Decisión nº 1891 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Marzo de 2013

Según se desprende de los autos, en fecha 02 de septiembre de 2002, la Unidad de Ingresos Tributarios Miranda de la Gerencia de Ingresos Tributarios, adscrita a la Gerencia General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), emitió Providencia Administrativa identificada bajo el Nº 013-02-414, mediante la cual se autorizó al funcionario J.A.S., titular de la cédula de identidad Nº 3.150.893, código de empleado N° 11846, para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la empresa aportante “INDUSTRIAS ALIMENTICIAS HERMO DE VENEZUELA, S.A.”, relativas al pago de las contribuciones especiales previstas en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 29.155 del 08 de enero de 1970, aplicable ratione temporis al caso bajo estudio, correspondientes a los períodos comprendidos entre el 3er. trimestre de 1998 y el 2do. trimestre de 2002, ambos inclusive.

Como resultado de la fiscalización practicada a la recurrente, se elaboró Informe de Actuación Fiscal en el cual se dejó constancia del levantamiento de un reparo en vista de diferencias originadas “por la no inclusión de las partidas: Vacaciones, Bono Vacacional, Horas extras y utilidades, en el cálculo del aporte patronal”; en razón de lo cual se procedió a levantar Actas de Reparo Nos. 050213 y 050215, ambas de fecha 07 de octubre de 2002, notificadas el 16 de octubre de ese mismo año, mediante las cuales se determinaron los siguientes montos y conceptos, a cargo de la mencionada aportante:

RESUMEN Aportes 2% Aportes ½% TOTAL

Aportes Causados 257.424,88 15.233,42 272.658,30

Menos Aportes Pagados 94.451,85 11.963,97 106.415,82

Diferencia de Aportes 162.973,03 3.269,45 166.242,48

Menos Costos Deducibles 55.204,93 0,00 55.204,93

Aportes a Pagar 107.768,10 3.269,45 111.037,55

Intereses Moratorios 0,00 0,00 0,00

TOTAL A PAGAR 107.768,10 3.269,45 111.037,55

(Montos expresados en bolívares actuales de conformidad con lo previsto en el artículo 2 de la Resolución Nº 11-05-01, dictada por el Banco Central de Venezuela en fecha 31 de mayo de 2011, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 39.685 de la misma fecha.)

Es así como en fecha 17 de noviembre de 2003, habiendo presentado previamente la empresa aportante (13 de diciembre de 2002) el respectivo escrito de descargos contra las Actas de Reparo antes identificadas y con base en el informe elaborado por el fiscal actuante, la Gerencia General de Finanzas del INCE dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2913, notificada el 05 de diciembre de 2003, mediante la cual se confirmó el contenido de dichas Actas y se determinaron las siguientes obligaciones a cargo de la recurrente de autos:

• Aportes del dos por ciento (2%) -numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE-: ciento siete mil setecientos sesenta y ocho bolívares con diez céntimos (Bs. 107.768,10).

• Aportes del medio por ciento (½%) -numeral 2 del artículo 10 eiusdem-: tres mil doscientos sesenta y nueve bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 3.269,45).

• Multa (de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 81 de dicho Código en su reforma parcial de 2001): ciento treinta y un mil novecientos noventa y ocho bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 131.998,16).

Por desacuerdo con las determinaciones efectuadas por el ente exactor, la aportante ejerció en fecha 12 de enero de 2004 el recurso contencioso tributario, correspondiendo su conocimiento y decisión a este Órgano Jurisdiccional, previa distribución, quien a tales efectos observa:

-II-

ALEGATOS DE LAS PARTES

La representación judicial de la parte actora disiente en su escrito recursivo, del contenido del acto administrativo impugnado, argumentando a su favor los siguientes alegatos:

1. - Improcedencia del cálculo del aporte del dos por ciento (2%) establecido en la Ley sobre el INCE, respecto del monto correspondiente a las utilidades pagadas a los empleados y obreros. Vicio de falso supuesto por error de derecho:

   Al efecto, señala:

   [Q]ue la fiscalización incurre en una errónea interpretación de las normas legales y reglamentarias que establecen las contribuciones al INCE, al incluir dentro de la base de cálculo de la contribución a cargo del patrono, el monto de las utilidades pagadas a los trabajadores, según lo reflejado por el F. actuante en el Acta de Reparo ratificada por la Resolución objeto de impugnación…

   .

   Que “la fiscalización ha debido distinguir los pagos realizados durante los ejercicios investigados por concepto de salarios, de los montos correspondientes a las utilidades, (…), el primer concepto constituye la base imponible de la contribución establecida a cargo del patrono gravada con una alícuota del dos por ciento (2%), y el segundo constituye la base imponible de la contribución establecida a cargo de los obreros y empleados gravada con una alícuota equivalente al medio por ciento (1/2%)”.

   [Q]ue nuestra jurisprudencia también ha declarado la ilegalidad de la inclusión del monto de las utilidades para calcular el aporte patronal al INCE, sobre la base de que las mismas no forman parte del concepto de salario normal, según lo establecido por la propia Ley Orgánica del Trabajo (…). [E]l parágrafo cuarto [del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo] señala claramente que cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, éste se debe calcular considerando como base un concepto más restringido de salario, que es el ‘salario normal’ correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó, el cual está definido en el parágrafo segundo del artículo 133 [eiusdem], (…)

   .

   Que “resulta evidente que en el caso bajo estudio, el acto impugnado se encuentra viciado por falso supuesto de derecho, por haber incurrido el INCE, en una errónea interpretación de la norma contenida en el numeral 1) del artículo 10 de la Ley sobre el INCE”.

2. - Improcedencia del cálculo del aporte del dos por ciento (2%) sobre el monto correspondiente a las partidas vacaciones y horas extraordinarias:

   Expresa que “el parágrafo cuarto del artículo 133 de la LOT (sic), establece que cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, éste se debe calcular considerando como base el ‘salario normal’ correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó el impuesto, tasa o contribución, entendiendo por tal concepto, las remuneraciones devengadas en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo por la prestación de sus servicios, excluidas las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que se consideren que no tienen carácter salarial, (…)”.

3. - Eximente relativa al error de derecho excusable. Omisión de pronunciamiento en relación con la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal C del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994:

   La contribuyente advierte que el “error de derecho entendido no como la ausencia de conocimiento sobre la Ley, sino como la tenencia de una idea racional aunque equivocada de la misma, ha sido reconocida por el Código Orgánico Tributario como circunstancia que exime de responsabilidad en atención al tecnicismo y complejidad propios de la legislación tributaria, circunstancias que frecuentemente provocan el surgimiento de conflictos y divergencias interpretativas entre Administración y Administrados, en cuanto al justo alcance de las normas tributarias”.

4. - Procedencia de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 e improcedencia de las agravantes establecidas en los numerales 3 y 4 del mismo artículo:

   Al respecto, indica que en la Resolución impugnada se desestimó la circunstancia atenuante prevista en el referido numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a la no comisión de violación alguna a las normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que ocurrió el hecho infraccional. En ese sentido, agrega “que ha mantenido en todo momento, una conducta apegada al fiel cumplimiento de las normas fiscales que regulan esa contribución parafiscal”.

   Asimismo, “[rechaza] la aplicación de las circunstancias agravantes indicadas en la Resolución, correspondientes a la presunta gravedad de la lesión y de la infracción, consagradas en los numerales 3 y 4 del citado artículo 85, por cuanto el Instituto no justifica la aplicación de estas agravantes, es decir, no señala las circunstancias que tomó en consideración para determinar que el perjuicio fiscal y la infracción revisten las circunstancias de gravedad, así como tampoco la relación de causalidad entre tales circunstancias, el monto del impuesto dejado de percibir y el impacto negativo que esto haya podido generar en sus ingresos, lo cual es indispensable para la procedencia de las agravantes invocadas, (…)”.

   En la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de informes, la Administración Tributaria Parafiscal no compareció ante el Tribunal a fin de ejercer ese derecho.

   -III-

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud del contenido del acto administrativo impugnado y de las alegaciones formuladas en su contra por la representación judicial de la recurrente “INDUSTRIAS ALIMENTICIAS HERMO DE VENEZUELA, S.A.”, el thema decidendum se contrae a determinar si la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2913, de fecha 17 de noviembre de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), adolece del vicio de falso supuesto al incluir las partidas “utilidades”, “vacaciones” y “horas extraordinarias” dentro de la base imponible del aporte del dos por ciento (2%) previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE; y, en caso contrario, establecer con respecto a la sanción de multa: 1) Si procede la eximente de responsabilidad penal tributaria referida en el literal C del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem; 2) Si son improcedentes en el caso de autos, las agravantes contempladas en los numerales 3 y 4 de dicho artículo.

   Para decidir, el Tribunal observa:

   Del falso supuesto.

   La Resolución impugnada surge del procedimiento de fiscalización practicado a la empresa recurrente, confirmándose, en consecuencia, reparos por conceptos de aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (1/2%), para una cantidad total (expresada en moneda de curso vigente) de ciento once mil treinta y siete bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 111.037,56), en virtud de “la no inclusión de las partidas vacaciones, bono vacacional, horas extras y utilidades pagadas a los trabajadores y tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos”.

   En ese sentido y atendiendo a los argumentos expuestos por la empresa aportante en su escrito recursivo, resulta pertinente dilucidar a la luz de la jurisprudencia pacífica y reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la legalidad en la determinación de diferencias de aportes detectadas por la fiscalización, concretamente en lo referente a la gravabilidad de las partidas antes mencionadas, para lo cual es necesario realizar las siguientes consideraciones:

   El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) conforme al vigente Decreto con rango, valor y fuerza de Ley del INCES, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.968 del 08 de julio de 2008, fue creado como un instituto autónomo con patrimonio propio y por tanto independiente del patrimonio del Fisco Nacional, tal y como lo establecía el artículo 1 de la Ley que rigió a dicha Institución, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 29.115 de fecha 08 de enero de 1970.

   Al tener un presupuesto propio e independiente, requiere de un mecanismo que le provea de ingresos necesarios y suficientes para sufragar los gastos ordinarios o extraordinarios, que lo lleven a la prosecución de sus fines; siendo así, en el Capítulo III de la Ley de 1970 que regulaba a dicho Instituto, aplicable en razón de su vigencia temporal al caso de autos, específicamente en su artículo 10, se prevén los recursos a que el mismo tiene derecho; así, unas contribuciones especiales pagaderas por patronos y empleados, contribuciones del Estado y donaciones o legados a su nombre.

   Las contribuciones especiales han sido definidas por la doctrina como aquellas “prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del estado” (G.F., C.M., “Derecho Financiero”, V.I., 5ta. edición, pág. 295. Ediciones Depalma, Buenos Aires.). De esta definición observamos que tales contribuciones se clasifican en dos grandes grupos, a saber, las derivadas de la realización de obras públicas y las derivadas de actividades del Estado. A éste último grupo (contribuciones especiales derivadas de actividades del Estado) corresponden las pagaderas al INCE, ahora INCES, por parte de patronos y empleados.

   Pues bien, acerca de la gravabilidad de la partida de “utilidades” a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el artículo 10, numeral 1 eiusdem, la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), cuyos términos ha ratificado la actual Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fallos Nos. 00781 de fecha 05 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.); 01624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: H.F., S.A.); 00045 del 11 de enero de 2006 (caso: General de Seguros, S.A.); 00290 del 15 de febrero de 2007 (caso: D.T., S.A.C.A.); 01289 del 23 de octubre de 2008 (caso: Industrias Iberia, C.A.); 00864 del 10 de junio de 2009 (caso: M. de Venezuela, S.A.); y 00499 del 02 de junio de 2010 (caso: Cargill de Venezuela, C.A.), entre otras decisiones, ha establecido su criterio al respecto, señalando lo siguiente:

   (...) Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.

   Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

   3. Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’ (Destacado de la Sala).

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio este que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta S. concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (…)

   .

   (Negrillas del Tribunal).

   De la trascripción anterior, se puede observar que las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del dos por ciento (2%) establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, tales como las utilidades.

   Puntualizado lo anterior y en atención a las alegaciones de la parte recurrente, el Tribunal estima conveniente realizar las siguientes aclaratorias:

   El falso supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, analizando el modo en el cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).

   Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, cuando dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:

   (…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

   .

   Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

   Pues bien, al aplicar el criterio jurisprudencial transcrito supra al caso bajo análisis, concluye este Órgano Jurisdiccional, que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), al formular los reparos a la empresa aportante, desconoció que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por cuanto tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de medio por ciento (½%) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y, además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

   A mayor abundamiento, en el caso de autos constata este J., que tanto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2913 de fecha 17 de noviembre de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como de los actos de trámite que le sirvieron de fundamento, se desprende que el prenombrado Instituto Nacional incluyó la partida “utilidades” dentro de los elementos de la base imponible a los fines de gravar a la recurrente con el aporte del dos por ciento (2%) señalado, la cual, tal como fue indicado precedentemente, no debe comprenderse dentro del elemento cuantitativo de la obligación tributaria, por no encontrarse contenida en la base de cálculo del citado aporte patronal, delimitado por el salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo del 19 de junio de 1997, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 5.152 Extraordinario, aplicable en razón de su vigencia temporal al caso de autos.

   En este punto, resulta necesario destacar que no obstante del eminente carácter laboral de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo, esta puede limitar la base imponible del aporte patronal previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En ese sentido, tenemos lo que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido en sentencia Nº 01624, de fecha 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal:

   (…) De la normativa transcrita [artículo 10 de la Ley sobre el INCE], puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

   En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’.

   Por tanto, en opinión de esta Sala la aplicación de la normativa supra señalada no colide con las disposiciones de la Ley del INCE, ni constituye violación alguna del principio de legalidad, éste resulta plenamente tutelado con la delimitación hecha en la referida normativa de la base imponible de tal contribución. Así se declara

   .

   (Corchetes añadidos por este Tribunal.)

   En armonía con lo dispuesto por el Máximo Juzgado, considera este Tribunal que en el presente caso, la aplicación de la entonces vigente Ley Orgánica del Trabajo no colide con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, ya que como se señaló en la sentencia parcialmente transcrita supra, “(...) no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ (…)”.

   Por tanto, en opinión de este Juzgado, tal como se explicó precedentemente, la normativa contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Así se establece.

   Llegados aquí, luce adecuado hacer referencia al planteamiento formulado con respecto a la expresión “salario normal”, por el autor patrio R.A.G. en su obra “Nueva Didáctica del Derecho del Trabajo”, decimocuarta (14ª) edición, pág. 186, Caracas, 2006:

   (…) salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.); de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado (…)

   . (Destacado de la cita.)

   En suma, vistos los elementos doctrinales y jurisprudenciales previamente expuestos, el Tribunal considera que en la emisión del acto recurrido se configuró el vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto la partida de “utilidades” no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución especial del dos por cierto (2%) prevista en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

   Asimismo, en cuanto a las partidas “vacaciones, bono vacacional [y] horas extras” el Tribunal reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto a que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni de sueldo, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo. (Vid. Sentencias Nos. 00422 de fecha 01 de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., 00871 del 11 de junio de 2009, caso: O.C., S.A. y 01091 del 31 de enero de 2011, caso: C.A. Café Fama de América, entre otras). Por tal motivo, deriva igualmente improcedente el reparo efectuado a la sociedad mercantil recurrente, al incluir dichas partidas en el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) antes mencionado. Así también se declara.

   Conforme a lo indicado y como quiera que mediante el presente fallo se ha advertido que el entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), incurrió en el vicio de falso supuesto al apreciar erróneamente que la contribuyente omitió incluir las partidas “vacaciones, bono vacacional, horas extras y utilidades” en la base imponible de la contribución especial del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley que le regía, el Tribunal declara la improcedencia del reparo efectuado en tal concepto, por la cantidad (expresada en moneda de curso vigente) de ciento siete mil setecientos sesenta y ocho bolívares con diez céntimos (Bs. 107.768,10). Así se decide.

   Dilucidado el falso supuesto alegado por la recurrente, el Tribunal observa que por el presunto incumplimiento de las obligaciones establecidas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, el ente parafiscal resolvió imponer a la empresa aportante, “multa de conformidad con lo establecido en el artículo [97 del Código Orgánico Tributario de 1994] en concordancia con el artículo 85 [eiusdem] según las agravantes 3 y 4 y atenuante 2, por la cantidad de CIENTO VEINTIOCHO MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA MIL DOSCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 128.880.279,00) equivalente al 124% del monto del tributo omitido por la empresa hasta el 1er trimestre del 2002, equivalente a doce mil cuatrocientos cincuenta y un unidades tributarias (12.451 U.T)”. (Corchetes añadidos por el Tribunal; mayúsculas y negrillas propias de la cita.)

   Igualmente, en la Resolución recurrida se señala la presunta comisión del “ilícito material establecido en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 2001”; por lo cual se procedió a “aplicar una multa de conformidad con los artículos antes enunciados en concordancia con los artículos 95 y 96 del Código ejusdem (sic) según las agravantes 1 y 3 y atenuante 2 por la cantidad de CINCO MILLONES CINCUENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS SESENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 5.058.760,00),equivalente al 132% del monto de (sic) tributo omitido durante el 2do trimestre del 2002, equivalente a trescientas cuarenta y dos unidades tributarias (342 U.T)”.

   Visto lo anterior, debe advertir este Juzgado que en razón de la accesoriedad que enmarca a las multas respecto de la obligación principal, resultan consecuencialmente nulas tales sanciones. Así se decide.

   Por último, no puede dejar este Órgano Jurisdiccional de pronunciarse acerca del reparo levantado a la aportante, por el monto diferencial (expresado en moneda actual) de tres mil doscientos sesenta y nueve bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 3.269,45) en el enteramiento del aporte del medio por ciento (½%) correspondiente al año 2000, del cual la recurrente es agente de retención, debiendo gravarse dicho aporte en base a las utilidades pagadas a los obreros y empleados, conforme a los preceptuado en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   (…)

   2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia…

   (…)

   (Destacado del Tribunal).

   De la revisión de la disposición supra transcrita, se observa que el sujeto pasivo obligado con el aporte es el trabajador; en lo que respecta al patrono, la misma norma establece con suficiente claridad que su obligación se limita al hecho de retener y enterar la contribución al sujeto activo de la relación jurídica tributaria (INCE).

   Este Tribunal Superior, del análisis pormenorizado realizado a las Actas de Reparo Nos. 050213 y 050215, ambas de fecha 07 de octubre de 2002, que sirvieron de fundamento a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2913, de fecha 17 de noviembre de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), comprueba que se determinaron diferencias de aportes del medio por ciento (½%) no retenidos ni enterados a la Administración Tributaria Parafiscal por parte de la recurrente, cuya base imponible la constituyen las utilidades pagadas a sus trabajadores conforme lo señala la norma antes citada.

   Por tanto, visto que del escrito del recurso contencioso tributario no se evidencia oposición alguna a la referida objeción fiscal, para este Órgano Jurisdiccional resulta procedente el reparo efectuado a la empresa recurrente “INDUSTRIAS ALIMENTICIAS HERMO DE VENEZUELA, S.A.”, por la diferencia de aportes del medio por ciento (1/2%) no retenidos ni enterados al INCE, por la cantidad de tres mil doscientos sesenta y nueve bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 3.269,45); sin perjuicio de la multa impuesta “según lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 eiusdem según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5”, por la cantidad (expresada en moneda actual) de mil ciento setenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 1.177,00), equivalente al treinta y seis por ciento (36%) de los aportes no retenidos por la empresa durante el año 2000. Así se declara.

   Sobre la base de las consideraciones precedentes, el Tribunal estima que resulta inoficioso pronunciarse sobre cualquier otra denuncia o planteamiento de la representación judicial de la recurrente, en su escrito contentivo del recurso interpuesto y, en consecuencia, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil “INDUSTRIAS ALIMENTICIAS HERMO DE VENEZUELA, S.A.”.

   -IV-

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “INDUSTRIAS ALIMENTICIAS HERMO DE VENEZUELA, S.A.”, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2913, de fecha 17 de noviembre de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Por consiguiente:

   1- Se revoca del acto administrativo impugnado, lo concerniente al reparo por aportes del dos por ciento (2%), por la cantidad de ciento siete mil setecientos sesenta y ocho bolívares con diez céntimos (Bs. 107.768,10); así como las siguientes sanciones de multa:

   • Ciento veintiocho mil ochocientos ochenta bolívares con veintiocho céntimos (Bs. 128.880,28), conforme a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem, “según las agravantes 3 y 4 y atenuante 2”.

   • Cinco mil cincuenta y ocho bolívares con setenta y seis céntimos (Bs. 5.058,76), de conformidad con lo previsto en los artículos 109, numeral 1 y 111 del vigente Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 95 y 96 eiusdem, “según las agravantes 1 y 3 y atenuante 2”.

   2- Se confirma de la Resolución impugnada, lo atinente a la diferencia de aportes del medio por ciento (½%) no retenidos ni enterados al ente parafiscal, de conformidad a lo previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación educativa (INCE), por la cantidad de tres mil doscientos sesenta y nueve bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 3.269,45); así como la multa impuesta ante dicho incumplimiento, por la cantidad de mil ciento setenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 1.177,00).

   No hay condenatoria en costas procesales en virtud de la naturaleza de la decisión.

   Contra el presente fallo procede el recurso de apelación en razón de la cuantía controvertida.

   P., regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de marzo de dos mil trece (2013). Años 202º de la Independencia y 154º de la Federación.-

   El Juez Provisorio,

   Abg. J.S.A..-

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..-

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las doce y cincuenta y seis minutos de la tarde (12:56 p.m.).---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..-

   ASUNTO: AF41-U-2004-000031.-

   ASUNTO ANTIGUO: 2251.-

   JSA/gbp.-