Decisión nº 010-2010 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Marzo de 2010

En fecha 8 de mayo de 2009, producto de la verificación practicada a la sociedad mercantil INDUSTRIAS LÁCTEAS TORONDOY, C.A, (INLATOCA), la Administración Tributaria emitió los actos administrativos detallados a continuación

 Resolución Nº GRTI/CE/DF/106/2009-0097 (período enero-marzo 2005)

Observó el ente recaudador que la recurrente emitió notas de crédito sin cumplir con las especificaciones establecidas, en contravención a lo indicado en los artículos 1, 2 y 5 de la Resolución Nº 320, para los períodos enero, febrero y marzo de 2005; además de presentar el Libro de Compras y el de Ventas de Impuesto al Valor Agregado, incumpliendo lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento, imponiendo sanción, descritos de seguidas:

Periodo de Imposición Cantidad de Facturas Sanción en Unidades Tributarias

Enero 2005 150 150

Febrero 2005 150 150

Marzo 2005 150 150

Presentó Libro de Compras e I.V.A. que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas 50 25

Total 475

 Resolución Nº GRTI/CE/DF/105/2009-00098 (período enero-diciembre 2004).

Indicó la Administración Tributaria, que la impugnante expidió notas de crédito sin cumplir con las especificaciones establecidas, en contravención a lo indicado en los artículos 1, 2 y 5 de la Resolución Nº 320, para los periodos enero a diciembre de 2004, además de presentar el Libro de Compras y el de Ventas de Impuesto al Valor Agregado, incumpliendo lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento, imponiendo sanción, como a continuación se expresa:

Periodo de Imposición Cantidad de Facturas Sanción en Unidades Tributarias

Enero 2004 150 150

Febrero 2004 150 150

Marzo 2004 150 150

Abril 2004 150 150

Mayo 2004 150 150

Junio 2004 150 150

Julio 2004 150 150

Agosto 2004 150 150

Septiembre 2004 150 150

Octubre 2004 150 150

Noviembre 2004 150 150

Diciembre 2004 150 150

Presentó Libro de Compras e I.V.A. que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas 25 12.50

Total 1.812,5

 Resolución Nº GRTI/CE/DF/107/2009-00099 (período mayo-diciembre 2005)

El sujeto activo de esta relación jurídico tributario, detectó que INLATOCA, libró notas de crédito sin cumplir con las especificaciones establecidas, en contravención a lo indicado en los artículos 1, 2 y 5 de la Resolución Nº 320, para los periodos mayo a diciembre de 2004, además de presentar el Libro de Compras y el de Ventas de Impuesto al Valor Agregado, incumpliendo lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de su Reglamento, imponiendo la sanción que de seguidas se exponen:

Periodo de Imposición Cantidad de Facturas Sanción en Unidades Tributarias

Mayo 2005 150 150

Junio 2005 150 150

Julio 2005 150 150

Agosto 2005 150 150

Septiembre 2005 150 150

Octubre 2005 150 150

Noviembre 2005 150 150

Diciembre 2005 150 150

Presentó Libro de Compras e I.V.A. que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas 75 37.5

Total 1.237,5

Inconforme con la actuación descrita la representación judicial de Industria Láctea Torondoy C.A., ejerció el presente recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   En primer lugar, invocó la inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario. A tal efecto mencionó los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y sostuvo que la norma impugnada representa una modalidad del proscrito principio solve et repete pues, a su parecer, la exigencia del pago de la obligación conlleva idénticos efectos, lo que se traduce en violación de los derechos de acceso a los órganos de administración de justicia y a la defensa; en virtud de lo expuesto, solicitó la recurrente que, por vía del control difuso de la constitucionalidad, se desaplique el mencionado artículo 263.

   Seguidamente, acusan la prescripción de la acción sancionatoria de la Administración Tributaria, respecto a los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, a tenor de lo previsto en el numeral 2 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario.

   Los apoderados judiciales de Industrias Lácteas Torondoy C.A., mostraron su inconformidad con el cálculo de la sanción impuesta. En tal sentido, plantearon la aplicación del artículo 99 del Código Penal, en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, es decir defendieron la figura del delito continuado y que se considerara las infracciones verificadas como una sola.

   Indicó que la sanción impuesta fue calculada con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, en lugar de hacerlo con el valor de éstas para el momento de la comisión de las infracciones; en consecuencia solicitó, por vía de control difuso de la constitucionalidad de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por constituir, a su entender, una abierta violación al artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Siendo el momento de consignar informes, la representación judicial de Industrias Lácteas Torondoy C.A., ratificó los argumentos explanados en su escrito recursivo.

2. - De la Administración Tributaria:

   La Abogada Sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en su escrito de informes ratificó en todas y cada una de sus partes el contenido de las actuaciones fiscales que conforman el fundamento de la litis planteada.

   Bajo este contexto, confirma la legalidad del cálculo de la sanción impugnada, apoyándose en principios y normas del derecho penal común, cuyas disposiciones especiales, aduce, serán aplicados a falta de ellas en materia tributaria; supuesto, a su entender, no acaecido en el caso de marras, pues el ilícito verificado a la recurrente, contiene su consecuencia jurídica prevista en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por ende no hay cabida a la aplicación de la norma prevista en el artículo 99 del Código Penal, pues no existe vacío legal alguno.

   Defendió, por otra parte, la liquidación de la sanción impuesta con el valor de la unidad tributaria para el momento del pago, tal como lo señala el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al fundamentar la función de la unidad tributaria en un valor objetivo que permite sustraer los efectos lesivos generados por la inflación sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes de la materia tributaria.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Analizadas las actas y demás recaudos integrantes del presente expediente, esta Juzgadora observa que la controversia se circunscribe a dilucidar: la temporalidad de la acción sancionatoria de la Administración Tributaria, para el período fiscal coincidente con el año civil 2004; la legalidad de los actos administrativos impugnados, en consecuencia estudiar la denunciada incostitucionalidad de los artículos 263 y parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, así como observar la posibilidad de aplicar la figura del delito continuado en la sanción impuesta.

   Prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones en que respecta a los ejercicios fiscales coincidentes con el año civil 2004

   La recurrente, fundamentada en el contenido del numeral 2 y 55 del Código Orgánico Tributario, sostuvo la extinción, por prescripción, de las sanciones aplicadas, relativa a los períodos impositivos mencionados. Asimismo hizo la salvedad, que dicho lapso deberá computarse a partir del 1º de enero de 2005 hasta la fecha de la notificación de la Resolución No. GRTI/CE/DF/106/2009-00098 del 08 de mayo de 2007.

   En ese sentido, el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:

   Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

   (…)

   La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad…

   Igualmente resulta oficioso traer a los autos el contenido del artículo 60 ejusdem:

   El cómputo del término de prescripción se contará:

   (…)

   2.- En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1º de enero del año calendario siguiente a aquel en que se cometió el ilícito sancionable….

   Cabe observar la claridad de la norma sobre el cómputo del lapso prescriptivo de la acción sancionatoria del ente tributario, estableciendo su inicio a partir del primero de enero del año calendario siguiente a aquel de la comisión del ilícito a castigar. Entonces, si la conducta infractora de la recurrente sucedió en los ejercicios fiscales de enero a diciembre de 2004, la acción a desplegar por parte de la Administración Tributaria al sancionar dicha actividad comienza el 1º de enero del año 2005, con vencimiento el 1º de enero de 2009. Por lo tanto, habiendo sido materializada, fehacientemente, ésta con la emisión de la Resolución No. GRTI/CE/DF/106/2009-00098 del 08 de mayo de 2009 y notificada el 27 de mayo de 2008, es evidente la caducidad de la decisión administrativa in conmento, respaldada por la falta de elementos interruptivos o alegatos por parte del ente sancionador; en consecuencia se declara procedente el alegato de la contribuyente al respecto. Así se decide.

   Inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario:

   Como punto previo, esta Sentenciadora debe advertir que los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad y veracidad que los reviste como válidos mientras no se demuestre lo contrario. Así las cosas se aprecia de los recaudos incursos en el expediente, que la contribuyente no trajo a los autos elemento alguno dirigido a enervar el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, atribuidos por el fiscal actuante; en consecuencia se confirman las infracciones detectadas. Así se decide.

   En cuanto a la solicitud de declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, propuesta por la recurrente, es preciso repasar su contenido:

   La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado, sin embargo, a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

   La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

   De la disposición antes transcrita se observa, por una parte, que la suspensión de los efectos del acto recurrido en materia tributaria, no ocurre en forma automática con la interposición del recurso contencioso tributario (como sucedía con los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982, 1992 y 1994), sino por el contrario debe considerarse como una medida cautelar que el Órgano Jurisdiccional puede decretar a instancia de parte. Por otro lado, se evidencia para la procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos, que deben cumplirse ciertas exigencias, que conforme con el texto de la norma se refieren a “… que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho…”

   Así las cosas, y lejos de lo manifestado por la recurrente, la norma invocada no significa una limitación al acceso a la Justicia y al ejercicio del derecho a la defensa; pues el contribuyente tiene la oportunidad de demostrar el periculum in damni y fumus boni iuris, para cumplir con los requisitos ahora concurrentes de la norma; si la decisión es negativa por parte del Tribunal Contencioso Tributario, puede apelarla, dispone del recurso de apelación. Cuenta además, según sea el caso, del beneficio de la presentación de una garantía para exceptuar el acto recurrido de su ejecución y, finalmente, al nunca perder el Estado su condición de solvencia, exigir las cantidades pagadas indebidamente.

   En el caso plasmado en autos, la contribuyente no demostró el periculum in damni y fumus boni iuris, tampoco trajo a los autos elementos que pudieran ilustrar a este Tribunal de la afectación del artículo 263 a sus intereses. De igual manera se aprecia que la contribuyente ejerció oportunamente el recurso contencioso tributario alegando una serie de defensas, sobre todo aquello que no consideró estar de acuerdo, por lo que no se violó en ningún momento su derecho a la defensa.

   En virtud de lo expuesto, esta Sentenciadora no encuentra razones suficientes para desaplicar por inconstitucionalidad, en el caso planteado en autos, el artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   Inconstitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario:

   La contribuyente mostró su desacuerdo con la norma prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario pues, a su entender, viola el principio de irretroactividad de la Ley, en virtud de ello solicitó la desaplicación de la referida norma.

   En este orden de ideas, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., contentivo del siguiente criterio:

   De la normativa citada (parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario) se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Paréntesis del Tribunal).

   Este Tribunal, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, ratifica que la norma, estatuido o prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico, viola el principio de irretroactividad de la Ley, como asienta la recurrente, en consecuencia se desestima los alegatos al respecto. Así se decide.

   DEL DELITO CONTINUADO:

   La contribuyente plantea la aplicación de la figura conocida como delito continuado pues, alega, que en el caso de marras, se debe tratar la infracción como una sola por tratarse del mismo hecho.

   En efecto, nuestro Tribunal Supremo de Justicia en antiguos criterios, consideraba la existencia de delito continuado en infracciones tributarias, cuando se venía violando o transgrediendo en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada. Criterio este, que se mantuvo hasta el día 13 de agosto de 2008, cuando el M.T. en Sala Político Administrativa, emitió decisión, Caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGON COSTA NORTE, C.A., cuya vinculación surge a partir de su publicación en la Gaceta Oficial No. 39117 del 10 de febrero de 2009.

   Ahora, si bien es cierto el contenido del criterio sentado líneas arriba, también es cierto, que para el caso de omisión de requisitos en las notas de crédito, la Administración Tributaria encuadró esa conducta antijurídica con el supuesto de derecho previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, colocando por cada factura o documento emitido sin cumplir con los requisitos legales, sanción equivalente a una (1 U.T.) Unidad Tributaria, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada período. Siendo para el caso de autos, la cantidad de 475 U.T, para los periodos de imposición enero a marzo de 2005 y de 1237,5 Unidades Tributarias, para los meses mayo a diciembre de 2005.

   Bajo este contexto, este Tribunal aprecia que la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, se derivan de infracciones objetivas o instantáneas, por la sola condición de que no se den los supuestos de su observancia, sin apreciar para ello circunstancias que atenúen o agraven esa conducta, tales castigos no pueden exceder las potestades sancionatorias de la Administración irrespetando principios fundamentales de proporcionalidad y racionalidad que se acerquen a acciones confiscatorias.

   Así, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario consagra:

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento. (Subrayado del Tribunal).

   En virtud de la confirmatoria de las sanciones impuestas, estima esta Juzgadora que si bien la contribuyente para los ejercicios investigados, incumplió los deberes formales al emitir las notas de crédito y las irregularidades en los libros de compras y ventas del impuesto in conmento, durante el período enero-diciembre 2005 con inobservancia de esos requisitos, resulta procedente la incursión de la contribuyente en los mismos ilícitos tributarios, razón por la cual se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, siendo la sanción a imponer tal como se demuestra a continuación:

   Resolución Nº GRTI/CE/DF/106/2009-00097 (Enero-Marzo 2005)

   Periodo de Imposición Cantidad de Facturas Sanción en Unidades Tributarias

   Enero 2005 150 150

   Febrero 2005 150 75

   Marzo 2005 150 75

   Presentó Libro de Compras e I.V.A. que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas 50 25

   Total 325

   Resolución Nº GRTI/CE/DF/106/2009-00099 (Mayo-Diciembre 2005)

   Periodo de Imposición Cantidad de Facturas Sanción en Unidades Tributarias

   Mayo 2005 150 150

   Junio 2005 150 75

   Julio 2005 150 75

   Agosto 2005 150 75

   Septiembre 2005 150 75

   Octubre 2005 150 75

   Noviembre 2005 150 75

   Diciembre 2005 150 75

   Presentó Libro de Compras e I.V.A. que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas 75 37.5

   Total 712.5

   IV

   DECISIÓN

   En base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil INDUSTRIA LÁCTEA TORONDOY, C.A. (INLATOCA), contra las Resoluciones Nos. GRTI/CE/DF/106/2009-00097, GRTI/CE/DF/106/2009-00098 y GRTI/CE/DF/106/2009-00099, todas de fecha 8 de mayo de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Contribuyentes Especiales, Región Capital del SENIAT y las consecuentes planillas de liquidación, que impuso sanción por presunto incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado; en virtud de la presente decisión, se declara: