Decisión nº PJ0082015000038 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Marzo de 2015

Mediante P.A. signada con el alfanumérico RCA-DF-VDF/2009-6881 de fecha 23 de Octubre de 2009, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, autorizó a la funcionaria M.Y.M.R., titular de la cédula de identidad Nº 4.274.728, adscrita a dicha Gerencia para efectuar un procedimiento de verificación a la Sociedad Mercantil “LE GRAND GOURMET C.A.”, los fines de revisar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de la referida contribuyente en materia de Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R) correspondiente a la última declaración presentada, y en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) durante los períodos fiscales comprendidos entre Enero de 2009 y Octubre de 2009.

En dicho procedimiento se constataron los siguientes incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado:

1) Llevar el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir los requisitos exigidos en las normas del IVA.

2) Emitir facturas de ventas sobre formas libres sin cumplir las especificaciones señaladas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 y 64 de su Reglamento y 13 de la P.A. Nº SNAT/2008-0257 de fecha 19/08/2008.

Tales incumplimientos dieron lugar a la aplicación de las sanciones de multa previstas en los artículos 101 (numeral 3, segundo aparte), 102 (numeral 2, segundo aparte) del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de MIL TRESCIENTAS VEINTIDOS CON CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (1.322,5 U.T.) equivalentes a OCHENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y DOS BOLIVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 85.962,05).

En tal sentido, la Administración Tributaria emitió la Resolución Nº 6881 de fecha 23 de Marzo de 2010, mediante la cual conminó a la contribuyente al pago de la cantidad antes señalada. Así mismo, ordenó librar las correspondientes planillas de liquidación Nos. 01-10-26-240 por la cantidad de MIL TRESCIENTAS DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (1.310,00 U.T) y 01-10-25-701 por la cantidad de DOCE CON CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (12,05).

En fecha 24 de Octubre de 2010, la contribuyente interpuso Recurso Jerárquico y subsidiariamente Recurso Contencioso Tributario en contra de la mencionada resolución, el cual fue declarado Sin Lugar mediante Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000482 de fecha 24 de Octubre de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT.

Una vez resuelto el Recurso Jerárquico, dicha Gerencia Regional remitió a estos Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, el expediente administrativo de la contribuyente, para el conocimiento del Recurso Contencioso Tributario interpuesto en forma subsidiaria, conforme lo dispuesto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario.

II

DEL ACTO RECURRIDO

La Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000482 de fecha 24 de Octubre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente “LE GRAND GOURMET C.A.”, en contra de la Resolución Nº 6881 de fecha 23 de Marzo de 2010, en consecuencia confirmó la sanción de multa impuesta a la recurrente por la cantidad de MIL TRESCIENTAS VEINTIDOS CON CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (1.322,5 U.T.) equivalentes a OCHENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y DOS BOLIVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 85.962,05), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A).

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

i. ALEGATOS DE LA RECURRENTE.

En su escrito recursivo la Representante Legal de la contribuyente expuso los siguientes argumentos:

i. Falso supuesto de hecho

En primer lugar adujo que su representada “…si emite facturas fiscales autorizadas por la Administración Tributaria con base a los principios jurídicos normativos previstos en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64 de su Reglamento y el artículo 13 de la P.A. Nº SNAT/2008-0257 del 19/08/2008…” y que el único señalamiento de la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización fue que “…no incorpora la dirección fiscal de la sucursal que posee en la ciudad de Maracay, Estado Aragua…”.

ii. Falso supuesto de derecho:

Luego denunció el falso supuesto de derecho en que incurrió el órgano fiscal al calificar los presuntos ilícitos formales desplegados por la empresa, como hechos autónomos y sancionar a su representada por cada uno de los períodos impositivos, cuando lo correcto era aplicar la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

En apoyo a su argumento transcribe la Sentencia Nº 0217, caso: SABA C.A, Expediente N° 0360 del 29 de Marzo de 2006, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, donde analizó la aplicación de la figura del delito continuado a los ilícitos tributarios cometidos en forma reiterada.

Finalmente señala que “…ante una eventual confirmación del presunto incumplimiento formal tributario en el proceso de imprecisión y emisión de facturas fiscales por parte de [su] representada; el Tribunal [debe considerar] la existencia de una sanción continuada y en consecuencia [aplicar] una sola sanción…”, pues la actividad administrativa fiscalizadora debe guardar la “debida correspondencia entre la supuesta infracción cometida y la sanción”, además debe responder los principios de “razonabilidad, congruencia y proporcionalidad”. (Agregado del Tribunal).

2. ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA:

   En su escrito de informes la Representación Judicial de la República, expuso sus argumentos de defensa en los siguientes términos:

   i. Del falso supuesto de hecho:

   Sobre este argumento de la recurrente, la abogada del Fisco explicó que “… las actas de requerimiento y recepción [que] rielan en el expediente administrativo y judicial, son actos de mero trámite que no ponen fin al procedimiento de verificación que inició la Administración, no obstante, son documentos donde se recoge el resultado de las actuaciones de comprobación y fiscalización, las cuales gozan de legitimidad, en el sentido de que son emitidas por funcionarios competentes para ello y veracidad por cuanto en ellas se deja constancia de los hechos observados por el fiscal actuante al momento de su actuación fiscal.”.

   Y que en el Acta de Recepción Nº RCA-DF-VDF-6881 de fecha 26-10-2009, suscrita por la ciudadana L.E., en su carácter de Gerente de Administración de la contribuyente de autos y por la funcionaria actuante M.M. en representación de la Administración Tributaria, se dejó constancia que las facturas y tickets emitidos por la contribuyente no cumplen los requisitos establecidos en la normativa del IVA, específicamente la mención de “factura”, por lo que era procedente la aplicación de la multa prevista en el artículo 101 (numeral 3- segundo aparte-) del Código Orgánico Tributario.

   ii. Del falso supuesto de derecho:

   En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la recurrente, la Representación Fiscal adujó que “La Ley del Impuesto al Valor Agregado prevé, en su artículo 32, que el referido impuesto se determina por períodos impositivos de un (1) mes calendario, lo que conlleva a concluir que las sanciones por incumplimiento de deberes tributarios en materia de Impuesto al Valor Agregado debe ser considerado como una falta por cada período impositivo, ya que cada período es autónomo, aislado uno del otro, y en consecuencia, las infracciones cometidas durante cada uno de dichos períodos mensuales se consideran como infracciones aisladas sancionables cada una independientemente.”.

   Aclaró que “… la aplicación supletoria de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario (en este caso las reglas del concurso continuado previsto en el artículo 99 eiusdem) sólo es posible cuando no exista una disposición que regule la forma en que deben calcularse las sanciones en el caso de la comisión repetida de un ilícito y además cumplan con la condición de compatibilidad con la naturaleza y fines de este derecho, todo ello de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.”.

   Indicó que “En el caso especifico del cálculo de las sanciones por concurrencia de ilícitos, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas especificas para distintas situaciones…”; así en su primer aparte “…prevé que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de actos infraccionales deberá siempre aplicarse una de ellas aumentadas con la mitad de las restantes.”.

   Que el referido supuesto abarca dos escenarios de concurrencia de hechos a saber:

1. Cuando el sujeto incurre en repetidas (iguales) conductas infraccionales que deben sancionarse mediante una misma disposición legal.

2. Cuando el sujeto incurre en diversas (diferentes) conductas infraccionales a las cuales le son aplicables distintas sanciones que coinciden en su cuantía.

   En todo caso, afirma la abogada del ente exactor “…el operador jurídico se encuentra en la obligación de aplicar la regla de concurrencia establecida en la norma en comentario.”. De manera que “…está contemplada expresamente la forma en que deben calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, lo cual lleva forzosamente a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o situaciones.”.

   Concluye su defensa afirmando que “… es inaplicable a la materia tributaria la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto la imposición de sanciones por ilícitos tributarios, así como la aplicación del concurso de éstos, se encuentra regido por la especialidad de la materia en el Código Orgánico Tributario, a tenor de lo establecido en los artículos 79 y 81 eiusdem…”.

   Finalmente solicita que se ratifiquen todos y cada uno de los hechos señalados en la Resolución impugnada y por consiguiente, la misma surta pleno efectos legales, en virtud de la presunción de legitimidad y veracidad de que gozan los actos administrativos.

   IV

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Planteada la litis en los términos anteriormente expuestos este Órgano Jurisdiccional observa que la misma se circunscribe a revisar la legalidad de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000482 de fecha 24 de Octubre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente “LE GRAND GOURMET C.A.”, en contra de la Resolución Nº 6881 de fecha 23 de Marzo de 2010, a la luz de los vicios de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho denunciado por la recurrente.

   i. Falso supuesto de hecho:

   En su escrito recursivo la representante legal de la contribuyente se limitó a decir que su representada “…si emite facturas fiscales autorizadas por la Administración Tributaria con base a los principios jurídicos normativos previstos en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64 de su Reglamento y el artículo 13 de la P.A. Nº SNAT/2008-0257 del 19/08/2008…” y que el único señalamiento de la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización fue que “…no incorpora la dirección fiscal de la sucursal que posee en la ciudad de Maracay, Estado Aragua…”.

   Por su parte la apoderada judicial del erario público, señaló que en el Acta de Recepción Nº RCA-DF-VDF-6881 de fecha 26-10-2009, suscrita por la ciudadana L.E., en su carácter de Gerente de Administración de la contribuyente de autos y por la funcionaria actuante M.M. en representación de la Administración Tributaria, se dejó constancia que las facturas y ticket emitidas por la contribuyente no cumplen los requisitos establecidos en la normativa del IVA, específicamente la mención de “factura”, por lo que era procedente la aplicación de la multa prevista en el artículo 101 (numeral 3- segundo aparte-) del Código Orgánico Tributario.

   Ahora, de la revisión del expediente administrativo sustanciado a la contribuyente “LE GRAND GOURMET C.A.”, con ocasión del procedimiento de verificación realizado sobre el cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, el cursa en copia certificada al folio 08 al folio 91, se desprende lo siguiente:

   En fecha 26 de Octubre de 2009, la contribuyente fue notificada de la P.A. Nº RCA-DF-VDF/2009-6881 de fecha 21 Octubre de 2009, mediante la cual se autorizó el inicio del procedimiento de verificación sobre el cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R.) correspondiente a la última declaración presentada, y en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) durante los períodos fiscales comprendidos entre Enero de 2009 y Octubre de 2009. (folio 24)

   Luego mediante Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-VDF-6881-1 la fiscal actuante solicitó a la contribuyente los siguientes documentos: 1) solicitud de arqueo de caja, 2) R.I.F. (original y fotocopia), 3) Declaraciones de I.V.A desde el mes de Enero hasta Octubre, 4) Las dos últimas declaraciones definitivas y estimadas correspondientes al I.S.L.R (original y copia), 5) Libros y/o relaciones de compra y venta, 6) Facturas de ventas, ticket o documento equivalente desde Enero hasta la actualidad (original y copia), 7) Verificación de la (s) Máquina (s) Fiscal (es), 8) Reporte global diario (último reporte Z emitido), 9) Registro detallado de entradas y salidas de mercancías de lo establecido en el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. (folio 25).

   Luego mediante Acta de Recepción Nº RCA-DF-VDF-6881 (folio 26 al folio 29), se dejó constancia que “…El libro de venta no cumple con los requisitos requeridos ya que no refleja el numero de la máquina fiscal, desde Enero de 2009 a Octubre de 2009…” y que los tickets emitidos por la empresa no cumple con las especificaciones legales, toda vez que no contiene la mención de factura sino que dice “comprobante fiscal”.

   Tales observaciones dieron lugar a la Resolución de Imposición de Sanción dictada por el Jefe de la División de Fiscalización de la Región Capital, notificada a la contribuyente en fecha 20 de Marzo de 2010, donde se resolvió imponer a la empresa verificada la sanción de multa prevista en el artículo 101 (numeral 03- segundo aparte-) y 102 (numeral 02 –segundo aparte-) del Código Orgánico Tributario por la comisión de ilícitos formales en materia de IVA, al determinar: “Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBRO DE VENTAS DEL IVA QUE NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS, contraviniendo lo previsto en el (los) Artículo (s) 56 de la (el) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, Y 70,72, 76 Y 77 DE SU REGLAMENTO” y “Que LA (EL) CONTRIBUYENTE ORDINARIO EMITE FACTURAS DE VENTAS SOBRE FORMAS LIBRES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, correspondiente a los meses Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre del 2009, contraviniendo lo previsto en el (los) Artículo (s) 54 Y 57de la (el) LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, 63 Y 64 DE SU RGTO. Y 13 DE LA PROV. ADM. Nº SNAT/2008-0257 DEL 19-08-2008”. (folio 35 al folio 36).

   Lo precedente pone en evidencia que la contribuyente fue sancionada una vez constatado el incumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, hecho éste que no fue desvirtuado mediante prueba en contrario aportada por la recurrente en sede administrativa o en esta instancia jurisdiccional.

   En este punto, quien decide se Juzga necesario traer a colación el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sobre la presunción de veracidad y legitimidad que gozan las actas fiscales.

   Al respecto, en sus fallos Nos. 00040 y 06388, de fechas 15 de Enero de 2003 y 30 de Noviembre de 2005, casos: Consolidada de Ferrys, C.A. y Chrysler Motor de Venezuela, S.A., se estableció lo siguiente:

   (…) Conforme a la norma antes transcrita [artículo 144 COT 1994] y siendo que la doctrina ha definido, a las actas de reparo fiscal como instrumentos administrativos, emitidas por funcionario público, y que son el resultado de una actividad de fiscalización e investigación, son documentos administrativos de trámite, que gozan de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario (…).

   Así, el valor probatorio de las actas de reparo fiscal, por su autenticidad, gozan de plena fuerza probatoria, y por la presunción de veracidad que las rodea dan certeza respecto a las afirmaciones materiales sobre los hechos en ellas contenidos, hasta prueba en contrario (…)

   . (Agregado y Resaltado de la Sala).

   Aplicando el criterio anteriormente expuesto al caso de autos, este Juzgado confirma la presunción de veracidad y legitimidad que revisten las actas fiscales y en consecuencia desestima el vicio de falso supuesto de hecho invocado por la recurrente. Así se decide.

   ii. Falso supuesto de derecho:

   La representante de la recurrente alegó que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al calificar los ilícitos formales constatados, como hechos autónomos y sancionar a su representada por cada uno de los períodos impositivos, cuando lo correcto era aplicar la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

   Así mismo, manifestó que la actividad administrativa fiscalizadora debe respectar los principios de “razonabilidad, congruencia y proporcionalidad” de las sanciones impuestas, en consecuencia, solicitó que este Tribunal considere las diversas infracciones cometidas como un mismo hecho continuado en el tiempo, aplicando la figura del delito continuado.

   En contradicción con el argumento de la recurrente, la abogada del órgano fiscal adujó que “La Ley del Impuesto al Valor Agregado prevé, en su artículo 32, que el referido impuesto se determina por períodos impositivos de un (1) mes calendario, lo que conlleva a concluir que las sanciones por incumplimiento de deberes tributarios en materia de Impuesto al Valor Agregado debe ser considerado como una falta por cada período impositivo, ya que cada período es autónomo, aislado uno del otro, y en consecuencia, las infracciones cometidas durante cada uno de dichos períodos mensuales se consideran como infracciones aisladas sancionables cada una independientemente.”

   Luego puntualizó que “… la aplicación supletoria de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario (en este caso las reglas del concurso continuado previsto en el artículo 99 eiusdem) sólo es posible cuando no exista una disposición que regule la forma en que deben calcularse las sanciones en el caso de la comisión repetida de un ilícito y además cumplan con la condición de compatibilidad con la naturaleza y fines de este derecho, todo ello de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario”.

   En la misma línea argumentativa, adujó que el Código Orgánico Tributario de 2001 contempla expresamente las reglas de concurrencia para los casos de infracciones reiteradas en el tiempo, a saber, el artículo 81 del Código eiusdem por lo que “…el operador jurídico se encuentra en la obligación de aplicar la regla de concurrencia establecida en la norma en comentario.”. En consecuencia, considera que“… es inaplicable a la materia tributaria la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal…”

   Planteado lo anterior, este Juzgado pasa a decidir y a tal efecto observa que la Administración Tributaria encuadró los hechos constatados en la verificación fiscal en los supuestos de hecho contemplado en los artículos 101 (numeral 3, segundo aparte) y 102 (numeral 2, segundo aparte) del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales establecen lo siguiente:

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…).

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

   .

   Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

   (…)

   2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes. (…).

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 serán sancionados con multa de veinticinco (U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

   En consecuencia, aplicó la sanción de multa en los siguientes términos:

   (…)

   Artículo COT 101#03A2

   sanción: LA (EL) CONTRIBUYENTE ORDINARIO EMITE FACTURAS DE VENTAS SOBRE FORMAS LIBRES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS.

   Período Ut Ut Concurrencia

   01/01/2009 31/01/2009 110,00 110,00

   01/02/2009 28/02/2009 150,00 150,00

   01/03/2009 31/03/2009 150,00 150,00

   01/04/2009 30/04/2009 150,00 150,00

   01/05/2009 31/05/2009 150,00 150,00

   01/06/2009 30/06/2009 150,00 150,00

   01/07/2009 31/07/2009 150,00 150,00

   01/08/2009 31/08/2009 150,00 150,00

   01/09/2009 30/09/2009 150,00 150,00

   Totales: 1.310,00 1.310,00

   Artículo COT 102#02A2

   sanción: LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBRO DE VENTAS DEL IVA QUE NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS

   Período Ut Ut Concurrencia

   01/09/2008 30/09/2009 25,00 12,50

   Totales: 25,00 12,50

   (…)

   .

   Lo precedente pone en evidencia que la Administración Tributaria consideró los ilícitos cometidos por la contribuyente durante los períodos impositivos del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los meses de: Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto y Septiembre del 2009, como hechos autónomos, y por tanto sancionable de manera separada, en consecuencia impuso la pena máxima en cada período impositivo, esto es la multa por 150 Unidades Tributaria, exceptuando el período correspondiente al mes de Enero de 2009, donde impuso la multa por 110 Unidades Tributaria.

   Adicionalmente aplicó la sanción de multa por llevar los libros de ventas sin cumplir la normativa legal establecida durante el período impositivo de Septiembre de 2009 en la cantidad de 12,50 Unidades Tributarias.

   Ahora bien, la contribuyente alega que la Administración debió considerar las reglas del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, el cual establece lo siguiente:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Al respecto, quien suscribe el presente fallo se permite aclarar que el citado dispositivo tuvo aplicación supletoria en el ámbito del Derecho Tributario sancionatorio, por mandato expreso del artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994, transcrito a continuación:

   Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Unico.- Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

   (Resaltado de la Juez)

   Conforme al citado artículo, el Juez Contencioso Tributario se encontraba autorizado para acudir a las normas y principios del Derecho Penal, a falta de disposición expresa que regulara alguna materia en específico, estableciendo como única condición que esas normas y principios resultaran compatibles con la naturaleza y fin del Derecho Tributario.

   Pues bien, a falta de regulación expresa en el Texto Especial Tributario de 1994, sobre el cálculo de las sanciones en los casos de diversas infracciones de una misma norma tributaria, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario e incluso la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, llegaron a admitir la aplicación supletoria de la figura del delito continuado previsto en el Código Penal y en virtud del cual se consideraban las diversas infracciones como un solo hecho ilícito continuado en el tiempo, y se sancionaba con el aumento de la pena correspondiente al hecho de una sexta parte a la mitad.

   Un ejemplo de ello fue el fallo dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº Nro. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., donde se estableció lo siguiente:

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo [Código Orgánico Tributario de 1994] en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   …omisiss…

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Agregado y Resaltado de este Tribunal).

   Ahora bien, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de Octubre de 2001, en su sentencia Nº 00948 de fecha 13 de Agosto de 2008, Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., ratificada en sentencia Nº 01187 de fecha 24 de Noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), la misma Sala Político Administrativa, revisó el criterio sentado en el fallo anteriormente transcrito e interpretó que ya no existía vació legal en cuanto a la regulación de las infracciones continuadas de deberes formales. Al respecto estableció lo siguiente:

   En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

   (…)

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   …omisiss…

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   (Resaltado de la Juez).

   En efecto, la Sala entendió que el incumplimiento a los deberes formales en períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaba adecuado sostener la aplicabilidad en casos como el de autos de la figura del delito continuado, pues, se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales el contribuyente está obligado a cumplir con una serie de deberes formales.

   En sintonía con el criterio anteriormente expuesto, el cual comparte plenamente esta Juzgadora, se advierte que en caso de autos no resulta aplicable la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que los hechos constatados en el procedimiento de verificación realizado a la contribuyente “LE GRAND GOURMET C.A.”, se encuadran en los supuestos de hecho previsto en los artículos 101 (numeral 3, segundo aparte) y 102 (numeral 2, segundo aparte) del Código Orgánico Tributario de 2001, en consecuencia, se desestima el argumento de falso supuesto de derecho expuesto por la recurrente. Así se decide.

   Por otra parte la Juez del Tribunal en ejercicio de su potestad inquisitiva, advierte que el presente caso, la Administración Tributaria no consideró las reglas de concurrencia de infracciones prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece lo siguiente:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   . (Resaltado del Tribunal).

   En el mencionado dispositivo normativo el Legislador Tributario previó que en los casos de verificarse, en un mismo procedimiento administrativo la concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.

   Por tanto, aun cuando el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 contempla una técnica sancionatoria acumulativa infracciones de deberes formales, sobre los resultados obtenidos, es ineludible aplicar las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, en consecuencia, ordena a la Administración Tributaria recálcular las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se ordena.

   Habiendo desechado los argumentos expuestos por la contribuyente en su escrito recursivo, esté Órgano Jurisdiccional debe declarar Sin Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, en consecuencia se confirma la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000482 de fecha 24 de Octubre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución Nº 6881 de fecha 23 de Marzo de 2010. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos antes señalados, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente con el Recurso Jerárquico ejercido por la Abogada D.A.N.P., ya identificada, actuando en su carácter de Representante Legal de la Sociedad Mercantil “LE GRAND GOURMET C.A.”, en contra la Resolución Nº 6881 de fecha 23 de Marzo de 2010.

   En consecuencia: