Decisión nº PJ0082009000155 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Julio de 2009
| Fecha de Resolución | 23 de Julio de 2009 |
| Emisor | Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Doris I. Gandica |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 23 de Julio de 2009
199º y 150º
SENTENCIA N° : PJ0082009000155
ASUNTO: AP41-U-2008-000342
Recurso Contencioso Tributario
Vistos: Con informes de las partes
Recurrente: HOTEL SANTIAGO C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, Distrito Capital inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 25 de Abril de 1991 anotado bajo el No 50,Tomo 44 –A-Sgdo.
Apoderado de la recurrente: Abogado J.d.D.N., quien es venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. 1.672.544, e inscrito en el IPSA bajo el No 12.782.
Acto recurrido: Resolución de imposición de Sanción identificada con el No. 3065 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 11 de Marzo de 2008, y notificada en fecha 25 de Abril de 2008, así como contra sus correspondientes Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nros. 011001226 000674 y 011001226000836, ambas de fecha 11 de marzo de 2008 y notificadas en fecha 25 de abril de 2008.
Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
Representación del Fisco: H.T.A.V., titular de la Cédula de Identidad No. V-3.440.274, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 30.237
Tributo: Impuesto al Valor Agregado.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA.
En fecha 30 de mayo de 2008, se inicia este procedimiento mediante recurso interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos del Circuito Judicial de Caracas, por la empresa HOTEL SANTIAGO C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, Distrito Capital en contra de la Resolución de imposición de Sanción identificada con el No. 3065 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 11 de Marzo de 2008, y notificada en fecha 25 de Abril de 2008, así como contra sus correspondientes Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nros. 011001226 000674 y 011001226000836, ambas de fecha 11 de marzo de 2008 y notificadas en fecha 25 de abril de 2008, asignándosele el número AP41-U-2008-000342.
El 04 de junio de 2008, se le da entrada a la causa en este Tribunal y se ordena practicar las notificaciones a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República, a la Fiscalía General de la República y al SENIAT, solicitándole a este último que consignara el expediente administrativo.
El 05 de junio de 2008, se dicta auto en donde se hace conocimiento a las partes que el Tribunal se pronunciará sobre la solicitud de medida cautelar, una vez dictada la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.
El 16 de junio de 2008, reciben las notificaciones la Fiscalía General de la República y la Contraloría General de la República, cuyas constancias son consignadas a los autos por el Alguacil en fecha 07 de julio y 09 de julio de 2008, respectivamente.
El 02 de julio de 2008, recibe la notificación el SENIAT, cuya constancia es consignada a los autos por el Alguacil en fecha 10 de julio de 2008.
El 08 de agosto de 2008, recibe la notificación la Procuraduría General de la República, cuya constancia es consignada a los autos por el Alguacil en fecha 14 de agosto de 2008.
El 16 de septiembre de 2008, se señala mediante auto que comenzó a correr el lapso de quince (15) días a que se refiere el artículo 80 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, a cuyo vencimiento se abrirá el lapso previsto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, dentro del cual la representación fiscal podrá formular oposición a la admisión del recurso.
El 15 de octubre de 2008, se dicta sentencia interlocutoria No. PJ0082008000177 admitiendo el recurso y quedando el juicio abierto a pruebas.
En fecha 31 de octubre de 2008, se dicta auto en donde se agrega al expediente el escrito de promoción de pruebas de la parte recurrente, consignado en fecha 28 de octubre, el cual se hallaba reservado en la Secretaría del Tribunal.
El 07 de noviembre de 2008, se dicta auto en donde se admiten las pruebas del recurrente, el cual promueve el mérito favorable de los autos, así como unas pruebas documentales, correspondientes a los libros de compras y ventas del contribuyente.
El 17 de diciembre de 2008 se declaró el vencimiento del lapso probatorio.
En fecha 27 de enero de 2009, la Administración Tributaria y el Recurrente consignan sus escritos de informes; y el Tribunal dicta auto para abrir el lapso para que las partes consignen sus observaciones a los informes.
El 05 de febrero de 2009, el SENIAT consigna el expediente administrativo.
El 11 de febrero de 2009, por medio de auto el Tribunal declara concluida la vista de la causa.
II
ACTO RECURRIDO.
Resolución de Imposición de Sanción identificada con el No. 3065, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 11 de Marzo de 2008, así como contra sus correspondientes Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nros. 011001226 000674 y 011001226000836, ambas de fecha 11 de marzo de 2008, mediante las cuales se impone la sanción pecuniaria por el supuesto incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por un monto total de NOVECIENTAS DOCE Y MEDIA UNIDADES TRIBUTARIAS (912,50 UT), por cuanto se constató para el momento de la verificación fiscal: 1) Que el contribuyente presentó el libro de compras de IVA que no cumple con los requisitos, contraviniendo lo previsto en el artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70, 72 y 75 de su Reglamento; 2) Que el contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, correspondiente a los meses de noviembre y diciembre de 2006, enero, febrero, marzo y abril de 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
III
ANALISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES.
Conjuntamente con su escrito libelar la parte recurrente anexó la Resolución de imposición de Sanción identificada con el con el No. 3065 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 11 de Marzo de 2008, y notificada en fecha 25 de Abril de 2008, así como contra sus correspondientes Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nros. 011001226 000674 y 011001226000836, ambas de fecha 11 de marzo de 2008 y notificadas en fecha 25 de abril de 2008, resultando aplicable para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia esta juzgadora le otorga pleno valor probatorio.
Con respecto al expediente Administrativo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su jurisprudencia ha establecido que los instrumentos contentivos del Expediente Administrativo pertenecen a la categoría de “documentos administrativos” los cuales son considerados como una tercera categoría documental, intermedia entre los instrumentos públicos y los privados, cuyo contenido se considera fidedigno salvo prueba en contrario, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia esta juzgadora le otorga pleno valor probatorio.
En cuanto a las pruebas documentales presentadas por la representación judicial de la recurrente, contentivas de copias simples del libro de compras y el libro de ventas, observa el Tribunal que de las mismas no se desprende ningún elemento probatorio que determine la autoría de los registros y que los mismos pertenezcan a la contribuyente accionante, en consecuencia este tribunal no les otorga valor probatorio. Así se decide.
IV
ALEGATOS DE LAS PARTES.
-
- La Recurrente:
Que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó al funcionario: J.A.G., portador de la cédula de identidad No. V-6.721.557, para verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de la Contribuyente HOTEL SANTIAGO, C. A.
Que dicho funcionario emitió las siguientes actas:
REF ACTAS EMITIDAS
NUMERO DE IVA FECHA TIPO
1 RCA-DF-VDF-IVA-2007-3065 - 1 25/05/2007 REQUERIMIENTO
2 RCA-DF-VDF-IVA-2007-3065 – 1 25/05/2007 RECEPCION
3 RCA-DF-VDF-IVA-2007-3065 - 2 25/05/2007 REQUERIMIENTO
4 RCA-DF-VDF-IVA-2007-3065 27/05/2007 CONSTANCIA
5 RCA-DF-VDF-IVA-2007-3065 - 2 30/05/2007 RECEPCION
RCA-DF-VDF-IVA-2007-3065 25/05/2007 VERIFICACION INMEDIATA
Que los documentos solicitados según acta número RCA-DF-VDF-IVA-2007-3065 – 1, de fecha 25/05/2007 fueron puestos, en forma inmediata, a disposición del funcionario, según consta en acta número RCA-DF-VDF-IVA-2007-3065 – 2, de esa misma fecha.
Que dicho funcionario de conformidad al acta señalada dejó constancia de los documentos que recibió, de la forma siguiente:
SÍ NO OBSERVACIONES
1 RIF X
-
Declaró ser Contribuyente del IVA? X
-
¿Los datos del RIF (razón social, domicilio
fiscal) se encuentran actualizados? X
-
Registro Mercantil X
5 De acuerdo a su última Declaración del ISLR, califica como contribuyente formal del IVA? X
-
Califica como No Contribuyente del IVA? X
-
Califica como no sujeto del I. V. A. X
Que dejó constancia de haberse realizado las declaraciones de IVA de los períodos Octubre, Noviembre, Diciembre del 2006, según número 0075654, 2375536 y 0629113, de fechas 14 de diciembre, 15 de noviembre de 2006 y 15 de enero de 2007, respectivamente. Igualmente dejó constancia de haber cumplido con las declaraciones del IVA de los períodos enero, febrero y marzo del 2007, según número de planillas 0635493, 4012033, 4105021, de fechas 15 de febrero, 14 de marzo y 12 de marzo de 2007, respectivamente.
Que dejó constancia de la presentación de los Libros Diario y Mayor, ambos al 31 de marzo del 2007; y, del Libro Inventario al 31 de diciembre del 2006. Así como las facturas ticket o documentos equivalentes del día, señalando respecto a estos que no cumplían con los requisitos, debido a que el formato no indica la forma de pago y no posee el campo para incluir el RIF o el número de Cédula del cliente.
Que dejó constancia que la contribuyente lleva los libros de compra y venta, sin señalar que existiera retraso en algún período. Respecto al cumplimiento de los requisitos dejó constancia que no registra la totalidad de las operaciones, ej, gastos no sujetos.
Que de la Resolución de Imposición de Multa se evidencia que la multa fue aplicada de manera reiterada para cada uno de los períodos investigados, al considerar la Administración Tributaria, la concurrencia de infracciones tributarias, conforme se demuestra a continuación:
INFRACCION SANCION
REITERADA
IMPUESTA
C.O.T
U.T
CONCURRENCIA
REITERACION
PERIODO DE
IMPOSICION SANCION
AFLICADA
INCUMPLIMIENTO
DE DEBERES
FORMALES
101
NUMERAL 3 APARTE 2 150 NOVIEMBRE
2006 150 x 46,00=
6.900,00
INCUMPLIMIENTO
DE DEBERES
FORMALES 101
NUMERAL 3 APARTE 2 150 DICIEMBRE
2006 150 x 46,00= 6.900,00
INCUMPLIMIENTO
DE DEBERES
FORMALES 101
NUMERAL 3 APARTE 2 150 ENERO 2007 150 x 46,00= 6.900,00
INCUMPLIMIENTO
DE DEBERES
FORMALES 101
NUMERAL 3 APARTE 2 150
FEBRERO 2007 150 x 46,00= 6.900,00
INCUMPLIMIENTO
DE DEBERES
FORMALES 101
NUMERAL 3 APARTE 2 150 MARZO 2007 150 x 46,00= 6.900,00
INCUMPLIMIENTO
DE DEBERES
FORMALES 101
NUMERAL 3 APARTE 2 150 ABRIL 2007 150 x 46,00= 6.900,00
INCUMPLIMIENTO
DE DEBERES
FORMALES 102
NUMERAL 2 APARTE 2 150 12,25 12,5 x 46,00=
575,00
TOTAL
912,5 X 46,00
Bs.41,975,00
Que el acto administrativo impugnado está viciado en su causa al configurarse el vicio de ilegalidad del falso supuesto, la errónea apreciación de los hechos y una insuficiente e incongruente falta de motivación.
Que la Administración para dictar cualquier acto administrativo, tiene que partir de unas situaciones de hecho que justifique su actuación y que coincidan con los supuestos de hecho que motivan legalmente su proceder, y precisamente a los efectos de que no se transforme en arbitraria dicha actuación.
Que la Administración está obligada en primer término a comprobar adecuadamente los hechos y en segundo término a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho que autoriza la actuación.
Que la obligación de comprobación de los hechos como base de la actuación y del elemento causa, está prevista expresamente en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuando establece que en los procedimientos sumarios, la Administración tiene la obligación de comprobar de oficio los presupuestos de hecho, es decir, la causa o motivo del acto, lo cual no obsta que los administrados pueden probar esos hechos.
Que la motivación es un requisito de forma que exige que la Administración esgrima, aun cuando de manera sucinta las razones de hecho y de derecho en que se fundamente el acto (articulo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos) y que se verifica por la insuficiente, carente o inexistente motivación, incongruencia entre la norma citada y lo afirmado por la Administración Tributaria.
Que el ente tributario incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar erróneamente tal sanción fijando una multa por cada uno de los períodos de imposición objeto de la investigación fiscal, en lugar de aplicar la regla de concurso continuado prevista en el articulo 99 del Código Penal venezolano, debido a que se trata de una única infracción cometida, pero contenida en cada uno de los periodos investigados.
Que la doctrina mantiene el criterio que el falso supuesto es aquel vicio del acto administrativo que tiene lugar cuando la Administración, al emitir el acto se fundamenta en hechos inexistentes, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, o finalmente, cuando la Administración se fundamenta en una norma que no es aplicable al caso concreto.
Que las autoridades fiscales al manifestar su voluntad lo hacen mediante actos administrativos, los cuales deben observar ciertos requisitos para que los mismos sean jurídicamente validos, como lo es la obligación de realizar una apreciación exacta de los hechos objeto del análisis y por otra parte, la de realizar una correcta concatenación de los hechos con el supuesto previsto en la norma jurídica, interpretándola y aplicándola de forma consecuente con la finalidad para la cual fue establecida en el ordenamiento jurídico.
Que en el presente caso, estamos en presencia de un caso de falso supuesto de derecho pues resulta totalmente improcedente que se aplique una misma sanción por cada período de imposición; toda vez que no se trata de varias investigaciones fiscales, sino que se trata de un procedimiento único administrativo, independientemente que comprenda varios períodos de imposición. El hecho que el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado, sea de un mes no significa que cuando se fiscalizan varios períodos fiscales, respecto de cada uno se produzca aisladamente una infracción.
Que la misma Administración Tributaria ya ha aplicado la regla de concurrencia prevista en el articulo 99 del Código penal, lo cual se evidencia en la Resolución de Imposición de Sanción N° RCA-DFTD- -2005- 00000389, de fecha 31/08/2005, la cual se derivó del procedimiento de verificación de deberes formales llevado a cabo por la Gerencia Regional de Tributos lnternos de la Región Capital a la contribuyente EL ARENQUE, C.A. a quien se le sancionó por no entregar facturas, comprobantes fiscales o documentos equivalentes durante el período investigado, siendo dicho período el lapso comprendido entre los meses de enero 2003 y febrero 2004 (14 meses). La sanción aplicada fue la máxima de un período, es decir, 150, unidades tributarias y no como se esta haciendo en este caso 150 unidades tributarias por cada período.
Que el principal fundamento legal para la aplicación del artículo 99 del Código Penal en el presente caso, es el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, argumentando en que en el Código Orgánico Tributario no existen normas que regulen en forma expresa cual debe ser el tratamiento para sancionar las infracciones continuadas.
Partiendo de lo alegado, solicita la declaratoria de nulidad parcial de la Resolución Impugnada, por haber sido emitida sin expresar cuales son los hechos que se subsumen en las conductas punitivas denunciadas y por incurrir en un vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una infracción cometida en varios períodos, tantas multas como períodos de imposición se investigaron, argumentando que sólo deben sancionarse por la comisión de la infracción en el primer período investigado y por una sola sanción.
En la oportunidad de presentar informes, la representación judicial de la contribuyente ratificó los argumentos esgrimidos en el escrito libelar. Así mismo, señaló que la resolución impugnada, no refleja la verdadera situación del resultado de la Verificación del cumplimiento de "Deberes Formales", argumentando que su representada lleva el "Libro de Compras" de acuerdo con las normas previstas en la Ley del IVA y su Reglamento, en el cual, se incluyen todas las compras y gastos realizados, en la actividad económica. Como fundamento de sus alegatos, ratificó que la promoción y consignación de los Libros De Compras y Ventas correspondiente a los meses de: Noviembre y Diciembre 2006 y Enero, Febrero, Marzo y Abril 2007, tuvo por finalidad demostrar la existencia del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho y la errónea apreciación de los Hechos, en que habría incurrido el funcionario fiscal J.A.G., titular de la cédula de identidad No. 6.721.557 y la División de Fiscalización de dicha Gerencia Regional, al dar por cierto, hechos que en ningún momento comprobaron.
Finalmente presenta como conclusiones en el informe presentado las siguientes: Los Actos Administrativos Impugnados, están viciados en su causa, al configurarse el Vicio de ilegalidad del falso supuesto y la errónea apreciación de los hechos, así como también la falta de motivación.
Que existe falso supuesto tanto por el Funcionario Fiscal actuante como por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital del SENIAT, puesto que los hechos en que se fundamentaron para dictar el acto administrativo impugnado son inexistentes y no fueron debidamente comprobados, aún cuando tuvieron a su disposición toda la documentación requerida.
Que la Administración subsume en una norma jurídica hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada.
Que existe una evidente errónea apreciación de los hechos, en lo que afirma el funcionario fiscal actuante, en las actas levantadas y lo señalado por el Jefe de Fiscalización que suscribe la Resolución de Imposición de Sanción impugnado, lo cual vicia tales Actos Administrativos y en consecuencia las sanciones aplicadas, contenidas en dicha Resolución.
-
- La Administración Tributaria.
En su escrito de informes, la representación de la Administración Tributaria expone:
Que en un procedimiento de verificación Fiscal practicado en la sede de la Contribuyente determinó la emisión de facturas y/o documentos que no cumplen con los requisitos establecidos en la ley del Impuesto al Valor Agregado, a los períodos de imposición desde el mes noviembre del 2006, hasta el mes de abril del año 2007; que los libros de compra y venta, no cumplen los requisitos establecidos en la ley y su reglamento en los períodos de imposición del mes noviembre del 2006, hasta el mes de abril del año 2007, conforme a lo dispuesto en los artículos 75, 70 y 76 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Que partiendo de los anteriores hechos la Administración Tributaria emitió Resolución de imposición de sanción N° 3065, de fecha 11 de marzo 2008, y las correspondientes planillas de liquidación Nros. 01101226000674 y 01101226000836; de fecha 11 de marzo 2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por un total de NOVECIENTAS DOCE Y MEDIA UNIDADES TRIBUTARIAS.
Que ratifican los actos administrativos contenidos en la Resolución de Imposición de sanción No. N° 3065, de fecha 11 de marzo 2008, y las correspondientes planillas de liquidación Nros. 01101226000674 y 01101226000836; de fecha 11 de marzo 2008.
Que los artículos 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos prevén la necesidad de motivar los actos administrativos definitivos.
Que no es esencial que en la motivación se haga un estudio analítico de todo cuanto concierne en el acto, pues es suficiente que en el mismo se haga una breve referencia tanto de los hechos como de los fundamentos legales del mismo.
Que los actos administrativos emitidos en fecha de abril 2008, por la Administración Tributaria han cumplido en suficiencia con el requisito de motivación.
Que la Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos, y por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria sino siempre ajustada a los hechos y al derecho.
Que el incumplimiento de los deberes formales constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa.
Que los deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por actos administrativos de efectos generales, que imponen los contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.
Que el Código Orgánico Tributario del 2001, prevé como ilícitos tributarios las infracciones por las cuales la recurrente fue sancionada.
Que los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de las declaraciones, etc., por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que, la omisión del deber previsto en forma genérica en el Código, reviste el incumplimiento de un deber formal y en consecuencia, la configuración de una infracción tributaria tipificada en el mismo Código, sin que sea necesario entrar a conocer si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).
Que la Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del Funcionario que ha sido previamente autorizado para ello señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de la infracción cometida, todo ello de conformidad a lo previsto en los artículos 127 y 145 del Código Orgánico Tributario.
Que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando tales ilícitos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente, como es la sanción de carácter patrimonial.
Que la emisión de facturas y documentos equivalentes, en términos generales y todo lo relacionado con los requisitos que las mismas deben cumplir, es una forma de control fiscal que permite a la Administración Tributaria conocer las operaciones realizadas por los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y así asegurar el cumplimiento de los deberes formales y de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes.
Que ese control fiscal cobra vital importancia debido a que de la eficiencia y eficacia con que este control fiscal se ejerza es como se garantizan los ingresos del Estado que es la finalidad por la cual se crean los tributos.
Que el control fiscal está constituido por los mecanismos legales, técnicos y administrativos que utiliza el Estado para velar por el fiel cumplimiento de las normas; para ello el crear una serie de instrumentos de control ha sido y deberá ser una de las principales estrategias en las cuales debe enfocarse la Administración para ejercer ese control fiscal.
Que con la finalidad de regular y asegurar el control fiscal, el Código Orgánico Tributario en su artículo 145 establece, una serie de deberes formales que deben cumplir los contribuyentes, responsables y terceros. Dentro de los cuales, se le ha impuesto a los sujetos pasivos el deber de emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.
Que desde la promulgación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y posteriormente, la vigente Ley de Impuesto al Valor Agregado, se estableció la obligación de los contribuyentes ordinarios de emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas que realicen; estableciéndose adicionalmente, el deber de que estos documentos se emitieran en cumplimiento de requisitos legales y reglamentarios.
Que en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se faculta a la Administración Tributaria para dictar la Resolución identificada que complementan y desarrollan la disposición del artículo 63 del Reglamento. En este sentido, en la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, se establecen las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos, exigiéndose determinados requisitos, cuya omisión constituye incumplimiento de deberes formales.
Que frente al incumplimiento de los referidos deberes formales, una norma expresa prevé una sanción para cada tipo de incumplimiento, las cuales se encuentran establecidas en el Título III "De los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones", Capítulo II Parte Especial, Sección Primera "De los Ilícitos Tributarios", del Código Orgánico Tributario vigente.
Que el Impuesto al Valor Agregado ha sido clasificado como un impuesto instantáneo, cuyo hecho imponible se agota por su propia naturaleza en un cierto período de tiempo y es tenido en cuenta por la Ley sólo en cuanto se ha realizado completamente.
Que conforme al Código Orgánico Tributario, el período de imposición en materia de Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario, lo que implica que los contribuyentes deben declarar por concepto de créditos y débitos fiscales, aquellas operaciones efectivamente realizadas, que constituyan hecho imponible y por los montos que se encuentren efectivamente reflejados en las facturas, los cuales deberán ser registrados íntegramente en el libro respectivo dentro del mes calendario en que se perfeccionaron.
Que, adicionalmente, los contribuyentes deberán registrar cronológicamente en el libro correspondiente, cada operación derivada de las distintas facturas recibidas y emitidas en el período de imposición de que se trate; lo que garantiza la individualidad de cada adquisición, venta o prestación de servicios.
Que en virtud de que el período de imposición es de un mes calendario, corriendo entre las fecha de apertura y cierre de manera mensual, de igual forma cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición.
Que se establece como ilícito formal, el hecho de emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
Que solicita sea declarado que la Administración Tributaria procedió en estricto cumplimiento al principio de legalidad tributaria, a imponer la sanción en los términos y condiciones previstas en el numeral 3, segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, esto es una unidad tributaria hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por período de imposición investigado.
Que la contribuyente manifiesta su conformidad con la sanción y solo difiere de la forma aplicada, por lo que señala que basta la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales para la imposición de la sanción correspondiente, es decir, conforme a lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente.
Que la Administración Tributaria actuó apegada a la legalidad cuando determinó las infracciones o ilícitos con fundamento a lo establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, y procedió a sancionar en los términos establecidos en los artículos 102 numeral 1, del Código Orgánico Tributario de 2001, y conforme a los dispuesto en el Articulo 93 del mismo Código, en concordancia con lo estipulado en la Resolución No. SNAT/200/9013 de fecha 06-02-2002, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.398, al determinar que al momento de practicar el procedimiento de Verificación Fiscal, la recurrente emite facturas en forma manual que no cumplen con los requisitos legales y documentos equivalentes, correspondientes a los períodos de imposición desde noviembre 2006 hasta abril del 2007, contraviniendo lo establecido en los artículos 8 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 70 de su Reglamento, y los artículos 5 y 6, de la P.A.N.. 1677 de fecha 14 de marzo 2003, publicada en la Gaceta Oficial No. 37.661, de fecha 31-03-03, lo cual constituye incumplimiento a los deberes formales consagrados en los articulo 99 numeral 3, y 145 numeral 1, literal "a".
Que adicionalmente se constató que la recurrente lleva los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado observándose que no cumple con los requisitos exigidos, en la ley correspondiente a los mismos periodos de imposición de noviembre 2006, a abril 2007.
Con la finalidad de desvirtuar los alegatos de la recurrente con respecto a ubicar el incumplimiento reiterado de los deberes formales en la ficción el delito continuado, la representación judicial de la Administración Tributaria señaló:
Que la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.
Que lo anterior no implica afirmar que las infracciones y sanciones de índole fiscal escapen de los principios que determinan al derecho penal, pero sí, que al constituir un derecho represor especial, no es posible aplicar a las primeras, figuras o conceptos que no son compatibles por su naturaleza y fines del derecho tributario.
Que la aplicación de los principios que constituyen garantías del derecho penal común al ámbito del derecho sancionador tributario, tiene su justificación, en que ambos sistemas forman parte del ordenamiento jurídico del Estado, y no a que éste último constituya un capítulo más de aquel.
Que cuando el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre el particular y a la vez que éstos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario, sin lugar a dudas está indicando un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador tributario.
Que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones, lo que a su entender lleva forzosamente a concluir que en el caso de la repetida comisión de una infracción, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal.
Que la existencia de reglas específicas de concurso como las que establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud, de que ello sólo puede ocurrir cuando una norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar una sanción.
Que existe una cesación expresa de la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal común, en virtud de que existe en el Código Orgánico Tributario una regulación especial sobre la materia, que elimina totalmente la posibilidad de un ejercicio discrecional por parte de la Administración Tributaria frente a la situación de graduar una pena en tales circunstancias.
Que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es incorrecta.
Que las decisiones jurisdiccionales que adoptan el criterio relativo a la aplicación supletoria del supuesto previsto en el artículo 99 del Código Penal, incurren en la irregularidad de derivar parcialmente los efectos del concurso continuado de delitos.
Solicita que sea declarado que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.
Que sentencias recientes del Tribunal Supremo respaldan sus alegatos, específicamente la dictada por la Sala Político Administrativa de fecha 12 de agosto del año dos mil ocho y la dictada por del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de fecha 30 de septiembre del año dos mil ocho.
Finalmente solicita que se declare Sin Lugar el recurso interpuesto.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.
Trazada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Determinar si el acto recurrido adolece del vicio de inmotivación y de falso supuesto de derecho al no haberse aplicado la ficción legal de delito continuado establecido en el artículo 99 Código Penal para el establecimiento de una única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente, por el incumplimiento reiterado de los deberes formales de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en diferentes períodos; 2) Determinar si la contribuyente llevó el "Libro de Compras" de acuerdo con las normas previstas en la Ley del IVA y su Reglamento, durante el período fiscalizado.
Respecto a la denuncia simultanea de los vicios de Inmotivación y Falso Supuesto, argumentada por la representación de la contribuyente, este Juzgado debe señalar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha reiterado su criterio sobre la contradicción originada de tal planteamiento, dado que la existencia de uno de los vicios alegados excluye la existencia del otro. La Sala Político Administrativa, ha sostenido que tales vicios no pueden coexistir en un mismo acto administrativo, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque el contribuyente conoce las razones por las cuales la Administración dictó el acto, aunque no se corresponda con los supuestos de hecho o de derecho.
Conteste este Juzgador con dicho criterio jurisprudencial y evidenciado como ha sido que en el caso bajo estudio la parte recurrente incurrió en contradicción al alegar ambos vicios simultáneamente, respecto a Resolución de Imposición de Sanción identificada con el No. 3065 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 11 de Marzo de 2008, así como contra sus correspondientes Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nros. 011001226 000674 y 011001226000836, se desestima por improcedente la denuncia de inmotivación que contra dicha providencia se formula. Así se decide.
Seguidamente quien juzga pasa a verificar si en el caso sub-examine, el acto recurrido adolece del vicio de falso supuesto de derecho alegado por la recurrente, cuando señaló que resulta totalmente improcedente que se aplique una misma sanción por cada período de imposición, toda vez que no se trata de varias investigaciones fiscales, sino que se trata de un procedimiento único administrativo, independientemente que comprenda varios períodos de imposición, negando que cuando se fiscalizan varios períodos fiscales, respecto de cada uno se produzca aisladamente una infracción, agregando que Administración Tributaria ha aplicado la regla de concurrencia prevista en el artículo 99 del Código Penal, fundamentándose en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, dada la ausencia expresa para aplicar la sanción a las infracciones continuadas.
Por su parte, la representación de la Administración Tributaria señaló que no es procedente la aplicación de la referida ficción, toda vez que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial, y que el artículo 79 del Código Orgánico Tributario está indicando un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador tributario, cuando supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación, concluyendo que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones, lo que lleva forzosamente a concluir que en el caso que se repita la comisión de una infracción, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, sino lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud, de que ello sólo puede ocurrir cuando una norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar una sanción, por lo que solicitó que sea declarado inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.
Para decidir es importante destacar que de conformidad con lo establecido en el articulo 71 del Código Orgánico Tributario de 2004, es claro que la aplicación del Código Penal, esta supeditada a la ausencia de disposiciones legales en el Código Orgánico Tributario que regulen el caso concreto, situación que en el caso de autos no se presenta, en virtud de que las infracciones por emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondientes a los meses noviembre, diciembre del 2006, enero, febrero marzo, abril del 2007 establecidas en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el No. 3065 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 11 de Marzo de 2008, y sus consecuencias jurídicas se encuentran tipificadas en el Código Orgánico Tributario de 17 de octubre de 2001 Gaceta Oficial No 37305 estableciendo un incremento de la multa por cada nueva infracción, para lo cual, se aplicaría lo previsto en el artículo 81 del referido Código Orgánico Tributario del 2001, imponiendo la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, en consecuencia a juicio de este tribunal en el presente caso no se dan los supuestos para aplicar el delito continuado por las razones que anteceden. Así se declara.
En cuanto al alegato de la contribuyente respecto a que la Administración incurrió en falso supuesto de hecho cuando expresó en la resolución impugnada, que no llevó el libro de acuerdo con las normas previstas en la Ley del IVA y su Reglamento, alegando que sí cumplió con los deberes formales y que incluyó todas las compras y gastos realizados, en la actividad económica, y que como prueba de sus alegatos consignó los Libros De Compras y Ventas correspondiente a los meses de: Noviembre y Diciembre 2006 y Enero, Febrero, Marzo y Abril 2007, este Juzgado observa lo siguiente:
Sobre este particular es importante señalar que de los autos se desprenden del folio 120 al folio 163 copias simples de los libros de compra y ventas de las cuales no se evidencia ningún elemento que lleve al convencimiento de esta sentenciadora a desvirtuar lo establecido en la resolución impugnada por cuanto de las copias señaladas no se desprende ningún elemento probatorio que determine la autoría de los registros y que los mismos pertenezcan a la contribuyente accionante en consecuencia, al no aportar la recurrente durante el transcurso de este proceso judicial, suficientes documentos que pudieran desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad que reviste la resolución de imposición de multa como acto administrativo que es, es imperativo para quien sentencia confirmar la multa impuesta. Así se decide.
COSTAS Se condena en costas a la contribuyente HOTEL SANTIAGO C.A., en cinco por ciento (5%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencida en la presente causa
VI
DECISIÓN.
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado J.D.D.N., en su carácter de apoderado judicial de HOTEL SANTIAGO C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, Distrito Capital inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 25 de Abril de 1991 anotado bajo el No 50,Tomo 44 –A-Sgdo., contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el No. 3065 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 11 de Marzo de 2008, y notificada en fecha 25 de Abril de 2008, así como contra sus correspondientes Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nros. 011001226 000674 y 011001226000836, ambas de fecha 11 de marzo de 2008 y notificadas en fecha 25 de abril de 2008. En consecuencia:
Se ratifica la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el No. 3065 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y sus correspondientes Planillas de Liquidación identificadas bajo los Nros. 011001226 000674 y 011001226000836, todas de fecha 11 de marzo de 2008, mediante las cuales se impone la sanción pecuniaria por el incumplimiento de deber formal en materia de Impuesto al Valor Agregado, por un monto total de NOVECIENTAS DOCE CON CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (912,50 UT).
Se condena en costas a la contribuyente HOTEL SANTIAGO C.A., en cinco por ciento (5%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencida en la presente causa.
De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese la presente decisión a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al Contralor General de la República. Líbrense oficios.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintitrés días del mes de julio de dos mil nueve. Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.
LA JUEZA SUPERIOR TITULAR
DRA. D.I.G.A..
EL SECRETARIO TITULAR
ABG. R.J. PENSO R.
En la fecha de hoy, veintitrés (23) de julio de dos mil nueve (2009), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082009000155 a las diez de la mañana (10:00 a.m.)
EL SECRETARIO TITULAR
ABG. R.J. PENSO R.
ASUNTO: AP41-U-2008-000342
