Decisión nº 2310 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Marzo de 2016

La División de Recaudación de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Nº 0988245866 en fecha 09 de enero de 2009, la cual otorgó parcialmente la solicitud realizada por la contribuyente sobre la recuperación de créditos de Impuesto al Valor Agregado producto de excesos de retenciones no compensadas, acordando el traslado de la cantidad de SIETE MILLONES CUATROCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 7.405.568,82) a los fines de su compensación contra el Impuesto Sobre la Renta a Personas Jurídicas, correspondientes al período 12/2008.

Motivado a la disconformidad con la sanción impuesta por la precitada Gerencia, en fecha 16 de febrero de 2009, fue interpuesto Recurso Contencioso Tributario, por los Apoderados Judiciales de la contribuyente.

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los Apoderados judiciales de la contribuyente “IMPREGILO S.P.A.”, señalan en su Escrito Recursivo lo siguiente:

1. Nulidad de la Resolución por Falta de Aplicación del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario lo que Constituye un Vicio de Falso Supuesto de Derecho que Acarrea su Nulidad de Conformidad con el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Al respecto alegan que “…El acto administrativo contenido en la Resolución recurrida está viciado de nulidad por ilegalidad, ya que la Administración Tributaria acordó parcialmente la recuperación de créditos de Impuesto al Valor Agregado interpuesta por nuestra representada bajo el fundamento del artículo 11 de la P.A. Nº SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado que establece que sólo serán recuperables los créditos de Impuesto al Valor Agregado que hayan sido declarados y enterados por el agente de retención, cuando lo cierto es que el artículo 27 del Código Orgánico Tributario establece que una vez efectuada la retención el agente es el único responsable ante el fisco, razón por la cual la Administración parte de un falso supuesto de derecho que acarrea la nulidad relativa del referido acto administrativo, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos...”

   Expresaron por otra parte que “…[l]a Administración Tributaria sólo consideró las retenciones que aparecen reflejadas en el Portal SENIAT, como enteradas por los agentes de retención sin considerar la totalidad de las retenciones que efectivamente fueron efectuadas a nuestra representada durante los períodos de enero de 2003 hasta agosto de 2008…”

   Igualmente alegan que “…[l]a Administración Tributaria decidió acordar parcialmente la cantidad de Siete Millones Cuatrocientos Cinco Mil Quinientos Sesenta y Ocho Bolívares Fuertes con Ochenta y Dos Céntimos (Bs.F 7.405.568,82), cuando lo cierto es que nuestra representada poseía para la fecha en que se notificó la Resolución objeto del presente Recurso la cantidad de Dieciocho Millones Setecientos Noventa y Nueve Mil Trescientos Ochenta y Cuatro Bolívares Fuertes con Setenta Céntimos (Bs.F 18.799.384,70) es decir se negó al reintegro de Once Millones Trescientos Noventa y Tres Mil Ochocientos Quince Bolívares Fuertes con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs.F 11.393.815,88) de créditos de Impuesto al Valor Agregado retenido en exceso, susceptibles de recuperar por no haberse compensado con la cuota tributaria…”

   Debe señalarse que “…[e]l falso supuesto de derecho incurrido por la Administración Tributaria se observa del único anexo de la Resolución objeto del presente Recurso, ya que sólo consideró las retenciones enteradas por los agentes de retención de conformidad con lo establecido en el artículo 11 de la P.A. 0056, atendiendo a la información que es (sic) disponible en el Portal SENIAT, sin considerar la totalidad de las retenciones efectuadas a nuestra representada durante los períodos comprendidos entre enero de 2003 y agosto de 2008…”

   Es por ello que “…[d]e conformidad con el artículo 27 del Código Orgánico Tributario2 tenemos que establece que una vez efectuada la retención, el agente de retención es el único responsable ante la Administración Tributaria, lo cual difiere de lo establecido en el artículo 11 de la P.A. 0056, que supedita el derecho a recuperar el impuesto al cumplimiento por parte de un tercero de la obligación de enterar las retenciones efectuadas, lo que indudablemente afecta el derecho del contribuyente que soportó la deducción…”

   Por consiguiente “…En el presente caso, no se puede supeditar el derecho de IMPREGILO S.p.A., Sucursal de Venezuela, a recuperar las retenciones en exceso no compensadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, por el simple hecho que el agente de retención que en el caso de nuestra representada es el antiguo Instituto Autónomo de Ferrocarriles del Estado (IAFE), no haya cumplido con su obligación de enterar los montos luego de haber aplicado la retención…”

   Visto de esta forma “...[c]orresponde a la Administración Tributaria exigirle al agente de retención (IAFE) que proceda a enterar el impuesto retenido a nuestra representada, el cual como demostraremos más adelante se encuentra debidamente soportado por comprobantes de retención emitido (sic) por ésta en la oportunidad en que efectuó la retención y sancionarlo de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario y no supeditar el derecho a recuperar los créditos de Impuesto al Valor Agregado al enteramiento, como lo hizo en la Resolución objeto del presente recurso…”

   En todo caso, “…La acción de la Administración Tributaria de exigir al IAFE el enteramiento de las cantidades retenidas estarían perfectamente inmersa (sic) dentro de la facultad de fiscalización y verificación que le confiere la ley, lo cual no cabe duda que por su poder coactivo harían mucho más fácil el cumplimiento efectivo de la obligación del agente de retención, que en el presente caso es el enteramiento de la (sic) retenciones efectuadas a nuestra representada…”

   Por consiguiente, “…[a] los fines de demostrar que nuestra representada efectivamente soportó las retenciones por la cantidad de Once Millones Trescientos Noventa y Tres Mil Ochocientos Quince Bolívares Fuertes con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs.F 11.393.815,88) (sic) en la oportunidad probatoria consignará los originales de los comprobantes de retención que a continuación se detallan:…”

   En efecto, “…Una interpretación como la que pretende la Administración Tributaria en la Resolución objeto del presente recurso, es decir la aplicación de una norma de carácter sub-legal (P.A. 0056) sobre una norma de carácter orgánico (Código Orgánico Tributario) implica la violación del principio de jerarquía de las fuentes del derecho tributario establecido en el artículo 2 del Código Orgánico Tributario…”

   Dentro de este orden de ideas “…[d]ado que la Administración Tributaria aplico (sic) erróneamente una norma de carácter sub-legal sobre lo establecido en el Código Orgánico Tributario, es evidente que se configura en el presente caso un vicio de falso supuesto de derecho, que vicia de nulidad el acto administrativo contenido en la Resolución recurrida, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…”

   Cabe considerar, por otra parte que “…[l]as manifestaciones de voluntad de la Administración, concretadas a través de actos administrativos, deben ser el producto de la verificación de los hechos ocurridos, adecuadamente calificados y subsumidos en los presupuestos hipotéticos de las normas legales que deben ser aplicadas al caso concreto…”

   De este modo “…Cuando la Administración omite los hechos ocurridos, los distorsiona, parte de supuestos fácticos inexistentes o interpreta erradamente las normas jurídicas aplicables, la causa del acto correspondiente resultará viciada por falso supuesto de hecho o de derecho…” (Negrillas propias de la cita).

   Es por ello que “…[s]olicitamos expresamente a este digno tribunal, que se declare la nulidad relativa insanable del acto administrativo contenido en la Resolución recurrida, por adolecer del vicio de falso supuesto de derecho denunciado, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…”

   IV

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

   En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el Abogado sustituto del ciudadano Procurador General de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

1. De la supuesta nulidad de la Resolución por falta de aplicación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario lo que constituye un vicio de falso supuesto de derecho que presuntamente acarrea su nulidad de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Alegan al respecto que “…[e]ste Órgano Asesor, con relación a la errónea interpretación de los hechos que denuncia la recurrente, considera que es preciso destacar que el acto administrativo definitivo, como manifestación de voluntad de la Administración en ejercicio de potestades administrativas, es producto de un proceso complejo de formación en el que se integran diversas operaciones cognoscitivas que recaen sobre hechos relevantes y se fundamentan en las normas jurídicas que el órgano actuante debe aplicar a los mismos…”

   Queremos con ello significar “…[q]ue en ocasiones la Administración señala haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su clasificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y clasificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica…”

   Por lo tanto “…[e]s preciso indicar que, de la revisión del expediente administrativo se observa que la recurrente no consignó, promovió, ni evacuó en el curso de este procedimiento prueba alguna que demuestre su afirmación…”

   Basan su argumentación en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario ratione temporis y el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil.

   Sobre la base de las consideraciones anteriores, “...[l]a recurrente debe probar sus afirmaciones, fundamentándolas con documentos y demás medios probatorios que demuestren la veracidad de sus alegatos y como pudo apreciarse a lo largo del procedimiento administrativo, no hubo fundamentación y pruebas suficientes que desvirtuaran las decisiones de la Administración Tributaria…”

   Visto de esta forma “...[l]a labor probatoria del contribuyente se limitó a la promoción de documentales que en nada se relacionan con el reparo formulado por la Administración Tributaria ni con los hechos controvertidos…”

   Siendo las cosas así, “…[l]a recurrente en su escrito de promoción de pruebas consignó una serie de comprobantes de retención, cuyo agente de retención es el Instituto de Ferrocarriles del Estado (IFE) y que en nada afectan la validez del acto administrativo recurrido, dado que, la Resolución Nº 0988245866 de fecha 9 de enero de 2009, acuerda parcialmente la recuperación de créditos fiscales derivados de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) no descontadas, con base a defectos de las facturas que originan los créditos fiscales y no con base a los comprobantes de retención promovidos por la representación judicial de la contribuyente…”

   En esta perspectiva “…[e]s importante destacar a modo de desvirtuar aún más lo alegado por la recurrente, que la Administración Tributaria de la revisión fiscal efectuada a los libros de compras y la muestra seleccionada de las facturas de adquisición de bienes y servicios, observó como puede apreciarse del informe fiscal Nº GRTICE-RC-DF-0132/2008-13, el cual corre inserto en autos, que algunas facturas no contienen la numeración correspondiente en el documento, ni el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquiriente del bien, lo que constituye una violación a lo dispuesto en el último aparte del artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado7y los numerales 1,4 y último aparte del artículo 57 eiusdem…”

   A este respecto “…[e]l incumplimiento de los requisitos formales establecidos para las facturas dentro del mencionado cuerpo legal, acarrea como consecuencia el desconocimiento del monto reflejado como créditos fiscales a favor del contribuyente, evidenciándose la legalidad de la Administración Tributarias (sic) en su proceder…”

   Debe señalarse que, “…[e]n el mencionado Informe Fiscal se determinó que la contribuyente incluyó pagos por concepto de adquisición de bienes y recepción de servicios, los cuales no corresponden con la actividad de la empresa, así como también incluyó una factura Nº 1345 de fecha 8 de julio de 2004, emitida por el proveedor TRAFYMECA, expresada en moneda extranjera, específicamente en dólares (U$), sin reflejar el monto en moneda nacional (Bs.), la cual se evidencia en el expediente administrativo inserto en autos…”

   Igualmente “…[l]a contribuyente no suministró la totalidad de los documentos que soporten las operaciones de compras correspondientes, sino que se limitó a consignar solo (sic) facturas del ejercicio del año 2005, siendo que la recuperación de créditos fiscales pretendida por la empresa, abarca desde el ejercicio 2003 hasta el 2008, motivo por el cual damos por reproducido el alegato ut supra señalado, en relación a la falta de pruebas…”

   A este respecto, “…[u]na vez visto el alegato expuesto por la recurrente, esta Procuraduría General de la República observa, que mal podría ser declarada improcedente la pretensión de la Administración Tributaria, por ilegal, cuando la legislación aplicable es suficientemente clara al tipificar los requisitos o formalidades que deben cumplirse para ser reconocidos los créditos o formalidades que deben cumplirse para ser reconocidos los créditos fiscales por la mencionada Administración…”

   Indicaron así mismo que “…La recurrente pretende que sea declarada la nulidad del acto, con base a una supuesta falta de aplicación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario, el cual se refiere a que el agente de retención es el único responsable ante la Administración Tributaria una vez efectuada la retención, cuando en realidad la decisión de la Administración Tributaria, tiene su origen tanto en el incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplir las facturas, lo cual acarrea como consecuencia, el desconocimiento del monto solicitado como crédito fiscal, así como, las inconsistencias señaladas en el Informe Fiscal S/Nº de abril 2009, que forma parte del expediente administrativo que consta en autos, debidamente promovido por esta representación de la República, en la oportunidad procesal correspondiente…”

   Finalmente, “…[e]sta representación judicial de la República desvirtúa el alegato expuesto por la parte recurrente y considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no violó los derechos de la contribuyente bajo ningún concepto, sino por el contrario, su actuación estuvo siempre ajustada al ordenamiento jurídico aplicable, es por ello, que solicito sean desestimados todos los alegatos sostenidos por la representación judicial de la contribuyente IMPREGILO, S.P.A., y así pido sea declarado por este Honorable Tribunal en su definitiva…” (resaltado propio de la cita).

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del Acto Administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la Representación Judicial de la contribuyente y del Fisco Nacional, que la presente controversia, se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si resulta procedente o no la nulidad de la Resolución Administrativa impugnada por incurrir en el vicio de Falso Supuesto de Derecho por errónea aplicación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse sobre el único aspecto controvertido referente a si resulta procedente o no la nulidad de la Resolución Administrativa impugnada por incurrir en el vicio de Falso Supuesto de Derecho por errónea aplicación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo cual alegan en su Escrito Recursivo que corre inserto en la pieza número uno (01) del expediente judicial, folio número seis (06), lo siguiente: “…El acto administrativo contenido en la Resolución recurrida está viciado de nulidad por ilegalidad, ya que la Administración Tributaria acordó parcialmente la recuperación de créditos de Impuesto al Valor Agregado interpuesta por nuestra representada bajo el fundamento del artículo 11 de la P.A. Nº SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado que establece que sólo serán recuperables los créditos de Impuesto al Valor Agregado que hayan sido declarados y enterados por el agente de retención, cuando lo cierto es que el artículo 27 del Código Orgánico Tributario establece que una vez efectuada la retención el agente es el único responsable ante el fisco, razón por la cual la Administración parte de un falso supuesto de derecho que acarrea la nulidad relativa del referido acto administrativo, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…”

   En virtud de la solicitud del vicio de falso supuesto de derecho alegado por la recurrente en su escrito recursivo, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

   a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). (Subrayado nuestro).

   c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).

   Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, (caso: F.A.G.M.) de fecha 19 de septiembre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en la cual se dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:

   (…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   Teniendo pues clara la definición del vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto de la controversia y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento en que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

   Entre otras cosas observa este Órgano Jurisdiccional, que la Representación Judicial del Fisco Nacional, en su Escrito de Informes que corre inserto en el expediente judicial en la pieza número dos (02), específicamente en el folio ciento ochenta y cuatro (184), manifestaron que “…la recurrente en su escrito de promoción de pruebas consignó una serie de comprobantes de retención, cuyo agente de retención es el Instituto de Ferrocarriles del Estado (IFE) y que en nada afectan la validez del acto administrativo recurrido, dado que, la Resolución Nº 0988245866 de fecha 9 de enero de 2009, acuerda parcialmente la recuperación de créditos fiscales derivados de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) no descontadas, con base a defectos de las facturas que originan los créditos fiscales y no con base a los comprobantes de retención promovidos por la representación judicial de la contribuyente…”.

   En relación a lo anterior es importante destacar que este Tribunal es del criterio mencionado ut supra referente al vicio de falso supuesto (vicio en la causa), destacando nuevamente que éste puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”.

   Dentro de esta perspectiva, este Órgano Jurisdiccional al verificar que la Representación Judicial de la contribuyente en su Escrito Recursorio y en su escrito de promoción de pruebas, no consignó elementos probatorios suficientes que desvirtuara la decisión contenida en la Resolución Nº 0988245866 de fecha 09 de enero de 2009, resulta improcedente el vicio de falso supuesto alegado por cuanto al no verificarse ninguna violación a lo establecido en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, esta Juzgadora declara improcedente los argumentos esgrimidos por los apoderados judiciales de la recurrente. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   Con fundamento a la motivación anterior este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “IMPREGILO S.P.A.”. En consecuencia:

   1) Se CONFIRMA la Resolución Nº 0988245866 de fecha 09 de enero de 2009, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente “IMPREGILO S.P.A.”, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. en la Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. De conformidad con lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia, este Tribunal fijará un lapso de cinco (05) días continuos para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de marzo de dos mil dieciséis (2016).

   Años 205° de la Independencia y 157° de la Federación.

   La Juez Provisoria,

   R.I.J.S.L.S.,

   Y.M.B.A.

   En el día de despacho de hoy treinta y uno (31) del mes de marzo de dos mil dieciséis (2016), siendo la dos y quince minutos de la tarde (2:15 pm), se publicó la anterior sentencia.

   La Secretaria,

   Y.M.B.A.

   Asunto: AP41-U-2009-000132

   RIJS/YMBA/wrr.-