Decisión nº 112-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Septiembre de 2009

ASUNTO: AF49-U-2000-000133 Sentencia N° 112/2009 ANTIGUO: 1501

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 25 de Septiembre de 2009

199º y 150º

En fecha 02 de agosto de 2000, el ciudadano J.M.V., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.664.778, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 13.890, actuando en su carácter de apoderado judicial del ALIMENTOS HEINZ, C.A., domiciliada en San Joaquín, Estado Carabobo, e inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 04 de julio de 1991, bajo el número 69, tomo 2-A, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, Recurso Contencioso Tributario contra la Resoluciones de Culminación de Sumario Nos. RCE-DSA-540-00-000030 y RCE-DSA-540-00-000031, ambas de fecha 15 de junio de 2000, notificadas en fecha 21 de junio de 2000, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirman los reparos contenidos en el Actas Fiscales Nros. GRTI-RCE-AF-10-3-8-15-A y GRTI-RCE-DFE-AF-1 0-3-8-14-A, de fecha 15 de julio de 1999, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-05-94 al 30-04-95.

En fecha 03 de agosto de 2000, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 19 de octubre de 2000, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 03 de abril de 2001, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 26 de abril de 2001, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.

En fecha 01 de octubre de 2001, tanto la recurrente identificada anteriormente, como la ciudadana A.J.F.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentaron escrito de informes.

En fecha 22 de octubre de 2001, la recurrente, consignó escrito de observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Los apoderados judiciales de la recurrente, rechazan en todas y cada una de sus partes la Resolución Culminatoria, la Resolución de Sanciones, el Acta Fiscal y las planillas de liquidación, por considerar en primer lugar:

Que las notificaciones de los actos son defectuosas y no producen efecto alguno, por cuanto las resoluciones fueron entregadas en el domicilio de su representada el día 21 de junio de 2000, a la señora G.S., quien desempeña el cargo de Asistente del Departamento de Finanzas de la empresa. Siendo que la precitada no es representante legal de la misma, considera que debe aplicarse lo previsto en el artículo 134 del Código Orgánico Tributario, y al no haberse practicado personalmente la notificación en la persona del Representante Legal, la misma surte efectos después del décimo día hábil de entregado el acto administrativo en el domicilio del contribuyente.

Por otra parte, argumentan que las Resoluciones y las planillas que las acompañan, incurren en varios vicios y defectos por incumplimiento de los requisitos que la Ley exige deben cumplir las notificaciones, de allí que las mismas deban en su criterio considerarse totalmente ineficaces.

Arguye que los vicios son de tal gravedad, que deben considerarse tales notificaciones válidamente practicadas desde el momento en que fue presentado el recurso contencioso tributario. Indica como sustento de esta denuncia que i) las Resoluciones impugnadas no informan sobre todos los recursos de que dispone el contribuyente, ii) ni tampoco informan cuales son los recursos que puede ejercer el contribuyente, tales como el Recurso Jerárquico y el Recurso Contencioso Tributario, iii) violando igualmente el deber de informar cuales son los órganos o tribunales donde pueden ser presentados.

También invoca la nulidad de los actos administrativos recurridos por incompetencia de los funcionarios que los dictaron. Consideran que los actos administrativos recurridos están viciados de nulidad absoluta de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto estiman írrito el fundamento legal de su actuación. Igualmente en concordancia con las normas constitucionales citadas en su libelo y de conformidad con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, que ordena y autoriza a los jueces a aplicar con preferencia la norma constitucional cuando la norma legal colida con la constitucional, solicita la desaplicación de la Resolución No. 32, emanada del Superintendente Nacional Tributario.

La cuarta delación se refiere a la inconstitucionalidad del Rechazo de la Deducción de un egreso por falta de retención; al respecto argumentan que el rechazo del egreso por falta de retención conduce a la violación de principios constitucionales referidos a la capacidad contributiva que debe perseguir el sistema tributario y a la prohibición de la confiscación contenida en el texto constitucional. Asimismo que la aplicación de la norma establecida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, resulta confiscatoria y atenta contra la determinación del real índice de capacidad contributiva, con lo cual son afectados los dos preceptos constitucionales comentados, tipificados en los artículos 99 y 223 de la Constitución Nacional.

La contribuyente señala que en el supuesto negado que este Tribunal declare sin lugar el argumento del parágrafo anterior, de todas maneras el rechazo de los costos y deducciones no es procedente, en virtud de que dicho rechazo se basa en una norma que es inconstitucional al violar los principios de justicia tributaria y de no confiscación.

Discrepa del criterio manifestado por la Administración Activa con relación a la aplicabilidad del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en razón a que bajo el régimen impuesto por el Código Orgánico Tributario, dicha norma se encuentra derogada, de conformidad con el Artículo 230 en concordancia con el Artículo 72 del mismo texto legal y además, en su criterio, el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta posee carácter sancionatorio.

Consideran improcedente su responsabilidad solidaria cuando actúa como agente de retención, por cuanto no se ha demostrado la existencia de la obligación tributaria. Sostiene que de conformidad con los artículos 21 y 28 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 1221 del Código Civil, se establece la solidaridad pasiva tributaria cuando dos o más sujetos quedan ligados mediante vínculos obligacionales al cumplimiento de una obligación tributaria (“idem debitum” identidad de objeto).

Argumenta que la solidaridad tributaria, requiere como requisito de procedencia que preexista una deuda tributaria y que en el presente caso, la actuación fiscal sólo se limita a establecer la responsabilidad solidaria de su representada por no efectuar la retención, sin demostrar de forma fehaciente o siquiera de forma incidental, la existencia de la deuda tributaria.

Finalmente menciona que la citada responsabilidad también es improcedente por cuanto existe una imposibilidad material de efectuar la retención de impuesto, ya que la institución financiera a la cual debió hacerse la retención, cobró sus intereses a través de cargos en los haberes de sus cuentas bancarias, con lo cual no tenía la posibilidad de efectuar la retención de Impuesto sobre la Renta correspondiente, debido a que no efectuó el pago o abono en cuenta de dichos intereses sino que la misma institución financiera se los cobró de las mencionadas cuentas.

Con respecto a la inadmisibilidad del ajuste por inflación, argumenta que en la fiscalización, la Administración Tributaria incurrió en falsa apreciación de los hechos, pues la partida contable denominada “Inversiones Temporales Off Shore”, identificada con el código de cuenta (011- 1100), y que forma parte del rubro de activos del balance de su representada, constituye un activo no monetario sujeto al reajuste regular por inflación, en consecuencia, como resultado de dicha apreciación errónea, entiende que su variación por efecto de la inflación debió incidir o redundar en un incremento de la renta gravable en el ejercicio gravable, en lugar de una disminución.

Adicionalmente considera, que reafirma tal criterio que la Administración calificó como Títulos Valores, a los instrumentos mediante los cuales se realizaron las inversiones de su representada a que hace referencia la partida en comentarios, cuando los mismos constituyen certificados de inversión expresamente excluidos de la definición de “Títulos Valores” por el Reglamento de la Ley de Impuesto vigente para el ejercicio fiscal objetado.

Por ello, concluye la recurrente que ha existido una enorme manipulación y tergiversación de lo informado por su representada y de las normas usadas como fundamento por el fiscal actuante para elaborar la citada Acta de Fiscalización, por lo que se materializa tanto un exceso en la interpretación de la norma, como una gran ligereza en la realización de la Auditoría Fiscal, que no refleja con veracidad, los hechos que motivaron a su representada a realizar la deducción del Reajuste por Inflación proveniente del movimiento de la cuenta “Inversiones Temporales Off Shore”, lo cual constituye “Falso Supuesto”, que no es imputable a su representada ya que de ninguna manera puede un fiscal determinar el rechazo de una deducción por Reajuste Regular por Inflación, basándose exclusivamente en una información confusa y contradictoria sin indagar y probar los verdaderos motivos de tal deducción.

Asimismo, señala que a diferencia de lo sostenido sobre falsos argumentos esgrimidos por la fiscalización, las “Inversiones Temporales 0ff Shore”, sí debieron ser excluidas, como en efecto lo fueron, del patrimonio neto fiscal de la compañía, y a su vez, su poderdante debió registrar, como en efecto lo hizo, el aumento patrimonial derivado de la reincorporación a su patrimonio del capital que retornó por el vencimiento del plazo previsto para la “Inversión Temporal Off Shore”, con su consecuente incidencia en el resultado del reajuste por inflación consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para el ejercicio fiscalizado.

Asimismo argumenta que el otro elemento que integra este vicio de nulidad es que la Administración habría incurrido en Falso Supuesto de Derecho, ya que se atribuyen unas consecuencias erróneas o equivocadas a la información confusa y contradictoria, quedando su representada queda sin conocer las verdaderas normas que motivan el rechazo de la disminución de la renta neta gravable por cuanto los verdaderos hechos ocurridos con las partidas afectadas no pueden ser subsumidas en el contenido de las normas alegadas por la actuación fiscal, lo cual constituye también, según su criterio, una ausencia de motivación.

Con respecto a las Rebajas por Nuevas Inversiones no Admisibles, argumenta que los hechos y detalles de naturaleza material contenidos en el Acta Fiscal, deben ser aquellos que se puedan derivar de la percepción que sobre ellos pueda tener el fiscal actuante, lo cual obviamente no se cumple en este caso, por cuanto no se trata de hechos o circunstancias de naturaleza material, sino deben ser el producto de análisis técnicos y profesionales especializados. Al no haberse procedido en esta forma, concluye la recurrente que ello vicia de nulidad las actas en cuanto a tales apreciaciones, planteando como medio probatorio de tales afirmaciones la futura promoción de una experticia técnica con la finalidad de esclarecer la naturaleza de los activos cuestionados, así como también promoverán prueba testimonial con el fin de dejar aclarado el carácter de los activos procedentes de la rebaja por nuevas inversiones.

Invocan la eximente de sanción por error de hecho y de derecho excusable, como la improcedencia de las multas impuestas por considerar que existen circunstancias eximentes de la sanción, aplicables al presente caso de conformidad con el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, literales c) y e).

Asimismo señala que también resulta aplicable la eximente de sanción, prevista en el ordinal 3° del Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al presente caso por vigencia temporal y por mandato del literal e) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Por último alega la improcedencia de los intereses moratorios, señalando la sentencia de fecha 07 de diciembre de 1999, dictada por la Corte Suprema de Justicia, mediante la cual se declara la nulidad absoluta por inconstitucionalidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en lo que respecta a la corrección monetaria y los intereses compensatorios.

Por otra parte, la ciudadana A.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de informes, contentivo de los siguientes razonamientos:

En cuanto a la notificación de los actos administrativos y el alegato de la violación del derecho a la defensa de la contribuyente, la Administración considera que el acto impugnado cumple con lo ordenado en el Artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que “…con una simple lectura al texto de la notificación, se puede interpretar que de no estar conforme con el acto administrativo que se le está notificando, el contribuyente puede ejercer en el lapso de los veinticinco (25) días hábiles, los Recursos consagrados en los artículos 167 (Recurso Jerárquico) y 188 (Recurso Contencioso Tributario) del Código Orgánico Tributario, que en el presente caso, fue lo que hizo la recurrente, por lo que mal puede alegar ahora que no sabe cuál es el recurso que debe ejercer y ante que órgano o tribunal, de allí lo infundado de la defensa alegada por la recurrente por lo cual dicho acto no se encuentra viciado de nulidad.”

Ante tales circunstancias, la representante de la República observa que oportunamente, y ante el tribunal competente, la recurrente intentó el recurso de nulidad correspondiente, de lo cual deriva, que la notificaciones efectuadas cumplen con las formalidades de ley y surtieron sus efectos el día en que fueron practicadas, por lo que no existe ningún vicio en la notificación, ni tampoco se le causó indefensión al recurrente.

De esta forma concluye que el acto impugnado no creó indefensión a la contribuyente, ya que como quedó demostrado, no existe vicio en la notificación, en consecuencia las mismas surtieron sus efectos legales, y así pide al Tribunal sea declarado.

En cuanto al denunciado vicio de nulidad por Incompetencia, sostiene que la Resolución N° 32 emanada del Superintendente Nacional Tributario, es un acto administrativo dictado en ejercicio de la actividad interna organizativa de la Administración Tributaria, que no tiene contenido tributario, cuya impugnación -como se ha visto- compete conocerla y decidirla a la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, por la jerarquía del órgano del cual emana.

De acuerdo al anterior criterio, no podrían los Tribunales Contencioso Tributarios, pronunciarse sobre la legalidad de la Resolución 32, tal y como lo pretenden los representantes de la contribuyente, ya que en el caso que nos ocupa, lo que se trata de dilucidar es, la procedencia de la Resolución impugnada, ello así, considera totalmente improcedente el argumento de los representantes de la contribuyente.

En cuanto al rechazo de la deducción por falta de retención de los impuestos retenidos, señala que el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ratione temporis ut retro, establece los principios rectores en lo que a deducciones se refiere, sometiendo algunas de ellas a requisitos de admisibilidad, dentro de los cuales se encuentra el previsto en el mencionado Parágrafo Sexto. Asimismo, se advierte que el Reglamento también puede someter determinados egresos al requisito de retención y enteramiento oportuno para su admisibilidad como tal.

En este sentido sostiene que se debe hacer énfasis en la expresión utilizada por el legislador tributario de “sólo serán admisibles”, de la cual se deriva que el contribuyente que no haya retenido el impuesto que grava determinados egresos y a la vez haya incumplido con el requisito complementario a la retención, cual es, enterar el impuesto en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, hace que dichos egresos sean inadmisibles bien como deducciones o bien como imputables al costo.

Que sólo son admisibles esos egresos si el contribuyente ha cumplido con los requisitos exigidos por el legislador, el incumplimiento de los mismos origina su inadmisibilidad, y no por ello se puede concluir que la norma previsora de esos elementos tiene naturaleza punitiva, pues la misma no establece sanción alguna, y en cambio preceptúa las condiciones a que ya se ha hecho referencia para obtener la deducción del gasto. Debe añadirse a lo expuesto, que si algún contribuyente incluye en sus costos y deducciones egresos que no cumplen con los requisitos establecidos por la Ley de la materia, está incrementando elementos de la base imponible que disminuyen el enriquecimiento neto gravable y por lo tanto el impuesto a pagar, todo lo cual evidentemente le causa al Fisco Nacional una disminución ilegítima de los ingresos tributarios.

A mayor abundamiento, en el presente caso, la representación de la República observa que la empresa recurrente es responsable en calidad de agente de retención, de conformidad con lo previsto en los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente, al expresar que los deudores de los enriquecimientos a que se contraen están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones reglamentarias. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo, en concordancia con los Decretos Reglamentarios números 507 y 1344, aplicables a los ejercicios investigados, que establecen la sujeción a retención de determinados gastos y su enteramiento oportuno en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales para que los mismos puedan ser deducidos de la renta bruta, condición ésta establecida en el artículo antes mencionado.

Es evidente que, según su criterio, en el caso que nos ocupa la contribuyente no cumplió enteramente con su obligación como Agente de Retención, cualidad que adquiere por Ley, al no haber enterado dentro del lapso establecido las cantidades retenidas por lo que las deducciones efectuadas no son procedentes.

Con respecto al rechazo de la deducibilidad del gasto por incumplimiento del deber de retener, en base a lo dispuesto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, queda de manifiesto el hecho de que en primer lugar, la empresa recurrente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber enterado en el plazo legal establecido los importes retenidos correspondientes al momento del pago o abono en cuenta de los gastos realizados por concepto de premios correspondientes a los sorteos de títulos de capitalización, así como también no haber retenido ni enterado los pagos por conceptos de servicios de mantenimiento e impresión de formas con logos, y por concepto de honorarios profesionales.

Por lo que guarda relación con el porcentaje, sostiene que si la retención se efectuó en el porcentaje correcto, es irrelevante en el presente caso, ya que el requisito para las deducciones de las remuneraciones, correspondientes a egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibido en el ejercicio, sean admisibles conforme al Artículo 39, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el deudor de tales remuneraciones debe retener el impuesto que los grava y enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. De manera que la deducción es admisible y no que la deducción va a ser admisible en un porcentaje o en otro. Al faltar algunas de las condiciones, establecidas como requisitos por la Ley, vale decir cuando el deudor no ha retenido el impuesto que grava las remuneraciones que paga, o cuando el deudor no ha enterado dicho impuesto en una Oficina Receptora, o cuando no ha retenido o cuando no ha enterado, dentro de los plazos, bajos las condiciones y con las formas reglamentarias, pues entonces, sencillamente, la deducción es inadmisible.

En efecto, considera que las deducciones contempladas por la Ley de Impuesto sobre la Renta sólo podían ser admitidas por la Administración Tributaria, siempre y cuando los gastos efectuados por los contribuyentes cumplieran con ciertos requisitos o condiciones que debían ser concurrentes tales como: la causación, normalidad, necesidad, territorialidad y la finalidad (haberse efectuado con el objeto de producir la renta).

De lo expuesto se desprende que el deber u obligación de los agentes de retención de efectuar la respectiva retención como un requisito para gozar de la deducibilidad del gasto, es asimilable a cualquier otro requisito básico o presupuesto establecido en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para gozar de tal derecho.

En relación a la responsabilidad de los agentes de retención, el tercer aparte del Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, dispone: “Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención y percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.”

Así las cosas, aprecia que la sociedad recurrente, no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber retenido ni enterado el impuesto que grava los pagos por ella efectuados, por lo que, mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto, y a su debido enteramiento en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, en los plazos legales y reglamentarios, sin lo cual no podrá deducir tales cantidades pagadas o abonadas en cuenta.

Con respecto a los reparos formulados por concepto de ajuste por inflación, señala que la recurrente argumenta que la Administración Tributaria se centra en la falsa apreciación de la fiscalización de que la partida contable denominada “Inversiones Temporales Off Shore, identificada con el código de cuenta (011-1100) y que forma parte del rubro de activos del balance de su representada, constituye un activo no monetario sujeto al reajuste regular por inflación, y en consecuencia, como resultado de dicha apreciación errónea, entiende que su variación por efecto de la inflación debió incidir o redundar en un incremento de la renta gravable de su representada en el ejercicio gravable.

Al respecto la representación Fiscal observa que consta en autos que la contribuyente ajustó por inflación la cantidad de Bs. 650.463.32, lo cual origina un reajuste por inflación de Bs. 1.723.950.313.00, hecho este que la misma contribuyente no pudo explicar, pues incurre en errores al calificar el activo como no monetario.

Igualmente señala que la disminución de la cuenta “Inversiones Temporales 0ff Shore”, significa un instrumento del patrimonio neto fiscal, de lo que se evidencia una falta de claridad por parte de la contribuyente al realizar esta operación, por consiguiente, si bien es cierto que si el fiscal actuante le atribuye a estas inversiones la calificación de títulos valores, también es cierto que al incluir en el patrimonio esta partida, excluida por la contribuyente, se está actuando correctamente, ya que para que esta decisión tenga efecto frente a terceros, debe estar inserta en el Registro Mercantil que corresponde, tal y como lo dispone el Código de Comercio en sus artículos 280 y 128.

Por otra parte señala, que la recurrente solo se limita a esbozar argumentos que en nada desvirtúa la actuación fiscal, ya que no trajo a los autos prueba alguna que pudiera corroborar lo expuesto en su libelo. Consta en autos que en fecha 11 de mayo de 1991, promovió prueba de experticia técnica, pero dicha prueba fue desistida en fecha 21 de junio de 2001, de lo que se desprende que la contribuyente pretendió desvirtuar los fundamentos de los actos recurridos, pero, a tales efectos, no consignó en el expediente, para conocimiento de este Tribunal, ningún elemento probatorio que sustente sus dichos y afirmaciones.

Concluye señalando que en el caso que nos ocupa, correspondiendo a la contribuyente, en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los hechos que alegó en contradicción con la Administración, y no habiéndola traído al expediente, la Resolución recurrida conserva todo su contenido y todos sus efectos legales, resultando así improcedentes los alegatos esgrimidos por la contribuyente.

En lo referente al reparo formulado por concepto de Rebajas de Impuestos improcedentes, sostiene que la actuación fiscal determinó que de la revisión efectuada a los comprobantes, facturas y demás documentos aportados por la recurrente, las inversiones para los cuales se solicita el beneficio fiscal, corresponden a la capitalización de partes y piezas de activos fijos ya existentes, a reparaciones o remodelaciones o adiciones de activos para las áreas administrativas, lo cual no cumple con los requisitos que al efecto establece el Artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Señala que el Artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que “Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a las personas jurídicas titulares de enriquecimientos derivados de actividades mineras, del manejo nacional de bosques y establecimientos de plantaciones forestales, generación y distribución de energía eléctrica, turística, telecomunicaciones, industriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas que tributen conforme a lo establecido en el artículo 56 de esta Ley, representadas en activos fijos, distintos de terrenos, siempre y cuando no hayan sido utilizados anteriormente en el país por otras empresas”.

De acuerdo con lo anterior, argumenta que no están efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta, pues se indica en el acta que estas reparaciones, o remodelaciones o adiciones de activos están destinados para las áreas administrativas de la empresa. Si bien es cierto, que la empresa es una unidad económica, en las que existen actividades principales y accesorias, también es cierto que la actividad principal es la que corresponden al objeto de esta, claramente determinado en el acta constitutiva de ella, por consiguiente al efectuarse una aplicación literal de los indicado en el artículo en comento, debemos asumir que el proceso productivo generador de la renta, es la actividad principal y es a la que va dirigido la aplicación del Artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la renta, y no a la actividad accesoria que este caso sería la administrativa.

Igualmente destaca, que no es la fiscalización o la administración la que establece una serie de requisitos que deben reunir las inversiones para calificar dentro del régimen de rebajas por inversión, sino es el Artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que la actuación fiscal está totalmente ajustada a derecho, ya que al concederse a través de este artículo un beneficio, la interpretación y aplicación del mismo debe además de cumplir con el fin al cual está destinado, debe realizarse de manera literal, sin posibilidad de interpretación alguna que de lugar a equívocos, pues al establecer la Ley condiciones para su aplicabilidad está limitando cualquier tipo de desviación de la finalidad con la cual fue dictado este dispositivo legal, cual era promover el desarrollo de ciertas actividades que al juicio del estado estimulan el crecimiento de la economía, en un determinado momento histórico.

Que la recurrente promovió prueba de experticia técnica, manifestando que el objeto de la misma era demostrar que las inversiones realizadas por su representada durante el ejercicio fiscal 01-05-94 al 30-04-95, y las cuales fueron rechazadas por la fiscalización a los fines de la aplicación del beneficio de rebajas por inversión, cumplen suficientemente con los requisitos establecidos en el Artículo 60 de la Ley de Impuesto vigente para el ejercicio investigado, para poder ser objeto del beneficio antes señalado, pero en fecha 21 de junio de 2001 la contribuyente renunció a la evacuación de dicha prueba, razón por la cual no probó sus alegatos.

Por todo lo expuesto, la representación Fiscal considera que las objeciones fiscales efectuadas a las inversiones cuyo beneficio solicitó la recurrente, no cumplen con los requisitos y finalidad del Artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscalizado, por lo que solicita al Tribunal confirme los reparos formulados.

Con relación a la eximente de responsabilidad penal establecida en el Artículo 79, literal c), invocada, cual es el “error de hecho y de derecho excusable”, señala, que para que proceda, no basta alegarlo en el escrito recursorio sino que hay que probar que el error como causa de la infracción excluye los elementos de falsedad y engaño. Por otra parte, el error de derecho, consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la Ley, que no se da en el caso que nos ocupa, en virtud de que la contribuyente en ningún momento trajo a los autos las pruebas que en su escrito de recurso aducía poseer. En lo referido al error de derecho, la contribuyente no atribuyó una calificación distinta a las objeciones hechas por la fiscalización, de allí que pide no sea acordada la eximente.

II

MOTIVA

Vista como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, la procedencia de los vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad de los cuales adolecerían los actos administrativos recurridos.

i) En cuanto a la nulidad de los actos recurridos por adolecer de vicios en la notificación, es menester señalar que la notificación es un trámite mediante el cual se comunica a sus destinatarios, cuyos derechos subjetivos o los intereses legítimos, personales y directos puedan estar afectados, sobre el contenido y efectos de un acto administrativo determinado, a fin de permitirles los mecanismos que consideren idóneos en defensa de sus derechos.

Así, en materia contencioso tributaria la notificación, cuando un acto produzca efectos individuales, es un requisito necesario para la eficacia de los actos emanados en la Administración Tributaria.

El Artículo 133 del Código Orgánico Tributario aplicable, establece las diversas formas de notificación,

Asimismo el Artículo 134 eiusdem expresa lo siguiente:

Artículo 164. Las notificaciones se practicarán en día y hora hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán realizadas el primer día hábil siguiente.

Cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada.

Referente a la notificación a las personas jurídicas, el Artículo 136 del Código Orgánico Tributario, establece lo siguiente:

Artículo 136. El gerente, director o administrador de sociedades civiles o mercantiles, o el presidente de las asociaciones, corporaciones o fundaciones, se entenderán facultados para ser notificados a nombre de esas entidades, no obstante cualquier limitación establecida en los estatutos o actas constitutivas de las referidas entidades… “

Ahora bien, la recurrente sostiene que la firma de la notificación fue suscrita por un empleado y no por una persona capaz de representar a la compañía.

Cuando el Artículo 136 del Código Orgánico Tributario, impone que la notificación personal de las sociedades civiles o mercantiles deba realizarse en las personas que ostentan los cargos de “gerente, director o administrador de las sociedades civiles o mercantiles, o el presidente de las asociaciones, corporaciones o fundaciones”, establece una presunción legal de representación de la sociedad civil o mercantil, aún sin que las mismas realmente ostente atribución de representación es sus estatutos sociales.

Al evidenciarse que la notificación se realizó en la persona de un empleado y que además los recursos fueron realmente ejercidos, este juzgador forzosamente decide que la notificación del acto recurrido no afectó en forma trascendental los derechos de la contribuyente, habiendo ésta ejercido todos los recursos que el Código Orgánico Tributario le concede, de allí que conforme la jurisprudencia pacífica y reiterada de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. deba desestimarse tales denuncias, por no haberse producido afectación concreta de los derechos de la recurrente. Así se declara.

ii) Con respecto a la incompetencia este Tribunal hace énfasis en lo previsto en el Artículo 94 de la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual prevé lo siguiente:

Artículo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV. Títulos X, XI, XII, de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143, y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

Dirigir, planificar, coordinar, supervisar, controlar y evaluar las actividades relacionadas con la gestión administrativa y técnica de las áreas y Divisiones a su mando, e impartir las instrucción para la ejecución de las funciones y actividades correspondientes;

La aplicación de los procedimientos establecidos en los procesos de recaudación, cobro, devolución y/o compensación de los tributos internos;

Difundir las normas tributarias para los contribuyentes de su jurisdicción, organizar y prestar la asistencia del contribuyente;

Divulgar internamente la aplicación de las normas del régimen tributario, así como también las normas técnicas, administrativas e instrucciones en general emanadas por el nivel central o normativo;

Controlar la recaudación de los tributos internos, las consignaciones y los documentos de los mismos, conforme a los convenios establecidos con las entidades autorizadas para tal fin;

La recepción de los lotes de declaraciones de impuestos y demás documentos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, su archivo y mantenimiento correspondiente;

Preparar y suministrar la información estadística y demás informes de actividades necesarios para la planificación, control y evaluación de los resultados de la Gerencia Regional, los Sectores y Unidades de su jurisdicción;

Organizar, programar, coordinar y ejecutar las medidas relativas a la prevención y represión de ilícitos e infracciones tributarias previstas en las distintas leyes fiscales;

Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código orgánico Tributario;

Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación e inspección en materia aduanera, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

Coordinar la recepción, tramitar y decidir las solicitudes de admisibilidad de las deducciones por concepto de donaciones, efectuadas por los contribuyentes de su jurisdicción, así como conocer y decidir todas las peticiones interpuestas por los administrados, relacionados con las materias de su competencia;

Conocer y declarar las prescripciones alegadas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 41 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento;

Recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, interpuesto por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico;

Autorizar la emisión y anulación de planillas de liquidación derivadas de ajustes en las declaraciones presentadas por los contribuyentes;

Aplicar los procedimientos fiscales conforme a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario en concordancia con las normas específicas de la materia y demás normas y procedimientos, e instruir el expediente respectivo;

Ejercer la facultad prevista en el artículo 114 del Código Orgánico Tributario;

Aplicar las normas relativas a la revisión de oficio de los actos administrativos conforme a las normas previstas el Código Orgánico Tributario y la Ley de Orgánica de Procedimientos Administrativos;

Generar la información de soporte para los juicios de yacencia ante los tribunales de la jurisdicción correspondiente, de acuerdo a lo establecido en el capitulo III, sección 2 del Código Civil Venezolano;

Tramitar y evacuar oportunamente las consultas formuladas tanto por los órganos de la administración tributaria como por los contribuyentes que tuvieren un interés personal, legítimo y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a casos concretos;

Compilar y clasificar la legislación, la doctrina y la jurisprudencia tanto administrativa como tributaria;

Tramitar y autorizar las solicitudes, prórrogas, fraccionamientos y plazos que sean solicitados por parte de los contribuyentes, conforme a la normativa vigente para el pago de los derechos adeudados al fisco nacional;

Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente;

Administrar, ejecutar y controlar el presupuesto de gastos asignado a la Gerencia Regional llevar los registros contables de conformidad con las disposiciones administrativas y fiscales vigentes;

Recabar informaciones de terceros y estructurar un banco de datos codificado y clasificado a novel regional, con la finalidad de que se elaboren planes de fiscalización;

Elaborar, ejecutar, supervisar y controlar el plan operativo de la Gerencia Regional, de acuerdo a los lineamientos y procedimientos establecidos por la Oficina de Planificación;

Controlar la administración de los bienes muebles y cumplir con las formalidades establecidas para la incorporación y desincorporación de dichos bienes de acuerdo a las normas que se dicen para tal efecto;

Autorizar las marquillas para cigarrillos y fósforos, otorgar, cancelar, o revocar los registros la fabricación de cigarrillos, picadura de tabaco y fósforo;

Autorizar la instalación, cambios o modificaciones de Almacenes Fiscales y Sistemas Cerrados de Producción en las industrias productivas de especies gravadas;

Administrar, organizar y controlar los depósitos de materias y especies fiscales;

Aplicar los procedimientos de licitaciones de acuerdo a lo establezca el nivel central o normativo y demás normas o instructivos vigentes;

Aplicar los sistemas de organización y administración financiera, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

Aplicar el sistema profesional de recursos humanos, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

Firmar los actos y documentos relacionados con la funciones de su competencia;

Representar en la jurisdicción al Superintendente Nacional Tributario en los actos y las oportunidades que él le señale; y,

Las demás que se le atribuyan.

Del precedente Artículo se colige, que los Gerentes Regionales de Tributos Internos, tienen diversas atribuciones legales, de esta forma, en la esfera de su competencia podrán practicar procedimientos fiscales, determinar los tributos internos y sus accesorios, practicar las notificaciones, requerir información a terceros, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, entre otras facultades.

En consecuencia, este Sentenciador deduce, que la Gerencia Regional de Tributos Internos posee amplias facultades, inclusive algunas de éstas han sido distribuidas a otros órganos subordinados a su competencia, la cuales se han desconcentrado para el mejor desenvolvimiento de la Administración Tributaria Nacional, al respecto se observa que el Artículo 94 numerales 9, 10, 14 y 34 de la Resolución número 32, Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por ejemplo, le confiere la facultad de determinar los tributos y sus accesorios, ejecutar la funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, instruir los expedientes respectivos, las facultades previstas en el Artículo 112 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, a su vez, el Artículo 118 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.466 Extraordinario de fecha 11 de septiembre de 1992.

Cabe destacar que aún cuando el Artículo 99 numeral 4 de la Resolución Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece directamente al titular de la División de Sumario Administrativo la facultad de emitir y suscribir la Resolución Culminatoria del Sumario y del Artículo 94 eiusdem, se desprenden las facultades para instruir el procedimiento de fiscalización y determinar el tributo correspondiente, así como una serie de atribuciones legales que lo facultan; inclusive en caso de no tener la facultades expresadas, la misma actuación no constituiría un vicio de tal magnitud que conlleve a la nulidad absoluta en razón de la incompetencia manifiesta, sino de nulidad relativa.

En este orden de ideas, este Tribunal ha sido conteste en múltiples oportunidades en acogerse al criterio que al particular ha manifestado la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en sentencia 756, de fecha 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, recientemente ratificado en sentencia número 298 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: SERVIQUIM, C.A., donde decidió lo siguiente:

...la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

.

Para solucionar el asunto planteado se deben observar otras normas que en conjunto otorgan una visión amplia de las normas que permiten a los funcionarios fiscales actuar conforme a la Ley, respetándose así el Principio de la Legalidad, por lo que alegar la incompetencia para desaplicar la Resolución 32, con un enfoque individual no tiene cabida, toda vez que no es esa Resolución la única que regula al ente desconcentrado encargado de la recaudación.

De este modo se puede observar que el Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento que prevé la creación del ente, y el que verdaderamente le otorga las competencias al ente recaudador, y de la Resolución 32 se puede verificar que se cumplen características propias de la competencia y de principios de organización administrativa que hacen que la falta de una firma carezca de relevancia al ser el Superintendente el único con facultades para dictar la mencionada Resolución.

Conforme a la doctrina calificada la competencia es indelegable y además con base al texto constitucional debe ser otorgada por Ley en sentido formal, esto nos sugiere que siendo el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), un ente con autonomía funcional conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, es el máximo jerarca de la institución quien tiene que organizar la forma en que se van a ejecutar las competencias que otorga el Código Orgánico Tributario mediante un acto que a la final distribuye y asigna facultades, por ello quien pretenda denunciar el vicio de incompetencia con miras a anular el acto debe señalar la violación de la norma con fuerza de Ley que atribuye la competencia a uno u otro ente y no una norma de rango sublegal como lo es la Resolución, ya que, si la competencia deviene por Ley, la Resolución 32 es sólo un acto de distribución de las competencias asignadas, la incompetencia debe partir de la norma con rango legal que la otorga o la que en principio le asigna las competencias al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en este mismo sentido, en el mencionado Código se establecen las facultades y deberes de la Administración Tributaria y dentro de estas la recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios y la aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario, entre otras, por lo que asignada la competencia de recaudación y de aplicación de leyes tributarias a un ente específico, no queda otra obligación legal que crear el ente y distribuir entre sus distintas dependencias las facultades a ejercer y así lo hizo el Ejecutivo, quiere decir, que una vez establecida la competencia, una vez determinado el ente que la ejerce a través del Código Orgánico Tributario, faltaría distribuir entre las diferentes Gerencias que la conforman tales competencias, en razón del Principio de Autoorganización Administrativa, por lo cual no tiene justificación válida que el Ministro de Hacienda, sea quien tiene que organizar un ente con autonomía funcional y mucho menos es relevante que el Ministro respectivo la firme.

La autonomía funcional comprende entre otros aspectos la falta de subordinación al ente al cual esta adscrito con relación al manejo de sus competencias, si existiera una verticalidad absoluta, sólo por citar un ejemplo las decisiones tomadas por el Superintendente Tributario, serían recurribles en jerárquico ante el Ministro de Hacienda (Hoy Ministerio de Finanzas), por lo que no siendo absoluta la relación vertical no puede existir incompetencia por el grado, al otorgarle la competencia una Ley de manera directa y de naturaleza orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Tribunal la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, así como la División de de Sumario Administrativo y la División de Fiscalización son perfectamente competentes para formular el reparo, y por lo tanto debe concluirse que no está afectada de nulidad los actos impugnados, por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, que dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato del recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia. Así se declara.

iii) En cuanto a la deducibilidad de los egresos por falta de retención o por haberse enterado extemporáneamente, sustentada en la denuncia de ilegalidad por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que, aun cuando la Sala Político administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley

.

Este Tribunal respetuosamente, se aparta del criterio transcrito por considerarlo violatorio del principio constitucional de capacidad contributiva previsto en el Artículo 316 de la Constitución de actual y 223 de la Constitución de 1961.

Además de lo anterior, aunque las disposiciones no tienen carácter retroactivo, sólo a los fines ilustrativos del presente fallo, se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en el no reconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Quien aquí decide considera que el rechazo del gasto efectivamente comprobado, pero rechazado por no haberse efectuado la retención, es una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, hace que se configure una situación jurídica impropia que causa, en definitiva, un gravamen para el contribuyente, toda vez que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos, gravándose en consecuencia no la renta sino el ingreso bruto.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, tal y como se ha dejado sentado en los numerosos fallos de los tribunales de lo contencioso tributarios y en aquéllos que, de manera consistente, expresan el criterio de este Tribunal, no es menos cierto que la tutela jurídica de tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento del patrimonio anual, disponible y neto.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención o enteramiento fuera de los plazos reglamentarios, genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, ya que, sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

Aparte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

Si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones, ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que la recurrente detente ambas condiciones, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos. (Curso de Derecho Financiero Español, p.323).

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y Derecho, t. 3, p. 185).

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente

.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como antes se señaló, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en la Constitución.

La no deducibilidad por falta de retención, retención extemporánea o enteramiento extemporáneo, origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado extemporáneamente, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido en la presente causa, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención o porque se enteró extemporáneamente; hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado basados en falta de retención o enteramiento extemporáneo; por cuanto, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis. Así se declara.

iv) En cuanto a la responsabilidad solidaria determinada por la Administración Tributaria, vale al particular considerar lo previsto en el Artículo 25 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:

Articulo 25. Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes debe, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos

A su vez, el Artículo 28 eiusdem establece:

Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

.

En esencia se puede colegir de las normas antes transcritas, que la ley expresamente define como sujetos pasivos en calidad de responsables, a todos aquellos que, sin realizar el hecho acaecido en la ley como imponible, deben por disposición expresa de la Ley cumplir con la obligación atribuida a estos.

En tal virtud, define a los agentes de retención como responsables directos, que están obligados a enterar en arcas fiscales el impuesto retenido al contribuyente; de allí que la actividad de retención en la fuente, en nuestro ordenamiento jurídico, plantea la existencia de dos tipos de responsabilidad. A saber:

a) La responsabilidad directa, conforme la cual la falta de enteramiento por parte del sujeto responsable, de la retención realizada al sujeto pasivo de la obligación tributaria – contribuyente de facto, es decir, aquel repercutido directamente por el hecho generador del tributo descrito en la ley-, y

b) La responsabilidad solidaria, conforme la cual el agente en el caso de no realizarse la retención, se encuentra obligado al pago del impuesto debido al sujeto activo.

Así pues, cuando el agente de retención no realiza la retención en el momento del pago o abono en cuenta, se hace responsable solidariamente del pago del tributo, empero, dadas las regulaciones específicas que la materia tributaria obliga a analizar por el tipo de relación jurídica que existe entre los sujetos intervinientes, es requisito de procedencia para este supuesto, i]) ser agente de retención y ii) no haber realizado la retención, estando obligado a hacerlo.

Ciertamente, tal como impone observar también el Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, la regulación contenida en la norma de marras, encuentra su aparejo en materia civil, en el Artículo 1221 del Código Civil, que establece:

Articulo 1221.- La obligación es solidaria cuando varios deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser constreñido al pago por la totalidad, y que el pago hecho por uno solo de ellos liberte a los otros, o cuando varios acreedores tienen el derecho de exigir cada uno de ellos el pago total de la acreencia y que el pago hecho a uno solo de ellos liberte al deudor principal

Según esta norma, la solidaridad representa una modalidad obligacional conforme la cual el acreedor puede exigir a sus deudores por todos los medios que le otorga el ordenamiento jurídico, el pago de lo que se le debe a uno cualquiera de los deudores.

En materia tributaria, debe entenderse que los deudores están representados por los contribuyentes incididos por la norma para el pago del tributo (contribuyente de facto), y aquellos designados como responsables, tienen la aludida solidaridad en tanto y cuanto no se produzca el pago del impuesto por parte de aquel.

Ahora bien, aun cuando nuestro legislador tributario no estableció condiciones específicas para que operara la solidaridad, debe tenerse en cuenta que, apuntando a ese sentido, sin hacerlo propiamente, creó un mecanismo de resarcimiento del pago para el responsable, conforme se desprende del Artículo 29 eiusdem, de la siguiente manera:

Articulo 29.- El responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él

En armonía con los anteriores razonamientos, debe entenderse que la Administración Tributaria se encuentra legalmente facultada ante el incumplimiento en la retención del impuesto por parte de los responsables, de exigir el pago del impuesto a cualquiera de los obligados, bien al contribuyente o bien al responsable, y queda a juicio de éste último emplear todos los mecanismos jurídicos para resarcirse del pago que no le correspondía realizar, pero que se encontraría obligado a hacerlo por virtud de la responsabilidad que le imputa la norma en comentario.

En efecto, nuestro M.T. en sentencia del 26 de agosto de 2004, Caso Cementos Caribe, estableció:

“Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones”.

En este orden, es importante también destacar lo expuesto por la doctrina patria, al respecto:

Dado que la responsabilidad solidaria del agente de retención se pone en funcionamiento sólo si existía la obligación de retener y ésta resultó incumplida o defectuosamente cumplida, es obvio que en ese caso, el agente de retención habrá desacatado su deber de colaboración en las tareas de determinación y recaudación de los tributos. Ello así, al lado de la responsabilidad solidaria con respecto a la satisfacción de la deuda tributaria (en caso de que exista), nacerá la responsabilidad tributaria por la infracción administrativa cometida, siendo entonces aplicables las sanciones correspondientes

. (…)

Es importante aquí recordar que la responsabilidad solidaria en cuanto al cumplimiento de la deuda tributaria principal, nace sólo si ésta existe y esta pendiente de pago; en cambio, la responsabilidad penal tributaria derivada de la comisión del ilícito administrativo consistente en no haber efectuado la retención, es independiente, totalmente, del vínculo obligacional derivado de la referida responsabilidad solidaria y por eso, subsiste aun cuando no haya nacido la obligación tributaria o ésta se haya extinguido en mérito de la ocurrencia de los supuestos de extinción previstos en el Código Orgánico Tributario”. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., V.M.M.. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002, p.186).

Con base en las motivaciones precedentes, debe confirmarse la legalidad del proceder administrativo en lo relativo a la fundamentación jurídica surgida de la noción de responsabilidad solidaria que a todas luces es perfectamente procedente, sin embargo, en cuanto a la deducibilidad del gasto por falta de retención, permanece incólume el criterio expuesto por quien aquí decide, y por consiguiente, se desestima el alegato expuesto por la recurrente al particular. Así se declara.

v) En cuanto al rechazo fiscal del Ajuste por Inflación efectuado, se observa que los montos ajustados por la recurrente corresponden a inversiones correspondientes a colocaciones a plazo en bolívares, que evidentemente representan activos monetarios que forman parte de su patrimonio.

En tal virtud, visto el contenido de las normas que regulan la materia, así como las objeciones formuladas por la representación de la República, debe este Tribunal ratificar una vez más el criterio jurisprudencial sentado por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en el fallo N° 01165 del 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., posteriormente confirmado mediante los fallos Nos. 00443 del 16 de abril de 2008; 00564 y 00572 del 07 de mayo de 2008; 01093 del 25 de septiembre de 2008 y 00129 del 29 de enero de 2009, casos: Corporación Agroindustrial Corina, C.A., Industrias Ruansa de Venezuela, C.A., C.A. Ron S.T., Construcciones Somor, C.A. y Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., respectivamente, donde se dejó establecido por una parte, que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos los costos y deducciones permitidos por la Ley, según valores históricos, sino que además, resulta necesaria la confrontación de esos resultados con la situación del patrimonio expuesto al ajuste por inflación, conforme a la normativa prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta, relativa al “Reajuste por Inflación”, cuyo resultado se traduce en una ganancia o una pérdida, y por otra, que las disminuciones o pérdidas que se originan por ese motivo, producen todas las consecuencias o efectos de las pérdidas provenientes de las operaciones normales del contribuyente.

El mencionado criterio, fue sentado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en los siguientes términos:

Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

. (Sentencia N° 01165 de fecha 25-09-02, caso Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.).

Vistos los razonamientos jurisprudenciales expuestos, y siendo que no es un hecho debatido que el ajuste rechazado por la Administración corresponde a una partida monetaria, referida a colocaciones a plazo en bolívares realizadas por la recurrente, lo cual encaja perfectamente en la definición del activo monetario que hace el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, y que sirvió de fundamento a los actos impugnados.

Ahora bien, este Tribunal analizando el punto central de la controversia, aprecia que de conformidad con el dispositivo normativo aplicable en razón del tiempo, las “Inversiones Temporales Off Shore” literalmente representan colocaciones de dinero que producen enriquecimientos fuera del país, elemento éste que no es objeto de discusión por las partes, y por ende, al no estar comprendidos tales inversiones dentro del supuesto del Artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues se producen fuera del país, corresponde la exclusión del patrimonio neto contable en términos de lo establecido en el Artículo 98 Parágrafo Sexto del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, habida cuenta que la partida cuyo rechazo es objeto de controversia, corresponde a una obligación aplicada en su totalidad a la producción de un enriquecimiento no sujeto por la Ley reglamentada.

En virtud de los razonamientos antes expuestos, este Tribunal revoca el reparo en este particular, considerando que la Administración Tributaria no actuó conforme a derecho en la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en lo que respecta al reparo efectuado sobre la cuenta de “Inversiones Temporales Off Shore”. Así se declara.

vi) En cuanto a las Rebajas de Impuesto por Inversiones no admisibles, se aprecia que el fundamento del reparo radica en que, según el criterio de la Administración, la deducción solicitada no cumple con los requisitos señalados en el Artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al representar inversiones en activos que no están efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta.

Esta apreciación fiscal se encuentra amparada a su vez, por la presunción de legitimidad y veracidad que gozan los hechos constatados por los funcionarios actuantes, de allí que, en criterio de este Juzgador, no basta con invocar la Jurisprudencia que amplía el criterio restrictivo a que se contrae el Artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que la verdadera actividad probatoria de la recurrente debe centrarse en demostrar que tales gastos corresponden a inversiones en activos directa o complementariamente vinculados a la producción de la renta, utilizando para ello, el amplio abanico de recursos probatorios que la Ley otorga. No obstante, la recurrente ignorando el precepto establecido en el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, que estatuye el sistema general de distribución de la carga probatoria en nuestro país, se limitó a realizar argumentaciones e invocar sentencias que ciertamente podrían tener aplicación en el caso sub judice, pero necesariamente requieren de una diligente actividad probatoria destinada a vincularlas con elementos concretos de hecho que generen convicción en el juzgador de la certeza de los argumentaciones acreditadas, y de este modo afectar la ficción legal que ampara los actos recurridos. Corolario de lo anterior, que la propia recurrente desistió de la prueba de experticia contable promovida en el presente juicio. Por tales motivos se desestiman los alegatos formulados al particular, y se confirman los reparos efectuados derivados del rechazo a “Rebajas de Impuesto por Inversiones no admisibles”.

vii) En cuanto a la eximente de responsabilidad penal establecida en el Artículo 79, literal c), invocada por la recurrente, cual es el “error de hecho y de derecho excusable”, observa quien aquí decide que las multas que se deriven de incumplimiento de deberes formales como Agente de Retención, es una situación perfectamente definida en nuestra legislación que no da lugar a diferencias en la interpretación que justifiquen el proceder de la recurrente, así como tampoco se encuentran elementos probatorios suficientes que permitan concluir en forma diferente en términos de revocar las multas impuestas por tal concepto. Así se declara.

La recurrente aplicó erradamente diferentes normas sobre la tributación, pudiendo obtener información y criterios distintos a través de consultas o asesoramiento por parte de profesionales vinculados a la materia tributaria, por lo que su conducta no puede calificarse dentro de las eximentes al no haber obrado como un buen padre de familia en el manejo de los impuestos.

Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que el recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado.

La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad al recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por el recurrente, se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato del recurrente. Así se declara.

En lo que respecta a las multas impuestas por contravención, la Administración Tributaria, al observar que se había producido una disminución ilegítima de ingresos tributarios de conformidad con los artículos 97 y 99 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, aplicables al caso por razón del tiempo, en concordancia con los artículos 72 y 71 eiusdem y 37 del Código Penal, impuso multas por contravención para los ejercicios reparados, equivalentes a un ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido.

En cuanto al rechazo de los gastos, este Tribunal consecuente con párrafos anteriores, debe anular las sanciones que provengan de los rubros revocados. En relación a las multas subsistentes en razón del presente fallo, debe pronunciarse sobre la existencia de la eximente de responsabilidad invocada.

En razón de tales sanciones, la recurrente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, aplicables rationae temporis al caso de autos, en cuyas normativas se exime de la multa “…cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

En este particular, este Tribunal ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración.

Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 02-08-88, caso Baroid de Venezuela).

En el caso concreto, se observa respecto al reparo por concepto de rebajas de impuesto por inversiones no admisibles, fue formulado tanto a renglones y cifras anotadas en el cuerpo mismo de los formularios de las declaraciones y sus anexos, y de otros documentos distintos a la declaración, de donde se infiere que el funcionario fiscal actuante requirió hacer un examen y verificación de las partidas, donde pudo reducir el monto de las rebajas objetadas, lo que significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones.

En este orden de ideas, ratifica esta Sala el criterio supra reseñado, al sostener que lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, pues en modo alguno significa que el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos suministrados en las Declaraciones de Rentas de la contribuyente, no habiendo elementos probatorios que así lo demuestren. (Sentencias: Nº 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., Nº 479 de fecha 26-03-03, caso: Venezolana Empacadora, C.A. (VENPACKERS), Nº 2209, de fecha 21-11-2000, caso: H. Motores Cagua, C.A., Nº 2172, de fecha 14-11-2000, caso: H. Motores, C.A. y Nº 1143 de fecha 07-10-1999, caso: Banco Exterior, C.A., entre otras).

En razón de ello, estima el Tribunal improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, por lo que deben confirmarse las sanciones por este concepto, impuesta conforme a los dispositivos contenidos en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, como las que devienen por incumplimiento de deberes formales. Así se declara.

viii) Respecto a la actualización monetaria e intereses moratorios, contenidos en el acto administrativo impugnado, rechazados por la representación de ALIMENTOS HEIZ, C.A., debe este Tribunal ceñirse a lo expuesto en sentencia No. 1.046 de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, y a su aclaratoria respecto a los efectos en el tiempo, en sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante fallo No. 816 de fecha 26 de julio de 2000, conforme al cual se estableció lo siguiente:

En efecto, con fundamento en los aludidos principios de presunción de constitucionalidad del acto normativo y de presunción de legalidad del acto administrativo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria tenía la obligación de sujetarse a lo que establecía el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dictando los correspondientes reparos contentivos del cobro, tanto del tributo omitido, como de la actualización monetaria e intereses compensatorios, en los casos en que fuere procedente. Por lo cual, tal actividad se fundaba en una norma vigente, cuyo contenido no había sido anulado.

Ahora bien, la no existencia en el universo jurídico de una norma como la declarada inconstitucional en la sentencia que es objeto de aclaratoria en esta oportunidad tiene un doble efecto protector para ambos sujetos de la mencionada relación obligacional; la del ciudadano, a quien ya no se le podrá exigir, ni aun respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, pago alguno por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda tributaria; y la de la Administración, quien, asimismo, en los casos de deudas frente a los administrados (por ejemplo, el caso del reintegro de lo pagado indebidamente) tampoco le será exigible los efectos de la norma declarada inconstitucional.

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabían dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

El criterio jurisprudencial transcrito, despejó cualquier duda con relación a los efectos en el tiempo de la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios previstos en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando establecido que sólo serán exigibles la actualización monetaria e intereses compensatorios respecto a los actos administrativos tributarios “definitivamente firmes” para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad allí analizada (14 de diciembre de 1999).

Entonces, quien decide aprecia que el acto administrativo tributario impugnado no ha adquirido el carácter de “definitivamente firme”; por lo tanto, debe declararse la improcedencia de los montos exigidos por actualización monetaria, en virtud de las razones de inconstitucionalidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, declarada por la otrora Corte Suprema de Justicia en pleno en fecha 14 de diciembre de 1999. En consecuencia, se declara la nulidad de las cantidades liquidadas por este concepto. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por ALIMENTOS HEINZ, C.A., domiciliada en San Joaquín, Estado Carabobo, e inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 04 de julio de 1991, bajo el número 69, tomo 2-A, contra la Resoluciones de Culminación de Sumario Nos. RCE-DSA-540-00-000030 y RCE-DSA-540-00-000031, ambas de fecha 15-06-00, notificadas en fecha 21 de junio de 2.000, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirman los reparos contenidos en el Actas Fiscales Nros. GRTI-RCE-AF-10-3-8-15-A y GRTI-RCE-DFE-AF-1 0-3-8-14-A, de fecha 15 de julio de 1999, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-05-94 al 30-04-95.

Se ANULAN PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, conforme las motivaciones contenidas en el presente fallo.

Se ORDENA a la Administración Tributaria, ajustar los actos impugnados a las motivaciones de la presente sentencia.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Se imprimen dos ejemplares de la presente sentencia bajo un mismo tenor, una a los fines de su publicación y la segunda para que repose en el copiador de sentencias.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veinticinco (25) días del mes de septiembre del año dos mil nueve (2009). Años 199° y 150° de la independencia y de la Federación

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2000-000133

ANTIGUO: 1501

En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de septiembre de 2009, siendo las once de la mañana con veintiocho minutos (10:28 a.m.), bajo el número 112/2009, se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.