Decisión nº 1050 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Junio de 2009

1. Los ciudadanos A.F. y J.G.L., titulares de las cédulas de identidad Nros. 5.534.591 y 5.567.700 respectivamente, actuando como Fiscales de Rentas, adscritos a la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, efectuaron una investigación fiscal, determinando reparos al enriquecimiento neto declarado en la Declaración Consolidada de Rentas N° 022949-J, presentada en fecha 14 de diciembre de 1988, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/11/1987 al 31/10/1988, por la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL CIENTO SESENTA Y UN BOLIVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS. Asimismo, los fiscales de rentas, hicieron constar, que la empresa en su carácter de agente de retención no practicó la retención sobre servicios prestados hasta por la cantidad de TRESCIENTOS VEINTITRES MIL DOSCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 323.200,00), siendo el impuesto dejado de retener la cantidad de BOLÍVARES TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA Y DOS (Bs. 3.232,00).

Como consecuencia de la referida fiscalización, la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, en fecha 03 de marzo de 1993, dicta la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-PEFC-177, mediante la cual se confirma el reparo formulado mediante Actas Fiscales Nros. HCF-PEFC N° 04-01-01 y HCF-PEFC N° 04-02-01, notificada en fecha 02 de julio de 1992.

En efecto, en la referida Resolución N° HCF-SA-PEFC-177, se señala:

En consecuencia, expídase a la Contribuyente INDUSTRIAS SAVOY C.A. (REPRESENTANTE DEL GRUPO CONSOLIDADO) planillas de liquidación por los montos determinados en impuestos de BOLÍVARES TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA Y DOS SIN céntimos, (Bs.3.232,00), y BOLIVARES UN MILLÓN DOSCIENTOS VEINTIDOS MIL SEISCIENTOS VIENTIUNO CON SESENTA Y CINCO céntimos (Bs.1.222.621,65), multas por BOLIVARES TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA Y DOS SIN céntimos. (Bs. 3.232,00) y BOLIVARES UN MILLÓN DOSCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y DOS CON SETENTA Y TRES céntimos, (Bs. 1.283.752,73), e intereses moratorios por BOLIVARES SETECIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL QUINIENTOS VEINTITRES CON SESENTA Y DOS céntimos (Bs. 752.523,62), que deberá cancelar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales

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2. Los ciudadanos A.F. y J.G.L., titulares de las cédulas de identidad Nros. 5.534.591 y 5.567.700 respectivamente, actuando como Fiscales de Rentas, adscritos a la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, efectuaron una investigación fiscal, determinando reparos al enriquecimiento neto declarado en la Declaración Consolidada de Rentas N° 001651-J, presentada en fecha 31 de enero de 1990, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/11/1988 al 31/10/1989, por la cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS SIETE MIL CIENTO SESENTA Y UN BOLIVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 2.207.161,30). Asimismo, los fiscales de rentas, hicieron constar, que la empresa en su carácter de agente de retención no practicó la retención sobre servicios prestados hasta por la cantidad de CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL OCHOCIENTOS (Bs. 427.800), siendo el impuesto dejado de retener la cantidad de BOLIVARES CUATRO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO (Bs. 4.278,00).

Como consecuencia de la referida fiscalización, la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, en fecha 04 de marzo de 1993, dicta la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-PEFC-264, mediante las cuales se confirma el reparo formulado mediante Actas Fiscales Nros HCF-PEFC-04-01 y HCF-PEFC-04-02-01 notificada en fecha 02 de julio de 1992.

En efecto, en la referida Resolución, se señala:

En consecuencia, expídase a la Contribuyente INDUSTRIAS SAVOY C.A. (REPRESENTANTE DEL GRUPO CONSOLIDADO) planillas de liquidación por los montos determinados en impuesto de BOLÍVARES UN MILLÓN CIENTO TRES MIL QUINIENTOS SETENTA Y NUEVE CON VEINTIUN CÉNTIMOS (Bs. 1.103.579,21), y BOLIVARES CUATRO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.278,00), multas por BOLIVARES UN MILLÓN CIENTO CINCUENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y OCHO CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 1.158.758,17) y BOLIVARES CUATRO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.278,00), e intereses moratorios por BOLIVARES CUATROCIENTOS OCHENTA MIL SEISCIENTOS OCHO CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS, (Bs.480.608,75), que deberá cancelar de inmediato en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales

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3. Los ciudadanos A.F. y J.G.L., titulares de las cédulas de identidad Nros. 5.534.591 y 5.567.700 respectivamente, actuando como Fiscales de Rentas, adscritos a la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, efectuaron una investigación fiscal, determinando reparos al enriquecimiento neto declarado en la Declaración Consolidada de Rentas N° 001604-J, presentada en fecha 31 de enero de 1992, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/11/1989 al 31/10/1990, por la cantidad de TRESCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UN MIL BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 385.991,64).

Como consecuencia de la referida fiscalización, la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, en fecha 04 de marzo de 1993, dicta la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-PEFC-265 mediante la cual se confirma el reparo formulado mediante Acta Fiscal N° HCF-PEFC N° 04-01-01, notificada en fecha 02 de julio de 1992.

En efecto, en la referida Resolución, se señala:

En consecuencia, expídase a la Contribuyente INDUSTRIAS SAVOY C.A. (REPRESENTANTE DEL GRUPO CONSOLIDADO) planillas de liquidación por los montos determinados en impuestos de BOLÍVARES CIENTO NOVENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 192.995,82), multa por BOLÍVARES DOSCIENTOS DOS MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO CON SESENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs 202.645,61), e intereses moratorios por BOLIVARES CUARENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS DIEZ CON CUARENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 752.523,62), que deberá cancelar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales, de la contribuyente INDUSTRIAS SAVOY C.A., en su escrito recursivo señalan los siguientes argumentos:

Intereses.

Alegan que “en las tres (3) Resoluciones (Sumario Administrativo) impugnadas, la Administración Tributaria rechaza las cantidades de Bs. 899.248,95 en el ejercicio 87-88; Bs. 1.7779.361, 30 en el ejercicio 88-89 y Bs. 385.991,64 en el ejercicio 89-90, por concepto de intereses que fueron declarados como exonerados del impuesto sobre la renta provenientes de colocaciones de dinero en instituciones de intermediación financiera (mesas de dinero y fondos de activos líquidos), los cuales la Administración repara y los incluye como ingresos gravables, en el ejercicio 87-88 por considerar que dichos intereses provienen de colocaciones de dinero en certificados de depósito a plazos menores de noventa (90) días y en los ejercicios 88-89 y 89-90 por falta de comprobación”.

Aducen que “aun cuando la motivación sostenida por la Administración en el reparo del ejercicio 87-88 es diferente a la motivación de los reparos de los ejercicios 88-89 y 89-90, sin embargo, es de observar que en el fondo los tres (3) reparos derivan de colocaciones o inversiones de dinero realizadas a través de institutos de intermediación financiera en instrumentos exonerados del impuesto sobre la renta a que se contrae el Decreto N° 922 del 04-12-85 y por ende, la defensa de los tres (3) reparos va a tener la misma argumentación”.

En este orden afirman que, “los intereses reparados por la Administración se derivan de inversiones de dinero realizadas a través de institutos de intermediación financiera (mesas de dinero y fondos de activos líquidos) en instrumentos exonerados del impuesto sobre la renta a que se contrae el Decreto N° 922 del 04-12-85, tales como: certificados de deposito a plazo no menores de noventa (90) días, certificados y bonos de ahorro, bonos quirografarios, bonos financieros, cédulas hipotecarias y en otros instrumentos cuyos rendimientos están exonerados del impuesto sobre la renta por los respectivos Decretos de emisión, tales como los bonos de la deuda pública y títulos valores”.

Sostiene que “la Administración Tributaria para formular el reparo consistente en el rechazo de la exoneración de intereses, parte de un falso supuesto, al considerar que todas las inversiones realizadas por” su representada “fueron efectuadas exclusivamente en certificados de depósito a plazos no menores de noventa (90) días, que es sólo uno de los tantos instrumentos financieros de captación de dinero utilizados por los Bancos, institutos de crédito e instituciones de intermediación financiera, cuyo beneficio fiscal se encuentra contenido inicialmente en el artículo 1° del Decreto N° 922 del 4 de Diciembre de 1985”.

Aducen que, “en efecto el Decreto N° 922 que otorgaba el beneficio fiscal en forma general, contiene en su texto varias exoneraciones de impuesto sólo para los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de noventa (90) días, efectuados en Bancos e institutos de crédito regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de crédito o por leyes especiales”, estableciéndose exoneraciones para los intereses provenientes de otros instrumentos financieros, como son: las cédulas hipotecarias, depósitos de ahorro a la vista y bonos de ahorro, certificados de ahorro, bonos financieros, bonos quirografarios, títulos valores y bonos emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo”.

Sostiene que “la fundamentación expuesta por la fiscalización y por la Administración Tributaria para el rechazo de la exoneración, demuestra un desconocimiento de la forma en que operan los distintos institutos de intermediación financiera (mesas de dinero y fondos de activos líquidos) existentes en el país y de los mecanismos o instrumentos financieros utilizados por ellos para la captación de recursos”.

Alegan que “las mesas de dinero y los fondos de activos líquidos son institutos de intermediación financiera que mediante la venta al público de instrumentos, títulos, valores, derechos o participaciones sobre los mismos, capten recursos del público”.

fueron inicialmente regulados por el Ejecutivo Nacional mediante el Decreto N° 750 de fecha 7 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial N° 33.280. Posteriormente, estos institutos de intermediación financiera quedaron regulados por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito”.

Sostiene que, de esta normativa puede sostenerse “que las mesas de dinero y los fondos de activos líquidos en sus distintas modalidades, son instituciones de intermediación financiera, que mediante la venta de instrumentos, títulos o valores o de derechos o participaciones de los mismos, captan dinero del público y que estas instituciones de intermediación financiera sólo pueden adquirir para su venta o para la venta de derechos o participaciones, títulos emitidos o avalados por la República, certificados de depósito a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, bonos y certificados de ahorro y otros instrumentos de captación emitidos de conformidad con la Ley General de Bancos u Otros Institutos de Crédito, títulos emitidos conforme a la Ley del Banco Central de Venezuela y otros títulos valores previamente autorizados por la Superintendencia de Bancos”.

Arguye que “las exoneraciones a los intereses provenientes de colocaciones en instrumentos financieros previstos en los numerales 12 y 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son exoneraciones objetivas otorgadas como ha dicho la Corte Suprema de Justicia, en función de la clase o naturaleza de los proventos rentísticos (intereses) y por ende lo que está exonerado del impuesto sobre la renta por disposición del propio legislador, son los intereses producidos, independientemente de quien sea el perceptor de los intereses obviamente excluidos de tal exoneración, pues la idea del legislador fue incentivar el ahorro y la forma de masificarlos es precisamente los mecanismos utilizados, que permiten fraccionar los títulos, para darle acceso a la gran masa de ahorristas, quienes participan de los beneficios de los títulos de gran denominación en proporción a lo invertido por cada ahorrista y al tiempo que mantengan su dinero invertido)”.

Gastos no admisibles por falta de retención.

Respecto a las partidas reparadas por pagos realizados por concepto de servicios de vigilancia, los cuales según la Administración Tributaria están sometidos a la retención de impuesto prevista en el ordinal 18, artículo 2 y artículo 19 del Decreto Reglamentario N° 1.506 del 01-04-87”, consideran “que los pagos realizados por su representada por concepto de ‘servicios de vigilancia’ no están sometidos a retención de impuesto, ya que el Decreto N° 1.506 no establece expresamente en ninguno de sus numerales del artículo 2, obligación de efectuar retención de impuesto sobre la renta sobre pagos por concepto de ‘vigilancia’, como si existe en el caso de otros servicios diferentes, como es el caso de honorarios profesionales no mercantiles y de los fletes pagados directamente a deudores o beneficiarios no domiciliados ni residentes en Venezuela, los cuales si están sometidos a retención en forma expresa”.

Por ello, sostienen que “no existiendo una disposición expresa que someta a retención a los pagos realizados por concepto de ‘vigilancia’, no puede la Administración Tributaria pretender, so pena de ilegalidad, que cuando se efectúen pagos por este concepto el pagador deba efectuar retención, ya que la obligación de efectuar retención debe estar contenida en la Ley y en la disposición reglamentaria en forma expresa”, pues “de lo contrario se estaría violando el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 4° del vigente Código Orgánico Tributario y el artículo 25 del mismo Código”.

Alegan que “en el supuesto negado que” su “representada hubiere estado obligada a efectuar retención de impuesto sobre la renta los pagos realizados por concepto de ‘vigilancia’, de todas maneras el rechazo de la deducción de los gastos efectuados por la Administración es improcedente”, pues “de conformidad con lo dispuesto por el parágrafo Único del artículo 72 del Código Orgánico Tributario, no es procedente el rechazo de la deducción del gasto”.

Arguyen que “si bien es cierto que la disposición que permite el rechazo de la deducción de los gastos por falta de retención existía en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios reparados, al igual que las contiene la vigente Ley, es de observar que esas normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta quedaron sin efecto a raíz de la entrada en vigencia de la nueva Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico de fecha 11 de septiembre de 1992, publicado en la Gaceta oficial N° 4.466 Extraordinario de igual fecha”.

En este sentido, afirman que de las disposiciones legales previstas en el Código Orgánico Tributario, “debe interpretarse que cuando el agente de retención responsable no retenga el porcentaje de retención que ordena la Ley, sólo podrá ser penado con la sanción expresa que le corresponda, prevista en la Sección Tercera del Capitulo II del Titulo III del Código Orgánico Tributario, es decir, en el presente caso sólo sería aplicable la sanción prevista en el artículo 101 del citado Código, sin que la falta de retención puede conllevar, como lo expresa el Parágrafo Único del artículo 72 del mismo Código, aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios”.

Sostienen que “con este dispositivo legal contenido en el Parágrafo Único del artículo 72 del vigente Código Orgánico Tributario, quedo automáticamente suprimido o eliminado el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la derogada Ley de Impuesto sobre la Renta, habiéndose eliminado la retención como un requisito para poder deducir el gasto, por conllevar para el agente de retención un aumento del impuesto a pagar”.

Gastos sin comprobación satisfactoria.

Sobre este particular, señalan que su representada “no está de acuerdo con el rechazo de los gastos realizado por la Administración y considera que la cantidad de Bs. 1.066.712, 37 sí constituye un gasto deducible de la renta bruta del ejercicio, a los efectos de la determinación de su renta neta gravable”.

Retenciones no efectuadas, responsabilidad solidaria.

Afirma que, si bien es cierto que el artículo 28 del Código Orgánico Tributario establece una responsabilidad solidaria del agente de retención con el contribuyente sujeto pasivo del tributo obligado al pago, cuando no efectúa la retención al realizar el pago o abono en cuenta, tal responsabilidad solidaria no puede establecerse de manera general, como erradamente pretende establecerla la Administración, ya que si el contribuyente y sujeto pasivo del impuesto incluye los pagos realizados” por su representada “por los servicios prestados en sus declaraciones de rentas de los correspondientes ejercicios, dentro de los ingresos brutos gravables, aunque no hubiere lugar al pago de impuesto, la responsabilidad solidaria se extingue, no habiendo para nuestra representada ningún un tipo de responsabilidad, ya que el pago del impuesto corresponde exclusivamente al contribuyente al cual no se le efectúo la retención”.

Consideran que “el establecimiento de la responsabilidad solidaria entre agente de retención y contribuyente prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, no permite a la Administración establecer o imputar una responsabilidad solidaria de tipo general y abstracta, sin que previamente la Administración haya dejado establecido en forma clara y fehacientemente, lo cual no hizo, que el contribuyente y sujeto pasivo del impuesto, es decir el deudor del Fisco Nacional, no declaró los pagos realizados” por su representada “dentro de los ingresos brutos gravables y por ende que no pagó el impuesto que le correspondía cancelar si fuere el caso, del cual una porción por no haberse realizado la retención se le exige a” su representada.

Afirman que “es evidente que la Administración Tributaria sólo puede exigir a “ su representada “el pago del impuesto no retenido con fundamento en la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, cuando demuestra que el contribuyente no declaró dentro de sus ingresos brutos gravables las remuneraciones pagadas” por su representada “(Agente de Retención), ya que el sólo hecho de que el contribuyente haya declarado dentro de sus ingresos brutos los pagos realizados” por su representada “extingue la solidaridad”.

Arguyen que si su representada “como agente de retención responsable solidario paga al Fisco Nacional los impuestos que le son exigidos por la Administración Tributaria y que realmente corresponde pagar a los contribuyentes”, su representada “tendría acción de repetición contra los contribuyentes y si éstos incluyeron dichos pagos dentro de sus ingresos brutos gravables del ejercicio”, su representada “nada tendría que reclamar a los contribuyentes y el Fisco Nacional posiblemente haya percibido en forma duplicada el monto del impuesto o esté exigiendo indebidamente” a su representada “el pago de impuestos que no le corresponde pagar, lo cual sería contrario al equilibrio y justicia que deben imperar en la relación tributaria”.

Multas.

Sostiene que “los reparos formulados por la Dirección de Control Fiscal en los tres (3) ejercicios fiscalizados resultan improcedentes por las razones expuestas” así como las sanciones impuestas “como una consecuencia inmediata y directa de los reparos”.

Asimismo, consideran que “son improcedentes las sanciones impuestas” a su representada, en virtud de “que los mismos se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministrados” por su representada “en sus declaraciones de rentas de los ejercicios reparados y en los anexos, formularios y comprobantes presentados a la administración y la fiscalización realizada por la Administración no sirvió sino para corroborar o verificar cifras, partidas o conceptos que ya constaban y se evidenciaban de las notificaciones rentas y que habían sido suministradas por nuestra representada”.

Así, afirman que “en el presente caso es evidente que tanto los reparos provenientes del rechazo de la exoneración de los intereses derivados de las inversiones de dinero realizadas en instituciones de intermediación financieras formulados en los tres (3) ejercicios, como el reparo proveniente del rechazo de la deducción de los gastos por falta de retención, fueron formulados por la administración” por su “representada en sus declaraciones consolidadas de rentas N° 022949-J, 001651-J y 001604-J, presentadas con fechas 14-12-88,31-01-90 y 31-01-91, correspondientes a los ejercicios 01-11-87 al 31-10-88; 01-11-88 al 31-10-89 y 01-11-89 al 31-10-90 respectivamente”.

Sostienen que “en el caso que nos ocupa, la fiscalización obtuvo toda la información de las citadas declaraciones consolidadas de rentas, documentos y reportes contables” de su representada “la cual en ningún momento ha ocultado ni modificado sus ingresos y demás determinaciones fiscalmente relevantes, razón por la cual en virtud de la eximente existente no son procedentes las sanciones impuestas y por tanto solicitamos se revoquen dichas multas”.

Igualmente alegan que “no proceden las multas impuestas” a su representada y por ende solicitan se declare la nulidad de las mismas, “ya que de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la multa no es procedente cuando el reparo se derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta y en el presente caso” aún cuando consideran errado el criterio sostenido por la fiscalización, “parte de los reparos se derivaron exclusivamente de la interpretación que hace la fiscalización de que la renta (intereses) no está exonerada del impuesto sobre la renta”.

Afirman que aun cuando su representada “considera que la calificación de renta gravable otorgada por la Administración a los intereses provenientes de las inversiones de dinero, es errada, e insiste en que los intereses se encuentran evidentemente exonerados del impuesto sobre la renta, sin embargo, es indudable que tanto el rechazo de la exoneración como el reparo a los intereses exonerados, provendrían de un error en la calificación de la renta, lo que excluye” a su representada “de la aplicación de las multas impuestas”.

En este sentido, arguyen que “son nulas de nulidad absoluta las sanciones impuestas” a su “representada, ya que los reparos formulados por la Administración Tributaria y de los cuales se derivaron las multas impuestas, se originaron de errores de hecho y de derecho excusables; circunstancias estas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario”.

En el supuesto negado que se desestime los alegatos expuestos solicitan “que las multas que le han sido impuestas se rebajen del ciento cinco por ciento (105%) al termino mínimo del diez por ciento (10%), en razón de que existen atenuantes a favor” de su representada “para la atenuación de la pena, como son: la ausencia de intención dolosa o de defraudación, el no haber cometido” su representada “ ninguna violación de normas tributarias en ejercicios anteriores a los reparados, la colaboración prestada a la fiscalización, el haber presentado sus declaraciones de rentas y haber cancelado el impuesto resultante de las mismas, todo ello aunado al hecho de que los reparos se derivan de una diferencia de interpretación existente entre la Administración Tributaria” y su representada.

Intereses Moratorios.

Respecto a los intereses moratorios liquidados a su representada “en los tres ejercicios reparados”, solicitan se declare la nulidad de los mismos, ya que siendo ilegales los reparos formulados, igualmente los son los intereses como consecuencia inmediata y directa de aquellos.

Arguyen que “la pretensión de la Administración Tributaria de cobrar intereses moratorios” a su representada “resulta ilegal e improcedente (…) ya que los reparos aquí impugnados resultan de interpretaciones de la Administración que si bien corresponden a un crédito líquido, en razón de que fueron liquidadas las planillas de impuesto correspondientes, sin embargo dicho crédito no es exigible, ya que con la interposición de este recurso jerárquico, dicho crédito se encuentra suspendido y por tanto no procede la liquidación de intereses moratorios”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

El abogado R.M.R., actuando en representación del Fisco Nacional, en la oportunidad de presentar sus informes, alega:

En cuanto al reparo efectuado por concepto de intereses gravables para el ejercicio fiscal 1987-1988, alega que el mismo “atiende al hecho de que la cantidad de Bs. 899.248,95 corresponde a intereses ganados por colocaciones de dinero en depósitos en plazos menores de noventa (90) días, los cuales fueron efectuados en instituciones financieras que se encuentran señaladas en el Anexo ‘A’ del Acta Fiscal correspondiente”:

Sostiene que la fiscalización “procedió a rechazar este monto de Bs. 899.248,95 por concepto de intereses por considerar que esta exoneración no está contemplada en los Decretos 922 de fecha 04-12-85, prorrogado por el Decreto 1.396 de fecha 17-12-86, prorrogado a su vez por el Decreto 1.815 del 04-11-87, así como tampoco en ninguna otra disposición legal y reglamentaria. La representación fiscal considera que dichos intereses no están exonerados del impuesto sobre la renta y que si son gravables, toda vez que estas colocaciones de dinero fueron realizadas a plazos menores de noventa (90) días.

Alega que “los citados Decretos establecen que la exoneración de estos intereses serán solo para aquellos casos de depósitos cuyo plazo sea igual o mayor a noventa (90) días, no estando dicha exoneración contenida en el Decreto N° 922 varias veces prorrogado, de manera que el reparo efectuado es completamente procedente, y por ello se excluyó la cantidad de Bs. 899.248,95 dentro de los ingresos globales, todo de conformidad con lo establecido en el Artículo 16 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta, no existiendo por tanto el falso supuesto alegado por la parte recurrente”.

Asimismo arguye que “el rechazo de las cantidades de Bs. 1.779.361,30 en el ejercicio 1988-1989, así como la de Bs. 385.991,64 para el ejercicio 1989-1990. rechazados también por concepto de intereses que fueron declarados como exonerados del impuesto sobre la renta provenientes de colocaciones de dinero en instituciones de intermediación financiera, reparados también e incluidos como ingresos gravables, se observa que su inclusión se debió además a la falta de comprobación, tal y como aparece reflejado en las actas fiscales levantadas a tales efectos”:

Destaca que “conforme a los artículos 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 189 de su Reglamento, imponen a los contribuyentes la obligación de conservar y presentar a los funcionarios fiscales los comprobantes que acrediten los ingresos exonerados solicitados en las declaraciones de rentas”.

Así, afirma que “fue en base a esta motivación que la fiscalización formuló este reparo en estos ejercicios fiscales, toda vez que con sus simples alegatos a mas de sus faltas de comprobación ha de ser considerado inadmisible. Es por ello que la fiscalización procedió a incluir dentro de los ingresos gravables las sumas de Bs. 1.779.361,30 en el ejercicio 1985-1990, relacionados en los Anexos “A” de sus respectivas Actas Fiscales, todo conforme a lo establecido en el Artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

Sostiene que “al igual que en el ejercicio fiscal 1987-1988 las cantidades objetadas fueron declaradas por la recurrente como intereses exonerados del impuesto sobre la renta, provenientes de colocaciones de dinero en instituciones financieras nacionales”.

Agrega que “dichos intereses provienen de colocaciones de dinero en certificados de depósito a plazos menores de noventa (90) días, reparos éstos que también son procedentes toda vez que de acuerdo al Decreto N° 922, varias veces prorrogado, establece que la exoneración de los intereses serán para aquellos casos de depósitos cuyo plazo sea igual o mayor de noventa (90) días, lo que hace que estos reparos sean confirmados”.

Manifiesta que “los apoderados de la contribuyente han señalado en su escrito de recurso que estos intereses que fueron declarados como exonerados del impuesto sobre la renta son provenientes de colocaciones de dinero en instituciones de intermediación financiera (mesas de dinero y fondos de activos líquidos) los cuales la administración los repara y los incluye en los ingresos gravables”. Al respecto “señala que “la exoneración para los intereses provenientes activos líquidos y mesas de dinero no es procedente, toda vez que el Decreto N° 922 de fecha 04-12-85, prorrogado por los Decretos 1.396 y 1815, dispone en sus diez artículos la exoneración para una serie de instrumentos financieros pudiéndose observar la ausencia de los ahorros en activos líquidos y mesas de dinero, por consiguiente no están regulados por el nombrado Decreto 922 ya citado”.

En cuanto a los reparos efectuados por gastos no admisibles por falta de retención de impuesto, observa que “durante la investigación efectuada a los ejercicios 1987-1988 y 1988-1989, le fueron rechazadas a la empresa Marlon C.A las partidas de Bs. 323.200,00 y Bs. 427.800,00 respectivamente”, las cuales “provienen de pagos realizados en ambos ejercicios por concepto de Gastos de Vigilancia”, sometidas a la retención de impuesto prevista en el ordinal 18, artículo 2 y artículo 19 del Decreto Reglamentario N° 1.506 del 01-04-87.

Rechaza el argumento de los representantes de la recurrente, “toda vez que la obligación de efectuar las mencionadas retenciones de impuesto encaja perfectamente en las disposiciones contenidas en el ordinal 18, artículo 2 y el artículo 19 del Decreto Reglamentario N° 1506 del 01-04-87”, en virtud de que “los pagos por concepto de vigilancia presuponen la prestación de un servicio que recibe MARLON C.A. Estos pagos fueron efectuados por la contribuyente a otra empresa contratista domiciliada en el país en virtud de una prestación de un servicio, que no es otro que el de vigilancia”.

Por ello, señala que “el rechazo de tales cantidades, conforme al artículo 39 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta se encuentra ajustado a derecho”:

Asimismo sostiene que, “del Decreto señalado se infiere que el mismo generaliza en cuanto a la ejecución de obras y prestación de servicios”, no haciendo distinción “de los servicios, lo que significa que los pagos que se reciban por cualquier servicio que se preste, convenido en forma expresa o no, estará sujeto a la retención del impuesto”.

Arguye que “el termino ‘servicio’ tiene muchas acepciones, entre estas: (…) conjunto de medios, utensilios que se utilizan en una actividad o cooperan a su mejor realización. Conjunto de elementos personales y materiales que, debidamente organizados, contribuyen a satisfacer una necesidad o conveniencia general y pública, (Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de M.O., página 103)”.

De la definición del concepto señalado, considera que “los servicios que recibe la recurrente, de empresas de vigilancia, encuadra dentro del marco conceptual de la definición jurídica del referido término, y en consecuencia los mismos son objeto de retención de conformidad con el ordinal 18 del artículo 2 y artículo 19 del Decreto Reglamentario 1506 del 01-04-87”.

Igualmente señala que “es procedente el rechazo de las deducciones objetadas en los ejercicios investigados, ya que ello está previsto en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios reparados, al igual que la contiene la vigente Ley”.

En este sentido, alega que “las deducciones objetadas solo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado fuera éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento, no existiendo por tanto la doble sanción a la que hacen referencia los apoderados de la recurrente”; en virtud de que el artículo 72 del Código Orgánico Tributario no estaba vigente para los ejercicios investigados, y tampoco se está en presencia de una disposición sancionatoria.

En cuanto al reparo por concepto de gastos sin comprobación satisfactoria efectuado al ejercicio 1987-1888, correspondiente a gastos de investigación y desarrollo, alegan que la jurisprudencia ha “sostenido que en materia de deducciones no pueden hacerse valer contra el enriquecimiento neto sujeto a impuesto, gastos que no se vinculen con él, ni que estén debida y suficientemente comprobados”.

Señala que “los apoderados de la recurrente no conforme con el rechazo de este deducción de Bs. 1.066.712,37, señalan que éste es un gasto deducible y que durante el lapso probatorio promoverán las pruebas pertinentes. Pero es el caso, que durante dicho lapso no fueron promovidas ni evacuadas las pruebas correspondientes, y por ello este reparo debe ser confirmado por el Tribunal”.

Destaca “que desde el 31-01-83 el Código Orgánico Tributario empezó a regular en su artículo 60 la materia de los intereses moratorios. De acuerdo con su contenido éstos cumplen una función resarcitoria de los daños que se le han causado al Fisco Nacional por el retardo de los contribuyentes en cumplir con su obligación, y para que estos procedan no hace falta actuación alguna por parte de la Administración”.

Por otra parte, afirma que “el artículo 139 del Código Orgánico Tributario de 1983, así como el de 1983 señalan que el Sumario Administrativo culminará con una Resolución”; que deberá contener “entre otras especificaciones: discriminación de los montos exigible por tributo, recargos, intereses y sanciones”, los cuales debe “la recurrente toda vez que ha retenido una suma de dinero y esto ha causado perjuicio al Fisco Nacional, al no efectuar el pago en el término establecido, es decir a partir del vencimiento del lapso para presentar la declaración, surgiendo la procedencia de los intereses moratorios”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si es procedente el rechazo de las cantidades de Bs. 899.248,95, correspondiente a intereses ganados por colocaciones de depósitos en plazos menores a noventa (90) días, para el ejercicio fiscal 01/11/1987 al 31/10/1987, en virtud de no estar prevista la exoneración de depósitos en plazos menores a noventa (90) días, en los Decretos 922 de fecha 04/12/1985, Decreto 1.396 de fecha 04/11/1987 y Decreto 1.815 de 04/11/1987.

ii) Si es procedente el rechazo de las cantidades de Bs. 1.779.361,30 y Bs. 385.991,64 correspondiente a intereses devengados sobre depósitos a plazo fijo, para los ejercicios fiscales, 01/11/1989 al 31/10/1989 y 01/11/1989 al 31/10/1990, por falta de comprobación.

iii) Si es procedente el rechazo de la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 1.066.712,37, por concepto de investigación y desarrollo, en virtud de no estar debidamente soportados.

iv) Si es procedente el rechazo de la deducción de gastos por concepto de prestación de servicios de vigilancia pagados, durante los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/11/1987 al 31/10/1987 y 01/11/1989 al 31/10/1989, por los montos de 323.2000 y 427.800,00 respectivamente, en virtud de no haberse efectuado la retención correspondiente, de conformidad con el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986, aplicable ratione temporis.

v) Si la contribuyente en su carácter de Agente de Retención, responde solidariamente de conformidad con el artículo 28 del Código Orgánico Tributario.

vi) Si es procedente la determinación de multa y la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el numeral 3 del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso de autos.

vii) Si es procedente la determinación de intereses moratorios.

Respecto al primer punto debatido, se observa que la representación judicial de la contribuyente recurrente, alega que la Administración Tributaria “parte de un falso supuesto, al considerar que todas las inversiones realizadas”, por su representada “fueron efectuadas exclusivamente en certificados de deposito a plazos no menores de noventa (90) días, que es sólo uno de los tantos instrumentos financieros de captación de dinero utilizados por los Bancos, institutos de crédito e instituciones de intermediación financiera, cuyo beneficio fiscal se encuentra contenido inicialmente en el artículo 1° del Decreto N° 922 del 04 de diciembre de 1985”.

Así mismo, arguye que “el Decreto N° 922 que otorgaba el beneficio fiscal en forma general, contiene en su texto varias exoneraciones de impuesto no sólo para los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de noventa (90) días, efectuados en Bancos e institutos de crédito regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales”, sino que “en los restantes ocho (8) artículos del Decreto, se establecen exoneraciones para los intereses provenientes de otros instrumentos financieros, como son: las cédulas hipotecarias, depósitos de ahorro a la vista y bonos de ahorro, certificados de ahorro, bonos financieros, bonos quirografarios, títulos valores y bonos emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo.

En este orden destaca que “la fundamentación expuesta por la fiscalización y por la Administración Tributaria para el rechazo de la exoneración, demuestra un desconocimiento de la forma en que operan los distintos institutos de intermediación financiera (mesas de dinero y fondos de activos líquidos) existentes en el país y de los mecanismos o instrumentos financieros utilizados por ellos para la captación de recursos”.

Así, para esclarecer este aspecto referido a la procedencia del rechazo de la cantidad de Bs. 899.248,95, correspondiente a intereses ganados por colocaciones de depósitos en plazos menores a noventa (90) días, para el ejercicio fiscal 01/11/1987 al 31/10/1987, este Tribunal observa:

El Decreto 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, publicado en Gaceta Oficial N° 33.364 de la misma fecha, prorrogado mediante los Decretos 1.396 de fecha 17 de diciembre de 1986 y Decreto 1.815 de fecha 04 de noviembre de 1987, establece:

Artículo 1: Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones de crédito o por leyes especiales.

Parágrafo Único: No gozarán de la exoneración a que se refiere este artículo: Los intereses de los depósitos que hagan las instituciones financieras o bancarias regidas por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito domiciliados en el país, ni los de aquellas regidas por leyes especiales. Los depósitos efectuados en el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo, se regirán por lo dispuesto en el Decreto N° 657 del 12 de junio de 1985, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 33.243 de la misma fecha

.

Artículo 2. Se exoneran del pago del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devengan las cédulas hipotecarias

.

Artículo 3. Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses de los depósitos de ahorro a la vista y bonos de ahorro, cuando la totalidad de éstos no exceda de cien mil bolívares (Bs. 100.000,00). Si excedieren de esta cantidad, serán gravables los intereses que correspondan al excedente

.

Artículo 4. Se exonera del pago del impuesto sobre la renta, el rendimiento que produzcan los certificados de ahorro, emitidos por los bancos hipotecarios, las sociedades financieras y las entidades de ahorro y préstamo.

Artículo 5. Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los bonos financieros con garantía hipotecaria global, emitidos por las sociedades financieras de conformidad con la Ley General de Bancos y otros institutos de Crédito

.

Artículo 6. Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los bonos quirografarios, emitidos de conformidad con el Reglamento Parcial N° 6 de la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito

.

Artículo 7. Se exonera del pago del impuesto sobre la Renta, el 50% de los intereses que devenguen los bonos financieros emitidos conforme a los literales b) y c) del artículo 69 de la Ley General de Bancos y otros Institutos de Créditos, autorizados por la Superintendencia de Bancos, inclusive los ya colocados para la fecha de entrada en vigencia de este Decreto

.

Artículo 8. Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los títulos valores correspondientes a emisiones de oferta pública inscritas en el Registro Nacional de Valores, inclusive los ya colocados para la fecha de entrada en vigencia del presente Decreto

.

Artículo 9. Se exoneran del pago del impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen los bonos emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo de conformidad con lo dispuesto en los ordinales 4° y 5° del artículo 9 de la Ley del Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo

.

De la normativa transcrita se advierte, que el referido Decreto dispone, la exoneración del pago de Impuesto sobre la Renta a: (i) los intereses devengados por depósitos a plazo menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones de crédito o por leyes especiales, (ii) los intereses devengados por cédulas hipotecarias, (iii) los intereses de los depósitos de ahorro a la vista y bonos de ahorro, hasta la cantidad de cien mil bolívares (Bs. 100.000,00), (iv) el rendimiento que produzcan los certificados de ahorro (v) los intereses que devenguen los bonos financieros con garantía hipotecaria global, (vi) los intereses devengados por los bonos quirografarios, (vii) el 50% de los intereses que devenguen los bonos financieros, (viii) los intereses que devenguen los títulos valores correspondientes a emisiones de oferta pública inscritas en el Registro Nacional de Valores y (ix) los intereses que devenguen los bonos emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo.

Ahora bien, en cuanto al alegato de la representación judicial respecto a que la intereses devengados en plazos menores a noventa (90) días, se encuentran exonerados en virtud de que fueron obtenidos por un instituto de intermediación financiera (mesa de dinero o fondo de activos líquidos en cualquiera de sus modalidades), este Tribunal considera oportuno señalar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia al respecto:

“(…) con relación a la exoneración de los intereses devengados sobre participaciones en los fondos de activos líquidos y las mesas de dinero, a efectos de la declaración y pago del impuesto sobre la renta, atendiendo a la naturaleza de la inversión y no en razón de la persona que realiza la operación generadora de los intereses, esta Sala debe previamente analizar la naturaleza de tales mecanismos financieros, para luego pronunciarse sobre la procedencia o no de las liquidaciones hechas a cargo de la contribuyente con fundamento en los reparos derivados de la gravabilidad de dichos intereses.

En tal sentido, esta Alzada reitera en esta oportunidad el criterio sostenido en sentencia Nº 04924 de fecha 14 de julio de 2005, recaída en el caso: Super Octanos, C.A., ratificado en las sentencias Nros. 05757, 01825 y 00230, de fechas 28 de septiembre de 2005, 19 de julio de 2006 y 27 de febrero de 2008, casos: Lerma, C.A., Mantex SAICA-SACA y Plumrose Latinoamericana, C.A., en los términos siguientes:

(…) los fondos de activos líquidos y los depósitos en mesas de dinero se encuentran regulados en la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito de fecha 23 de diciembre 1987 (publicada en la Gaceta Oficial Nº 4021 Extraordinaria del 4 de febrero de 1988), como participaciones en cartera de inversiones o llamados fondos de mercado monetario, específicamente regulados en la Sección Sexta, Capítulo V, Título I de la prenombrada Ley.

Tales mecanismos tienen como finalidad que una persona (natural o jurídica) coloque su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses sobre esos montos.

Ahora bien, esta Sala constata que en el caso de autos el reparo abarca el ejercicio comprendido entre el 01/01/1990 al 31/12/1990, por concepto de los intereses colocados en participaciones en fondos de activos líquidos y en mesas de dinero, por la suma de setenta y ocho millones novecientos noventa y seis mil cuatrocientos ochenta bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 78.996.480,54).

Así, en cuanto a las exoneraciones de los intereses previstas en el Decreto No. 922 de fecha 4 de diciembre de 1985, publicado en la Gaceta Oficial N° 33.364 de la misma fecha, dictado de conformidad con los numerales 9 y 10 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, son fundamentalmente exoneraciones objetivas ya que se conceden básicamente a determinados instrumentos financieros (depósitos a plazo fijo, certificados de ahorros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por el sistema nacional de ahorro, entre otros), porque están dirigidas a fomentar el ahorro y con ello elevar los niveles de inversión y, en consecuencia, generar empleos. En el caso de los depósitos a plazo fijo, se exige, además, que sus plazos sean superiores a noventa (90) días.

En efecto, el numeral 1 del aludido Decreto Nº 922, dispone lo que se indica a continuación:

‘Artículo 1.- Se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.’.

De la lectura de esta disposición, se desprende la existencia de ciertos requisitos de carácter concurrente de acuerdo a los cuales se pueden exonerar los respectivos intereses, a saber:

1. Que se originen de depósitos.

2. Que sean a un plazo no menor de noventa (90) días.

3. Que sean efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.

En efecto, esta Sala en un caso similar al de autos mediante sentencia Nº 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, (Caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A.), interpretando el contenido del Decreto de Exoneración Nº 922 del 4 de diciembre de 1985, expresó lo siguiente:

‘las ´Participaciones´ en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, y que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto N° 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración N° 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero’

. (Sentencia Nº 00839 de fecha 10 de junio de 2009, de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: AGROPECUARIA FLORA, C.A. (AGROFLORA),

(Destacado de la Sala).

En efecto, tal como lo ha venido sosteniendo nuestro M.T., a los fines de que los intereses puedan gozar de la exoneración prevista en el Decreto 922 in commento es necesario la procedencia de los siguientes requisitos: (i) que se originen de depósitos, (ii) que se produzcan en un plazo no menor de noventa (90) días y (iii) que sean efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.

Ahora bien, en el presente caso, la representación judicial de la contribuyente accionante, no presentó pruebas que desvirtuaran la presunción de veracidad y legalidad del acto administrativo impugnado, limitándose únicamente a señalar que los intereses devengados por plazos menores a noventa (90) días, eran producto de colocaciones en mesas de dinero. No obstante –tal como lo ha sostenido la Sala Político Administrativa del M.T.- la exoneración de intereses provenientes de colocaciones en fondos de activos líquidos y mesas de dinero, no se encuentra establecido expresamente en la normativa sublegal que otorga la exoneración de Impuesto sobre la Renta, aunado al hecho que no se cumple con la condición del plazo no menor de noventa (90) días que prevé la norma prevista en el artículo 1 del Decreto 922 ut supra.

En consecuencia, se declara improcedente el vicio de falso supuesto alegado por la representación judicial de la contribuyente accionante respecto al rechazo del monto de Bs. 899.248,95 por concepto de intereses a plazo menores a noventa (90) días. Así se decide.

En cuanto al segundo y tercer aspecto debatido referido a si es procedente el rechazo de las cantidades de Bs. 1.779.361,30 y Bs. 385.991,64 correspondiente a intereses devengados sobre depósitos a plazo fijo, para los ejercicios fiscales, 01/11/1989 al 31/10/1989 y 01/11/1989 al 31/10/1990, por falta de comprobación, y si es procedente el rechazo de la deducción de gastos por la cantidad de Bs. 1.066.712,37, por concepto de investigación y desarrollo, en virtud de no estar debidamente soportados, quien decide hace las consideraciones siguientes:

El Código Orgánico Tributario, en su artículo 117 establece:

Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a. Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales referentes a actividades y operaciones que se vinculen con la tributación.

(…)

2. Conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados.

(…)

.

Por su parte la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986 (Gaceta Oficial Extraordinario de la República de Venezuela N° 3.888 de fecha 3 de octubre de 1986, aplicable rationae temporis, establece:

Artículo 99: Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos

.

Como se observa la norma transcrita, establece obligaciones a los contribuyentes y responsables, como mecanismo de control y comprobación del enriquecimiento que declaren. En este sentido, los registros contables de las operaciones efectuadas, deben basarse en los comprobantes correspondientes, a los fines de comprobar la veracidad y sinceridad de los mismos.

Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido:

Ahora bien, la Ley de Impuesto sobre la Renta ha establecido una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de los gastos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Así, para que un gasto sea admitido como tal debe ser causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento. Igualmente, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un gasto se considere causado debe haber sido efectivamente pagado o abonado en cuenta; sólo así y de la correcta comprobación de tales supuestos dependerá su admisibilidad. En tal sentido, debe esta Sala analizar si en el caso de autos las condiciones exigidas por la Ley para la deducibilidad del gasto se cumplieron.

Asimismo, la contribuyente señala que en base a los artículos 81 y 82 de la ley, no puede el Fisco desconocer un gasto; sobre este particular debe señalarse tal como se expuso supra que ciertamente dichas disposiciones persiguen facilitar la labor de vigilancia y control desplegada por la Administración Tributaria; no obstante, considera esta Alzada que tales artículos no deben ser interpretados en forma aislada sino atendiendo al contexto de las normas que vinculan la materia regulada. De igual forma, el propio legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número del RIF en las facturas; siendo ello así, esta Sala considera que el faltar dicho requisito la contribuyente no comprobó los gastos incurridos y en consecuencia se consideran como no causados, no configurándose, de esa forma, una de las condiciones para la deducibilidad de los señalados gastos. Así se declara

. (Sentencia N° 0395, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 05 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor C.A (INCETA C:A)

En este orden, se señala en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° HCF-SA-PEFC 177 que cursa al folio 52 del expediente judicial, que “Los fiscales actuantes determinaron que dentro de la cantidad de Bs. 3.219.960,83, se encuentra incluido el monto de Bs. 1.066.712,32, sobre el cual no se suministró ningún soporte o comprobación, durante el presente ejercicio, no consiguiendo de esta manera, suficientes elementos de juicio que le permitieran a la fiscalización considerarlas como pruebas fehacientes de la erogación en cuestión. Es norma sustantiva de carácter general, que las deducciones que aspiren los contribuyentes deben estar respaldadas por los respectivos comprobantes que la justifiquen, (…). Los simples alegatos de un contribuyente acerca de que tal o cual gasto ha sido realizado, sin que tal aseveración vaya acompañada de una adecuada comprobación, es inadmisible, porque no se evidencia, que tal gasto, de Bs. 1.066.712,37, sujeto a revisión fiscal, llene las condiciones que, para su deducibilidad, deben concurrir.”

Así mismo, respecto a los intereses devengados sobre depósitos a plazo fijo, por Bs. 1.779.361,30 y Bs. 385.991,64, en las Resoluciones Nros. HCF-SA-PEFC-264 y HCF-SA-PEFC 265 de fecha 04 de marzo de 1993, se señala (folios 60 y 68) que a “través de actas de Requerimiento” (…), se solicitó a la contribuyente los recaudos y documentos que respalden los citados ingresos. La contribuyente en respuesta a las citadas Actas procedió a emitir escrito de fecha 15-05-92 en donde menciona que a pesar de los tramites y diligencias efectuadas no nos han sido suministrados hasta la fecha por dicho banco debido a problemas de búsqueda en sus archivos”.

De igual forma, advierte esta juzgadora que la contribuyente, en el presente proceso contencioso tributario, no aportó ningún tipo de prueba a los fines de desvirtuar los hechos señalados en el Acta Fiscal, y confirmados en la Resolución que se impugna.

En este sentido, cabe destacar que, los actos administrativos, gozan de la presunción de legitimidad, que implica su veracidad y legalidad, lo cual provoca a su vez la inversión de la carga de la prueba, para desvirtuar la presunción de legitimidad del acto administrativo.

Así, visto que la contribuyente no logró desvirtuar los hechos señalados en el Acta Fiscal y confirmados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, respecto a la falta de comprobación satisfactoria de los gastos deducidos, este Tribunal declara procedente el rechazo de los mismos por los montos de Bs. 4.961.289,72, Bs. 5.551.261,36 y Bs. 16.512.223,65 correspondiente a los ejercicios fiscales 1995, 1996 y 1997, respectivamente. Así se declara.

En cuanto al cuarto aspecto controvertido, referido a la procedencia o no del reparo por haber rechazado la Administración Tributaria, la deducción de gastos, por concepto de prestación de servicios de vigilancia pagados, durante los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/11/1987 al 31/10/1987 y 01/11/1989 al 31/10/1989, por los montos de 323.2000 y 427.800,00 respectivamente, en virtud de que la contribuyente recurrente, no efectuó la retención correspondiente, de conformidad con el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986, aplicable ratione temporis este Tribunal observa:

El artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 3.888 Extraordinario del 03 de octubre de 1986, aplicable rationae temporis, al caso de autos, establece:

Artículo 39: Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio

.

(…)

23. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.

(…)

PARAGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo ”. (Destacado del Tribunal)

Como se observa de la norma ut supra transcrita, establecida en el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el contribuyente a los fines de obtener el enriquecimiento neto gravable, deducirá de la renta bruta los gastos y egresos que se hayan causado con el objeto de producir el enriquecimiento, lo cuales deberán ser: (i) no imputables al costo, (ii) normales y necesarios, y (iii) efectuados en el país

Igualmente, la Ley in commento, en los casos en que exista –por disposición expresa de la Ley o del Reglamento-, la obligación de efectuar la retención de Impuesto sobre la Renta, sobre un determinado egreso o gasto, condiciona su deducibilidad, al deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en la referida Ley o su Reglamento.

Así, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento, designen como agentes de retención a un sujeto pasivo, este debe dar cumplimiento a su deber de retener y enterar el tributo retenido, a los fines de poder deducir de la base imponible del Impuesto sobre la Renta, el correspondiente gasto o egreso.

En este sentido, el artículo 98 eiusdem, establece:

Artículo 96. Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del artículo 39, y los artículos 45, 49 y 87 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones reglamentarias

.

En desarrollo de esta norma, el Decreto N° 1506, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 33.704, de fecha 24 de abril de 1987, vigente para los ejercicios fiscalizados y aplicable al presente caso, en razón del tiempo, establecía:

Artículo 2: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

18.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras, de la prestación de servicios en Venezuela distintos de los señalados en otros numerales de este artículo, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad

.

Artículo 24: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el pago o abono en cuenta

.(Destacado del Tribunal)

En este orden, y para un mejor entendimiento, considera esta Juzgadora necesario, vincular la figura del agente de retención y su normativa con el tema controvertido.

El Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, establecía:

Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la Ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la administración tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

Así, sobre la figura del agente de retención la doctrina patria ha señalado:

(…) la retención del impuesto sobre la renta es la actividad administrativa (delegada) de colaboración en las tareas de recaudación del tributo, que cumple por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, el sujeto responsable como pagador de una renta gravable con dicho impuesto, y que consiste en amputar del pago o abono en cuenta correspondiente, en calidad de adelanto del Impuesto sobre la renta que está obligado a satisfacer el contribuyente receptor del pago, un porcentaje indicado por el Reglamento según la causa que ha dado origen a la obtención de la renta, a los fines de enterarlo (depositarlo) en una oficina receptora de fondos nacionales, en la forma y en los plazos indicados por las normas respectivas

. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 17)

Igualmente, en cuanto a las consecuencias del incumplimiento del agente de retención, los precitados autores, destacan:

Una de las consecuencias más importantes de no retener el impuesto sobre la renta y no enterarlo dentro de los plazos correspondientes, es la pérdida para el agente de retención, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, del derecho de deducir costos y gastos a los fines de la determinación de la renta bruta y el enriquecimiento neto gravable, respectivamente

. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 193)

En efecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia reciente, ha reiterado:

(…) Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfarma, S.A), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enterramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (…)

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)”

En consecuencia de todo lo expuesto, este Tribunal, declara que tal como ha sido alegado por la representación del Fisco Nacional, es procedente el rechazo de los gastos, cuando no se ha efectuado la retención correspondiente o se ha realizado el enteramiento fuera de los lapsos previstos en la Ley o su reglamento. Así se decide.

Ahora bien, sobre el alegato de la apoderada judicial de la recurrente, respecto a la improcedencia de la responsabilidad solidaria del contribuyente por la falta de retención, es necesario, analizar la norma prevista en el Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable al caso de autos, el cual establecía:

Artículo 28: (…) Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

.(Destacado propio)

En este orden, merece la pena destacar lo expuesto por la doctrina patria, al respecto:

Dado que la responsabilidad solidaria del agente de retención se pone en funcionamiento sólo si existía la obligación de retener y ésta resultó incumplida o defectuosamente cumplida, es obvio que en ese caso, el agente de retención habrá desacatado su deber de colaboración en las tareas de determinación y recaudación de los tributos. Ello así, al lado de la responsabilidad solidaria con respecto a la satisfacción de la deuda tributaria (en caso de que exista), nacerá la responsabilidad tributaria por la infracción administrativa cometida, siendo entonces aplicables las sanciones correspondientes

. (…) (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 193)

En el presente caso, este Tribunal advierte que la contribuyente recurrente, estando obligada a efectuar la retención sobre pagos distintos de sueldos y retenciones (servicios de vigilancia) tal como quedo determinado en las Resoluciónes N° HCF-SA-PEFC-177 de fecha 03 de marzo de 1993, y N° HCF-SA-PEFC-177 de fecha 04 de marzo de 1993, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/11/87 al 31/10/88 y 01/11/88 al 31/10/89 respectivamente, no realizó la correspondiente retención sobre los montos de Bs. 323.200,00 y Bs. 427.800,00 respectivamente, por lo que en consecuencia, se declara procedente el reparo efectuado y la exigencia del pago a la contribuyente accionante de las cantidades no retenidas por los montos de Bs.3.232,00 y Bs.4.278,00 correspondiente a los ejercicios fiscales, comprendidos desde el 01/11/87 al 31/10/88 y 01/11/88 al 31/10/89 respectivamente. Así se declara.

Ahora bien, en cuanto al alegato de la representación judicial respecto a la improcedencia de las multas impuestas, y la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 2 del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, este Tribunal observa que se impuso en la Resolución HCF-SA-PEFC-177 de fecha 03/03/1993 multa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario y 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable al caso de autos y, asimismo, en las Resoluciones Nros. HCF-SA-PEFC-264 y N° HCF-SA-PEFC-265 de fecha 04/03/1993, se determinaron multas por contravención, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por las cantidades siguientes:

Acto Administrativo Monto Bs. Ejercicio Fiscal

HCF-SA-PEFC-177 de fecha 03/03/1993 Bs. 3.232,00

Bs. 1.283.752,73 01/11/1987 al 31/10/1988

HCF-SA-PEFC-264 de fecha 04/03/1993 Bs. 1.158.758,17

Bs. 4.278,00 01/11/1988 al 31/10/1989

HCF-SA-PEFC-265 de fecha 04/03/1993 Bs. 202.645,61 01/11/1989 al 31/10/1990,

En efecto, el Código Orgánico Tributario de 1984, aplicable rationae temporis, establece:

Artículo 100: Los agentes de retención y de percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados, sin perjuicio de la responsabilidad civil, con multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir

:

Artículo 98: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de la otras infracciones tipificada en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributario, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

.

Por su parte, el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, dispone que:

Artículo 105: Si se da la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los siguientes casos:

(…) 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y

(…)

Así, del análisis de las actas procesales y de las normas ut supra transcritas, este Tribunal, encuentra procedente la sanción impuesta por la Administración Tributaria, porque efectivamente –tal como quedó establecido supra- la recurrente, incurrió en el hecho típico previsto en las normas sancionadoras. Así se declara

Ahora bien, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegan la improcedencia de las sanciones, considerando en primer lugar que los reparos “se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministrados (…) en sus declaraciones de rentas de los ejercicios reparados y en los anexos, formularios y comprobantes presentados a la Administración”. Asimismo invocaron la eximente de responsabilidad tributaria prevista en el numeral 2 del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso de autos, es decir el error del contribuyente en la calificación de la renta y el error de hecho y de derecho excusable prevista en el literal c, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, así como las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982.

En este sentido, se hace necesario analizar en primer lugar la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal e, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria.

b) El caso fortuito y la fuerza mayor

c) El error de hecho y de derecho excusable.

d) La obediencia legítima y debida.

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicable a las infracciones tributarias

.

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas “cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicable a las infracciones tributarias”. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.

En este sentido, el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, invoca la norma prevista en el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso de autos, la cual establece:

Artículo 105: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…) 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; (…)

Al respecto cabe destacar la Sentencia de la Sala Político-Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se sostuvo:

En conexión con lo anterior, pasa esta Alzada a determinar la normativa aplicable al caso bajo análisis, para lo cual se permite traer a colación el criterio sostenido en numerosos fallos entre ellos el dictado 21 de noviembre de 2000, (Caso: Motores Cagua, C.A., N° 02209), en el que se dejó sentado lo que de seguidas se transcribe:

‘(…) En este contexto, es preciso destacar que el Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, vigente en la oportunidad en que se realizó la determinación tributaria impugnada y se impuso dicha sanción, al enumerar las eximentes de responsabilidad penal en su artículo 71, literal c, remite a ‘cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las sanciones tributarias’, lo cual hace aplicable la eximente de responsabilidad supra citada, no obstante haber declarado la Sala la procedencia del reparo impuesto por la Contraloría General de la República (deducción de intereses pagados diferidos).

De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados.

En atención al citado criterio jurisprudencial, la Sala concluye que los reparos formulados por la Contraloría General de la República provienen exclusivamente de los datos aportados por la contribuyente apelante en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio investigado, aún cuando en el curso de la fiscalización se advirtieron diferencias contables las cuales, precisamente, originaron los reparos a las deducciones pretendidas por la referida empresa recurrente; por lo que contrariamente a lo señalado por el Órgano Contralor, la normativa aplicable era la contenida en el numeral 3 del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis. (…)

. (Sentencia Nº 01102, de la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, de fecha 27 de junio del año dos mil siete, caso: Central El Palmar, S.A)

En el presente caso, una vez analizadas las actas procesales, se observa en las Resoluciones Culminatorias de Sumarios impugnadas, (folio 55, 63 y 69) que la revisión fiscal se practicó en los libros y registros contables. Así en la referidas Resoluciónes, se señala textualmente:

(…) esta Dirección de Control Fiscal concluye: Que las Actas Fiscales fueron levantadas por funcionarios competentes, cumpliendo con todas las formalidades legales que tal procedimiento requiere, y las mismas contienen los hechos que fueron extraídos por la actuación fiscal de los registros contables y demás documentos de la propia empresa, para determinar los reparos formulados y la base imponible, sobre la cual procede la sanción (…)

.

En consecuencia, en virtud de que el reparo formulado se fundamentó exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en las declaraciones de rentas de los ejercicios investigados; así como de la revisión de los libros y registros contables, se considera procedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicable a las infracciones tributarias. Así se declara.

En consecuencia, es inoficioso conocer de las demás circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, así como de las circunstancias atenuantes. Así se declara.

Finalmente, en cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios, alegada por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, este Tribunal observa que en efecto en las Resoluciones impugnadas, se determinaron intereses moratorios por las cantidades de Bs. 752.523,62, Bs. 480.608,75 y Bs. 49.310,43 correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/11/1987 al 31/10/1988 01/11/1988 al 31/10/1989 01/11/1989 al 31/10/1990, respectivamente.

En este orden, este Tribunal, estima pertinente transcribir el contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta a los períodos fiscalizados.

Artículo 60: La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción total de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

En ningún caso, los intereses podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas

.

Ahora bien, a los fines de determinar el momento a partir del cual se causan los intereses moratorios, es importante destacar el criterio de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fallo de fecha 13 de julio de 2007, con ponencia del Magistrado Arcadio Delgado Rosales, caso: Telcel, C.A., Exp. N° 06-1860, en el cual –siguiendo el criterio establecido en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros)-, se reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.

Por tanto, en el presente caso, la Administración Tributaria, no debió determinar los intereses moratorios, conjuntamente con la obligación tributaria principal de la contribuyente, en virtud de que para la fecha el acto administrativo no era definitivamente firme, y por lo tanto la obligación no era de plazo vencido ni exigible.

En consecuencia, se anula las cantidades de Bs. 752.523,62, Bs. 480.608,75 y Bs. 49.310,43 correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/11/1987 al 31/10/1988 01/11/1988 al 31/10/1989 01/11/1989 al 31/10/1990, respectivamente, por concepto de intereses moratorios determinados a la recurrente en su condición de contribuyente, por cuanto su determinación -conforme a lo expuesto precedentemente- procede cuando el acto administrativo haya quedado definitivamente firme. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 30 de noviembre de 1993, por los abogados R.P.A. y L.R.Á., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad Nros. 3.967.035 y 3.189.719, e inscritos en el Inpreabogado bajo el N° 12.870 y 12.481, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de INDUSTRIAS SAVOY C.A., contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Nros. HCF-SA-PEFC-117, HCF-SA-PEFC-264 y HCF-SA-PEFC-265, la primera de fecha 03 de marzo de 1993 y las dos restantes de fecha 04 de marzo de 1993, notificadas en fecha 26 de octubre de 1993, emanadas de la Dirección de Control Fiscal, del Ministerio de Hacienda, mediante las cuales se determinaron reparos por concepto de impuesto sobre la renta, multa e intereses moratorios, por las cantidades siguientes:

Acto Administrativo Impuesto

(Bs) Multa

(Bs) Intereses Moratorios (Bs) Ejercicio Fiscal

HCF-SA-PEFC-177 3.232,00 1.222.621,65 3.232,00

1.283.752,73 752.523,62 01/11/1987 al 31/10/1988

HCF-SA-PEFC-264 1.103.579,21

4.278,00 1.158.758,17

4.278,00 480.608,75 01/11/1988 al 31/10/1989

HCF-SA-PEFC-265 192.995,82 202.645,61 49.310,43 01/11/1989 al 31/10/1990

Total 2.526.706,68

2.652.666,50 1.282.442,80

En consecuencia se CONFIRMAN PARCIALMENTE las Resoluciones Nros. HCF-SA-PEFC-177 de fecha 03/03/1993, HCF-SA-PEFC-264 de fecha 04/03/1993 y HCF-SA-PEFC-265 de fecha 04/03/1993, emanadas de la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda.

1.- Se CONFIRMAN los siguientes montos: Bs. 3.232,00, Bs. 1.222.621,65, Bs. 1.103.579,21, Bs. 4.278,00, Bs.192.995,82 por concepto de impuesto.

2. Se ANULAN los siguientes montos: Bs. 3.232,00, Bs. 1.283.752,73, Bs. 1.158.758,17, Bs. 4.278,00 y Bs. 202.645,61, por concepto de multa, y las cantidades de Bs. 752.523,62, Bs. 480.608,75 y Bs. 49.310,43 por concepto de interese moratorios.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante INDUSTRIAS SAVOY C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de junio de dos mil nueve (2009).

Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy treinta (30) del mes de junio de dos mil nueve (2009), siendo las 12:00 del mediodía (12:00 m), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo N° 719

Asunto Nuevo N° AF47-U-1993-000028

LMC/JLGR/MGR