Decisión nº 028-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Febrero de 2006

ASUNTO: AF49-U-2003-000011 Sentencia 028/2006

ASUNTO ANTIGUO: 2120

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas

En fecha veintitrés (23) de julio del año dos mil tres (2003), los Abogados V.S.A. G, E.J.S.F. y F.J.O.S., titulares de las cédulas de identidad números 2.080.365, 2.104.359 y 2.144.294, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 1.774, 4.580 y 6.960, respectivamente, actuando en su carácter de representantes legales de la sociedad mercantil “SEGURIDAD INDUSTRIAL Y FORESTAL, SEINFORCA, C.A.”, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario número 1759, de fecha 19 de mayo de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que declara parcialmente procedente el escrito de descargos e impone la obligación de pagar por aportes del 2% Bs. 5.238.123,00, y por multa Bs. 4.504.786,00.

En fecha treinta y uno (31) de julio del año dos mil tres (2003), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha dieciocho (18) de agosto del año dos mil tres (2003), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha cuatro (04) de mayo del año dos mil cuatro (2004), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha cinco (05) de mayo del año dos mil cuatro (2004), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho ambas partes.

En fecha veinticuatro (24) de agosto del año dos mil cuatro (2004), la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a través de la Abogada M.T.C.G., titular de la cédula de identidad número 6.280.980, e inscrita en el Inpreabogado bajo el número 64.759, presentó sus informes.

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ARGUMENTOS

Los apoderados judiciales de la recurrente en su escrito recursorio alegan:

Que al interpretar el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa claramente que la norma establece dos contribuciones parafiscales distintas. La primera, señalada en el ordinal 1°, cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, con una alícuota del 2% que paga el patrono como sujeto pasivo. La segunda, establecida en el ordinal 2°, cuya base imponible es el monto total de las utilidades pagadas anualmente, con una alícuota del ½% y que tiene como sujeto pasivo el trabajador que recibe dichas utilidades.

Que si existiese alguna duda en cuanto a si el concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, señalado en el ordinal 1° de la citada norma, incluye las utilidades, ello ha sido resuelto por la jurisprudencia cuando de forma expresa ha señalado que las utilidades “no participan de las características del salario, a los fines de la ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el Numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen del ½% de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportados por estos de conformidad con lo previsto en el Numeral 2° del artículo 10 eiusdem.” (Sentencia del 05-04-94 de la Sala Especial Tributaria de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, citada en a sentencia N° 1409 del mismo alto tribunal de fecha 03-11-99).

Que al incluir el rubro de utilidades dentro del aporte del 2%, arguyendo la Administración Tributaria que se trata de “remuneraciones de cualquier especie”, se atenta contra el principio de la legalidad tributaria, el cual exige que el tributo deba estar expresamente establecido en la ley formal y debidamente especificado, en todo aquello que se refiere al hecho imponible o generador y su base imponible.

Que visto que el concepto “utilidades” ha sido previsto por el legislador sólo para el caso de los aportes del ½% que deben hacer los trabajadores, no es procedente el cobro del aporte del 2% por lo pagado por este concepto por parte de la recurrente y así solicita sea declarado por este Tribunal.

Que desvirtuado como ha quedado el supuesto reparo por la no realización de aporte alguno del 2% sobre la partida de utilidades, a que se refiere el presente Recurso Contencioso Tributario, quedan también desvirtuadas las consideraciones que la Resolución impugnada hace sobre la sanción pecuniaria a aplicar, pues es obvio que al no existir tributo omitido, no puede existir multa por omisión de tributos.

Que en el caso negado de que procediera alguna multa, no puede tomarse en cuenta la circunstancia agravante 3 prevista en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, dado que bajo ningún respecto podría ser considerado grave el presunto perjuicio fiscal, ya que la recurrente es una contribuyente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de magnitudes, frente a las cuales la cantidad reparada en este caso es una cantidad mas que modesta.

Que aún mas grave que lo antes dicho, es la evidente inmotivación en que incurre la Administración Tributaria cuando en la Resolución recurrida decide imponer la multa aplicando una circunstancia agravante, sin establecer los criterios mediante los cuales considera que le fue infligido un perjuicio grave, por lo que se viola el Derecho a la Defensa así como los artículos 9 y 18 numeral 5. de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por su parte, M.T.C.G., abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.759, actuando en su carácter de Apoderada Judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), en su escrito de Informes alega:

Que, en cuanto al alegato de improcedencia del reparo en lo concerniente a las utilidades, señala que los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, estiman que no existen razones para revisar y modificar sus fallos respecto a la gravabilidad de los conceptos remunerativos que nos ocupan y que, por el contrario ratifican su criterio a favor del Instituto en recientes sentencias, ejemplo de ello la del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, de fecha 10 de diciembre de 1999.

Que disiente de los argumentos esgrimidos por la recurrente sobre la no gravabilidad del concepto remunerativo: utilidades, por cuanto tales razonamientos vulneran el espíritu, propósito y razón de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), específicamente al limitar la base de cálculo contenida en su Artículo 10, solamente al concepto “salario”, a todo evento contrario a la intención del legislador y opuesto al contenido del propio Artículo 133 de la propia Ley Orgánica del Trabajo de 1991, reformada en 1997, que establece el carácter salarial de las utilidades.

Que por lo expuesto, se infiere que los referidos conceptos son salario como correspondencia de la prestación del servicio, de conformidad con el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por lo que las utilidades se consideran gravables a los efectos del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que además se observa la intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono y, así estableció de manera genérica las “remuneraciones de cualquier especie”, sin dejar dudas al intérprete que le permitan restringir los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el 2%, para determinar el aporte al cual están obligados cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria, contenida en el mencionado Artículo 10 ordinal 1°.

Que no hay duda de la inclusión de las utilidades como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2%, no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, sino porque las mismas conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa, y así solicita sea declarado por este Tribunal.

Que en cuanto a la contribución del ½% calculada sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenido en el ordinal 2 ° del comentado Artículo 10, es de observar que el sujeto pasivo obligado con el aporte al Instituto es el trabajador, pues la obligación del patrono en este caso se limita al hecho de retener y enterar el tributo.

Que con respecto a la solicitud de improcedencia de las multas impuestas, se debe observar que en el presente caso se configura lo dispuesto en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la recurrente no canceló el Acta de Reparo en el plazo de 15 días y además omitió el pago de los aportes a que estaba obligada en el período gravado y que, como la mencionada norma contempla la pena para la infracción comprendida entre dos limites, debe tomarse en cuenta la concurrencia de circunstancias atenuantes y agravantes.

Que el hecho de que la recurrente no cancelara dentro de los lapsos legales constituye un grave perjuicio fiscal para el Instituto y una evasión tributaria no dolosa, sancionada como lo establece el ordinal 3° y 4° del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, toda vez que mediante la elusión de su pago ha menoscabado sus ingresos y por ende su capacidad para dar respuesta oportuna y satisfactoria a las necesidades del servicio público que le establece su ley de creación; por lo que solicita que la multa impuesta sea declarada procedente.

II

MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia i) De la inclusión de la partida de utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y ii) De la procedencia de la multa.

i) En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”.

Con respecto a las comisiones a terceros, este Tribunal ratifica lo expresado en líneas anteriores, en cuanto a que dichas comisiones no pueden ser incluidas en la base de cálculo del aporte patronal del 2%, ya que, no son consideradas salario, sueldo o jornal, toda vez que las mismas carecen de todas las características ya hartamente expuesta. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil SEGURIDAD INDUSTRIAL Y FORESTAL, SEINFORCA, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario número 1759, de fecha 19 de mayo de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que declara parcialmente procedente el escrito de descargos e impone la obligación de pagar por aportes del 2% Bs. 5.238.123,00, y por multa Bs. 4.504.786,00.

En consecuencia se ANULA el acto administrativo impugnado.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas a la Administración en un 10% del monto de la cuantía de lo debatido, visto que resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintitrés (23) días del mes de febrero del año dos mil seis (2006). Años 195° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-2003-000011

Asunto Antiguo 2120

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) de febrero de dos mil seis (2006), siendo las dos de la tarde (2:00 p.m.), se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.