Decisión nº 0188 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 27 de Enero de 2005

El 01 de septiembre de 2004, el ciudadano D.L., en su carácter de apoderado judicial de la empresa HIERRO VALENCIA C.A, presentó escrito ante la Administración Tributaria, notificando la compensación opuesta en virtud del contrato de cesión de créditos fiscales celebrado con la sociedad mercantil Techo Duro S.A., para extinguir la deuda tributaria originada por concepto de Impuesto sobre la Renta, autodeterminada en la declaración definitiva de rentas y pago para personas jurídicas, por la cantidad de bolívares ciento noventa y cuatro millones seiscientos treinta y ocho mil setecientos catorce sin céntimos (Bs. 194.638.714,00), correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 30 de junio de 2004.

El 15 de septiembre de 2004, la Administración Tributaria emite Resolución Nº GRTI-RCE-DR-CBF-2004-Nº 04, en la cual declara improcedente la compensación opuesta por la contribuyente el 09 de septiembre de 2004.

El 18 de enero de 2005, el contribuyente es notificado de la Resolución Nº GRTI-RCE-DR-CBF-2004-Nº 04.

El 24 de febrero de 2005, la apoderada judicial de la recurrente interpone recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 28 de febrero de 2005, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 29 de abril de 2005, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad mediante sentencia interlocutoria Nº 0373.

El 13 de mayo de 2005, el ciudadano H.J.P. presentó diligencia en la cual consignó copia fotostática del poder para ser certificado por Secretaría previa vista y devolución del original. En esta misma fecha, el contribuyente presentó escrito de pruebas.

El 30 de mayo de 2005, el representante judicial del Fisco Nacional presentó diligencia en la cual consignó copia del poder certificada por Secretaría previa vista y devolución del original. En esta misma fecha, venció el lapso de promoción de pruebas, se dejó constancia que el apoderado judicial de la contribuyente consignó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 01 de junio de 2005, este juzgado dictó sentencia interlocutoria Nº 0394, en la que se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos. En esa misma fecha, el representante judicial del Fisco Nacional consignó copia certificada del expediente administrativo.

El 08 de junio de 2005, el tribunal inadmitió el merito favorable promovido por el recurrente por considerarlo inoficioso e inútil.

El 15 de julio de 2005, venció el lapso de evacuación de pruebas y se dió inicio al término para la presentación de informes.

El 25 de julio de 2005, el tribunal libró oficio Nº 0870-05 remitiendo exhorto al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental a fin de practicar la notificación de la sentencia interlocutoria Nº 0394 a la apoderada judicial de la contribuyente.

El 05 de agosto de 2005, las partes presentaron sus respectivos escritos de informes.

El 04 de octubre de 2005, venció el lapso para las observaciones de los informes. En esta misma fecha, el tribunal dejó constancia del vencimiento de dicho lapso y declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 11 de noviembre de 2005, se dio por recibido oficio Nº 771-2005 emanado del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental mediante el cual remite comisión con sus resultas.

El 09 de diciembre de 2005, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La recurrente impugna el acto administrativo de la administración tributaria que rechaza los créditos fiscales originados en impuestos indirectos. Aduciendo falso supuesto de derecho por la errónea interpretación de la norma contenida en el parágrafo primero del artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

Afirma la recurrente que de conformidad con el artículo 38 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, si el monto de los créditos fiscales resulta superior al total de los débitos fiscales, la diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario que se traspasará al período o períodos de imposición siguientes, añadiéndose a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción total.

Expresa la recurrente que en el caso del impuesto al valor agregado, una excepción a la prohibición de oponer la compensación se encuentra contemplada para el caso de los exportadores, ya que estos pueden recuperar los créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Esta recuperación, dado que la alícuota aplicable es de cero por ciento (0%), y no se generan para el exportador débitos fiscales, se rompe con la mecánica de recuperación del impuesto de saldos de créditos fiscales y podrá acordarse mediante la emisión de certificados especiales de reintegro tributario, que podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos.

Continúa su exposición la recurrente indicando que, el parágrafo único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario se extiende tanto a los elementos técnicos de determinación del tributo, como a la cuota tributaria resultante del proceso de determinación, esto es, considerados individualmente no pueden ser objeto de compensación con créditos a favor o en contra, según el caso, es decir, la norma prohíbe que a los débitos fiscales, le sean opuestos créditos fiscales en su condición de elementos técnicos de determinación. Tampoco admite la norma, que los créditos fiscales en su condición de elementos técnicos de determinación, sean utilizados para extinguir deudas tributarias mediante el mecanismo de compensación, ni que la cuota tributaria resultante de cada período fiscal sea extinguida mediante la compensación de créditos tributarios contra el Fisco Nacional.

En opinión de la recurrente, no pretendió la compensación de débitos o créditos fiscales del impuesto al valor agregado, ni la extinción de la cuota tributaria determinada para un período tributario y por lo tanto la prohibición del parágrafo único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario no resulta aplicable a este caso. La deuda extinguida mediante compensación corresponde a la del impuesto sobre la renta determinada para el ejercicio culminado el 30 de junio de 2004. Dicha deuda fue compensada con créditos fiscales tributarios adquiridos mediante un contrato de cesión de créditos fiscales, originados por retenciones del impuesto al valor agregado, practicadas conforme con lo ordenado en la P.A. distinguida con las siglas y números SNAT/2002/1455 publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 del 05 de diciembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado. Estos créditos fiscales, originados en virtud de dichas retenciones, participan de una naturaleza distinta de los créditos fiscales como elemento técnico de determinación del impuesto al valor agregado, pues corresponden a verdaderos créditos tributarios contra el Fisco Nacional, respecto de los cuales el contribuyente tiene el derecho de solicitar su devolución, cederlos o utilizarlos para extinguir por compensación deudas tributarias que tenga contra el Fisco Nacional.

De acuerdo con dicha providencia, los montos de los impuestos retenidos con base en la misma se rebajan directamente de la cuota tributaria y no de los débitos fiscales del período, a diferencia de los créditos fiscales originados por la adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios, que sólo pueden ser aplicados a los débitos fiscales del período.

En relación con este orden de ideas, la recurrente afirma que debe necesariamente concluirse que estas cantidades retenidas tienen la naturaleza de un pago a cuenta de la obligación, como cualquier otra retención, y no corresponden a créditos fiscales como elemento técnico de determinación del impuesto. La norma prevé que cuando no pueda consumarse el descuento total del impuesto retenido, se le otorga al contribuyente la opción de solicitar la recuperación, luego de transcurridos tres (3) meses sin poder completar el descuento.

Igualmente rechaza la recurrente la multa impuesta por cuanto lo accesorio sigue la suerte de lo principal y en el supuesto negado que el tribunal considere ajustado a derecho el rechazo de la compensación, solicita la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho excusable.

Por los razonamientos expuestos solicita la recurrente que el tribunal declare con lugar el presente recurso contencioso tributario de nulidad.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La administración tributaria fundamenta el reparo con base al contenido del parágrafo primero del artículo 49 del Código Orgánico Tributario, en el sentido que la compensación no será oponible en los impuestos indirectos. A tal efecto se fundamentan en el artículo 31 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el cual expresa que el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido por la ley y que no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional. De igual forma, el artículo 5 de la Providencia SNAT/2002/1455 aclara que el impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal, pudiendo ser deducido conforme a lo dispuesto en la ley que establece dicho impuesto.

Aducen también que de conformidad con el parágrafo único del artículo 6 de la Providencia SNAT/2002/1455, si transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación de dicho monto al SENIAT, en concordancia con el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Explica el representante judicial del SENIAT que el artículo 1331 del Código Civil dispone que cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas. Los requisitos de compensación son simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad.

De igual forma en el artículo 1335 eiusdem se enumeran las causas en las cuales no opera la compensación: demanda por restitución de la cosa de que ha sido injustamente desposeído el propietario, demanda de restitución de un depósito o comodato, cuando se trata de un crédito inembargable y cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

De conformidad con el artículo 49, en el ámbito tributario se mantiene el criterio del propio derecho civil, es decir, que la compensación opera de pleno derecho y hasta su concurrencia y los créditos y deudas a compensar deben reunir los requisitos de reciprocidad, homogeneidad, naturaleza tributaria de los débitos y créditos, líquidos, exigibles, no prescritos y el sujeto activo de la relación jurídica debe ser el mismo, aún cuando las cantidades a compensar deriven de distintos tributos.

Con los fundamentos supra explanados, el SENIAT se opuso a la compensación realizada por la contribuyente.

IV

MOTIVACIONES PARA DE DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, después de analizar los fundamentos de las partes para decidir según la narrativa expuesta y apreciados y valorados los documentos que cursan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende y previa las consideraciones que se exponen, este tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La controversia se concreta a decidir si la compensación realizada por la contribuyente, sobre impuesto sobre la renta, de supuestos créditos fiscales, obtenidos bajo cesión de un tercero contribuyente y originados en retenciones de impuesto al valor agregado en exceso a los débitos fiscales, es procedente o no en la presente causa.

La contribuyente expresa que los créditos fiscales que recibió en cesión corresponden a la cuota tributaria resultante del proceso de determinación. Considerados individualmente no pueden ser objeto de compensación con créditos a favor o en contra por tratarse de elementos técnicos de la determinación y ella no pretendió la compensación de débitos o créditos fiscales del impuesto al valor agregado, ni la extinción de la cuota tributaria determinada para un período tributario. Los créditos fiscales los compensó contra obligaciones originadas en el impuesto sobre la renta, en virtud de que dichas retenciones participan de una naturaleza distinta de los créditos fiscales como elemento técnico de determinación del impuesto al valor agregado, pues corresponden a verdaderos créditos tributarios contra el Fisco Nacional, respecto de los cuales el contribuyente tiene el derecho de solicitar su devolución, cederlos o utilizarlos para extinguir por compensación deudas tributarias que tenga contra el Fisco Nacional que fue lo que realmente hizo. No extinguió la cuota tributaria sino el tributo originado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

La administración tributaria, por el contrario, aduce que el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido por la ley y que no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional. Asimismo se fundamenta en el artículo 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado para aclarar que el impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal, pudiendo ser deducido solo conforme a lo dispuesto en la ley que establece dicho impuesto.

A fin de decidir los aspectos controvertidos, el juez considera necesario transcribir el contenido del artículo 49 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 49. La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.

…(omissis)…

Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

La imposibilidad de oponer la compensación establecido en este Parágrafo será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación. (Subrayado por el juez).

El juez interpreta de la exposición de la recurrente que la compensación no se está oponiendo en los impuestos sino en el impuesto sobre la renta y que no se está extinguiendo la cuota tributaria o los elementos técnicos del impuesto al valor agregado sino del tributo originado en el impuesto sobre la renta.

Interpreta el juez que del contenido del parágrafo único del artículo 49 in comento, la expresión “…la compensación no será oponible en los impuestos indirectos…”, la palabra “en” abarca o incluye la prohibición de compensar créditos fiscales originados en otras leyes distintas a la Ley de Impuesto al Valor Agregado con obligaciones originadas en dicha ley como en el caso contrario, puesto que se trata de una prohibición general. Este artículo se refiere a que estos impuestos no son susceptibles de entrar en ningún proceso de compensación tanto para ser compensados ellos mismos, como para utilizarlos para compensar otros impuestos. Salvo disposición expresa de la ley, lo cual ocurre con las exportaciones y la alícuota “cero”. No sería lógico interpretar que sería oponible en un sentido y no en el otro. Así se decide.

Por otra parte, de conformidad con el parágrafo único del artículo 6 de de la Providencia SNAT/2002/1455, si transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación de dicho monto al SENIAT, en concordancia con el artículo 11 de la Ley de Impuesto Al Valor Agregado. Al establecer este requisito la Ley, el legislador previó que en caso de excedentes después de tres años, la contribuyente podía optar por solicitar la recuperación de dicho tributo y no establece ninguna posibilidad de proceder a la compensación o recuperación sin dicho requisito.

En el mismo orden de ideas, el artículo 31 de La Ley de Impuesto al Valor Agregado establece:

Artículo 31. Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la Ley y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra la República por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra la República por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley.

El crédito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el adquirente de los bienes o receptos de los servicios, solamente cuando ellos sean contribuyentes originarios registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo.

… (omissis)…

El monto del crédito fiscal será deducido o aplicado por el contribuyente de acuerdo con las normas de esta ley, a los fines de la determinación del impuesto que le corresponda.

(Subrayado por el juez).

La recurrente reconoce en su escrito recursorio que el artículo 38 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que, sí como consecuencia del procedimiento de determinación contra los créditos fiscales de un determinado período, existiera un saldo a favor del contribuyente, esta diferencia sólo podría ser trasladada a periodo o períodos siguientes como un crédito fiscal, hasta obtener su deducción total. Sin embargo, expresa la recurrente: “…esta prohibición de oponer compensación en el caso de los impuestos indirectos no está establecida en forma absoluta, pues el Parágrafo Primero del artículo 49 del Código Orgánico Tributario señala que la oposición no será oponible salvo disposición en contrario…”. A continuación hace referencia la recurrente a la excepción en el caso de las exportaciones cuando la alícuota impositiva es de cero por ciento (0%). Sin embargo, observa el juez que en este caso se trata de la cesión de estos créditos y la posterior compensación contra las obligaciones derivadas del impuesto sobre la renta, lo cual no está establecido en ninguna disposición legal.

Sobre el mismo asunto, es determinante el contenido del artículo 41 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado expresa:

Artículo 41. El derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal es personal de cada contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a tercero, excepto en el supuesto previsto en el artículo 43 o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso, la sociedad resultante de dicha fusión gozará del remanente del crédito fiscal que le correspondía a las sociedades fusionadas o absorbidas. (Subrayado por el juez).

Se infiere del contenido de este artículo, que la única excepción a la prohibición establecida en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario es la contenida en el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que se refiere a los créditos originados en las exportaciones. Cuando el artículo 41 arriba transcrito se expresa con la frase remanente del crédito fiscal, obviamente se refiere a la cuota tributaria y según la interpretación del juez, esta suficiente claro que dichos remanentes no pueden ser cedidos y por consiguiente tampoco posteriormente compensados. Así se decide.

V

DECISIÓN

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la ciudadana M.R., en su carácter de apoderada judicial de la empresa HIERRO VALENCIA C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-DR-CBF-2004-Nº 04 del 15 de septiembre de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declara improcedente la compensación opuesta por la contribuyente por créditos fiscales adquiridos a través de contrato de cesión, correspondiente a retenciones del impuesto al valor agregado para el pago de la declaración de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 30 de junio de 2004, por la cantidad de bolívares ciento noventa y cuatro millones seiscientos treinta y ocho mil setecientos catorce sin céntimos (Bs. 194.638.714,00).

2) CONDENA en costas procesales a HIERRO VALENCIA C.A. por haber sido totalmente vencida en el presente proceso, con el cinco por ciento (5%) del monto del reparo, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la Republica y Contralor General de la Republica con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada y al Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), y a la contribuyente Hierro Valencia C.A. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintisiete (27) días del mes de enero de dos mil seis (2006). Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García

La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. N° 0330

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