Decisión nº 115-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Noviembre de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 11 de Noviembre de 2008

198º y 149º

Asunto No. AFF4-U-2001-000115.- Sentencia No. 115/2008.-

Expediente No. 1788.-

Vistos: Sólo con Informes de la Representación Judicial de la contribuyente.-

En fecha 26 de octubre de 2001, se recibieron provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de Distribuidor, los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por C.B., abogado e inscrito en el IPSA con el No. 87.652, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa INDUSTRIAS ASOCIADAS, C.A. (INDACA), sociedad mercantil inscrita inicialmente por ante el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Tránsito y Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Monagas, en fecha 22 de marzo de 1976, bajo el No. 83, folios vto. del 168 al 174 del Libro de Registro de Comercio, Tomo I; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1141 del 06 de agosto de 2001, suscrita por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), por monto total de Bs. 8.248.166,00 (Bs.F 8.248,16)

En horas de despacho del día 05 de noviembre de 2001, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, ordenó formar Expediente bajo el No. 1788 (Actualmente Asunto AF44-U-2001-000115), la notificación de los ciudadanos Procurador General, Contralor General, Fiscal General de la República y del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a quien se le requirió el envío del expediente administrativo.

Cumplidas las notificaciones enunciadas y verificados los extremos legales previstos en el Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, el 04 de febrero de 2002, se admitió el referido recurso, declarándose ope legis, la causa abierta a pruebas. Período en el cual intervino, únicamente, el ciudadano R.C.S., representante del ente emisor, quien ratificó el mérito favorable de los autos.

Vencido el lapso probatorio, se fijó oportunidad para la celebración del acto de informes, compareciendo la parte recurrida y, en auto de fecha 22 de julio de 2002, el Tribunal dejó constancia de la no comparecencia de la recurrente y dijo “Vistos”.

Designada de la ciudadana M.Y.C.L. como Juez Provisoria de este Tribunal, a partir del 13-10-2006, ésta se abocó al conocimiento de la presente causa. Al efecto observa:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 13 de septiembre de 2000, las autoridades del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), levantaron a la empresa INDUSTRIAS ASOCIADAS, C.A. (INDACA), Acta de Reparo No. 029752 y 029753, correspondiente al período comprendido desde el 2do. Trimestre de 1996 hasta el 2do. Trimestre de 2000. En dicha investigación a la empresa le fueron formulados reparos por los siguientes conceptos:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

   Bs. 3.971.536,00

2. - Por aportes del ½% (ordinal 2º artículo 10 eiusdem): Bs. 44.703,00

3. - Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario:

   Bs. 57.567,00

4. - Sanción del 10% sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y del ½%, establecida en los ordinales 1º y 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE:

   Bs. 401.624,00

5. - Actualización Monetaria (Art. 145 Código Orgánico Tributario):

   Bs. 865.948,00

6. - Intereses Compensatorios: (Art. 145 eiusdem): Bs. 424.909,00

   Explica el INCE que “el reparo se origina por diferencias de aportes por la no inclusión de las partidas vacaciones, preaviso y utilidades pagadas a los trabajadores y tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo”.

   Notificada oportunamente de la referida Acta, la recurrente presentó el 09 de noviembre de 2000, escrito de descargos, y, mediante Resolución No 1141 de fecha 06 de agosto de 2001, el Gerente General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, declaró parcialmente con lugar lo alegado, ratificó los reparos formulados, revocó la liquidación practicada por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios y aplicó multa, en base a las siguientes consideraciones:

1. Según lo dispuesto en los Artículos 97 y 85 del COT de 1994, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 105% del tributo omitido (ordinal 1º del Art. 10 Ley del INCE): Bs. 4.170.113,00.

2. Según lo dispuesto en los Artículos 100 y 85, según las agravantes del prenombrado Código, según las atenuantes 2 y 5, equivalente al 19% del tributo omitido (ordinal 2º del Artículo 10 de la referida Ley): Bs. 8.494,00.

   Inconforme con esa decisión administrativa, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario, que constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   Sostiene la Representación Judicial de la contribuyente, como primer punto, la nulidad absoluta del acto recurrido por adolecer del vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar la Administración Tributaria que la base imponible del 2%, prevista por el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE, incluye todas las remuneraciones de cualquier especie pagadas al trabajador y, por ello, las partidas vacaciones, preaviso y utilidades, están gravadas por el referido tributo. Aunado a ello, afirma que dicho criterio viola el artículo 133, Parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo. En respaldo de su alegato, aporta criterios jurisprudenciales de estos Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

   Agrega que también, la Resolución impugnada en el denunciado vicio por la indebida aplicación del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, concluyendo “…la reiterada costumbre de la Administración Tributaria, en este caso el INCE, de exigir el pago del reparo dentro del plazo perentorio de 15 días hábiles a que hace referencia el artículo 145 COT, con el pago de una multa equivalente al 10% del tributo omitido, bajo la amenaza de que si no se aviene al reparo, la multa se le transforma en un 105% del tributo omitido, no es otra cosa que una clara violación al derecho de defensa del contribuyente, y por ello, al incurrir la Administración Tributaria (INCE) en un falso supuesto de derecho por cuanto es errónea su fundamentación jurídica ya que en este caso concreto no tiene aplicación el denunciado artículo 97 del Código Orgánico Tributario, pido que se declare en la sentencia que ha de resolver este Recurso, la ilegalidad denunciada de indebida aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario”.

   Agrega, luego de transcribir el texto del citado Artículo 97 que, en todo caso, la denominada contravención debe ser probada por la Administración, en el entendido de la presunción constitucional de inocencia.

   2) De la Administración Tributaria:

   Por su parte, el abogado R.C.S., ya identificado, difiere de los anteriores argumentos y señala, a favor de su representado, lo siguiente:

   En referencia al alegato sobre las consideraciones del INCE para la base de cálculo del 2%, explica que los pagos extraordinarios hechos a los trabajadores encajan, perfectamente, dentro del supuesto previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente en “las remuneraciones de cualquier especie”. Al efecto, aporta el criterio dictado por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 20 de diciembre de 1991.

   Con relación a las utilidades convencionales, aduce que, de acuerdo al último aparte del artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, éstas se consideran salarios para la determinación de las prestaciones sociales e indemnizaciones correspondientes al trabajador a la terminación de la relación laboral, infiriéndose que dicho dispositivo deja abierta la posibilidad de que dichas partidas sean consideradas como salario.

   En este sentido hace una discriminación de las denominadas utilidades legales de las convencionales, reconociendo que las primeras son pechadas con el ½%, señalado en el ordinal 2º del mencionado Artículo 10, pues la aplicación del 2% sería doble tributación; pero no ocurre lo mismo con las segundas, pues esas diferencias o excedentes constituyen parte del salario.

   Atinente con la defensa invocada sobre la improcedencia de la multa impuesta con fundamento en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, estima que su representada se basó en las circunstancias atenuantes y agravantes referidas a la gravedad del perjuicio fiscal, ante la conducta infractora de la recurrente, constitutiva de un ilícito tributario, en razón de lo cual, concluye, la procedencia de la sanción in conmento.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Visto el acto administrativo recurrido y las argumentaciones en su contra así como las defensas esgrimidas a su favor, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de las partidas por: utilidades, vacaciones y preaviso y “otros gastos” en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese Organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, es procedente la sanción impuesta, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES:

   La recurrente es del criterio que el INCE incurrió en falso supuesto al considerar gravable con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE el pago de las utilidades, por considerarlas erróneamente como incluidas en la categoría de sueldo.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a la norma transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del Ince, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible esté determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); y otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empleado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2%, debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

   Al respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, interpreta el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Así mismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera este Juzgador que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintos a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, y a la base imponible para realizar el cálculo de la contribución.

   Sobre el punto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.) y Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.) y en sentencia de fecha 15 de noviembre de 2006, caso: Banco Mercantil, S.A.C.A. vs. INCE, señaló lo siguiente:

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

   .

   A partir del criterio acogido por Sala Político Administrativa, resumido en la transcripción que antecede y aplicado al debate de autos, tomando como base las alegaciones y defensas aducidas por la parte recurrente en el presente caso, descritas supra, consecuencialmente juzga este Tribunal que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, la partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   En consecuencia, este Tribunal declara la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la sociedad mercantil INDUSTRIAS ASOCIADAS, C.A. (INDACA), por concepto de utilidades a los efectos del cálculo del 2% descrito en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, contenidas en la Resolución Nº 1141, a tenor de lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

   GRAVABILIDAD DE OTRAS PARTIDAS: Vacaciones

   En igual sentido que las utilidades, la recurrente sostiene el falso supuesto incurrido por las autoridades del INCE, al incluir en la base de cálculo del 2% del tributo exigido en el Artículo 10, numeral 1 de la Ley del INCE, la partida vacaciones.

   Criterio que, ciertamente, comparte esta Juzgadora, por no reunir ese concepto los elementos necesarios para ser considerado como integrantes de los conceptos de sueldos y salarios, al no reunir las condiciones de regularidad y permanencia, exigidas por el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo que define el concepto de sueldo o salario normal; por lo tanto, no pueden ser incluidas en la base imponible para el cálculo del 2% establecido en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE. En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente a la inclusión de las vacaciones para el cálculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.

   Del preaviso:

   La legislación en materia laboral ha previsto esta figura como uno de los elementos que constituyen la indemnización al trabajador para el cálculo de su liquidación, a los efectos de finalizar la relación laboral; razón por la cual es evidente que las cantidades devengadas por este concepto no encuadran dentro de la categoría del sueldos y salarios, por cuanto no son efectivamente pagadas de manera regular y periódica, como establece el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. En consecuencia, nuevamente ha incurrido la Administración Tributario Parafiscal en el vicio de falso supuesto de derecho, al incluir esta partida dentro de la base imponible del 2% pautado en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Por lo tanto, la Resolución No. 1141, adolece del vicio de nulidad absoluta, particularmente en lo referente al punto supra descrito, conforme lo dispuesto en el numeral 3º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

   Gravabilidad del 1/2%, previsto en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince:

   La Resolución No. 1141 de fecha 06 de agosto de 2001, objeto de impugnación, ratificó la cantidad de Bs. 44.703,00, por concepto de aportes dejados de cancelar, del ½%, exigido por el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Ince, cuyo texto, es el siguiente:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   III. Omissis

   IV. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Sin embargo, la recurrente omitió argumento alguno tendente a enervar el contenido de esa imposición; en consecuencia, atendiendo a la presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos, el reparo formulado con fundamento en el artículo 10, ordinal 2o, de la Ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, no es contrario a derecho, por tanto, se considera procedente. Así se declara.

   Multa:

   La contribuyente fue sancionada por incumplir con las obligaciones señaladas en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE de acuerdo a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la omisión del pago de aportes de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, para el período gravado, equivalente al 105% del monto del tributo omitido, en Bs. 4.170.113,00.; y, de acuerdo a lo previsto en el artículo 100, eiusdem, por la cantidad de Bs. 8.494,00, equivalente al 19% del tributo del ½% omitido en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa durante los años 1998 y 1999.

   Ahora bien, por cuanto fueron declaradas improcedentes, casi en su totalidad, las partidas integrantes del reparo por omisión de aportes 2%; debe concluirse también la improcedencia de la multa impuesta por las razones que la fundamentaron. Así se declara.

   Sin embargo, en cuanto a la sanción aplicada por el ½% del tributo omitido, este Tribunal debe confirmarla, en razón a que, efectivamente, existió la conducta infractora por parte de la recurrente, como así lo demuestra la omisión de alegatos sobre este reparo. Así se decide.

   Intereses Moratorios:

   El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), liquidó a INDUSTRIAS ASOCIADAS, C.A. (INDACA), intereses moratorios por el pago extemporáneo de los aportes calculados de conformidad a lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cantidad de Bs. 57.567,00.

   En este sentido, si bien la contribuyente no rechaza la pretensión de la Administración Tributaria, este Tribunal, con fundamento en el Artículo 259 Constitucional declara que, dichos accesorios sólo se causan cuando se hace exigible el tributo sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria cierta, líquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada debidamente al deudor.

   Bajo este contexto, cabe mencionarse el criterio de la Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, confirmada el 13 de julio de 2007, (Caso: Telcel, C.A.), que reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, “…los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.”

   En consecuencia, no encontrándose aún firmes los reparos formulados a la recurrente, al no contar con el elemento de exigibilidad para su liquidación, debe concluirse la improcedencia del cálculo practicado por este concepto. Así se declara.

   IV

   DECISION

   En base a las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por por C.B., abogado, inscrito en el IPSA con el No. 87.652, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la empresa INDUSTRIAS ASOCIADAS, C.A. (INDACA); contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1141 del 06 de agosto de 2001, suscrita por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), por monto total de Bs. 8.248.166,00 (Bs.F 8.248,16). En consecuencia, en virtud de la presente decisión se declara: