Decisión nº 200-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 29 de Marzo de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

En fecha 24/09/2004, se recibió procedente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma subsidiaria al Recurso Jerárquico, interpuesto por el ciudadano R.A.P., titular de la cédula de identidad N°V-9.126.059, en representación de la Sociedad AGROPECUARIA DE IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES C.A (AGRO-IMPORT C.A) en condición de Director, identificada con el Registro de Información Fiscal N° J-090232357-0, domiciliada en la calle 16 con carrera 4 numero 4-5, San C.E.T., actuando debidamente asistido por el profesional en derecho M.B., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 48.326, contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nros. HRA-500-DSA-055 y HRA-500-DSA-056 ambas de fecha 06 de febrero de 1995, emanadas de la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 27/09/2004, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y el Fiscal de la Fiscalía 13 del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. (F. 111 al 118)

En fecha 01-12-2005, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F.132 al 136)

En fecha 16/03/2006, se hizo presente en este tribunal el abogado A.J.M.R., titular de la cédula de identidad N° V-9.248.591, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N°52.836, quien presentó escrito de informes en nombre de la República Bolivariana de Venezuela (F-146 y 147)

En fecha 20/03/2006, este tribunal dijo vistos. (F-148)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

1. - Explica la contribuyente que los argumentos de la Administración Tributaria son iguales en las dos Resoluciones y se refieren a los mismos conceptos, la motivación en cuanto a las expresiones de forma y fondo tienen validez para que se declaren nulas las planillas que corresponden a los dos ejercicios.

2. - En lo relativo al concepto de “costos” el recurrente indica que como requisito de legalidad formal se encuentra la motivación, que al observar el texto de las Resoluciones, se puede concluir que adolecen de tal requisito, lo que a su decir, deriva en un vicio de de nulidad relativa, originando la violación del Derecho a la Defensa, al no especificar en forma detallada cuales fueron las erogaciones de dinero respaldadas por comprobantes internos que no estaban acompañadas de las facturas del proveedor y la no especificación de cuales fueron los no comprobados, lo cual según el recurrente, le impide fundamentar su defensa, añadiendo que se limita a hacer referencia del monto total de lo no acompañado con factura, cuando en este caso se hace necesario el detalle de la erogación y el beneficiario de cada una de ellas.

3. - En lo referente a las deducciones, señala que del texto de las Resoluciones se desprende que solo tienen razón de validez la actuación fiscal en cuanto al concepto de gastos de viajes y gastos de representación, mas no en lo relativo a los gastos de intereses. Indicando que para los ejercicios investigados regia el Código Orgánico Tributario de 1983, entrando en vigencia para el 10/12/92 la primera reforma del mismo, el cual prevé en su articulo 72 parágrafo único la situación especial en materia de retenciones, el cual prohíbe que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos por incumplimiento de las disposiciones reglamentarias en materia de retenciones. Con tal argumento, solicitó la aplicación del principio de retroactividad de la norma que establece el Código Orgánico Tributario, solicitando la anulación del aumento del tributo para cada uno de los ejercicios por no haber practicado la correspondiente retención y se aplique la norma mas favorable, la prevista en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992,

4. - Por ultimo solicita sea tomada en cuenta la perdida del ejercicio anterior, al ser declarado con lugar el Recurso Jerárquico, solicitando que la misma sea tomada en cuenta en la operación aritmética de la determinación de la renta gravable para el ejercicio 1991/1992 de conformidad con lo previsto en el articulo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   II

   RESOLUCIONES RECURRIDAS Y MOTIVACIONES.

   El presente es un Recurso Contencioso Tributario ejercido en forma subsidiaria al Recurso Jerárquico interpuesto en contra de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nros. HRA-500-DSA-055 y HRA-500-DSA-056, ambas de fecha 06 de febrero de 1995, fundamentadas en las Actas Fiscales identificadas con las siglas y numero HRA-520-001 y HRA-520-002 ambas de fecha 01/02/94 levantadas para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01/11/90 al 31/10/91 y del 31/11/91 al 01/10/92, sin embargo, siendo que la Resolución del Recurso Jerárquico ha sido declarada parcialmente con lugar, modificando sustancialmente el acto administrativo recurrido primigeniamente, el acto revisado en la instancia judicial ha de ser la Resolución del Recurso Jerárquico GJT/DRAJ/2003-A-3949 de fecha 09 de Diciembre de 2003, la cual fundamenta su decisión en los siguientes argumentos:

1. - En primer lugar, el Superior Jerárquico resuelve lo concerniente al vicio de inmotivación alegado por el recurrente explicando: “…se observa de los actos administrativos definitivos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, se fundamentan en las declaraciones de rentas presentada por la contribuyente para los ejercicios fiscales comprendidos del 01/11/90 al 31/10/93 y del 01/11/91 al 31/11/92, lo que constituyen declaraciones distintas con rentas netas calculadas para cada uno de ellos, verificar cuales fueron los presupuestos utilizados por el contribuyente para llegar a la renta neta declarada, constatando distintos rubros como serian costos, deducciones, retenciones, entre otros, sin que ello signifique que la Administración Tributaria haya emitido dos acto administrativos por los mismos conceptos en el mismo ejercicio fiscal.

   Por otra parte (continua la Administración) en cuanto al rubro de “costos” la contribuyente manifiesta que la Administración Regional no detalla cuales fueron las erogaciones de dinero respaldadas pro comprobantes internos que no estaban acompañadas de facturas del proveedor. Sin embargo, de las Resoluciones impugnadas se desprende que, la fiscalización requirió mediante actas Nros. HRA-520-YS-034 y HRA-520-YS-034 de fecha 14/04/93 entre otros la presentación de las facturas relacionadas con la adquisición de mercancías objeto de ventas, cuya presentación se puede evidenciar de los anexos de las Actas Fiscales identificadas con las siglas y números 91-C, y 92-C (folio 21 y 36) donde se especifica el proveedor, la fecha, la factura y el monto.”

   En tal virtud, considera el superior evidente que las Resoluciones impugnadas no se encuentran afectadas de en la motivación, toda vez que no constituye extremo de tal requisito que se realice una exposición detallada de todos los datos arrojados con ocasión de la fiscalización.

2. - En cuanto al alegato esgrimido en lo referente a los gastos de intereses, según el cual el contribuyente explica que aunque para los ejercicios investigados se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 1983, en virtud del principio de aplicación retroactiva de las normas cuando estas sean mas beneficiosas, la Administración Tributaria debería aplicar la norma contenida en el parágrafo único del articulo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, la cual prohíbe que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos por incumplimiento de las disposiciones reglamentarias en materia de retenciones, la Gerencia Tributaria explica que, el parágrafo sexto del articulo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta no tiene carácter sancionatorio o de infracción tributaria, por lo que su vigencia no pudo ser suprimida por el articulo 72 del Código Orgánico Tributario que pregona la supremacía y exclusividad de las normas de ese instrumento que sancionan infracciones tributarias, por lo que, considera el superior jerárquico, que el rechazo de las deducciones por no haber retenido ni enterado e4l impuesto correspondiente es totalmente procedente. Concluyendo que quedando suficientemente explicado que el contenido del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta constituye un requisito esencial para la procedencia de la deducción y no una sanción contenida en la ley, seria improcedente la aplicación del principio de retroactividad invocado por el recurrente.

3. - En lo tocante a la solicitud de anulación del rechazo de las perdidas anteriores en los alegatos desarrollados, fundamentada por el recurrente en la premisa de que ese Superior Jerárquico dejaría sin efectos los reparos antes formulados y siendo adverso el resultado obtenido a lo las de la decisión administrativa, el ente administrativo confirmó el reparo formulado bajo este concepto.

4. - Finalmente la Administración con fundamento en deber impuesto por el articulo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos de resolver los asuntos que surjan con motivo de los recursos interpuestos, consideró necesario declarar la nulidad de los intereses moratorios calculados y confirmados por la Gerencia Regional, en acatamiento a la decisión jurisdiccional que emitió la interpretación constitucional de la figura de los intereses moratorios regulados en el articulo 59 del Código Orgánico Tributario , así como de dicho fallo dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 25 de julio de 2000, procedió a anular las cantidades determinadas por dicho concepto.

   III

   INFORME FISCAL

   El abogado A.J.M.R., titular de la cédula de identidad N° V-9.248.591, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 52.836, presentó escrito de informes en nombre la República Bolivariana de Venezuela, empero de las revisión de los autos no consta Instrumento Poder que le acredite el carácter de apoderado de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la cual dichos escritos carecen de valor en la presente causa.

   IV

   PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   A los folios 18 al 22, se encuentra copia del auto de recepción N° 085, de fecha 03/04/1995, de la cual se desprende la fecha de interposición y la persona que interpuso el recurso, copia simple del Registro de Información Fiscal de la Sociedad Mercantil AGRO IMPORT C.A, de la cédula de identidad de los ciudadanos P.R.R.A. y Duque A.P.A., copia de la credencial de inscripción en el Instituto de Previsión Social del Abogado del abogado M.V., conjuntamente con la cédula de identidad del mencionado abogado.

   A los folios 64 y 65, se encuentra constancia de recibo de notificación de las planillas de liquidación emitidas en razón de las Resoluciones 055 y 056.

   Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, a los fines de demostrar lo que de ellos se desprende.

   A los folios 66 al 101, constan en autos documentos constitutivos del expediente sustanciado en sede administrativa, contentivo de Acta Fiscal N° HRA-520-002, Acta de Requerimiento HRA-520-YS-03 de fecha 27 de marzo de 1993, Resolución N°HRA-500 0119, Informe Fiscal HRA-520-013, de fecha 17 de febrero de 1994, Acta (Art. 145 C.O.T) HRA-520-002 de fecha 01 de febrero de 1994, Acta (Art. 145 C.O.T) HRA-520-001 de fecha 01 de febrero de 1994, Boleta de Citación de fecha 31/02/1994 HRA-520-YS001, Comunicación emitida por el Banco de Occidente de fecha 30 de junio de 1993, por medio del cual da respuesta a la comunicación N° HRA-500-25 de fecha 28 de junio de 1993 enviada por la Administración Tributaria a la institución bancaria. Acta de Requerimiento HRA-520-YS-034 de fecha 14 de abril de 1993, Acta HRA-520-YS-1, solicitud del contribuyente Agroimport C.A, de prorroga para cumplir con el Acta de Requerimiento n° HRA-520-YS-03 de fecha 17 de marzo de 1993, Acta de Requerimiento, Boleta de Citación y Resolución, de lo cual se desprende los detalles del procedimiento de investigación aplicado al recurrente, y es valorado de conformidad con lo establecido en el articulo 429 del Código Orgánico Tributario.

   A los folios 103 al 109, corre inserto en el expediente copia simple de los documentos constitutivos de la empresa AGROPECUARIA DE IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES COMPAÑÍA ANÓNIMA (AGRO-IMPORT C.A) registrada en la Circunscripción Judicial del Estado Táchira bajo el N°7, Tomo 6-a, de fecha 6 de noviembre de 1990, representada por los ciudadanos P.A.D.A. y R.A.P.R. en su carácter de Vicepresidente y Director respectivamente de la empresa en mención, lo cual es valorado de conformidad con lo establecido en el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil.

   V

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

   El presente Recurso Contencioso Tributario se interpuso con el objeto de impugnar la validez de las Resoluciones Culminatorias de Sumario identificadas con los Nros. HRA-500-DSA-055 y HRA-500-DSA-056, por medio de las cuales se formularon reparos a las declaraciones de renta presentadas por la contribuyente AGROPECUARIA DE IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES C.A, para los ejercicios de 06/11/1990 al 31/10/1991, y al ejercicio 01/11/1991 al 31/10/1992, ahora bien, siendo que el presente es un recurso ejercido de manera subsidiaria al Recurso Jerárquico y por cuanto la Administración Tributaria en la Resolución de éste declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso, se ha modificado sustancialmente los actos administrativos recurridos primigeniamente, de allí que deba procederse a la revisión de dicho acto.

   En primer lugar aduce el recurrente que los argumentos de la Administración Tributaria son iguales en las dos Resoluciones y se refieren a los mismos conceptos, la motivación en cuanto a las expresiones de forma y fondo tienen validez para que se declaren nulas las planillas que corresponden a los dos ejercicios, en este sentido encuentra el jurisdicente que la Administración en fecha 06 de febrero de 1995, emitió las Resoluciones Culminatorias de Sumario identificadas con los Nros. HRA-500-DSA-055 y HRA-500-DSA-056, por medio de la cual procede a reparar las rentas declaradas por la contribuyente AGROIMPORT C.A, Así, se encuentra que la Resolución N° HRA-500-DSA-055, se fundamenta en los siguientes argumentos, se determinó una diferencia en la renta declarada por la contribuyente en la Declaración de Rentas N° 000296 por la cantidad de CINCO MILLONES CIENTO NOVENTA Y CUATRO MIL CIENTO OCHENTA Y UN BOLÍVARES CON SETENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 5.194.181,76) reparando los conceptos de Costos, Deducciones por gastos de viaje, gastos de intereses y otras deducciones. Para el ejercicio fiscal comprendido desde el 06/11/1990 al 31/10/1991.

   Por otra parte la Resolución N°HRA-500-DSA-056 se fundamenta en los siguientes argumentos, se determinó una diferencia en la renta declarada por la contribuyente en la Declaración de Rentas N° 000550 por la cantidad de DIEZ MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 10.883.857,59) reparando los conceptos de Costos, Deducciones por gastos de representación, gastos de viaje, gastos de intereses y otras deducciones, y Perdida de los Ejercicios Anteriores, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 06/11/1991 al 31/10/1992.

   Como se observa existe similitudes entre los actos administrativos recurridos en lo relativo a los conceptos reparados, empero las diferencias observadas son concluyentes para determinar que se trata de dos actos sustancialmente distintos, considerando que los periodos investigados son distintos, proceden de Actas Fiscales distintas y las declaraciones reparadas son categóricamente distintas, haciendo perfectamente diferenciables los actos recurridos, con lo cual carece de total validez el alegato realizado por el recurrente, en cuanto a la nulidad de las planillas por el hecho de que las Resoluciones recurridas se refieren a los mismos conceptos, en este sentido se confirma la decisión del jerárquico respecto de este alegato, y así se declara.

   En cuanto al vicio de inmotivación denunciado por el recurrente, en contravención con lo dispuesto en los artículos 9 y 18 Ordinal 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo que configuraría un vicio de forma del acto administrativo por falta de motivación. Cabe resaltar, la motivación es la expresión de los fundamentos de hecho y de derecho que en dan pie a la emisión de un acto administrativo, según lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

   Artículo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y los fundamentos legales del acto.

   Artículo 18: Todo acto administrativo deberá contener:

   …Omissis…

5. - Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

   Esta motivación debe entenderse desde una doble vertiente, en el sentido de que esta es un deber ineludible de la administración y un derecho imprescindible del administrado, a su vez viene íntimamente vinculada con el derecho constitucional a la defensa, pues tratándose de actos administrativos que afectan sensiblemente la esfera jurídica de los administrados, estos deben tener la posibilidad de ejercer contra dichos actos los recursos y defensas que consideren pertinentes, siendo esto así, es lógico que se informe al administrado de las razones que mueven a la Administración a dictar el acto que le incumbe y consecuencialmente solo en base a ello este (el administrado) podrá esgrimir argumentos y aportar pruebas en su defensa. La motivación es también importante a efectos de realizar el correspondiente control de la legalidad del acto administrativo, ciertamente al revisar el acto, sea en vía administrativa o judicial, será necesario examinar los argumentos de hecho y de derecho que motivan al mismo, en el entendido que un acto inmotivado es siempre asimilable con un acto arbitrario.

   Es forzoso remitirse a lo establecido por el M.T. en cuanto al vicio falta de motivación, en los actos administrativos:

   …esta Sala ha establecido que entre los vicios que pueden afectar la motivación, cabe distinguir entre la inmotivación o ausencia de motivación y la motivación insuficiente. La primera configurada por un vacío total en la información dirigida a esclarecer los motivos en que se fundamentó la Administración para tomar su decisión, mientras que la segunda, es decir, la motivación insuficiente, tiene lugar cuando a pesar de existir una expresión referida a los hechos o el derecho aplicado, esta se presenta con tal exigüidad que no se logra conocer con exactitud los motivos que dieron lugar al acto administrativo (subrayado de este tribunal).

   (Sentencia N° 001100, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Política Administrativa, de fecha 17-08-2004)

   “…es jurisprudencia reiterada de esta Sala en relación a la motivación de los actos administrativos, que la misma es la expresión sucinta de los fundamentos de hecho y de derecho que dan lugar a la emisión de un acto por parte de la Administración, independientemente de la falsedad o no de la fundamentación expresada, siendo así necesario distinguir entre la motivación y el motivo del acto, el cual forma parte de los elementos de fondo del acto administrativo. De allí que la falsedad del motivo puede acarrear la nulidad absoluta del acto, mientras que los vicios en la motivación sólo producen su anulabilidad, siendo subsanables en cualquier caso, salvo que afecten el derecho a la defensa del particular.

   Así, la motivación como requisito formal del acto administrativo, sólo podrá ocasionar la nulidad absoluta del acto cuando su ausencia tenga una incidencia directa en el derecho a la defensa del particular, restringiéndolo injustificadamente al impedir al administrado conocer los fundamentos de la decisión adoptada por la Administración.

   Por lo antes expuesto, puede afirmarse que la inmotivación constitutiva propiamente de un vicio, es aquella que es absoluta, más no aquella en la cual se plasman los elementos esenciales del asunto planteado y su principal fundamentación fáctica y jurídica.(Subrayado de este tribunal) (Sentencia N°01419, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativo, de fecha 23-09-2003)

   Pues bien, de la revisión del acto administrativo objeto del presente recurso se observa que la Administración Tributaria fundamentó los actos recurridos, señalando el periodo investigado, los conceptos reparados, las diferencias obtenidas entre los monto declarados por el contribuyente y los obtenidos en la fiscalización, con indicación de la forma de obtención de tales diferencias, en todos los conceptos objetados fiscalmente, con expresión de la ausencia de descargos de parte del contribuyente, las motivaciones para decidir y el decisión detalladamente calculada, de modo que, a juicio del juzgador constan en autos los elementos indispensables para considerar los actos administrativos recurridos suficientemente motivados, considerando innecesario por parte de la administración el especificar en forma detallada cuales fueron las erogaciones de dinero respaldadas por comprobantes internos que no estaban acompañadas de facturas del proveedor, y la no especificación de cuales fueron los no comprobados, lo cual resulta excesivo si se atiende a los recaudos que reposan en el expediente sustanciado por la Administración y el contenido de las Actas Fiscales que sustentan el reparo fiscal. En consecuencia, siguiendo la doctrina sentada por el Supremo Tribunal, esta no configura el vicio de ausencia de motivación, en el entendido de que no se lesionó el derecho a la defensa del particular, muestra de ello, es la presentación de los recursos. En virtud de lo anterior, coincide el tribunal con la decisión del superior jerárquico de la Administración Tributaria, por cuanto estima que en el caso de autos no se verificó el vicio de inmotivación aducida por el recurrente. En consecuencia se confirma el acto recurrido en lo referente al vicio de inmotivación. Y así se decide.

   En cuanto a la solicitud de aplicación retroactiva de las normas del Código Orgánico Tributario relativas a las retenciones, por cuanto indica el recurrente que para los ejercicios investigados regía el Código Orgánico Tributario de 1983, entrando en vigencia para el 10/12/92 la primera reforma del mismo, el cual prevé en su articulo 72 parágrafo único la situación especial en materia de retenciones, el cual prohíbe que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos por incumplimiento de las disposiciones reglamentarias en materia de retenciones. Es necesario explicar que ha sido jurisprudencia reiterada del Supremo Tribunal que el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención no es sanción, sino requisito de admisibilidad, así por sentencia N° 01733 de fecha 04 de noviembre de 2003, con Ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, dejó sentado:

   La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).

   Ahora bien, con relación al punto de fondo discutido, esto es, el de la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

   En tal sentido, la sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), estableció lo siguiente:

   (...) el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   (...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (...)

   (Destacado de la Sala).

   Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo (Ley o Reglamento).

   De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

   Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del Código Orgánico Tributario, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición, anteriormente transcrita, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

   1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

   2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

   3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Así pues, en virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación fiscal, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

   En tal sentido, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), y en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   En consecuencia, la norma contenida en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

   Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta

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   Cónsonos con el criterio antes expresado y reiterado mas recientemente en sentencia N° 00670, de la Sala Político Administrativa del de fecha 15/03/2003, con Ponencia de la Magistrado Evelyn Marrero Ortiz, es necesario aclarar que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del articulo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, no se encuentra derogada por la disposición del Parágrafo Único del articulo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, pues el mencionado dispositivo legal no posee naturaleza sancionatoria, ni tiene carácter punitivo, de allí que sea improcedente la aplicación retroactiva de la n.d.C.O.T. de 1992, tal como fue solicitado por el recurrente en su escrito, de allí que debe declararse la improcedencia de tal alegato y así se declara.

   En cuanto al requerimiento del contribuyente de que sea tomada en cuenta la perdida del ejercicio anterior, al ser declarado con lugar el Recurso Jerárquico, solicitando que la misma sea tomada en cuenta en la operación aritmética de la determinación de la renta gravable para el ejercicio 1991/1992 de conformidad con lo previsto en el articulo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, es necesario aclarar que en virtud de que la presente decisión mantiene la línea de lo resulto por el Superior Jerarca de la Administración Tributaria, y en atención a que el recurrente no presentó pruebas que desvirtuaran los reparos formulados por la investigación fiscal, los mismos han de tenerse como validos y eficaces, por lo tanto según lo determinado en el procedimiento de investigación fiscal, la contribuyente AGROPECUARIA DE IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES C.A (AGRO-IMPORT C.A) no tuvo perdidas para el ejercicio fiscal 06/11/1990 al 31/10/1991, por lo cual tal circunstancia no puede ser valorada para la determinación de la renta gravable 1991/1992. Y así se declara.

   Finalmente se confirma la nulidad de los intereses moratorios declarada por el Superior Jerárquico Administrativo, en acatamiento a la decisión jurisdiccional que emitió la interpretación constitucional de la figura de los intereses moratorios regulados en el articulo 59 del Código Orgánico Tributario, así como del fallo dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 25 de julio de 2000, Y así se decide.

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis Resaltado del Tribunal.

   De conformidad con la jurisprudencia del m.t., las costas son una sanción que se le impone al totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias:

   N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil

   "Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente. En este sentido se ha pronunciado el Supremo Tribunal, así el Magistrado Dr. L.I.Z. en Sentencia N° 128 de fecha 19/02/04 fue preciso al señalar que:

   “…totalmente vencida una de las partes, en otras palabras, cuando el dispositivo del fallo del tribunal sea: “con lugar”, “sin lugar”, “procedente” o “improcedente”, según el caso; por lo que, cuando la decisión sea “parcialmente con lugar”, mal puede hablarse de una parte totalmente vencida, siendo improcedente entonces, condenatoria en costas alguna.”

   Según la norma y jurisprudencia trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son procedentes y equivalen a un cinco por ciento del monto en que se estima la demanda, la cantidad de CUATROCIENTOS DIECISEIS MIL SEISCIENTOS DIEZ BOLIVARES CON CUARENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 416.610,oo) y así se decide.

   VI

   DECISION

   De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:

1. - Se confirma la Resolución del Recurso Jerárquico N° GJT-DRAJ-2003-A-39449, en consecuencia se declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano R.A.P., titular de la cédula de identidad N°V-9.126.059, en representación de la Sociedad AGROPECUARIA DE IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES C.A (AGRO-IMPORT C.A) en condición de Director, identificada con el Registro de Información Fiscal N° J-090232357-0, domiciliada en la calle 16 con carrera 4 numero 4-5, San C.E.T., actuando debidamente asistido por el profesional en derecho M.B., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 48.326, contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nros. HRA-500-DSA-055 y HRA-500-DSA-056 ambas de fecha 06 de febrero de 1995, emanadas de la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. - SE CONDENA EN COSTAS a la Sociedad Mercantil AGROPECUARIA DE IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES C,A, (AGRO-IMPORT C.A) por la cantidad de CUATROCIENTOS DIECISEIS MIL SEISCIENTOS DIEZ BOLIVARES CON CUARENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 416.610,oo) de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

3. - De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese.

   Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veintinueve días del mes de m.d.D.M.S., año 195° de la Independencia y 147° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   En la misma fecha siendo las una y media de la tarde se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se registro con el N°200, se libró oficio Nro.8952, 8953

   LA SECRETARIA.

   Exp N° 0410

   ABCS/marianna