Decisión nº SENTENCIADEFINITIVANº1760 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Septiembre de 2014

Fecha de Resolución30 de Septiembre de 2014
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoCon Lugar

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de septiembre de 2014

204º y 155º

SENTENCIA N° 1760

Asunto: AP41-U-2009-000417

Vistos

con informes de la accionante.

En fecha 16 de julio de 2009, las abogadas M.C.C.G. y N.R.P., venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. V-6.560.127 y 12.484.013, respectivamente, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 26.475 y 91.969, respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la sociedad civil HOET PELAEZ CASTILLO & DUQUE, inscrita originalmente como BENTATA HOET & ASOCIADOS por ante la Oficina Subalterna del Registro Público del Municipio Chacao del Estado Miranda, bajo el Nº 28, Tomo 9, Protocolo Primero de fecha 20 de noviembre de 1979, reformado su contrato social en fecha 12 de julio de 1999, bajo el Nº 50, Tomo 3, Protocolo Primero, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-06-25 de fecha 05 de junio de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa -hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)-, a través de la cual impuso reparo por la cantidad total de QUINIENTOS SETENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS DOS BOLÍVARES CON DIECIOCHO CENTIMOS (BSF. 577.202,18), por incumplimiento del artículo 10 ordinal 1º y 2º de la Ley sobre el INCE.

En fecha 16 de julio de 2009, el recurso fue recibido por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, y este Tribunal por auto de fecha 22 de julio de 2009, le dio entrada a la presente causa bajo el Asunto Nº AP41-U-2009-000417, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador, Contralor y Fiscal General de la República y al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Los ciudadanos Fiscal, Procurador y Contralor General de la República fueron notificados en fechas 06/08/2009, 28/08/2009, 13/08/2009, mientras que el Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) fue notificado en fecha 29/10/2009, siendo consignadas en autos las respectivas boletas en fechas 13/08/2009, 23/09/2009, 24/09/2009 y 30/10/2009, respectivamente.

Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 84/2009 de fecha 06 de noviembre de 2009, este Tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de HOET PELAEZ CASTILLO & DUQUE.

En fecha 19 de noviembre de 2009, la representación judicial de la recurrente, presentó escrito de ratificación de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.

En fechas 19 y 20 de noviembre de 2009, la representación judicial de la recurrente y la apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), presentaron escrito de promoción de pruebas siendo agregados a los autos mediante auto de fecha 23 de noviembre de 2009.

En fecha 25 de noviembre de 2009, la representación judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consignó copia certificada del expediente administrativo de la recurrente.

En fecha 02 de diciembre de 2009, se dictó sentencia interlocutoria Nº 94/2009, a través de la cual se admitió las pruebas promovidas por la recurrente.

En fecha 15 de marzo de 2010, la representación judicial de la accionante presentó escrito de informes, siendo agregado en autos en fecha 17 de marzo de 2010.

En fecha 18 de enero de 2011 y 08 de mayo de 2013, la representación judicial de la accionante presentó diligencia solicitado se dicte sentencia en la presente causa.

II

ANTECEDENTES

En fecha 05 de junio de 2008, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional De Cooperación Educativa (Ince), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), emitió a cargo de la contribuyente HOET PELAEZ CASTILLO & DUQUE, la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-06-25, a través de la cual impuso reparo por concepto de aportes y multas por la cantidad total de QUINIENTOS SETENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS DOS BOLÍVARES CON DIECIOCHO CENTIMOS (BSF. 577.202,18), desglosada de la siguiente manera:

Incumplimiento del Artículo 10 ordinales 1º y 2º de la Ley sobre el INCE Bs. 237.980,62

Multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, agravada con los numerales 3 y 4 consagrados en el artículo 85 del Código supra mencionado del (143%) sobre Bs. 25.319,70

Bs. 36.207,17

Mas multa establecida en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario Vigente agravada con los numerales 1 y 3 establecidos en el artículo 95 del Código supra mencionado del (151%) sobre Bs. 212.660,91

Bs.321.117,97

Total Multa: Concurso de infracciones tributarias artículo 81 del Código Orgánico Tributario Bs. 339.221,56

Total a pagar: Bs. 577.202,18

En fecha 16 de julio de 2009, la representación judicial de la accionante, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución ut supra

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La representación judicial de la recurrente HOET PELAEZ CASTILLO & DUQUE, señala en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

En primer lugar, invoca la prescripción de las obligaciones reclamadas por el INCE correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002, toda vez que las actuaciones desplegadas por el ente parafiscal para intentar el pago de las cantidades supuestamente adeudadas por su representada, se iniciaron el 12 de noviembre de 2007, fecha en la cual se procedió a levantar Acta de Reparo Nº 0001.07.0944, es decir, la notificación del referido acto se hizo un (1) año, once (11) meses y doce (12) días después de haberse verificado la prescripción de los montos reclamados correspondiente al ejercicio 2001; y en lo que respecta al ejercicio 2002, la notificación de dicho acto se hizo once (11) meses y doce (12) días después de verificada su prescripción.

En segundo lugar, ratifican el alegato contenido en el escrito de descargos en cuanto al vicio de falso supuesto en el que incurrió el INCE al emitir el Acta de Reparo así como al ratificar su contenido en la Resolución y así denegado tácitamente ante la omisión de pronunciamiento del Recurso Jerárquico, al considerar que su representada está sujeta al pago del aporte establecido en el artículo 10, ordinal 1º de la Ley sobre el INCE.

En este sentido, observa que el INCE en la Resolución impugnada afirmó que la recurrente posee las características propias de una “Empresa” (Trabajadores, Descuentos de Ley (L.P.H, S.S.O, etc.), Pago de Utilidades, Vacaciones, Bonificaciones, entre otras).

En atención a lo anterior, precisa que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa en su artículo 10, dispone que las fuentes de los ingresos que van a nutrir al Instituto para sufragar los gastos de las actividades que le son propuias son, entre otras: “…’1. Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagadas al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades (…)’”.

De tal modo, alude que a los fines de determinar si nuestra representada es sujeto pasivo de este impuesto, será necesario determinar si la misma realiza actividades industriales o comerciales, según se desprende de la norma in comento.

Así, en el informe de fiscalización emitido por la fiscal actuante el INCE, se determinó que su representada “… ‘es una empresa constituida por un grupo de abogados para prestar en asociación dichos servicios, y es una organización con fines de lucro como se pudo evidenciar con los Estados de Ganancias y Pérdidas y Balances de Comprobación consignados por la empresa’…”

Al respecto, la representación judicial de la accionante puntualiza que HOET PELAEZ CASTILLO & DUQUE, es una sociedad civil, constituida de conformidad con las disposiciones del Código Civil, la cual tiene por objeto la prestación de todos los servicios propios de la profesión de Abogado en todas sus ramas, según se desprende de la cláusula segunda del contrato de sociedad.

Así mismo, se evidencia de dicho contrato que el objeto principal de la sociedad es el ejercicio de la profesión de la abogacía, siendo esta una actividad meramente civil, y no mercantil, razón por la cual, de conformidad con lo establecido en el artículo 10, Ordinal 1º de la Ley sobre el INCE, no es sujeto pasivo de las contribuciones allí previstas.

Por otra parte, alude que el artículo 2 de la Ley de Abogados publicad en Gaceta Oficial Nº 1.081 Extraordinaria de fecha 23 de enero de 1967, hace referencia expresa a la no comercialidad del ejercicio de la abogacía, no pudiendo gravarse ningún impuesto por esta naturaleza, es decir, que el ejercicio de la abogacía no es una actividad comercial, sino una sociedad civil, razón por la cual no se puede pretender cobrar ningún impuesto ni contribución de naturaleza comercial o industrial.

Del mismo modo, arguye que del criterio jurisprudencial contenido en la Sentencia de fecha 03 de agosto de 2007, exp. 07-0779 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, se observa que las actividades que detenten naturaleza civil y no mercantil, como es el caso de los servicios profesionales, como el que desarrolla la recurrente, no están sujetas al pago del aporte previsto en el artículo 10, ordinal 1º de la Ley sobre el INCE, por cuanto este aporte corresponde únicamente a aquellos establecimientos que ejercen actividades industriales o comerciales.

En consecuencia, el Acta de Reparo como la Resolución que la ratifica, están afectadas por el vicio de falso supuesto en estricto sensu, conforme a los términos contenidos en los artículos 148 del código Orgánico Tributario y 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto se trata de una errática interpretación y calificación de los hechos, y de una subsunción equivocada de éstos en la norma que establece el gravamen que se pretende, configurándose así un vicio en el elemento causa o motivo del acto, que constituye un elemento de fondo de todo acto administrativo.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la representación judicial de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar si la recurrente HOET PELAEZ CASTILLO & DUQUE, califica como sujeto pasivo de la contribución parafiscal prevista en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y en consecuencia resulta ajustado a derecho el reparo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-06-25 de fecha 05 de junio de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa -hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)-, por la cantidad total de QUINIENTOS SETENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS DOS BOLÍVARES CON DIECIOCHO CENTIMOS (BSF. 577.202,18), por incumplimiento del artículo 10 ordinal 1º y 2º de la precitada Ley.

Al respecto, este Tribunal observa que para dilucidar el punto controvertido en la presente causa, es necesario verificar si la Administración Parafiscal, incurrió en el vicio de falso supuesto, al considerar que la accionante califica como aportante de la contribución parafiscal establecida en la ley del INCE, ratione temporis, en este sentido, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

…es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, este Tribunal a los fines de determinar si la recurrente es sujeto pasivo de la contribución prevista en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable ratione temporis, pasa a reproducir su contenido, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1° Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2° El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia (...)

. (Destacado del Tribunal)

Artículo 11.- Son deudores del aporte señalado en el ordinal 1° del artículo 10 de esta ley, las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores

.

De las normas anteriormente transcritas, se colige que es necesario establecer adecuadamente la actividad o actividades que realiza la recurrente, a los fines de considerarlo aportante o no aportante de la contribución parafiscal establecida en la prenombrada ley.

En este sentido, se evidencia que para la fecha de la Resolución Culminatoria de Sumario dictada por la Administración Parafiscal, la contribuyente ha mantenido su razón social desde su constitución tal como se constata en el acta constitutiva debidamente inscrita originalmente como BENTATA HOET & ASOCIADOS por ante la Oficina Subalterna del Registro Público del Municipio Chacao del Estado Miranda, bajo el Nº 28, Tomo 9, Protocolo Primero de fecha 20 de noviembre de 1979, reformado su contrato social en fecha 12 de julio de 1999, bajo el Nº 50, Tomo 3, Protocolo Primero, en la que se establece lo siguiente:

PRIMERA: La Sociedad tiene por objeto la prestación de todos los servicios propios de la profesión de Abogado en todas sus ramas…

(Folio 21 del expediente judicial)

En este mismo orden, este Tribunal considera pertinente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar al de autos, donde dejó sentada su posición respecto a las asociaciones profesionales como sujetos pasivos de cargas parafiscales u obligaciones tributarias, prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil, en lo siguientes términos:

…Establecido lo anterior, esta Sala pasa a pronunciarse acerca de la presente solicitud de revisión, no sin antes reiterar el criterio sostenido en sentencia del 2 de marzo de 2000 (caso: “Francia Josefina Rondón Astor”), ratificado en el fallo del 13 de julio de 2000 (caso: “Asociación de Propietarios y Residentes de la Urbanización Miranda”), conforme al cual, la discrecionalidad que se atribuye a la facultad de revisión constitucional, no debe ser entendida como una nueva instancia y, por tanto, la solicitud en cuestión se admitirá sólo a los fines de preservar la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales o cuando exista una deliberada violación de preceptos de ese rango, lo cual será analizado por esta Sala, siendo siempre facultativo de ésta, su procedencia.

Por otra parte, esta Sala ha sostenido, en casos anteriores, que la labor tuitiva del Texto Constitucional, mediante la revisión extraordinaria de sentencias no se cristaliza de forma similar a la establecida para los recursos de gravamen o impugnación, diseñados para cuestionar la sentencia, para ese entonces, definitiva.

Antes bien, el hecho configurador de la revisión extraordinaria no es el mero perjuicio, sino que, además, se verifique un desconocimiento absoluto de algún precedente dictado por esta Sala, la indebida aplicación de una norma constitucional, un error grotesco en su interpretación o, sencillamente, su falta de aplicación, lo cual se justifica en el hecho de que en los recursos de gravamen o de impugnación existe una presunción de que los jueces en su actividad jurisdiccional, actúan como garantes primigenios de la Carta Magna. De tal manera que, sólo cuando esa presunción logra ser desvirtuada es que procede la revisión de la sentencia (Vid. Sentencia de la Sala N° 2.957 del 14 de diciembre de 2004, caso: “Margarita de Jesús Ramírez”).

Tomando en cuenta las anteriores consideraciones y luego de un cuidadoso análisis de los alegatos esgrimidos en la solicitud de revisión planteada, resulta menester hacer referencia a las decisiones Nos. 3241 y 781, dictadas por esta Sala el 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros) y 6 de abril de 2006 (caso: H.B.) respectivamente, en las cuales se dejó asentando el criterio relativo a que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.

El referido criterio es del siguiente tenor:

(…)Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.

No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.

Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.

Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.

Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales

.

Del análisis de la decisión parcialmente transcrita se evidencia, que todos los actos o negocios jurídicos susceptibles de estimación pecuniaria que no constituyen actos de comercio son por naturaleza esencialmente civiles, tal como ocurre con las profesiones liberales, desarrolladas a título personal o, de ser el caso, a través de estructuras asociativas que, de manera mancomunada, explotan una profesión determinada, verbigracia la abogacía, la ingeniería, la medicina, etc.

Dicho carácter civil de las profesiones liberales responde, desde el punto de vista patrimonial, al hecho de que su desempeño no genera salario correspondiente a una relación de trabajo, ni beneficios económicos derivados de la realización de una actividad industrial o comercial, e incluso, en una actividad afín con cualquiera de éstas, en tanto operación de tráfico económico, sino que encuentra su retribución lucrativa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras, que es, precisamente, desde el punto de vista sustancial, su rasgo civil principal, pues en la relación profesional se privilegia el vínculo particular en obsequio de las necesidades de las partes y no del mercado como ocurre en materia comercial.

Efectivamente, en los vínculos contractuales de cariz civil, como los derivados del ejercicio de profesiones liberales, tiene especial interés la consideración personal de la cual se espera el desarrollo de una actividad concreta (esencialmente intelectual), que genera honorarios, mientras que en materia mercantil se atiende de forma prevalente a las condiciones de crédito y beneficio económico, a través de la actividad de intermediación, intercambio y producción de bienes y servicios con fines negociables.

Sin menoscabo de lo expuesto, así como del principio de estabilidad de criterio, es necesario advertir, que el carácter civil del desempeño de profesiones liberales por parte de grupos de individuos asociados, puede mutar hacia el área mercantil cuando el ejercicio profesional es relegado a un segundo plano, como consecuencia de la asunción de actividades que, desde el punto de vista formal constituyen actos de comercio y, desde la perspectiva financiera, representan la mayor fuente de ingresos de la asociación.

En tales circunstancias (actividad mercantil preponderante), ocurre lo que Morles (Compendio de Derecho Mercantil I, Ucab, Caracas, 2004, Pág. 199) califica como la explotación profesional de las actividades consideradas actos objetivos de comercio, que, como tales, convierten en comerciantes a quien los ejecuta desplazando el aspecto profesional, por uno comercial que pasa a tener cualidad predominante.

Ocurre así el abandono del c.c.q.l. es propio a la gestión profesional, ya que se asume como objeto principal de la asociación la explotación de actos inherentes a la materia comercial e industrial (artículo 2 del Código de Comercio), positivamente denominados actos objetivos de comercio, lo cual evidencia, que el parámetro delimitador de la naturaleza (civil o mercantil) de la actividad desarrollada es material y formal, pero no subjetivo, pues los denominados profesionales libres pueden asociarse incluso en formulas organizativas de carácter mercantil y, aun así, ejercer esencialmente su profesión manteniendo el rasgo civil de su actividad o, por el contrario, pueden actuar bajo formulas societarias civiles que fungen de mampara para el desarrollo de actos de comercio.

De tal manera, que a partir de la publicación de este fallo se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios. Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, sin menoscabo del principio de libertad de pruebas, el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la evidencian como una organización con actividad preponderantemente mercantil, lo cual, a todo evento, debe ser demostrado por la Administración cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no le es propia, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio.

Por ende, cuando se pretenda someter a las asociaciones profesionales a cargas parafiscales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que sus negocios jurídicos exceden su ámbito civil y que realizan actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica.

En el marco de las observaciones anteriores, se observa, que la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal sustentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil. Es decir, que la sentencia bajo análisis, se limitó a establecer que la forma jurídica de la accionante determinaba su condición de contribuyente, sin advertir que tal circunstancia, no constituye el parámetro que determina la procedencia del acto impugnado.

Antes bien, la referida sentencia debió entrar a analizar si el objeto social de TECNOCONSULT, S.A., se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes a la profesión de ingeniería, en cuyo caso, sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y, en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil o, si, adicionalmente, dichas actividades sirven de puntal para un despliegue industrial o comercial, de evidente carácter mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos.

Así las cosas, se observa que el citado criterio contradice la doctrina que esta Sala (vid. sentencias Nos. 3241 y 781, dictadas el 12 de diciembre de 2002, en el caso: COVEIN y, 6 de abril de 2006, correspondiente al caso: H.B.) ha desarrollado respecto a la naturaleza civil del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras.

En consecuencia, a fin de garantizar la uniformidad en la interpretación de normas y principios constitucionales, y, en ejercicio de las potestades que tiene atribuidas en materia de revisión, declara ha lugar la revisión solicitada y, en consecuencia, anula la sentencia que dictó, el 23 de noviembre de 2006, la Sala Político Administrativa de este M.T. y, se ordena, a la referida Sala, que decida el asunto, tomando en consideración la doctrina establecida en la presente decisión. Así se declara…” (Sentencia N° 649 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 23 de mayo de 2012, con ponencia del magistrado Francisco Antonio Carrasqueño López, caso: TECNOCONSULT, S.A., Exp. N° 08-1006).

En consonancia con lo anteriormente expuesto, es preciso señalar que de las actas procesales que cursan en autos, se desprende lo siguiente:

i) Que conforme al acta constitutiva de la sociedad civil HOET PELAEZ CASTILLO & DUQUE, su objeto es la prestación de todos los servicios propios de la profesión de Abogado en todas sus ramas (folio 20 del expediente judicial)

ii) Que de los Estados de Ganancias y Pérdidas y Balances de Comprobación promovidos por la sociedad civil HOET PELAEZ CASTILLO & DUQUE, correspondientes a los ejercicios fiscales 2001 a 2007, se evidencia que sus negocios jurídicos representan actos de naturaleza netamente civil, propios de la prestación de servicios de asesoría profesional.

En refuerzo de la anteriormente expuesto, este Órgano Jurisdiccional considera pertinente traer a colación la doctrina jurisprudencial de la Sala Político administrativa del M.T.d.J., caso ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE LA IGLESIA DE J.D.L.S.D.L.Ú.D. en la que se estableció el siguiente criterio:

…Igualmente, la lectura de los artículos 14 y 15 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008 (vigente desde el tercer trimestre de ese año), evidencia que el legislador amplió el universo de contribuyentes en relación a lo contemplado en la Ley de 1970, al establecer como aportante al patrono (persona natural o jurídica) que reúna las siguientes condiciones: (i) realice actividades de carácter industrial o comercial o se trate de alguna forma asociativa cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional que pertenezcan al sector privado; y (ii) cuente con cinco (5) o más trabajadores.

En sintonía con lo expuesto, esta M.I. estima necesario precisar que de verificarse la no realización por parte del patrono de actividades gravadas con el referido tributo, también deberá concluirse que no podrá gravarse al trabajador con esta contribución, toda vez que los aportes del 2% y del ½% van dirigidos exclusivamente a quienes realicen actividades industriales o comerciales y presten servicios o asesoría profesional, en virtud de lo cual solo en el caso de reunirse los requisitos legales que lo califican como sujeto pasivo, es cuando el patrono y sus trabajadores estarán obligados a pagar dicha contribución. Así se declara.

En el caso concreto, esta Alzada constata del documento protocolizado ante el Registro Subalterno del Segundo Circuito de Registro del entonces Municipio Libertador del Distrito Federal en fecha 28 de enero de 1977, que la “Asociación Venezolana de la Iglesia de Jesucristo de los Santos de los Últimos Días” tiene como objeto realizar actividades culturales, sociales, de beneficencia y educativas de naturaleza netamente religiosa (folios 55 y 56), situación que la propia Administración Parafiscal determinó en el acto administrativo impugnado (folio 87).

Así, se observa que la descrita Asociación no realiza actividades industriales o comerciales, ni presta servicio o asesoría profesional; en consecuencia, esta M.I. debe concluir que la recurrente y sus trabajadores, no se encuentran sujetos al aporte previsto en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, (aplicable en razón del tiempo), así como tampoco en los artículos 14 y 15 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008. Así se decide…

(Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Exp. 2012-1471, del 12/03/2013).

En este mismo orden de ideas, este Órgano Jurisdiccional considera pertinente traer a colación la doctrina jurisprudencial de la Sala Constitucional del M.T.d.J., caso INSTITUTO LOSCHER EBBINGHAUS C.A. en la que se estableció lo siguiente:

En el caso examinado, el acto judicial sometido a revisión de esta Sala es la sentencia Nº 548 del 9 de junio de 2010, mediante el cual declaró con lugar el recurso de apelación intentado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (actualmente INCES), sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por Instituto Loscher Ebbinghaus C.A y firme el reparo impuesto, alegando como fundamento de la solicitud de revisión la violación del derecho a la defensa, a la tutela judicial efectiva, a la seguridad jurídica y a la garantía de no confiscación, principalmente derivada de que fue obligada al pago de la contribución establecida en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, desconociendo el carácter educativo del servicio prestado…

Ahora bien, en el presente caso se solicitó a esta Sala Constitucional el ejercicio de la facultad de revisión, visto que la Sala Político Administrativa declaró parcialmente con lugar la apelación interpuesta por los apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y en consecuencia, revocó la sentencia dictada el 18 de noviembre de 2003 por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en lo que respecta a la improcedencia del reparo formulado por el INCE, sin tomar en cuenta el criterio expuesto por la Sala Constitucional en sentencia Nº 3241, dictada el 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN), en la cual interpretó el dispositivo constitucional previsto en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Para decidir, la Sala observa:

Esta Sala Constitucional en sentencias Nº 1175 del 13 de junio de 2006 (caso: CEVA) y Nº 3241 del 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros), se dejó sentando (sic) el criterio relativo a que las actividades económicas de industria o comercio, son de carácter mercantil y no civil, además de establecer que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.

Así, en la referida sentencia Nº 3271/06, esta Sala estableció lo siguiente:

´(…) Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.

(…)

Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas ‘de índole similar’ a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.

Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza (sic) de naturaleza civil. Así se declara.` (Subrayado nuestro)

Por otra parte, constata esta Sala que los servicios prestados por Suelopetrol C.A., conforme lo menciona la Sala Político Administrativa, se contraen a estudios geofísicos, cuyo objeto es suministrar conocimientos sobre las propiedades de un área terrestre donde existen o pudieran existir yacimientos de hidrocarburos, estudios que para su ejecución requieren ´(…)i) la adquisición de datos sísmicos, es decir en conocer las condiciones estructurales del subsuelo donde es posible la acumulación de hidrocarburos, y ii) en el procesamiento de datos sísmicos, es decir en manejar los datos obtenidos en la etapa de adquisición a través de un ‘software’ con algoritmos matemáticos, lo que evidencia que esta etapa requiere exclusivamente de la aplicación directa de conocimientos científicos`, lo cual conlleva a concluir en que la actividad económica realizada por Suelopetrol C.A., es de carácter civil y no mercantil (industria y comercio).

Así las cosas, se observa que la Sala Político Administrativa fundamentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, cuyo hecho imponible está vinculado al ejercicio de actividades comerciales propias de su forma societaria anónima que tiene carácter mercantil, independientemente de la naturaleza que puedan tener los servicios que preste, criterio éste que contradice la sentencia de esta Sala, dictada el 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN), ya que las personas jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil y no mercantil (industria y comercio).

Ahora bien, considera la Sala que la obligación del aporte previsto en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), va dirigido exclusivamente [a] aquellos establecimientos industriales o comerciales, esto es, aquellas empresas cuya actividad económica sea de carácter mercantil y no como en el caso de Suelopetrol C.A., cuya actividad económica es de carácter civil

.

Ahora bien, trasladando la sentencia antes citada al caso de autos, encuentra esta Sala que, al prestar la solicitante un servicio de educación bilingüe, debe reputarse el mismo como una actividad esencialmente civil, amparada constitucionalmente en el artículo 106 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, norma que no excluye de su ámbito subjetivo a las personas naturales o jurídicas y que se encuentra desarrollada en el artículo 26 de la Ley Orgánica de Educación y, por tanto, exenta la hoy solicitante de ser sujeto pasivo de la contribución fiscal establecida en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. “(Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 01 de julio de 2011, Expediente No. 11-0004.)

Con base a los razonamientos precedentemente expuestos y en aplicación de los señalados criterios jurisprudenciales al caso objeto de la presente controversia, así como de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente judicial, específicamente del documento constitutivo de la prenombrada Asociación Civil, concatenadas estas con las pruebas documentales promovidas por la accionante, pudo este Órgano Jurisdiccional concluir que la accionante HOET PELAEZ CASTILLO & DUQUE, realiza la actividad relacionada con la prestación de todos los servicios propios de la profesión de Abogado en todas sus ramas, razón por la cual, resulta forzoso concluir que sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y, en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil y por ende, no son susceptibles de ser gravadas con la contribución parafiscal establecida en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ratione temporis, como consecuencia de lo anteriormente expuesto este Tribunal observa que la prenombrada sociedad civil, no es aportante de las contribuciones parafiscales previstas en la ley del INCE. Así se declara.

Así mismo, se acuerda no condenar en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto el aludido Instituto goza de prerrogativas y privilegios de orden fiscal tal como lo establece el artículo 1° de su Ley de Creación, al señalar que el mencionado ente parafiscal “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, en concordancia con el criterio sostenido por la Sala Constitucional del M.T. en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), conforme al cual se “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, (...)”. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 16 de julio de 2009, por as abogadas M.C.C.G. y N.R.P., venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. V-6.560.127 y 12.484.013, respectivamente, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 26.475 y 91.969, respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la sociedad civil HOET PELAEZ CASTILLO & DUQUE.

En consecuencia se ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-06-25 de fecha 05 de junio de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa -hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)-.

NO PROCEDE la condenatoria en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República, de conformidad artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente HOET PELAEZ CASTILLO & DUQUE.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación en virtud de la naturaleza del presente fallo.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de septiembre de dos mil catorce (2014).

Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy treinta (30) de septiembre de dos mil catorce (2014), siendo las tres y quince minutos de la tarde (03:15 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO N° AP41-U-2009-000417

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