Decisión nº 1258 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Noviembre de 2010

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Nor-Oriental, emitió en fecha 26 de noviembre de 1997, la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados N° RNO/DR/CD/97-000060, a través de la cual constató que los créditos devueltos mediante constitución de Fianza son superiores a los créditos a recuperar según verificación fiscal, reconociendo en consecuencia que la contribuyente GUARDIAN DE VENEZUELA, S.A. tiene derecho a recuperar los créditos fiscales generados por la actividad de exportación hasta por la cantidad de Bs. 142.812.513,68, los cuales se hicieron efectivos mediante Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales N° GRNO-DR/CD/97/300-000008 de fecha 09/12/97, previamente afianzada y no la cantidad de Bs. 149.558.461,62 por ella solicitada mediante escrito N° 619.

En fecha 23 de enero de 1998 el representante de la recurrente de autos presentó recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, por ante la Oficina de Recepción y Presentación de Documentos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados N° RNO/DR//CD/97-000060 de fecha 26/11/97.

Así mediante Resolución HGJT-456 de fecha 06/06/2000, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) declaró Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente de autos en fecha 23/01/98.

En consecuencia, la prenombrada Gerencia Jurídico Tributaria, mediante oficio N° GJT-DRAJ-J-2001-7307 de fecha 31 de diciembre del 2001, remitió a este Juzgado, constante de setenta y cinco (75) folios útiles, el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico en fecha 18/08/2000.

Este Tribunal, en fecha 13 de noviembre de 2002, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

1. FALSO SUPUESTO

   En primer término, el representante judicial de la recurrente alega que “(…) el acto impugnado en sede administrativa fue la Resolución MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N°000060/98 (…), mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental rechazó créditos fiscales a nuestra representada. Es decir, el acto impugnado es el de determinación tributaria (rechazo de créditos) que, además de ser posterior al reintegro es inherente a las facultades de fiscalización e investigación de la Administración Tributaria”.

   En este sentido advierten que “(…) el acto impugnado mediante el Recurso Jerárquico no fue el reintegro de créditos fiscales, como se asume en la Resolución de Inadmisibilidad, sino un reparo o acto de determinación tributaria cuya competencia es de la Gerencia Regional de Tributos Internos que corresponda”.

   Aseveran en este sentido que “La Resolución de Inadmisibilidad parte de un falso supuesto, al asumir que la Resolución de Rechazo era el acto de reintegro y que no podía ser impugnado en sede administrativa”.

2. EL RECURSO JERÁRQUICO DEBIÓ SER ADMITIDO, TRAMITADO Y DECIDIDO POR EL SENIAT

   Respecto a este particular los apoderados judiciales de la parte recurrente señalan que “La Resolución de Inadmisibilidad es nula, por considerar que dicho acto no es impugnable en sede administrativa. La nulidad radica básicamente en que: (i) no existe la competencia que se le pretende atribuir al Superintendente. Por ello, mal podría hablarse de delegación de una competencia que no le ha sido atribuida a dicha autoridad; (ii) de acuerdo a LOAC, los actos emitidos por delegación de competencias deben entenderse como emanados del ente delegado, con lo cual la Resolución de Rechazo nunca emanó del superior jerárquico y sí es impugnable mediante el recurso jerárquico y (iii) de acuerdo a la propia definición del COT, la Resolución de Rechazo es un acto susceptible de ser impugnado mediante el Recurso Jerárquico, y la posibilidad de impugnar el acto constituyente un derecho o garantía de los particulares”.

   a. El Superintendente del SENIAT no puede delegar una competencia que no le ha sido atribuida.

   Arguye la representación judicial de la accionante en relación a este particular que “Asumiendo el supuesto negado que la Resolución de Rechazo es el acto que resuelve el reintegro, en todo caso debe señalarse que el Superintendente del SENIAT no tiene la competencia para tramitar y decidir las solicitudes de reintegro del ICSVM y por ello no es procedente la Resolución de Inadmisibilidad”.

   Continúan arguyendo que del propio texto de la Resolución objeto del presente recurso se evidencia “(…) no sólo la confusión en cuanto a cuál es el acto de reintegro (…), sino que además se pretende que sea el Superintendente Nacional Tributario el funcionario competente para conocer de los reintegros del ICSVM, en virtud de exportaciones. (…). Pareciera, de acuerdo al texto de la Resolución de Inadmisibilidad, que es la propia autoridad tributaria la que, sin fundamento legal alguno, pretende atribuir una competencia al Superintendente que no le corresponde”.

   En este sentido alegan que “Si se revisan las normas de la Resolución N ̊ 32 (…) se podrá llegar a la conclusión de que la competencia para conocer de los reintegros del ICSVM se encuentra originalmente atribuida a las Gerencias Regionales de Tributos Internos y no al Superintendente. (…)”.

   Alegan asimismo que “(…) no existen normas que atribuyan la competencia al Superintendente en materia de devolución de impuestos a exportadores del ICSVM. Muy por el contrario, de acuerdo a las normas citadas en la Resolución de Inadmisibilidad, esta competencia está originalmente atribuida a una autoridad distinta. (…)”.

   b. De acuerdo a LOAC, la Resolución de Rechazo no es un acto emanado del superior jerárquico, y, por lo tanto, es impugnable en sede administrativa.

   Señalan al respecto los representantes legales de la contribuyente que aun asumiendo también los falsos supuestos ya mencionados, la Resolución de Rechazo es impugnable mediante el Recurso Jerárquico por las siguientes razones:

   La Resolución de Inadmisibilidad decidió que el Recurso Jerárquico no procedía contra la Resolución de Rechazo, al argumentar que dicho acto emanó del superior jerárquico

   .

   La Administración asume que el rechazo de créditos fiscales constituye un acto administrativo definitivo, sólo impugnable ante los tribunales componentes. Es decir, que aún cuando el órgano que decidió no fue el superior jerárquico, pretende tomarse como un acto emanado de esa autoridad, por basarse en potestades del Superintendente, renunciando la Administración inclusive a la potestad de revisión de sus propios actos

   .

   (…) esta decisión viola lo dispuesto en la LOAC, como n.m. que rige el funcionamiento de los Ministerios de los órganos adscritos a ellos, como es el caso del SENIAT.

   (…) de acuerdo a lo dispuesto en el artículos 61 de la LOAC citado, los actos emanados de la Gerencia Regional (o de Recaudación, como erradamente se señaló) son precisamente atribuibles a esta autoridad y no al Superintendente, con lo cual son perfectamente impugnables ante la máxima autoridad tributaria, mediante el Recurso Jerárquico que fue interpuesto

   .

   (…) La Resolución de Inadmisibilidad señala además mal procedimiento de ˋRepetición de Pago´ del COT, como el aplicable en este caso, a efectos de determinar que, de acuerdo con dichas normas, el recurso aplicable a los reintegros y devoluciones era el Recurso Contencioso Tributario y no el Jerárquico

   .

   (…) el reintegro de los créditos fiscales del ICSVM tiene un procedimiento especial, establecido tanto en la Ley de dicho Impuesto como en su Reglamento. En consecuencia, no puede la autoridad tributaria pretender aplicar el procedimiento de ˋRepetición de Pago´ del COT, a efectos de sustentar la inadmisibilidad del Recurso Jerárquico; cuando lo cierto es que en ningún estado de la solicitud de recuperación de créditos fiscales del ICSVM se han aplicado dichas normas de repetición de pago del COT

   .

   Concluyen así los apoderados judiciales de la recurrente que “(…) este no es el caso de la Resolución de Rechazo, la cual emanó directamente de una Gerencia del SENIAT (de acuerdo a la LOAC) y, por lo tanto, puede y debe ser revisada por el superior jerárquico, mediante el Recurso que interpuso nuestra representada. La Administración no puede ni debe renunciar a la facultad revisora de sus actos, ya que ello produciría una saturación de casos en los Tribunales, los cuales hubieren podido haber sido resueltos por la propia Administración”.

   Por último señala que “(…) al no ser la máxima autoridad la que dictó la Resolución de Rechazo, ha debido entrarse a conocer a Recurso Jerárquico interpuesto”.

   c. De acuerdo con el COT, la Resolución de Rechazo es un acto impugnable mediante el Recurso Jerárquico

   En relación a este particular los apoderados judiciales de la accionante sostienen que “La Resolución de Inadmisibilidad pretende impedir la fase de revisión administrativa a que tiene derecho nuestra representada, toda vez que se trata de un acto que, de acuerdo a la definición establecida en el COT, es perfectamente impugnable en sede administrativa”.

   Alegan así al respecto que “(…) la Resolución de Rechazo es un acto que determinó un tributo y que afecta los derechos de nuestra representada, ya que pretende el rechazo de una porción importante de impuestos, con lo cual por definición legal es un acto impugnable mediante el Recurso Jerárquico”.

   Concluye así que “(…) si el legislador no limita el ejercicio de ese recurso, no puede la propia Administración restringir la posibilidad de impugnación de los actos (como la Resolución de Rechazo) que están produciendo un perjuicio económico a los contribuyentes, ni tampoco puede violentar el principio de la jerarquía al impedir el conocimiento y revisión de este asunto por parte del funcionario de mayor jerarquía”.

3. LA RESOLUCIÓN DE RECHAZO ES NULA

   a. Inmotivación

   Alegan los apoderados judiciales de la contribuyente de autos que “La Resolución de Rechazo es nula ya que su decisión fue tomada con prescindencia de razones de hecho o fundamento alguno”.

   Continúan alegando al respecto que “(…) tal y como consta en la Resolución de Rechazo, la Administración Regional se limitó a rechazar créditos fiscales por Bs. 6.745.947,94, sobre la base de algunas facturas recibidas por nuestra representada no habían cumplido con algunas normas legales y reglamentarias. Sin embargo, en ningún momento se señalaron los requisitos específicos que supuestamente dichos documentos habían incumplido, ni las razones en las cuales se fundamentó el rechazo de los créditos fiscales. Esto produjo la indefensión de nuestra representada, al impedir valorar, o incluso refutar con exactitud la procedencia de dicho rechazo”.

   En este sentido señalan que “(…) la mencionada Resolución de Rechazo no contiene referencia alguna sobre el mecanismo utilizado para efectuar el prorrateo, ni sobre cómo se llega a determinar la improcedencia de Bs. 6.745.947,94.Esto impidió igualmente a nuestra representada, conocer y evaluar el procedimiento de determinación tributaria de la Administración Regional, por lo que desconoce el origen de la suma de los créditos fiscales rechazados”.

   Asimismo señala que “(…) Si la Administración pretendió rechazar algunas facturas recibidas por nuestra representada, alegando a tal efecto el supuesto incumplimiento de los requisitos formales mencionados en las normas referidas, resulta obligatorio precisar, como mínimo, cuales requisitos supuestamente se incumplieron. (…)”.

   Alegan así al respecto que “(…) nuestra representada no pudo conocer las razones por las que se rechazan las facturas, y por ende los créditos fiscales en ellas contenidas, ni tampoco se le permitió evaluar la legalidad de las imputaciones efectuadas acerca de tales documentos”.

   Señalan asimismo que “(…) la mera enunciación de las normas que se refieren a los requisitos de las facturas no es suficiente, mucho menos si como consecuencia de esta decisión administrativa, se le está causando un perjuicio económico a nuestra representada, derivado del rechazo de los créditos fiscales. (…)”.

   Arguyen así los representantes judiciales de la accionante que “(…) la ausencia de elementos para efectuara prorrateo de las ventas internas y externas, impidió conocer el origen de los créditos rechazados, y los parámetros de cálculo utilizados por la Administración Regional. Esto resulta indispensable, toda vez que se trata del elemento cuantitativo del acto de determinación, es decir, constituye el eje central de la decisión administrativa”.

   Continúan arguyendo al respecto que “(…) la Resolución de Rechazo, por su carencia de motivación, impidió a nuestra representada el ejercicio de su derecho a la defensa, de rango constitucional y de necesaria observancia, especialmente en el caso de actos determinativos de gravámenes, como los tributarios. Además, como veremos, la Resolución de Rechazo también viola el artículo 149 del COT y los artículo 9 y 18 (Numeral 5) de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA), donde se establece como requisito, la motivación o fundamento de las decisiones en materia tributaria”.

   b. Violación del derecho a la defensa y ausencia de procedimiento

   Respecto a este particular la representación judicial de la contribuyente de autos señala que su representada “(…) solicitó el reintegro de créditos fiscales por Bs. 149.558.4661, 62, correspondiente al ejercicio octubre de 1996 del ICSVM. Sin embargo, la Administración Regional procedió, mediante la Resolución de Rechazo, a rechazar créditos hasta 6.745.947,94, sin haber seguido el procedimiento legalmente establecido y sin darle a nuestra representada la oportunidad de ser oída”.

   Señalan igualmente que “El procedimiento de reintegro de créditos fiscales, o el rechazo de los mismos, implica una determinación tributaria de parte del Fisco. Sin embargo, en el presente caso, no se cumplió el procedimiento de determinación tributaria legalmente establecido en el COT, ya que nunca se levantó acta alguna que lo iniciar. Por ello, nuestra representada no tuvo la oportunidad para conocer o valorar el rechazo de los créditos fiscales cuyo reintegro había sido otorgado, ni pudo presentar descargos o pruebas que le favorecieran”.

   En este sentido alegan que “(…) la Administración Regional ha debido iniciar el procedimiento de determinación establecido en el COT. Más aún, si como consecuencia de la Resolución de Rechazo, se está causando un perjuicio pecuniario a nuestra representada.”

   Continúan alegando al respecto que “Al no haber seguido el procedimiento de determinación tributaria establecido en el COT, ni haber notificado a nuestra representada de algún procedimiento relativo al rechazo de los créditos fiscales solicitados, la Resolución está viciada de la nulidad absoluta, por violar los artículos 142 y siguientes del COT, de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 de la LOPA, en concordancia con el artículo 49 de la Constitución de 1999, (…)”.

   (i) Imposibilidad de ejecutar la Fianza.

   Al respecto la representación judicial de la accionante sostiene que “(…) esta orden resulta imposible de ser cumplida, hasta tanto dicho acto adquiera firmeza, bien por haber transcurrido los lapsos para su impugnación, bien porque dicha impugnación hubiere sido declarada sin lugar, mediante sentencia definitivamente firme”.

   Señalan así que “(…) para asegurar el derecho a la defensa, la ejecución de los actos está supeditada a que hayan adquirido firmeza. No obstante, la Administración Regional pretende ejecutar la fianza que garantiza dicha obligación, aún cuando nuestra representada tiene la posibilidad de impugnar dicho acto. Esto, como es claro, pretende impedir el ejercicio normal del derecho a la defensa y atenta contra la suspensión automática de efectos de los actos tributarios, consagrado en los artículos 173 y 189 del COT”.

   Concluye así que “(…) la Resolución de Rechazo que decidió ejecutar la fianza, sin que dicho acto se encuentre firme, ni líquida y exigible la obligación tributaria, por tener nuestra representada la posibilidad de intentar los recursos y defensas que la legislación permite, viola el derecho a la defensa y las normas del COT, por lo que su nulidad debe ser declarada por este Tribunal”.

   c. Nulidad del Prorrateo

   Señala la representación judicial de la recurrente que además de la ausencia de motivación de la Resolución de Rechazo, y de la ausencia del procedimiento legalmente establecido, el acto objeto de impugnación es nulo por violar las normas legales que establecen el procedimiento para el prorrateo entre las ventas internas y externas.

   Así alegan al respecto que “(…) la solicitud de devolución que corresponde a la Resolución de Rechazo, no fue la primera efectuada por nuestra representada. Por ello, el mecanismo que debió ser utilizado para el cálculo del prorrateo, por disposición del artículo 37 citado, debió tomar en cuenta solamente las ventas ocurridas durante el período transcurrido desde la solicitud anterior hasta el momento de dicha solicitud (octubre de 1996)”.

   Advierten así, que resulta evidente que “(…) de la Resolución de Rechazo, la Administración Regional dispuso que para el cálculo del prorrateo, se tomaran en cuenta tres ejercicios distintos a los que obliga la Ley”.

   En este sentido, señalan que “Lo anterior evidencia claramente, no sólo la ausencia de motivación, sino además que el procedimiento utilizado viola lo expresamente dispuesto en el artículo 37 de la LICSVM. Esto debido a que la Administración Regional pretendió incluir, a los efectos del cálculo del prorrateo, ventas ocurridas en periodos distintos a los que abarca la solicitud de reintegro, que (…) sólo correspondía al ejercicio de octubre de 1996 y ningún otro ejercicio fiscal”.

   Concluyen así que “(…). Esto produce la nulidad de dicha Resolución, de conformidad con lo establecido en el numeral 1 del artículo 19 de la LOPA, (…)”.

   d. El rechazo de facturas incompletas produce una sanción que viola el COT.

   En relación a este particular, los representantes judiciales de la contribuyente de autos alegan que “En cuanto al rechazo de los créditos fiscales, debido a que una factura recibida por nuestra representada no cumple con los requisitos formales para su emisión, dicho rechazo constituye una sanción inaplicable, por violar la reserva que en esa materia tiene el COT, y el artículo 163 de la Constitución vigente para el momento de la emisión de dicho acto”.

   Continúan alegando así que “(…) el rechazo de las facturas por el incumplimiento de requisitos formales, produce una sanción pecuniaria para nuestra representada, por cuanto impide la recuperación de los impuestos soportados y a que tiene derecho con ocasión de la exportación de sus productos. Esto se deriva de la aplicación de normas sancionatorias contenidas en la LICSVM y sus reglamentos que, encubiertas bajo el subterfugio de requisitos de las facturas, establecen verdaderas sanciones pecuniarias, que violan la reserva legal que en materia infracciones y sanciones ha sido conferida al COT. Por ello, los artículos citados por la Administración Regional, sobre los que pretende rechazar los créditos fiscales de nuestra representada son inconstitucionales, y en consecuencia nula la Resolución de Rechazo que en ellos se fundamentó, (…)”.

   Sostienen en este sentido que “Las infracciones y sanciones tributarias constituyen materia reservada al COT, por lo que la aplicación de sus normas se extiende a todos los tributos que regula. De esta forma, cualquier norma contenida en leyes o reglamentos especiales, que pretenda establecer infracciones y sanciones, será incompatible con el COT e inconstitucional, de conformidad con el artículo 163 de la Constitución de 1961, vigente para este momento”.

   Señalan así que “(…) la posibilidad de que la LICSVM o su Reglamento establezcan el rechazo de los créditos fiscales por el incumplimiento de ciertos requisitos de las facturas no ha sido conferida por el COT, por lo que dichas normas especiales usurpan la reserva legal sancionatoria otorgada al COT”.

   Continúan señalando al respecto que “(…) la reserva sancionatoria del COT ha de ser respetada por las demás leyes especiales, de acuerdo al artículo 163 de la Constitución de 1961 (actual 203) que establece una sujeción a las normas establecidas en leyes orgánicas. Por ello, al estar las infracciones y sanciones tributarias reguladas por una Ley Orgánica, como lo es el COT, no le está permitido a la legislación especial (LICSVM o su Reglamento) tipificar e imponer sanciones a las infracciones que ya el COT típica y penaliza”.

   Arguyen igualmente que “(…) en el presente caso pareciera ignora la Administración Regional, que el rechazo de los créditos fiscales supone una sanción mucho más severa que la determinada por el incumplimiento de los requisitos de las facturas, que en cualquier caso constituye un deber formal. Más grave aún es el hecho de que dicha autoridad, consciente de que en el caso concreto no se trata de facturas falsas o no fidedignas, y de la imposibilidad de aplicar una sanción sin haber determinado los motivos que la sustentan o la culpabilidad del sujeto, haya rechazado los créditos fiscales”.

   Por último señalan que “(…) resulta claro que el rechazo de créditos fiscales por la cantidad de Bs. 6.745.947,94 es la consecuencia sancionatoria (por negársele disponer de los créditos previamente otorgados) que pretende atribuírsele al no cumplimento de algunos requisitos de las facturas. Sin embargo, al no estar contemplada en el COT, marco regulatorio de las sanciones tributarias, viola las normas del COT y el artículo 163 de la constitución de 1961, vigente para su emisión. (…)”.

   VI

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

   En primer término la representación del Fisco Nacional señala en relación al vicio de falso supuesto alegado por la accionante que “(…) la Resolución de verificación de Créditos Fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor signada con las letras y números SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000060, de fecha 26 de noviembre de 1997, fue dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental en ejercicio de las atribuciones conferidas a éstas en virtud de la delegación que en materia de conocimiento de los reclamos de reintegrados intentados por los contribuyentes de Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con ocasión de los débitos fiscales soportados en la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de exportación, que les hiciere el Superintendente Nacional Tributario.”

   En este sentido sostiene que “La referida Delegación, tiene su fundamento en el contenido de la disposición transitoria establecida en el artículo 131 de la Resolución No. 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictada por el Superintendente Nacional Tributario en fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 4881, Extraordinario, del 29 de marzo de ese mismo año, y posteriormente, mediante la Resolución No. 031, de fecha 28 de mayo de 1996, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.972, del 03 de junio de 1996, ratificada recientemente a través de la Resolución Nº 197, del 11 de agosto de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.779, del 03 de septiembre de 1999, dicho Superintendente le restituye a las Gerencias Regionales de Tributos Internos, vía delegación, la referida competencia, establecida en el artículo 94, numeral 23, de la prenombrada Resolución No. 32”.

   Alega igualmente que “(…) la facultad para conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros solicitados por los contribuyentes está legalmente atribuida al Superintendente Nacional Tributario, quien, aún cuando delegó el ejercicio de la competencia en cuestión, no ha sido despojado de la titularidad de la misma ni ha perdido su carácter de Superior Jerarca de este Servicio Autónomo, lo cual confirma la imposibilidad de esta Gerencia Jurídica Tributaria, de revisar en Alzada los actos dictados en materia de reintegros”.

   Asevera así que “(…) se concreta de esta forma la condición de inimpugnabilidad en sede administrativa del acto dictado por la máxima autoridad jerárquica, o por la unidad delegada, como ocurre en el caso que nos ocupa, pues como quedara dicho precedentemente, se está en presencia de un acto que agota la vía administrativa o que causa estado; es decir , de un acto que además de ser definitivo, decide y pone fin al procedimiento administrativo constitutivo o formativo, instaurado en virtud de la solicitud del interesado, y por lo tanto irrevisable por vía del Recurso Jerárquico.

   Concluye así al respecto que “(…) queda plenamente evidenciado que el actuar de la Administración Tributaria no se haya pues viciado en modo alguno, sino que por el contrario se encuentra apegado a Derecho. (…).”

   Con relación al segundo argumento de la recurrente, relativo a la afirmación según la cual el Recurso Jerárquico debió ser admitido, tramitado y decidido por el SENIAT, aduciéndose que la pretendida nulidad radica básicamente en que: “(i) no existe la competencia que se le pretende atribuir al Superintendente y por ello mal podría hablarse de delegación de una competencia que no le ha sido atribuida a dicha autoridad”, la representación del Fisco Nacional alega que “El argumento precedentemente parafraseado se haya suficiente desvirtuado por las contradicciones supra expuestas; por tal razón estima inoficioso la Representación Fiscal el continuar elucubrando sobre un particular que por demás resolvió la Administración con sustento en la normativa vigente, tal y como se desprende del texto de la recurrida, la cual ratifico en el presente acto, en toda y cada una de sus partes”.

   En relación al alegato esgrimido por la accionante según el cual “(ii) de acuerdo a la LOAC, los actos emitidos por delegación de competencias deben entenderse como emanados del ente delegado, con lo cual la Resolución de Rechazo nunca emanó del Superior Jerárquico y si impugnable mediante recurso jerárquico”, la representación fiscal sostiene que “Tal y como se ha venido reiterando, no cabe duda que correspondiendo a la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria, resolver la procedencia o no de los reintegros solicitados, independientemente de que dicha decisión sea emitida por cualquier unidad específica bajo su dependencia a la cual le haya delegado dicha atribución, conforme a lo previsto en los artículos 178 y 180 del Código Orgánico Tributario de 1994, tal pronunciamiento por parte del funcionario jerarca, indiscutiblemente agota la vía administrativa en lo que concierne a la materia de reintegros, y consecuentemente conlleva a la inadmisibilidad de los Recursos Jerárquicos dirigidos a impugnar la denegatoria o negativa total o parcial, que al respecto produzca la Administración Tributaria”.

   Como último punto de la solicitud de nulidad, asevera el apoderado de la recurrente lo siguiente “(iii) de acuerdo a la propia definición del COT, la Resolución de Rechazo es un acto susceptible de ser impugnado mediante recurso jerárquico, y la posibilidad de impugnar el acto constituye un derecho o garantía de los particulares”, a lo cual la representante del Fisco Nacional responde que “(…) sólo resta a quien suscribe oponer a tal argumento la existencia del contenido del artículo 182 del Código Orgánico Tributario de 1994, transcrito ab initio, en concordancia con el artículo 8 de la Providencia sobre el Procedimiento de Recuperación de los Créditos Fiscales por parte de los Exportadores Contribuyentes Ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de fecha 13.9.1996, (…)”.

   En referencia a que la Resolución controvertida adolece del vicio de inmotivación, por supuesta ausencia de los fundamentos de hecho y derecho de la decisión, la representación fiscal arguye que “(…) tanto la recurrida, Resolución HGJT -465, de fecha 06 de junio de 2.000, así como la Resolución identificada con las siglas y números SENIAT/GRNO/DR/CD/97-000060, de fecha 26 de noviembre de 1997, motivo de controversia, si se encuentra motivada; (…)”.

   Continua arguyendo así al respecto que “(…) la Administración Tributaria si motivó los actos administrativos impugnados , cumpliendo de esta manera con los requisitos de validez que debe contener todo acto administrativo, (…) además, la parte recurrente precisamente es con base en el contenido de los actos impugnados, que pudo ejercer oportunamente los recursos de Ley y esgrimió sus razones de hecho y derecho con la finalidad de desvirtuarlos, tal y como se colige de los Actos Administrativos que forman el presente expediente judicial, de manera que mal puede alegarse la inmotivación; y así respetuosamente solicito sea declarado en definitiva”.

   En cuanto al argumento según el cual existe una supuesta utilización de base legal errada e inaplicable, la representación del Fisco Nacional señala que “ Tal y como ya se adujera previamente, es inexistente la violación de derecho alguno por parte de la Administración Tributaria, y el hecho de que la fiscalización no hubiere seguido el procedimiento de determinación, es precisamente porque no es el que corresponde; sino que el procedimiento a seguir es el de VERIFICACIÓN, tal y como el propio nombre de la Resolución emanada de la Gerencia Regional lo indica, de modo que mal puede endosarse al acto administrativo objeto de recurso un vicio inexistente, y pretender fundamentar la supuesta conculcación de un derecho fundamental, sosteniendo la procedencia de aplicación de un procedimiento errado como lo es el de determinación. Por ende, en tales términos quedan entonces rebatidos los argumentos expuestos por el recurrente por haber resultado infundados, como en efecto solicito de ese Tribunal se sirva declararlo”.

   Con relación a la improcedencia de la sanción que en virtud del incumplimiento impusiere la Administración Tributaria a la contribuyente, destaca la representación fiscal que “(…) tal argumento encierra de forma velada la inconstitucionalidad de una norma de derecho positivo vigente para el momento de ser aplicada a la contribuyente, y como es sabido el presente no es el procedimiento adecuado a los fines de lograr la prendida inconstitucionalidad de la norma, ni es ese honorable juzgador el competente para proferir tal declaratoria. En tal sentido, muy respetuosamente pido sea desestimado el alegato de inconstitucionalidad de la norma esgrimido por la contribuyente.”

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no actuó ajustada a derecho al declarar a través de la Resolución Nº HGJT-A-456 de fecha 06 de junio de 2000, Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente de autos, en fecha 23 de enero de 1998, contra la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales N° RNO-DR-CD-97-000060 de fecha 26/11/97, incurriendo en un falso supuesto.

   ii) Si efectivamente, tal como aduce la recurrente de autos, la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados N° RNO/DR/CD/97-000060 de fecha 26/11/1997 adolece del vicio de inmotivación.

   iii) Si la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados aquí impugnada, está viciada de nulidad por cuanto fue dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

   iv) Si la fianza decretada en la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados objeto del presente recurso contencioso tributario es de imposible ejecución.

   v) Si la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados aquí objetada es nula por cuanto viola la normativa establecida a los fines del prorrateo entre las ventas internas y externas.

   vi) Si el rechazo de las facturas por cuanto las mismas no cumplen con las disposiciones legales y reglamentarias, constituye una sanción inaplicable por cuanto viola la reserva legal que prevé el Código Orgánico Tributario en materia de infracciones y sanciones.

   Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal antes de entrar a analizar el fondo de la controversia sometida a su consideración, estima necesario investigar como punto previo, si en el caso sub examine, la Administración Tributaria no actuó ajustada a derecho al declarar Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, en fecha 23 de enero de 1998, contra la Resolución N° HGJT-456 de fecha 06/06/2000, incurriendo así en un vicio de falso supuesto que acarrea la nulidad del acto administrativo supra identificado.

   Así, este Tribunal considera pertinente, traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, por el incumplimiento del requisito llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   Ahora bien, aclarado en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

   La Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, fundamenta su declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, en el argumento según el cual, cuando se trata de procedimiento de repetición de pago de lo indebido, habiendo la autoridad superior jerárquica del SENIAT, decidido la solicitud planteada ante la Administración Tributaria, dicho pronunciamiento agota la vía administrativa. No obstante observa este Tribunal, que lo que reclama la contribuyente de autos, no es el reintegró de lo que pagó indebidamente, sino el reintegro o recuperación de los créditos fiscales en materia de impuesto al consumo suntuario y a la mayor, que soportó como consecuencia de su actividad de exportación, la cual luego de un procedimiento de verificación fiscal de la cantidad de Bs. 149.558.461,62, se le rechazó la suma de Bs. 6.745.947,94. La Gerencia Jurídica Tributaria confundió dos procedimientos totalmente diferentes, el procedimiento de repetición de pago de lo indebido (arts. 177 al 184 del COT) y el procedimiento ante un reparo como consecuencia de un procedimiento de verificación fiscal (118 COT, 37 LICSVM y 58 de su Reglamento).

   Así tratándose de un procedimiento de devolución de créditos fiscales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la actividad de exportación, y con fundamento en el artículo 84, numerales 9 y 16 de la Resolución Nº 32 de fecha 29 de marzo de 1995 (Nº 4.881 Extraordinario) el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental emite la Resolución Nro. RNO/DR/CD/97-000060 de fecha 26 de noviembre de 1997, no agotándose con tal decisión la vía administrativa y siendo procedente por parte de la empresa contribuyente el ejercicio del recurso jerárquico ante la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, tal como lo hizo en fecha 23 de enero de 1998.

   Por otra parte, el artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, establecía la posibilidad para los administrados que detenten un interés legítimo, de intentar el recurso jerárquico contra los actos emanados de la Administración Tributaria, que determinen tributos, impongan sanciones o que en cualquier forma afecten sus derechos, por lo que el ejercicio del mismo, se encontraba sujeto al cumplimiento previo de determinados requisitos de admisibilidad; en efecto, el referido artículo dispone:

   Artículo 164. Los Actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del Recurso Jerárquico reglado en ese Capítulo.

   En este sentido, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, específicamente, de la Resolución que resuelve el jerárquico, identificada con las siglas y números HGJT-456 de fecha 06 de junio del 2000, (folios 38 al 51), se observa que la Administración Tributaria declaró Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 23 de enero de 1998, por cuanto el Gerente Jurídico Tributario consideró que los actos administrativos emanados del Superintendente Nacional Tributario, o por las unidades administrativas por él delegadas, como es el caso de la Resolución impugnada (emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental), agotan la vía administrativa, y que por ende, el examen de su legalidad queda en manos de los correspondientes órganos jurisdiccionales, concluyendo así que dicho recurso no podía ser admitido por dicha Alzada, habida cuenta de que versaba sobre un acto administrativo no susceptible de ser conocido por esa Instancia Administrativa.

   Ahora bien, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994, dispone:

   Artículo 8. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes especiales sobre la materia, se aplicarán supletoriamente en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales de derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposiciones especiales de este Código.

   En base a lo estipulado en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994 supra transcrito, infiere este Tribunal que, por interpretación del precitado artículo, en el caso de autos es aplicable lo dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su artículo 85, al disponer:

   Artículo 85. Los interesados podrán interponer los recursos a que se refiere este capítulo contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos.

   (Resaltado del Tribunal)

   Así, quien decide observa que, el artículo supra transcrito define la legitimación activa para recurrir contra los actos administrativos siempre que reúnan las condiciones señaladas, siendo que, el interesado podrá ejercer los recursos necesarios en sede administrativa siempre que vean lesionados sus derechos subjetivos e intereses legítimos, personales y directos.

   Este Tribunal observa que la recurrente de autos, a través del recurso jerárquico interpuesto en fecha 23 de enero de 1998 contra la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados identificada con la siglas y números RNO/DR/CD/97-000060 de fecha 26 de noviembre de 1997, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental reconoce a la contribuyente el derecho a recuperar los créditos fiscales generados por la actividad de exportación hasta por la cantidad de Bs. 142.812.513,68, rechazando así créditos fiscales por un monto de Bs. 6.745.947,94, en virtud de que las facturas que respaldan dichos créditos no cumplen con las disposiciones establecidas en los artículos 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 63 de su Reglamento, así como en los artículos 11 y 4 de las Resoluciones Nos. 3161 y 3146 de fechas 29/03/96 y 31/07/96, respectivamente.

   Así, la Doctrina ha manifestado:

   Como lo indica el mencionado artículo 164 del Código, los actos de efectos particulares pueden ser aquellos que determinen tributos de oficio, sobre base cierta o presunta; o que apliquen sanciones que no sean privativas de libertad (…) o que afecten los derechos de los administrados en cualquier forma, como sería la negativa de exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes, traspaso de pérdidas, consolidación de empresas, compensaciones, reintegros, etc.

   (Octavio, J.A.C.A. al Código Orgánico Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1998. Pag. 311).

   Así mismo, la Doctrina patria señala:

   (…) el recurso jerárquico tributario es una opción concedida por el legislador al contribuyente, quien tiene la facultad de ejercerla positiva o negativamente, y en este segundo supuesto puede acudir directamente a la vía judicial

   (Varios autores. La Administración Tributaria y los Derechos de los Contribuyentes. Libro Homenaje a I.V. der Velde. Edic. Funeda. Caracas, 1998, Pag. 273.).

   En este sentido, esta juzgadora considera que la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados identificada con la siglas y números RNO/DR/CD/97-000060 de fecha 26 de noviembre de 1997, se trata de un acto administrativo definitivo que, de acuerdo a la definición establecida en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 1994 supra transcrito, es perfectamente impugnable en vía administrativa, ya que el mismo afectó los derechos e intereses legítimos de la contribuyente de autos, al rechazar un porción de los créditos fiscales a reintegrar en virtud de su actividad exportadora, por ella solicitados mediante solicitud de reintegro N° 619.

   Este Tribunal advierte que, limitar el acceso a los medios de impugnación y revisión de los actos en sede administrativa contradice el principio jurídico de jerarquía que rige dicha actividad en general y, según la cual: “(…) la voluntad del superior jerárquico prevalece sobre la del inferior. De allí que un superior jerárquico, en principio, puede modificar, revisar, anular, dirigir y controlar los actos del inferior, de lo contrario no habría jerarquía. La jerarquía implica, siempre, además, la posibilidad del superior de coordinar, dirigir y planificar los actos de los órganos inferiores” (Brewer, Allan. Principios del Régimen Jurídico de la Organización Administrativa Venezolana. Editorial Jurídica venezolana. Caracas, 1991. Pag. 64), y de igual manera representa una violación al derecho al debido proceso y a la defensa de la contribuyente, previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En consecuencia, quien suscribe la presente decisión considera que en el caso de autos, el acto administrativo objeto de impugnación, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), consideró erróneamente fundamentándose en los artículos 178 y 180 del Código Orgánico Tributario, que el mismo no podía ser admitido por dicha Alzada, por cuanto con la emisión de la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados identificada con la siglas y números RNO/DR/CD/97-000060 de fecha 26 de noviembre de 1997, ya se había agotado la vía administrativa y por consiguiente se trata de un acto no susceptible de ser conocido por esa Instancia Administrativa, ya que como se demostró ut supra es un acto perfectamente impugnable en vía administrativa a través del ejercicio del recurso jerárquico. Así se establece.

   En base a lo anteriormente expuesto, quien suscribe la presente decisión, considera que, la Administración Tributaria no actuó ajustada a derecho al declarar Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente de autos en fecha 23 de enero de 1998, incurriendo así en una flagrante violación del derecho a la defensa, razón por la cual con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal anula la Resolución Nº HGJT-456 dictada en fecha 06 de junio de 2000, por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT. Así se decide.

   En este orden de ideas, quien suscribe el presente fallo en virtud de lo anteriormente expuesto, entra a conocer del fondo de la presente controversia, analizando así los argumentos alegados por la representación judicial de la accionante en su escrito recursivo, para lo cual este Juzgado, considera necesario realizar ciertas consideraciones en torno al vicio de inmotivación.

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   Ahora bien, con respecto al aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

   (...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

   En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen la decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

   . (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

   Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

   (...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

   En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

   . (Sentencia de la Sala Política-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

   Este Tribunal, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, observa que la representación judicial de la contribuyente de autos denuncia en su escrito recursivo que “(…) tal y como consta en la Resolución de Rechazo, la Administración Regional se limitó a rechazar créditos fiscales por Bs. 6.745.947,94, sobre la base de algunas facturas recibidas por nuestra representada no habían cumplido con algunas normas legales y reglamentarias. Sin embargo, en ningún momento se señalaron los requisitos específicos que supuestamente dichos documentos habían incumplido, ni las razones en las cuales se fundamentó el rechazo de los créditos fiscales. Esto produjo la indefensión de nuestra representada, al impedir valorar, o incluso refutar con exactitud la procedencia de dicho rechazo”.

   Señalan igualmente los apoderados judiciales de la accionante que “(…) la mencionada Resolución de Rechazo no contiene referencia alguna sobre el mecanismo utilizado para efectuar el prorrateo, ni sobre cómo se llega a determinar la improcedencia de Bs. 6.745.947,94. Esto impidió igualmente a nuestra representada, conocer y evaluar el procedimiento de determinación tributaria de la Administración Regional, por lo que desconoce el origen de la suma de los créditos fiscales rechazados”.

   Por otra parte, sostiene la representación judicial de la recurrente que “(…) la Resolución de Rechazo, por su carencia de motivación, impidió a nuestra representada el ejercicio de su derecho a la defensa, de rango constitucional y de necesaria observancia, especialmente en el caso de actos determinativos de gravámenes, como los tributarios. (…)”.

   Ahora bien, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, al emitir la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados identificada con la siglas y números RNO/DR/CD/97-000060 de fecha 26 de noviembre de 1997, reconoce a la contribuyente el derecho a recuperar los créditos fiscales generados por la actividad de exportación hasta por la cantidad de Bs. 142.812.513,68, y rechaza a su vez créditos fiscales por un monto de Bs. 6.745.947,94, en virtud de que la Administración Tributaria a través del procedimiento de verificación llevado a cabo, constató que las facturas que respaldan dichos créditos no cumplían con las disposiciones establecidas en los artículos 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 63 de su Reglamento, así como en los artículos 11 y 4 de las Resoluciones Nos. 3161 y 3146 de fechas 29/03/96 y 31/07/96, respectivamente, especificándose el período impositivo objeto de verificación, los créditos fiscales solicitados, el monto de créditos fiscales a reintegrar y el monto rechazado.

   Sin embargo, observa quien decide que la Administración Tributaria sustenta el rechazo de los créditos por la cantidad total Bs. 6.745.947,94, en que los mismos se encuentran respaldados por facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios establecidos en los artículos 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 63 de su Reglamento, así como en los artículos 11 y 4 de las Resoluciones Nos. 3161 y 3146 de fechas 29/03/96 y 31/07/96, respectivamente.

   Así, el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es del siguiente tenor:

   Artículo 52. La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que las sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas a que se refiere el artículo 53, así como también en los comprobantes indicados en el artículo 51 de esta Ley

   .

   Ahora bien, este Tribunal considera oportuno traer a colación lo que señalan los artículos 31 y 32 ejusdem:

   Artículo 31. Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. (…).

   (Resaltado del Tribunal).

   Artículo 32. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y de servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas se deducirán íntegramente. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles o de servicios utilizados sólo en parte de la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente, en los tres (3) meses anteriores al período de imposición en que debe proceder al prorrateo a que este artículo se contrae.

   Este Juzgado observa que conforme al artículo 37 de la Ley que regula el impuesto bajo estudio, la contribuyente como exportadora tiene derecho a recuperar el impuesto que pagó a sus proveedores por la adquisición de bienes y servicios, dicho artículo expresamente dispone:

   Artículo 37. Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

   (…omissis…)

   La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera:

   a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario.

   b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

   La Administración Tributaria, por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá oponer la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

   En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.

   (…omissis…)

   .

   Así, el artículo 33 ejusdem, expresamente señala:

   Artículo 33. El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los exportadores.

   (…)

   Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en esta Ley. Cuando se trata de importaciones, debe acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de esta Ley deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto.

   (Resaltado del Tribunal).

   Por su parte, el artículo 58 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es del siguiente tenor:

   “Artículo 58. La recuperación del crédito fiscal para los exportadores, podrá efectuarse previa solicitud a la Administración Tributaria, mediante uno de los procedimientos establecidos en el artículo 37 de la Ley y los requisitos siguientes:

   Emisión de certificados especiales por el monto del excedente del crédito recuperable.

   Emisión de la resolución que otorga el reintegro por el monto del excedente del crédito recuperable.

   Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, solamente tendrán derecho a la recuperación proporcional de los créditos fiscales relativos a las ventas de exportación, conforme a la prorrata contemplada en el citado artículo 37 de la Ley.

   (…omissis…)

   Ahora bien, de los autos se desprende que la representación judicial de la accionante impugna la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados identificada con las siglas y números RNO/DR/CD/97-000060 de fecha 26/11/1997, en virtud de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, reconoció el derecho que tiene su representada a recuperar los créditos fiscales por ella solicitados mediante escrito N° 619, generados durante el mes de octubre de 1996, hasta por un monto de Bs. 142.812.513,68, rechazando en consecuencia créditos fiscales por un monto de Bs. 6.745.947,94, los cuales fueron objetados por la fiscalización actuante en virtud de que los mismos se encuentran sustentados en facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios establecidos en los artículos 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 63 de su Reglamento, así como en los artículos 11 y 4 de las Resoluciones Nos. 3161 y 3146 de fechas 29/03/96 y 31/07/96, respectivamente.

   En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en reiteradas oportunidades ha señalado con relación a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, previstos en los anteriores dispositivos, que debe verificarse en cada caso particular si la omisión impide u obstaculiza la función de la Administración Tributaria de perseguir el débito fiscal y, por ende, el crédito fiscal, en los siguientes términos:

   …si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

   Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas…

   . (Fallo No. 04581 del 30 de junio de 2005, caso: CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO).

   Por lo tanto, conforme a los anteriores criterios es imperioso examinar cuál de esos requisitos omitidos lesiona la actividad contralora del Fisco Nacional, pues el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto.

   Observa así este Tribunal que, en el caso de autos el ente tributario afirma el incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y la Resolución Nos. 3161 y 3146, sin indicar cuál o cuáles de los extremos omitidos, pues sólo elaboró un listado (folio 53), de las facturas revisadas, en el que se observa de manera palmaria únicamente el proveedor, el N° de factura y el monto, pero no se indica específicamente cuales de los requisitos legales y reglamentarios fueron omitidos en las facturas respectivas.

   En consecuencia, siendo indispensable la mención de la omisión incurrida por el contribuyente, debe destacarse la poca diligencia de la Administración Tributaria en su actuación fiscalizadora, al no señalar al menos de manera enunciativa el o los requisitos legales o reglamentarios carentes en las facturas por ella objetadas a fin de demostrar el incumplimiento de deberes formales correspondiente, el cual en consecuencia impediría la recuperación del crédito fiscal solicitado por la contribuyente.

   Por las razones antes expuestas, estima este Tribunal que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de inmotivación, por ello se declara procedente el alegato formulado sobre el particular en relación al rechazo de créditos fiscales, siendo procedente en consecuencia la recuperación de los créditos fiscales por un monto de Bs. 6.745.947,94, rechazados en el acto administrativo objeto del presente recurso. Así se declara.

   En consecuencia, en base a lo anteriormente expuesto, este Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República anula la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales Previamente Afianzados N° RNO/DR/CD/97-000060 de fecha 26 de noviembre de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

   En virtud de la declaratoria anterior, este Tribunal considera inoficioso entrar a conocer de los restantes puntos controvertidos en el presente juicio. Así se establece.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados F.H.R. y J.B.I.G., titulares de las cédulas de identidad Nos. 5.544.003 y 11.225.779, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 23.809 y 58.350, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente GUARDIÁN DE VENEUELA S.A.. En consecuencia:

   i) Se ANULA la Resolución Nº HGJT-456 de fecha 06 de junio de 2000, dictada por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, la cual declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto.

   ii) Se ANULA la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales Previamente Afianzados N° RNO/DR/CD/97-000060 de fecha 26 de noviembre de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   iii) Se declara PROCEDENTE el reintegro de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 6.745.947,94, correspondientes al mes de octubre de 1996.

   No se condena en costas procesales a la República en virtud del criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de sentencia de fecha 30 de septiembre de 2009, Exp. 07-0040, caso J.I.R.D..

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente GUARDIAN DE VENEZUELA, S.A.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, dos (2) del mes de noviembre de dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 150° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy dos (2) del mes de noviembre de dos mil diez (2010), siendo las diez y treinta minutos de la mañana (10:30 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Antiguo: 1845

   Asunto Nuevo: AF47-U-2002-000008

   LMCB/JLGR/UAG