Decisión nº 056-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Mayo de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de Mayo de 2008

198º y 149º

Asunto No. AF44-U-1989-000004.- Sentencia No. 056/2008.-

Expediente No. 601.-

Vistos: Sin informes de las partes.-

En fecha 30-06-1989 el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Órgano Jurisdiccional los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario ejercido por los ciudadanos J.P.P. y R.C., matriculados en el IPSA con los Nos. 6.875 y 23.221, respectivamente, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la empresa INDUSTRIAS METALICAS PELLIZZARI, C.A., domiciliada en San Cristóbal, Estado Táchira e inscrita en el extinto Registro de Comercio que llevaba el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, del Tránsito y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el No. 43 de fecha 23-08-1971, contra el Acta de Reparo No. 118899 del 01-06-1988 y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1115 del 30-05-1989, por monto total de Bs. 160.940,05 (equivalente a Bs. F 160,94).

En horas de despacho del día 17-10-1989 este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario ordenó formar Expediente bajo el No. 601 (actualmente Asunto No. AF44-U-1989-000004) y la notificación de los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, la contribuyente y al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a quien se le solicitó el envío del respectivo Expediente Administrativo.

Cumplidas las notificaciones enunciadas, se verificaron los extremos legales previstos en el Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, y se admitió el referido recurso, declarándose, la causa abierta a pruebas, haciendo uso de ese período ambas partes.

Por su parte, la Representación del INCE, en la persona del Abogado A.E.M.C., inscrito en el Inpreabogado con el No. 5426, ratificó el mérito favorable de la causa y, la Abogada R.C., supra identificada, promovió testimoniales y exhibición de documentos.

Vencido dicho período, se inició y continuó la relación de la causa hasta la fijación del acto de informes, el cual se declaró desierto. Seguidamente, el Tribunal en fecha 14-08-1991, dijo “Vistos” y entró en lapso para dictar Sentencia.

En fecha 21-05-2008, la ciudadana M.Y.C.L., Juez Provisoria de este Tribunal se avocó al conocimiento de la referida causa. Al efecto, observa:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 30-05-1988, las autoridades del INCE levantaron a la empresa INDUSTRIAS METALICAS PELLIZZARI, C.A., Acta de Reparo No. 118899, correspondiente al período comprendido desde el 2do. Trimestre de 1984 hasta el 1er. Trimestre de 1988. En dicha investigación a la empresa le fueron formulados reparos por los siguientes conceptos:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

   Bs. 71.414,30.

2. Intereses Moratorios (Art. 56 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y 60 del Código Orgánico Tributario):

   Bs. 18.111,45

   Notificada oportunamente de la referida Acta, la recurrente el 29-08-1988 presentó escrito de descargos y, mediante Resolución No 1115 de fecha 30-05-1989 la Directora de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, ratificó el acta inicial y aplicó multa, en base a las siguientes consideraciones:

1. Según lo dispuesto en el Artículo 98 y 85 del COT de 1983, equivalente al 100% del tributo omitido (ordinales 1º del Art. 10 Ley del INCE): Bs. 71.414.30

   Inconforme con esa decisión administrativa, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario, que constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   Sostiene la impugnante en el escrito libelar, la incompetencia del órgano emisor de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo: la Dirección de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues ésta dentro de la estructura organizativa que prevé el Reglamento de la Ley que rige ese Instituto, ocupa un lugar jerárquicamente inferior a la Dirección de Ingresos Tributarios, quien conforme lo dispuesto en el Artículo 23 de dicho Reglamento, tiene la función de “Organizar y controlar las recaudaciones del Instituto de acuerdo con las disposiciones de la Ley y del presente Reglamento”.

   Denuncia la insuficiencia del acto autorizatorio de la investigación, visto que las asignaciones allí contenidas son de orden limitado.

   Insiste en la inmotivación del Acta de Reparo.

   En cuanto al fondo de los reparos, con relación a las participaciones pagadas a los socios, la contribuyente luego de explicar la conformación de los accionistas de la empresa, cuyo origen es familiar, afirma que ninguno de ellos es accionistas mayoritario, amén de que tampoco es cierto que perciban sueldos y salarios ya que sólo retiran mensualmente una compensación económica de los servicios administrativos que, como directores, prestan a su propia empresa.

   Respecto al reparo de las utilidades, previa a la transcripción que hace del Artículo 10 de la Ley del INCE, concluye que de su lectura puede apreciarse claramente que el tributo allí establecido diferencia en sus ordinales los supuestos diferenciables tanto en la materia gravada como en relación al sujeto pasivo de la obligación, correspondiendo el pago por este concepto únicamente a los empleados y trabajadores; por lo que la interpretación aplicada por el ente tributario parafiscal, estima, viola lo consagrado en los Artículos 4 y 6 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis.

   2) De la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

   La intervención de la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), durante el transcurso de este proceso judicial concluyó en la promoción de pruebas.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Visto el acto administrativo recurrido y las argumentaciones en su contra, así como las defensas esgrimidas a su favor, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de la partida utilidades convencionales en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, así como los pretendidos en ordinal 2º eiusdem, es procedente la sanción impuesta, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”. Así mismo, recae sobre la determinación de la gravabilidad de las remuneraciones percibidas por los accionistas de la empresa.

   No obstante, como punto previo debe a.e.J.e. alegato de incompetencia de la Directora de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) al suscribir el acto administrativo recurrido, denunciada por la contribuyente.

   Así, como bien señala el Reglamento de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), señala en sus Artículos 13, 86 y 87 las atribuciones del Comité Ejecutivo de ese Organismo, atribuyéndole facultades decisorias y sancionatorias como la más alta dependencia administrativa dentro de la estructura jerárquica del mismo. De esta manera, recaerá en esa instancia la adopción de decisiones tales, como la del subiúdice.

   Bajo este contexto y de la lectura del expediente administrativo cursante en autos puede apreciarse (folios 10 al 17), que la Resolución No. 1115 del 30-05-1989, es una comunicación suscrita por la Directora de Administración Tributaria contentiva de la decisión asumida por el Comité Ejecutivo en reunión celebrada el 29-08-1988, con ocasión del sumario administrativo iniciado a la contribuyente. No quiere decir con esto que el referido acto haya sido emanado de la Directora de Administración sino que ésta es simplemente una transmisora de las resultas del dictamen aprobado por ese cuerpo decisorio.

   En consecuencia, contrario a lo aseverado por la recurrente no es la Dirección General de Ingresos sino el Comité Ejecutivo el competente para decidir y dictar las resoluciones, como en el caso de autos; en consecuencia, no encuentra este Tribunal procedente el alegato de la recurrente sobre la incompetencia del acto administrativo recurrido. Así se declara.

   Gravabilidad de las utilidades convencionales con el 2%:

   Finalmente, con relación al reparo formulado por la Administración Tributaria Parafiscal de la omisión de aportes del 2% por la no inclusión, por parte de la recurrente, de las utilidades convencionales por considerarlas como parte integrante del salario, valga mencionar el criterio reiterado y pacífico adoptado por el Alto Tribunal referente a la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.) y Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), entre otros, conforme a los cuales quedó sentado su criterio al respecto así:

   Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

   3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala)

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores.

   (...Omissis)

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

   (Destacado de la Sala).

   A partir del criterio acogido por Sala Político Administrativa, resumido en la transcripción que antecede y aplicado al debate de autos, tomando como base las alegaciones y defensas aducidas por las partes en el presente caso, descritas supra, consecuencialmente juzga este Tribunal que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, la partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   En consecuencia, este Tribunal declara la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la sociedad mercantil INDUSTRIAS METALICAS PELLIZZARI, C.A. por concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, por monto de Bs. 167.763,75, contenidas en la Resolución Nº 1115, a tenor de lo dispuesto en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

   Gravabilidad de otras partidas:

   En lo que respecta a si las remuneraciones o participaciones pagadas a los socios están sujetas al gravamen del dos por ciento (2%) a que se refiere el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Juzgado se permite transcribir el criterio dictado por el Alto Tribunal sobre dicho tenor, contenida en la Sentencia No. 2625 de fecha 22-11-2006:

   En efecto, tal como lo señalara esta Sala en otra oportunidad (vid. sentencia N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.), al analizar la gravabilidad de diversas partidas por la contribución en referencia (mano de obra directa, sueldos y contratado), se reitera que aquellos pagos que sean regulares, permanentes y que se reciban como retribución por la labor prestada, se encuentran sujetos a la contribución del dos por ciento (2%) al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Situación distinta ocurre en los pagos eventuales, no permanentes o que no sean recibidos como retribución directa por una labor prestada.

   Siguiendo las ideas anteriores, observa la Sala que si dichas remuneraciones o participaciones son la contraprestación a la prestación de un servicio, inclusive directivo o administrativo, o a la realización de una obra determinada como retribución directa por esa labor, es indudable el carácter salarial que aquéllas revisten, por lo que las remuneraciones o participaciones pagadas a la Junta Directiva o al Gerente General, se encuentran igualmente comprendidas dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 10, ordinal 1°, de la Ley sobre el INCE; es decir, sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) del cálculo de los aportes, de lo cual concluye esta Alzada en juzgar como procedente el reparo formulado. Así se declara.

   Ahora bien, contrario a lo afirmado por la contribuyente en el escrito del recurso, no es impedimento el que ninguno de los accionistas tenga un paquete mayoritario el nacimiento de la obligación tributaria, puesto que, como también lo ha reconocido, “…los accionistas integrantes del grupo familiar Pellizzari Sacinelli retiran mensualmente una compensación económica de los servicios administrativos que como directores le prestan a su propia empresa,…”

   De esta manera, reuniendo las erogaciones efectuadas por la empresa INDUSTRIAS METALICAS PELLIZZARI, C.A., a sus accionistas, las condiciones de regularidad, continuidad y permanencia, se confirma el reparo formulado a la recurrente bajo la denominación “Participaciones a los Socios”. Así se declara.

   DE LAS MULTAS:

   La contribuyente fue sancionada con multa equivalente al 100% por la omisión de ingresos, causados de la exigencia del ordinal 1º del Artículo 10, generando una disminución ilegítima de los ingresos tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la cantidad de Bs. 71.414,30; pero no emite alegato alguno a su favor en contra de dicha sanción, este Tribunal a tenor de lo dispuesto en el Artículo 259 Constitucional observa:

   Fue declarada la improcedencia del reparo formulado por incluir el concepto de utilidades convencionales dentro de la base imponible de este tributo, y la confirmatoria de las objeciones parafiscales a las remuneraciones pagadas a los accionistas de la empresa. En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria Parafiscal la aplicación de la multa correspondiente en los términos de la presente decisión. Así se declara.

   DE LOS INTERESES MORATORIOS:

   El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), liquidó a INDUSTRIAS METALICAS PELLIZZARI, C.A. intereses moratorios por el pago extemporáneo de los aportes calculados de conformidad a lo establecido en el artículo 56 de la Ley Orgánica de Hacienda y 60 del Código Orgánico Tributario de 1983, en la cantidad de Bs. 18.111,45.

   En este sentido, se advierte del escrito libelar que la contribuyente omitió pronunciamiento alguno contra estos accesorios; por lo que, este Tribunal, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 259 Constitucional, se permite aportar el criterio de la Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000 y, recientemente, confirmada el 13-07-2007, (Caso: Telcel, C.A.), que reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, “…los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”

   En consecuencia, habiendo sido declarada la improcedencia parcial del reparo formulado por la omisión de ingresos por aportes del 2%, exigidos en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE y no encontrándose aún firme el emitido a la recurrente por la omisión de ingresos del ½%, previstos en el ordinal 2º del Artículo 10 eiusdem, y no contando entonces con el elemento de exigibilidad para su liquidación, sino posterior a la emisión del presente fallo, debe concluirse que el cálculo practicado por este accesorio improcedente. Así se declara.

   IV

   DECISION

   En base a las consideraciones que anteceden este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario ejercido por los ciudadanos J.P.P. y R.C., matriculados en el IPSA con los Nos. 6.875 y 23.221, respectivamente, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la empresa INDUSTRIAS METALICAS PELLIZZARI, C.A., contra el Acta de Reparo No. 118899 del 01-06-1988 y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1115 del 30-05-1989, por monto total de Bs. 160.940,05 (equivalente a Bs. F 160,94); y, en virtud de la presente decisión se declara: