) que el fundamento de la misma es la Circular del Ministerio de Hacienda – SENIAT Nº SAT/GGDT/GA/200/96/I/001 de fecha 10 de enero de 1997.”, indicando que para la fecha de llegada de la mercancía, el impuesto debía establecerse conforme a la normativa vigente, es decir, la Resolución Conjunta de los Ministerios de Hacienda Nº 2852, de Fomento Nº2055 y de Agricultura y Cría Nº 112, del 7 de julio de 1995, la Resolución del Ministerio de Hacienda Nº 3.233 del 15 de noviembre de 1996, y la Resolución Conjunta de los Ministerios de Hacienda Nº 3.110, de Fomento Nº 1.881 y de Agricultura y Cría Nº 108.

Señala que dicha normativa contiene el procedimiento legalmente establecido para la determinación de la base imponible para la importación de productos marcadores, y que de su lectura “…no se verifica fundamento jurídico que permita la aplicación de un presunto precio de referencial o gravamen fundamentado en una Circular interna de la Administración, ni mucho menos que la misma tenga valor jurídico para establecer reparos. Lo que (…) deja a (su) representado en un estado de indefensión y a la administración actuando con ventaja y sobre segura, ya que, la misma tiene acceso a una información confidencial a la cual los administrados no tienen alcance y esto (los) coloca en plano de desigualdad…” (negritas del recurrente).

En el mismo orden de ideas, consideran que la Administración incurrió “…en un vicio de Falso Supuesto, al presentar una errónea e inexistente fundamentación jurídica y motivar su decisión en hechos inexistentes, es decir, en un Precio Referencial establecido en una presunta Circular del Ministerio de Paciencia – SENIAT…”, y al pretender aplicarla “para determinar la Base Imponible de la Obligación Tributaria Aduanera, coloca a (su) representado en estado de indefensión, sin apreciar los procedimientos administrativos establecidos para la determinación del Valor Normal en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, violentando la Jerarquía de los actos Administrativos, hace incurrir a la Contraloría General de la República en un vicio de Falso Supuesto en el Reparo recurrido, la cual se encuentra viciada de nulidad absoluta conforme a lo dispuesto en el artículo 19 numeral 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…”

Asimismo, arguye que el acto administrativo impugnado contiene una errónea fundamentación jurídica, lo que “vicia su actuación de ilegalidad y nulidad absoluta, cuando dicha decisión se fundamenta en normas que no le son aplicables al caso concreto, tales como los artículos 9 y 22 de la Decisión 371, que crea el Sistema Andino de Franjas de Precios. Al verificarse que el Órgano Contralor incurre en un Vicio de Falso Supuesto al presentar una errónea e inexistente fundamentación jurídica, el Acto Administrativo de Reparo se encuentra viciado de nulidad absoluta conforme a lo dispuesto en el artículo 19 numeral 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…”

Insiste en que “resulta ilegal el fundamento jurídico expresado en el Acto Administrativo de Reparo (…), donde se pretende que para la determinación de la alícuota y conformación de la Base Imponible se anteponga una presunta Circular emanada del SENIAT, cuyo valor jurídico ha sido ampliamente analizado supra y, (sic) igualmente una norma contenida en un acto administrativo denominado Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, Sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales de fecha 30-12-96, en especial en su artículo Nº 92, que establece que la mercancías procedentes de Depósitos Aduaneros (In-Bond) se les aplicarán los requisitos ordinarios de importación al momento de manifestar la voluntad de nacionalizarlas, situación esta que colide con el dispositivo de la Ley Orgánica de Aduanas contenido en el artículo 86 (…) lo que hace incurrir a la Contraloría General de la República en un vicio de Falso Supuesto en el Acto Administrativo de Reparo dictado, lo cual se encuentra viciado de nulidad absoluta conforme a lo dispuesto en el artículo 19 numeral 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…”

Por otra parte, indica que “pretende el órgano contralor la aplicación del Tipo de Cambio correspondiente a la fecha en que fue aceptada su consignación o declaradas a la Gerencia de Aduana Centro Occidental, por (su) representada INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A., (…) y no conforme a lo dispuesto en el artículo 239 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas/91, el Tipo de Cambio Nominal fijado por el Banco Central de Venezuela, para la fecha (…) en que la mercancía arribó o llegó al país, a una Aduana habilitada para la operación de importación.”

Debido a lo anterior, alega que “La Base Legal del Acto Administrativo emanado del Órgano Contralor que dan lugar a la presente controversia, es el artículo 92 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, Sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros especiales de fecha 30-12-96, así lo establece dicho acto…”, por lo cual concluye que “…la Contraloría General de la República en un Vicio de Falso Supuesto al dictar el Acto Administrativo recurrido, pues fundamenta sus decisiones en un hecho o acontecimiento, como es la fijación del Tipo de Cambio Nominal vigente para la fecha de la llegada de la mercancía (…) pretendiendo se aplique el Tipo de cambio correspondiente a una fecha diferente a aquella que la Gerencia de Aduana Principal Centro Occidental estableció. De esta manera al no existir hecho jurídico alguno, que justifique el aplicar un tipo de cambio distinto al de la llegada de la mercancía (…) y por ende la aplicación de Reparo, sólo (concluye) que el acto dictado carece de causa legítima…”. Citan jurisprudencias dictadas por esta Jurisdicción Contencioso Tributaria en casos similares.

Por todo lo expuesto, solicita que una vez sea declarado con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por su representada, se condene en costas al Fisco Nacional para responder de las resultas del proceso.

Todos los argumentos expuestos, en idénticas condiciones en todos los recursos contencioso tributarios acumulados a la presente causa, fueron ratificados por la representación judicial de la recurrente en el escrito de informes presentado en la oportunidad legal correspondiente, alegando como punto previo la incompetencia del funcionario que suscribió los actos administrativos recurridos, “…por incapacidad, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…”.

-III-

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL ENTE CONTRALOR

La abogada M.C.P., abogada inscrita en el Inpreabogado bajo en Nº 47.555, actuando en representación de la Contraloría General de la República, en su escrito de informes alegó:

Con relación a la Aplicación del Sistema Andino de Franjas de Precios, expuso que “…para determinar los derechos de importación causados por la nacionalización de la mercancía importada por la empresa INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A., el órgano administrativo utilizó los precios de referencia fijados por la Junta del Acuerdo de Cartagena, mediante las Circulares números 44, 46, 48 y 49, correspondientes a la segunda quincena de los meses de enero, febrero y marzo de 1997 y a la primera quincena del mes de abril del mismo año, divulgadas por el Ministerio de Hacienda-SENIAT, a través de las Circulares números SAT/GGDT/GA/200/96/I/001 del 10 de enero de 1.997, SAT/GT/GA/200/96/I/004 del 17 de febrero de 1.997, SAT/GT/GA/200/97/I/006 del 12 de marzo de 1.997, y, SAT/GT/GA/200/97/I/008 del 26 de marzo de 1997, respectivamente, de manera que la validez de tales precios de referencia deriva de que son establecidos por la hoy Secretaría General de la Comunidad Andina (antes Junta del Acuerdo de Cartagena) incumplimiento de lo establecido en los artículos 9 y 22 de la Decisión 371 de la Comisión de Acuerdo de Cartagena (hoy Comisión de la Comunidad Andina).”

Por tal motivo, expresa que “…no puede más que concluir que el Órgano Contralor, al aplicar las disposiciones del Sistema Andino de Franjas de Precios, establecido dentro del m.d.A.S.A., en la formulación de los reparos de autos, actuó con total apego a la normativa aduanera vigente, pues la mercancía importada por la empresa INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A. forma parte de los productos incluidos dentro (sic) del referido sistema, lo que significa que, (su) representada no incurrió en el falso supuesto alegado por la recurrente, segundo, no utilizó “información confidencial a la cual no tienen acceso los administrados”, pues dichas regulaciones son del conocimiento general, y, tercero, en forma alguna puede considerarse “errónea e inexistente” la fundamentación jurídica de los actos administrativos impugnados, todo lo cual hace improcedente la solicitud de nulidad invocada por la recurrente con fundamento en el artículo 19 Ordinal 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…”

Ahora bien, en cuanto al alegato referente al régimen legal aplicable a las importaciones por haber ingresado las mercancías bajo el régimen de depósito aduanero (IN BOND), estima “que cuando se plantea la nacionalización de mercancías supeditadas al depósito aduanero, como en el presente caso, debe entenderse que éste constituye un régimen de carácter especial, diferente al régimen ordinario de las operaciones aduaneras, por cuanto las mercancías que se encuentran bajo el mismo pueden ser importadas, reexportadas o reexpedidas y sólo habrá lugar al pago de impuesto de importación si se produce efectivamente esta operación…”, es decir que “Sólo en el caso en que se pretendan ingresar esas mercancías para su consumo interno en el territorio aduanero nacional (importación), deben cumplirse los requisitos ordinarios de importación vigentes al momento ñeque se manifieste la voluntad de nacionalizarlas, siendo uno de esos requisitos el pago del impuesto de importación y de la tasa por servicios de aduana, por tanto, debe entenderse que es en ese momento, el de la manifestación de la voluntad de nacionalizar las mercancías, que se causan los referidos tributos.”, citando al respecto las normas contenidas en los artículos 89 y 92 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, y los artículos 370 y 372 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.

De acuerdo a lo anterior, insiste que “en el caso de mercancías sujetas al depósito aduanero, no puede hablarse de importación cuando se produce su arribo al territorio aduanero nacional sino sólo en el momento en el que se produce la manifestación de voluntad de nacionalizarlas para destinarlas al consumo interno.”, por lo cual concluye que “resulta incuestionable que el régimen aduanero aplicable para la determinación del impuesto, en estos casos, es el vigente para las fechas en que se produjo la manifestación de voluntad de nacionalizar la mercancía, y en consecuencia, los precios de referencia CIF vigentes para las quincenas en que se hicieron esas manifestaciones, por lo que las objeciones fiscales formuladas por (su) representada se encuentran ajustadas a derecho.”

Dicho lo anterior, en lo tocante al tipo de cambio aplicable para la conversión de los montos expresados en moneda extranjera, la representación de la Contraloría General de la República, arguye que “el pago de los tributos aduaneros, su determinación y la convertibilidad de los valores expresados en moneda extranjera son requisitos ordinarios de importación, a los cuales también hace referencia el Parágrafo Segundo del artículo 92 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, al someter la nacionalización de las mercancías bajo depósito aduanero al cumplimiento previo de “…los requisitos ordinarios de importación…”, los cuales serán los “…vigentes para la fecha de la manifestación de la voluntad de nacionalizarlas”, por lo que en lo atinente a la convertibilidad, debe entenderse que será la vigente para dicho momento y no para la fecha de llegada de las mercancías al lugar venezolano habilitado para la importación…” , y por ello solicita se desestime lo alegado por la recurrente en este sentido, debido a que “ha quedado sobradamente establecido cuál es el momento de causación del impuesto de importación y de la tasa por servicios de aduanas, así como el de la convertibilidad aplicable a los valores expresados en moneda extranjera, para supuestos de nacionalización de mercancías bajo depósito aduanero…”.

Por otra parte, solicitó se declaren irrelevantes los documentos producidos como pruebas por la recurrente y, por último, solicitó se declare sin lugar los recursos contencioso tributarios ejercidos por la empresa INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A. y, en caso contrario, se exonere de costas procesales a su representada por haber tenido razones suficientes para litigar.

-IV-

DE LAS OBSERVACIONES A LOS INFORMES PRESENTADOS

En el escrito de observaciones presentado por la representante del Ente recurrido, ésta se refirió únicamente al nuevo alegato traído por la apoderada judicial de la empresa recurrente, relacionado a la nulidad del acto administrativo por incompetencia por incapacidad del funcionario actuante, conforme a lo establecido en el artículo 19 numeral 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En tal sentido, indica que las normas aludidas por la apoderada de la empresa recurrente, contenidas en la Ley Orgánica de Aduanas, relativas al reconocimiento de la mercancía y a la determinación tributaria, así como en el artículo 518 de su Reglamento “…se debe señalar que tales normas no son aplicables a los funcionarios del Organismo Contralor por cuanto a éstos no les corresponde hacer Reconocimientos y Determinaciones Tributarias, ya que dicha actividad escapa del ámbito de sus atribuciones, pues es la Administración Tributaria Activa –SENIAT- quien detenta tales competencias así como tampoco puede afirmarse que formen parte del servicio aduanero nacional.”

Continua aclarando que “…la Constitución de la República atribuye funciones distintas a la Administración Contralora, como son, el control, vigilancia y fiscalización de los bienes, gastos e INGRESOS PÚBLICOS, norma que es desarrollada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.”, y que debido a ello, “no es posible confundir (…) las funciones ejercidas por la Contraloría General de la República, las cuales se encuentran claramente determinadas en la Ley Orgánica que la rige, y las desempeñadas por la Administración Tributaria Activa.”, por lo cual solicita sea declarado improcedente el alegato referido en este sentido por la contribuyente de autos.

Por su parte, la representación judicial de INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A., en su escrito de observación a los informes, rechaza los argumentos expuestos por la abogada de la Contraloría General de la República, y ratifica los alegatos expuestos a su favor a lo largo del proceso judicial.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la Sociedad Mercantil INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A., en los recursos contencioso tributarios ejercidos y las defensas opuestas por el Órgano Contralor, la presente controversia se centra en dilucidar la legalidad de los Reparos Nos. 05-00-03-074, 05-00-03-077, 05-00-03-071, 05-00-03-075, 05-00-03-068, 05-00-03-067, 05-00-03-070, 05-00-03-065, 05-00-03-066, 05-00-03-064, 05-00-06-076 y 05-00-03-069, todos del 8 de septiembre de 1999, emanados de la Contraloría General de la República, en cuanto a: i) Nulidad absoluta de los actos impugnados por incurrir en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, ii) la supuesta incompetencia manifiesta de la autoridad que dictó los actos administrativos impugnados.

Determinada la litis en los términos anteriormente expuestos, pasa este Tribunal a decidir la presente causa.

En primer lugar, es necesario para este Tribunal ratificar la naturaleza y alcance de nuestro régimen de control fiscal, con especial referencia al amplio fundamento de orden constitucional, legal y sub-legal que ampara a las actuaciones emanadas de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión y de veracidad o numérico-legal, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas.

En el ejercicio de sus funciones pudo derivarse para el ente contralor, como se evidencia en el presente caso, el tener que ejercer, bajo los parámetros de ley, su función de fiscalización sobre la recurrente y en tal sentido emitir a su cargo el acto de control contenido en los Reparos impugnados Nos. 05-00-03-074, 05-00-03-077, 05-00-03-071, 05-00-03-075, 05-00-03-068, 05-00-03-067, 05-00-03-070, 05-00-03-065, 05-00-03-066, 05-00-03-064, 05-00-06-076 y 05-00-03-069, todos del 8 de septiembre de 1999. Es un fundamento suficiente, que desvirtúa la denuncia de la recurrente al pretender aseverar que dichos actos administrativos, impugnados en el presente proceso judicial, han sido dictados por una autoridad manifiestamente incompetente, ya que el Organismo Contralor sólo ejerce un control fiscal externo de la legalidad sobre las actuaciones administrativas de los organismos susceptibles de ser controlados o verificados. Así se declara.

Ahora bien, en el caso que nos ocupa, y frente a los planteamientos anteriormente señalados, este Tribunal estima pertinente hacer las siguientes consideraciones:

Se desprende del expediente judicial específicamente de los actos administrativos contenidos en los Reparos Nos. 05-00-03-074, 05-00-03-077, 05-00-03-071, 05-00-03-075, 05-00-03-068, 05-00-03-067, 05-00-03-070, 05-00-03-065, 05-00-03-066, 05-00-03-064, 05-00-06-076 y 05-00-03-069, todos del 8 de septiembre de 1999, que las objeciones del Organismo Contralor se circunscriben a que la importación de las mercancías consistentes en “leche descremada en polvo”, “leche entera en polvo”, pertenecientes a la Sociedad Mercantil recurrente INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A., “se autoliquidó por un monto menor al causado el Impuesto de Importación”.

En este sentido, la Contraloría General de la República efectuó el ajuste al precio declarado por la contribuyente para la importación de las aludidas mercancías con fundamento en las Circulares Nos. SAT/GGDT/GA/200/96/I/001 del 10 de enero de 1.997 (folio 1255 de la pieza 6 del expediente judicial), SAT/GT/GA/200/96/I/004 del 170 de febrero de 1.997 (folio 1131 de la 5ta pieza del expediente judicial), SAT/GT/GA/200/97/I/006 del 12 de marzo de 1.997 (pieza Nº 6 del expediente al folio 1224), y SAT/GT/GA/200/97/I/008 del 26 de marzo de 1997 (folio 818 de la cuarta pieza del expediente), contentivas de los precios de referencia fijados por la Junta del Acuerdo de Cartagena, mediante las Circulares números 44, 46, 48 y 49, correspondientes a la segunda quincena de los meses de enero, febrero y marzo de 1997 y a la primera quincena del mes de abril del mismo año, divulgadas por el Ministerio de Hacienda-SENIAT, a través de las Circulares antes identificadas.

Siendo ello así, este Órgano Jurisdiccional estima necesario traer a colación el criterio señalado en las Sentencias emanadas de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nos. 00429 y 00062, de fechas 11 de mayo de 2004 y 16 de enero de 2008, casos: Sílice Venezolanos, C.A. (SILVENCA) y F.K.V. y M.R.d.K., respectivamente, que sobre las normas aplicables en materia de nomenclatura arancelaria y del valor de las mercancías, en las que se estableció lo siguiente:

(…) en fecha 15 de abril de 1994, la República de Venezuela suscribió el Acuerdo de Marrakech por el cual se establece la Organización Mundial del Comercio (`OMC´), pasando a ser Estado Miembro de dicha organización y obligándose a acatar las decisiones adoptadas en el seno de la misma; además, en fecha 06 de diciembre de 1994, el entonces Congreso de la República sancionó la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech (Gaceta Oficial N° 4.829 Extraordinario del 29 de diciembre de 1994), pasando dicha normativa a formar parte de nuestra legislación interna.

Así, en los aludidos fallos se dejó sentado que `en el marco del señalado acuerdo y a los fines de desarrollar un `sistema multilateral de comercio integrado´ facilitador del comercio internacional entre los países miembros, fueron incluidos en dicho instrumento legal tanto las resoluciones contenidas en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (Acuerdo del GATT de 1994 y de 1947), los resultados de anteriores esfuerzos de liberación del comercio y los resultados integrales de las Negociaciones Comerciales Multilaterales de la Ronda Uruguay; de igual forma, y con ocasión a la inclusión de las normas del GATT, fue comprendido en el Anexo 1 de la Lista de Anexos insertos en el mismo, el Acuerdo sobre Salvaguardias conforme al cual fue regulada la facultad de los Estados Miembros para dictar medidas de salvaguardia en materia de importaciones´.

En efecto, el mencionado instrumento legal faculta a cada uno de los países miembros de la OMC a aplicar una medida de salvaguardia (entendiendo por tales medidas las detalladas en el artículo XIX del GATT de 1994) respecto de un producto determinado, cuando las importaciones del mismo en su territorio hayan aumentado en tal cantidad, en términos absolutos o en relación con la producción nacional, y se realicen en condiciones tales que causen o amenacen causar un daño grave a la rama de producción nacional que elabora productos similares o directamente competitivos (artículo 2 del acuerdo), debiendo por su parte, el Estado adoptante de la medida, previo al decreto de la misma, sujetarse al cumplimiento de los requisitos, condiciones y procedimiento regidos en dicho acuerdo

. (Destacado de este Tribunal).

De conformidad con lo anteriormente señalado, este Órgano Jurisdiccional observa que la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, a través del cual se establece la Organización Mundial del Comercio, fue publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.829 Extraordinario de fecha 29 de diciembre de 1994, entrando a formar parte de la legislación interna venezolana y la cual incluyó el contenido del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), como mecanismo de coordinación del comercio internacional entre los países miembros.

Ahora bien, este Tribunal acoge el criterio asumido en el precitado fallo Nº 00062 de fecha 16 de enero de 2008, emanado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. (caso: F.K.V. y M.R.d.K.), posteriormente ratificado en la decisión Nº 00650 del 20 de mayo de 2009 (caso: Inversiones Ocean City, C.A.), en el cual se precisó el procedimiento para efectuar ajustes a los valores declarados por los contribuyentes respecto de las mercancías importadas según las normas contenidas en el aludido Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT). En tal Decisión se señaló lo siguiente:

(…) el artículo 22, numero 1, del Acuerdo del GATT señala que cada Miembro se asegurará de que, a más tardar en la fecha de aplicación de las disposiciones de dicho convenio, para Venezuela el 29 de diciembre de 1994, sus leyes, reglamentos y procedimientos administrativos estén en conformidad con las disposiciones del Acuerdo, razón que lleva a la Sala a declarar que no son aplicables, a partir del 29 de diciembre de 1994, las normas sobre valoración contenidas en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. Así se declara.

La admisión por parte de la República Bolivariana de Venezuela del Acuerdo del GATT sobre Valoración Aduanera, contenido en el Acuerdo de la Organización Mundial del Comercio, incorporado a la legislación interna mediante Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, cuerpo normativo que por tener rango de ley es de aplicación preferente respecto del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, cuyo rango es sublegal, se ha manifestado a través de diversos actos de la Administración, entre ellos los siguientes:

En el Decreto Nº 655 de fecha 23 de enero de 2000, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.436 Extraordinario del 4 de febrero del mismo año, en el cual se ordena, en el artículo 1, la publicación en Gaceta Oficial de las Decisiones Nos. 378 y 379 de fecha 19 de junio de 1995, de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. En la Decisión Nº 378, artículo 1, se decide que para los efectos de la valoración aduanera, los países miembros se regirán por dicha Decisión, y por el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

En la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 668 de fecha 11 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.100 del 15 de diciembre de 2000, que adopta el formulario Declaración A.d.V. por la cual se acogen las normas de valoración aduanera contenidas en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), señalándose que la aplicación de las referidas normas se hará tomando en cuenta los principios generales que consagra el Acuerdo sobre Valoración del GATT. En el Anexo del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), Nº 1 de la Introducción General, contenido en la Decisión Nº 378 sobre Valoración Aduanera, se indica que el valor de transacción, tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la determinación del valor en aduana de conformidad con dicho Acuerdo.

En el Decreto Nº 2.444 de fecha 5 de junio de 2003, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.706 de fecha 6 de junio de 2003, sobre la reforma parcial del Reglamento sobre la Inspección o Verificación previa a las Importaciones, que se fundamenta en la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech.

En el ámbito internacional, se señala el siguiente:

En el Acuerdo de Montevideo de fecha 16 de diciembre de 2003, suscrito por los países miembros del Mercado Común del Sur (MERCOSUR), -en el que se adhirió la República Bolivariana de Venezuela, según el artículo 1 del Protocolo de Adhesión de la República Bolivariana de Venezuela de fecha 4 de julio de 2006, publicado en la Gaceta Oficial N° 38.482 de fecha 19 de julio de 2006-, que señala en una de sus consideraciones, que el Acuerdo de Marrakech, por el que se establece la Organización Mundial del Comercio (OMC), constituye el marco de derechos y obligaciones al que se ajustarán las políticas comerciales y los compromisos de dicho convenio. También, en el Título X sobre Valoración Aduanera del tratado, se señala que las partes signatarias se regirán por las disposiciones del Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. (Acuerdo del GATT).

Expuesto lo anterior la Sala observa que la Administración Tributaria, al realizar el ajuste al valor de la mercancía importada, debía seguir el procedimiento del artículo 8 del Acuerdo del GATT de 1994, por remisión expresa del artículo 1 del mismo convenio, según el cual el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del mismo Acuerdo.

(Destacados de este Tribunal).

De acuerdo a lo anteriormente expuesto, este Órgano Jurisdiccional considera necesario transcribir el contenido del artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), cuyo texto es del tenor siguiente:

Artículo 8.

1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías:

i) Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;

ii) El costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;

iii) Los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales;

b) El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:

i) Los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas;

ii) Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas;

iii) Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;

iv) Ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas;

c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.

d) El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.

2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes:

a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación;

b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y

c) el costo del seguro.

3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.

4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo.

(Destacados de este Tribunal).

De acuerdo con lo antes señalado, este Tribunal considera que en materia de valoración aduanera rige en Venezuela, a partir del 29 de diciembre de 1994, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado como derecho interno mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, el que establece en su artículo 8 el procedimiento para efectuar ajustes al valor de la mercancía importada, por remisión expresa del artículo 1° eiusdem, según el cual el importe en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el aludido artículo 8 del Acuerdo. (Vid., Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 00650 del 20 de mayo de 2009, caso: Inversiones Ocean City, C.A.).

Ahora bien, circunscribiendo el análisis al caso concreto y aplicando las consideraciones precedentes, este Juzgado Superior estima que la Contraloría General de la República en el presente asunto ajustó el valor de las mercancías importadas consistentes en “leche entera en polvo completa” y “leche descremada en polvo””, a partir de una información obtenida mediante la Circulares Nos. SAT/GGDT/GA/200/96/I/001 del 10 de enero de 1.997, SAT/GT/GA/200/96/I/004 del 170 de febrero de 1.997, SAT/GT/GA/200/97/I/006 del 12 de marzo de 1.997, y SAT/GT/GA/200/97/I/008 del 26 de marzo de 1997, contentiva de los “precios de referencia vigentes”.

A este respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que las Circulares son comunicaciones expedidas por un superior jerárquico en el ámbito administrativo, dirigidas a sus subordinados en relación con el régimen de funcionamiento interno con el fin de orientar y aclarar determinados aspectos de la materia, que no tienen por qué ser observadas por los contribuyentes y responsables, ya que no crean obligaciones ni derechos para éstos. Ellas son por tanto libradas, con el objeto de orientar la actividad de los funcionarios de una determinada dependencia y obligan sólo a los funcionarios a los cuales están dirigidas, por cuanto las mismas tienen su fundamento en el deber de obediencia de los funcionarios con respecto a sus superiores, y no al resto de la colectividad. Su fuerza, desde el punto de vista jurídico, está limitada al campo interno de la Administración, toda vez que su conocimiento está reservado a sus funcionarios.

Por tanto, constituyen una instrucción dirigida por un superior jerárquico al personal bajo sus órdenes como guía de los funcionarios en el cumplimiento de sus deberes y en la aplicación de las leyes y reglamentos. Generalmente, estas instrucciones van dirigidas dentro de la organización de la administración pública a personas o entidades que, en el ámbito de sus atribuciones respectivas, deben acatar y cumplir todas aquellas medidas que aseguren la mejor ejecución de los actos y asuntos concernientes al régimen administrativo que desempeñan en determinada dependencia. En consecuencia, las órdenes, recomendaciones, instrucciones o normas contenidas en una circular obligan necesariamente a los funcionarios subalternos de la Administración Pública destinatarios de las mismas. (Vid., Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01488 del 8 de junio de 2006, caso: R.D.d.C., C.A. (RODICA)).

Con base en lo precedente, resulta forzoso para este Tribunal declarar la ilegalidad del procedimiento empleado por la Contraloría General de la República, por no haberse cumplido con lo previsto en el artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado a la legislación interna mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, aplicable al presente asunto toda vez que las mercancías importadas ingresaron a Puerto Cabello, con destino a la Aduana principal Centro Occidental, entre los meses de octubre de 1996 y marzo de 1997 y, por tanto, se considera irrelevante el análisis del peso y de la cantidad de sacos de la mercadería importada, a los fines de la determinación de la base de cálculo de los impuestos de importación, toda vez que dichos elementos fueron fijados por las aludidas Circulares Nos. SAT/GGDT/GA/200/96/I/001 del 10 de enero de 1997, SAT/GT/GA/200/96/I/004 del 17 de febrero de 1997, SAT/GT/GA/200/97/I/006 del 12 de marzo de 1997, y SAT/GT/GA/200/97/I/008 del 26 de marzo de 1997, que no resultan aplicables al caso concreto. Así se declara.

No obstante lo expuesto, este Tribunal observa que el Órgano Contralor estimó que el procedimiento aplicable al presente caso era el previsto en el artículo 234 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, sin tomar en cuenta que el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), fue incorporado a la legislación interna mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, y el cual estaba vigente para el presente asunto. Así se establece.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A.,. En consecuencia:

i) Se ANULAN los Reparos Nos. 05-00-03-074, 05-00-03-077, 05-00-03-071, 05-00-03-075, 05-00-03-068, 05-00-03-067, 05-00-03-070, 05-00-03-065, 05-00-03-066, 05-00-03-064, 05-00-06-076 y 05-00-03-069, todos del 8 de septiembre de 1999, emanado de la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría General de la República.

ii) No se CONDENA en costas procesales a la República, en virtud del criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., en cuanto “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos”.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y al representante legal de la contribuyente INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A. y/o a su apoderado judicial. Líbrense las correspondientes boletas.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia Nº 991 de la Sala Político Administrativa de fecha 02 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. Nº 2002-835), esta Sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los seis (6) días del mes de agosto del año dos mil catorce (2014).

Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

La Juez Provisoria,

R.I.J.S.

La Secretaria,

Y.M.B.A.

En el día de despacho de hoy seis (6) del mes de agosto de dos mil catorce (2014), siendo las diez y treinta minutos de la mañana (10:30 am), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria,

Y.M.B.A.

Asunto Nuevo Nº AF45-U-1999-000037

Asunto Antiguo Nº 1390

RIJS/YMBA/iimr