Decisión nº 086-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Septiembre de 2007

En fecha 08-12-2003, las autoridades del Ince levantaron a la empresa, INDUSTRIAS INTERCAPS DE VENEZUELA, C.A., Acta de Reparo No. 047998 y 047999, correspondiente al período comprendido entre 3er. Trimestre de 1998 hasta el 4to. Trimestre de 2002. En dicha investigación a la empresa le fueron formulados reparos por los siguientes conceptos:

Concepto MONTO

1. - Por aporte del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la

   Ley del INCE). Bs. 53.717.603,00.

2. Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo - Bs. 318.868,00.

   eiusdem).

3. - Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001: Bs. 94.791,00

   Explica el INCE que el reparo se originó por no incluir la partida utilidades, vacaciones, bono vacacional y horas extras pagas por la empresa a sus empleados para el cálculo de la base imponible del 2% e intereses moratorios por el pago extemporáneo de los aportes.

   Notificada, oportunamente, de la referida Acta la recurrente presentó, el 04-03-2004, escrito de descargos, y mediante Resolución No 5783 de fecha 02-02-2005, la Gerente General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, considerando criterios jurisprudenciales sobre las utilidades, modificó el reparo inicial, al excluir de la base imponible sobre el aporte del 2%, lo correspondiente al monto gravado por utilidades, disminuyendo éste a Bs. 30.727.663,00, confirmó el monto reparado por concepto del ½% de Bs. 319.068,00, así como el cálculo de los intereses moratorios en Bs. 94.791,00.

   Ahora bien, por cuanto la empresa reconoció mediante pago efectuado en fecha 20-02-2004, el tributo omitido, procedió a liquidar intereses moratorios correspondientes al artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma de 1994, en concordancia con el Artículo 30 de la Ley sobre el INCE, en la suma de Bs. 5.825.698,00.

   Así mismo, aplicó multa, en base a las siguientes consideraciones:

1. Según lo dispuesto en el Artículo 97 y 85 del COT de 1994, según las agravantes 3 y 4, y atenuantes 2 y 5, equivalente al 105% del tributo omitido, por disminución ilegítima de ingresos brutos: Bs. 22.470.140,00.

2. Según lo dispuesto en los Artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, 95 y 96 eiusdem, según agravante 1 y atenuantes 2 y 3, equivalente al 94% del tributo omitido (ordinal 1º del Art.10 Ley del INCE) Bs. 8.767.879,00

3. Según lo dispuesto en el artículo 99 del citado Código de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem, según la agravante 2 y las atenuantes 2 y 5, equivalente al 86% del monto del tributo omitido (ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE): Bs. 274.398,00

4. De acuerdo al concurso de infracciones atendiendo lo dispuesto en el artículo 81 y 94 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, fue calculada la multa en un monto total de Bs. 26.991.279,00.

   Inconforme con esa decisión administrativa, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario y constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   En el escrito del recurso, la abogada representante de la impugnante, discrepa de las objeciones fiscales y argumenta lo siguiente:

   Destaca, en primer lugar, luego de hacer una descripción de los antecedentes del caso, que su mandante canceló el monto de Bs. 319.068,00, correspondiente al ½% no retenido sobre las utilidades pagadas a los empleados y mantiene su desacuerdo con los reparos formulados.

   Como fundamento para la solicitud de nulidad del acto recurrido, la contribuyente esgrime la inmotivación de la resolución No. 5783 “y, en consecuencia el (sic) ACTA DE REPARO No. 047998 y 047999, del 02-02-2005…”. En virtud de ello, afirma desconocer cuáles son los montos que sirvieron de base para el cálculo del reparo del 2% y ½ sobre los conceptos de horas extras, vacaciones y bono vacacional..

   Agrega, para su defensa, el vicio de falso supuesto al considerar las horas extras, vacaciones y bono vacacional, incluidos dentro de la base legal para el cálculo del gravamen del 2%, por no coincidir con los elementos integrantes del salario normal, contemplado en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

   Estima errónea la aplicación dada por las autoridades del INCE, al artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, por no darse el supuesto de la exigibilidad de los intereses moratorios calculados, además de contravenir el contenido de la sentencia dictada por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia de fecha 14-12-2000, que declaró la inconstitucional del prenombrado Artículo 59.

   Califica de precaria, insuficiente e inadecuada motivación del acto recurrido en cuanto a la sanción pecuniaria se refiere, en virtud de que tipifica la conducta de su representada como una contravención y como un ilícito material por omisión o retraso, sin tomar en cuenta el principio de la proporcionalidad; y, para el supuesto negado que deba ser sancionada, alega a su favor que su representada no actuó con la premeditación de omitir contribuciones o tributos a favor del Fisco, pues se trató de errores materiales en la imputación de cuentas o el cumplimiento de norma contables, por lo que invoca las atenuantes contenidas en los ordinales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, el literal c) del artículo 79 eiusdem, artículo 85, ordinal 4 del citado Código de 2001, que exime de responsabilidad penal tributaria por error de hecho excusable.

   Finalmente, solicita al Tribunal condene en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   2) De la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

   En la oportunidad del acto de informes, la Abogada M.C., en nombre de su representado, afirma lo siguiente:

   En lo relativo a la violación del derecho a la defensa e inmotivación, observa que del examen del acta de reparo se aprecia que se encuentran especificados, entre otros, los datos de los períodos reparados, cada uno de los respectivos montos de las remuneraciones, montos de los aportes correspondientes, indicación de las planillas, fechas y cantidades de los aportes pagados, montos de los aportes por pagar y de los intereses aplicados; además que dicha acta tiene su antecedente en las hojas de trabajo elaborados por el funcionario que realiza la fiscalización y las cuales constituyen en documento contable donde dicho funcionario hace una discriminación cualitativa de los conceptos remuneratorios tomados como base para el cálculo de los aportes en los ordinales 1º y 2º del Artículo 10 de la Ley de INCE. Por estas razones, considera improcedente el alegato sustentado por la recurrente.

   En cuanto al falso supuesto denunciado, aporta la prenombrada Abogada el criterio del tratadista R.A.G., en su obra “Estudio Analítico de la Ley del Trabajo Venezolana”, para concluir que los conceptos de horas extras, vacaciones y bono vacacional, si forman parte de lo que su representado denomina “Remuneraciones de Cualquier Especie”; y refuerza su alegato con decisiones dictadas por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario.

   Con relación a los intereses de mora calculados, el Instituto Parafiscal sostiene la procedencia de tales accesorios, por cuanto éstos tienen por finalizar indemnizar o resarcir al acreedor por daño o perjuicio que le ocasiona la falta de cumplimiento oportuno por parte del deudor de entregar una cantidad de dinero en fecha determinada, independientemente de la causa que origine ese retardo y sin necesidad que sea probado tal perjuicio. De esta manera, de acuerdo a lo preceptuado en los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del mismo, vigente al 2001, para que surjan tales intereses no hace falta actuación alguna por parte de la Administración; esto significa que el cómputo de los intereses se inicia al vencimiento del lapso establecido para el pago de la obligación, aun cuando la Administración no haya reclamado el mismo.

   Atinente a la sanción impuesta, la citada Apoderada Judicial menciona el Artículo 185 eiusdem para luego explicar el allanamiento parcial al acta de reparo efectuado por la contribuyente, lo que implica la configuración del supuesto contemplado en el artículo 97 del antes mencionado Código Orgánico, debido a la concurrencia de infracciones y a la omisión de ingresos, amén de la cancelación de la totalidad de las obligaciones tributarias dentro de los lapsos establecidos, tanto en la Ley del INCE como el Código Orgánico Tributario, toda vez que mediante la elusión de su pago ha menoscabado éste sus ingresos y por ende su capacidad de dar respuesta satisfactoria a las necesidades de servicio público, es que solicita sea declarada procedencia la multa impuesta.

   Por último, para el supuesto negado que no sean tomados en cuenta los anteriores argumentos, se exima del pago de las costas procesales a que hubiera lugar, en virtud del servicio público que presta y por haber tenido motivos racionales para litigar.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Visto el acto administrativo recurrido y las argumentaciones en su contra, así como las defensas esgrimidas a su favor, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de las partidas: horas extras, vacaciones y bono vacacional en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, es procedente la sanción impuesta, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   Ahora bien, como punto previo, debe esta Sentenciadora referirse al alegato de inmotivación invocado por la recurrente, al sostener que la omisión de este elemento del acto administrativo le afecta su derecho a la defensa.

   Inmotivación:

   Por su parte, la Administración Tributaria Parafiscal, discrepa de tal defensa pues estima que de los recaudos que conforman el expediente administrativo, la impugnante pudo apreciar las causas en las cuales se fundamentó el reparo formulado.

   Así mismo, denuncia la recurrente la afectación de la Resolución No. 5783 del 02-02-2005 recurrida, con el vicio de falso supuesto.

   Cabe hacer mención en esta oportunidad, respecto al vicio de falta de motivación invocado por la recurrente, que este Órgano Jurisdiccional, basado en Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 20 de noviembre de 2001, destaca que una cosa es la carencia de motivación, que es cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual el acto está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictar el acto. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles las denuncias de falta de motivación y falso supuesto. En consecuencia, este Tribunal dirige su pronunciamiento a este último alegato. Así se declara.

   Falso Supuesto:

   Expone la recurrente la ocurrencia del vicio de falso supuesto en la Resolución objeto de este recurso, al errar en la interpretación del artículo 10, numeral 1 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al incluir en la base imponible del gravamen exigido en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, las partidas: Horas Extras, Vacaciones y Bono Vacacional.

   Difiere de dicha aseveración la Representación del INCE, al considerar que estos conceptos son susceptibles de ser gravados con esa contribución, por formar parte de lo que la Ley denomina “Remuneraciones de Cualquier Especie”.

   Bajo este contexto, el falso supuesto, como vicio en la causa del acto administrativo, consiste en la falsedad de los supuestos motivos en que se basó la Administración Pública actuante para dictar su decisión, así como, en una mala apreciación de los elementos materiales existentes en el procedimiento administrativo, de manera que de haberse apreciado correctamente los hechos, la decisión hubiere sido otra.

   El falso supuesto tiene lugar, entonces, cuando la Administración Pública, para dar cumplimiento al elemento causa o motivo del acto administrativo a ser dictado, incurre en error de hecho o de derecho al apreciar de manera falsa, incompleta o inexacta tanto los hechos como la normativa aplicable al supuesto particularmente considerado.

   En armonía con el caso subiúdice, respecto del bono vacacional y las horas extras, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 2529 del 15-11-2006, Caso: Banco Mercantil, C.A. SACA, se pronunció con respecto a este concepto y observó que igualmente escapa del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado dentro de una remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional y al adolecer del carácter de regularidad y permanencia, no forman parte del salario normal, aún cuando puedan ser tomadas en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales. Así mismo, incorporó en el texto de la misma el criterio considerado por esa M.I., a través de la sentencia N° 03676 de fecha 2 de junio de 2005, caso: Laboratorios Gentek, C.A., cuando sostuvo lo siguiente:

   …Respecto del bono vacacional y a las horas extraordinarias, la Sala observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración de 1993 supra transcrito, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo…

   .

   Bajo este contexto, con relación a las vacaciones, la nombrada Sala Político Administrativa, en sentencia No. 05891 del 13-10-2005, Caso: Sudamtex de Venezuela, SACA., incorporó esta partida dentro de las no gravables a los efectos del cálculo del 2% requerido en el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del Ince, justamente por no reunir las mismas los elementos integrantes de la figura del salario normal, contemplado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal debe declarar improcedente el reparo formulado a la contribuyente, por concepto de horas extras, vacaciones y bono vacacional, por adolecer del vicio de falso supuesto al haber interpretado erróneamente el contenido del ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE; y, en consecuencia, incursa en la causal de nulidad absoluta prevista en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

   De los intereses moratorios:

   La contribuyente afirma la nulidad de estos accesorios, por haberse calculado sin que el tributo sea líquido y además exigible.

   En sentido contrario, la representante de la Administración Tributaria Parafiscal, sostiene que, de acuerdo a lo dispuesto en los Artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del mismo Código Orgánico Tributario, pero de 2001, los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños causados por el retardo, una vez ocurrido el vencimiento del plazo establecido para el pago de la obligación.

   Ahora bien, de la lectura de los autos, puede apreciarse de que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 5783, impone a la recurrente la liquidación de Bs. 94.791,00, por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en los artículos supra mencionados; los cuales, según se observa también al folio 86, del documento “Detalles de Intereses de Mora. Fórmulas y Tasas”, discriminados desde Enero de 1999 hasta Diciembre de 2004 y la “Planilla de liquidación de Intereses de Mora por pagos extemporáneos” (folio 85), reflejan claramente que la deuda imputada a Industrias Intercaps de Venezuela, S.A, tiene su punto de partida en créditos fiscales que aún no pueden considerarse ni líquidos, ni exigibles; toda vez que éstos, para la fecha de su emisión, aún no en encontraban definitivamente firme.

   En este orden de ideas, Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su decisión del 26 de julio de 2000, y recientemente, en decisión del 13-07-2007, ratificó “… el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”

   De esta manera, en el caso subiúdice, los accesorios liquidados no contaban con el elemento de la exigibilidad al no haber quedado definitivamente firme el reparo formulado; por lo tanto, éstos deben ser declarados improcedentes. Así se declara.

   De las multas:

   El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicó multa a la contribuyente, en base a las siguientes consideraciones:

   Según lo dispuesto en el Artículo 97 y 85 del COT de 1994, según las agravantes 3 y 4, y atenuantes 2 y 5, equivalente al 105% del tributo omitido, por disminución ilegítima de ingresos brutos: Bs. 22.470.140,00.

   Según lo dispuesto en los Artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, 95 y 96 eiusdem, según agravante 1 y atenuantes 2 y 3, equivalente al 94% del tributo omitido (ordinal 1º del Art.10 Ley del INCE) Bs. 8.767.879,00

   Según lo dispuesto en el artículo 99 del citado Código de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem, según la agravante 2 y las atenuantes 2 y 5, equivalente al 86% del monto del tributo omitido (ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE): Bs. 274.398,00

   De acuerdo al concurso de infracciones atendiendo lo dispuesto en el artículo 81 y 94 Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, fue calculada la multa en un monto total de Bs. 26.991.279,00.

   Así las cosas, habiendo sido declarada, previamente, la improcedencia del reparo formulado a la contribuyente, por la supuesta disminución ilegítima de ingresos y siendo la sanción impuesta una consecuencia de la obligación principal; aquella sigue la suerte de esta última y, por consiguiente, no ajustados a derecho los supuestos considerados por la Administración Tributaria Parafiscal para la aplicación de la multa liquidada. Así se declara.

   IV

   DECISION

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana R.C.M., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. 12.454.162, Abogada e inscrita en el IPSA bajo el actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa INDUSTRIAS INTERCAPS DE VENEZUELA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 5783, de fecha 02-02-2005, por monto total de Bs. 91.539.019,95, emanada de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); y, en virtud de la presente decisión válida y de plenos efectos.

   Se condena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al pago del 5% del monto del tributo controvertido por concepto de costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   La presente decisión tiene apelación en atención a la cuantía del reparo.

   Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procuradora General, Contralor General de la República, del Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente.

   Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de Septiembre del año dos mil siete.- Años 197º de la Independencia y 148° de la Federación.-

   La Juez Provisoria,

   M.Y.C.L.

   La Secretaria,

   K.U..-

   La anterior decisión se publicó en su fecha a las 10:25 a.m.

   La Secretaria,

   K.U..-

   ASUNTO: AP41-U-2005-000552.-