Decisión nº 021-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Febrero de 2011

Asunto: AF49-U-2002-000029 Sentencia N° 021/2011

Antiguo: 1849

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de febrero de 2011

200º y 152º

El 22 de mayo de 2002, los abogados F.H.R., J.B.I. y M.L.P., titulares de las cédulas de identidad números 5.544.003, 11.225.779 y 12.995.217, respectivamente, abogados en ejercicio inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 23.809, 58.350 y 82.916, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil GERENCIA Y ALIMENTOS NASSIF, C.A., presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial de la Región Capital, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo números 4030/04//2002, 4031/04/2002 y 4032/04/2002, todas de fecha 08 de abril de 2002, emanadas de la Dirección de Administración Tributaria de del Municipio Chacao del Estado Miranda, a través de las cuales se confirma el contenido de las Actas Fiscales DRM-DAF-0192-0219-2001, DRM-DAF-0210-0095-01 y DRM-DAF-0193-0220-2001 de fechas 28 de mayo de 2001, 09 de abril de 2001 y 22 de mayo de 2001.

El 31 de mayo de 2002, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), recibió el Recurso Contencioso Tributario.

El 19 de julio de 2002, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

El 26 de marzo de 2003, este Tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 21 de abril de 2003, la recurrente presentó su escrito de promoción de pruebas.

El 23 de abril de 2003, la representación municipal presentó su escrito de promoción de pruebas.

El 28 de julio de 203, tanto la recurrente anteriormente identificada como los ciudadanos C.A.P.L., A.G.S., I.R.V. y M.B.A., venezolanos, titulares de las cédulas de identidad números 12.402.497, 10.627.305, 9.972.574 y 6.719.845, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 79.463, 57.985, 82.728 y 49.057, respectivamente, actuando en representación del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO MIRANDA, presentaron sus escritos de informe.

El 07 de agosto de 2003, ambas partes presentaron sus escritos de observaciones a los informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente señala, que es una sociedad cuya actividad principal consiste en la venta de comida catalogada como rápida, es decir, hamburguesas, papas fritas, croquetas de pollo, pollo frito, postres, etc., bajo el sistema de franquicia de restaurantes Mc Donald´s. Añade, que para el ejercicio de dicha actividad en la jurisdicción de dicho Municipio, el mismo le otorgó a la recurrente las Licencias de Industria y Comercio números 03-2-007-002083, 03-2-013-005085 y 03-2-007-002952.

Que a través de las Actas Fiscales que fueron impugnadas se observa, que los funcionarios actuantes consideraron que la actividad económica realizada por la recurrente clasificada inicialmente por el Municipio según el Código 63104 correspondiente a “Cafeterías, heladerías, refresquerías y similares”, debe clasificarse bajo el Código 63110 correspondiente a “Restaurantes, Cafés, fuentes de soda sin expendio de cerveza y vino”, y al Código 94919 correspondiente a “Otros servicios de diversión y esparcimiento no clasificados en otra parte, se incluyen las galleras”, de acuerdo al Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Chacao, tal y como se detalla a continuación:

CÓDIGO ACTIVIDAD ALÍCUOTA %

63104 Cafeterías, heladerías, refresquerías y similares 0.90%

63110 Restaurantes, Cafés, fuentes de soda sin expendio de cerveza y vino 2.00%

94919 Otros servicios de diversión y esparcimiento no clasificados en otra parte, se incluyen las galleras 1.25%

Que como se observa, se trata de exigir a la recurrente más del doble de lo que antes el mismo Municipio requería por la misma actividad realizada y sobre la cual se otorgó la patente de los establecimientos “Mc Donald´s” operados por la recurrente.

Que en consecuencia, de acuerdo a lo dispuesto en las Actas Fiscales impugnadas la recurrente debe pagar al Municipio la cantidad adicional de ciento treinta millones ciento sesenta y cuatro mil veintiséis bolívares con cincuenta céntimos (Bs.130.164.026,50) (BsF.130.164,02), por concepto de impuestos causados y no declarados tal y como se especifica a continuación:

Número de Acta Número de Patente Diferencia de Impuesto (Bs)

DRM-DAF-0192-0219-2001 03-2-007-002083 80.363.853,07

DRM-DAF-0210-0095-01 03-2-013-005085 35.747.582,72

DRM-DAF-0193-0220-2001 03-2-007-002952

14.052.590,80

TOTAL 130.164.026,58

En primer lugar, la recurrente alega, la violación de las competencias tributarias municipales contenidas en el Artículo 31 de la Constitución Nacional de 1961 y en cuanto a este aspecto expone:

Que con base en el Artículo 31 de la Constitución Nacional de 1961, vigente según lo establecido en la Disposición Transitoria Décima Cuarta de de la Constitución de 1999, los Municipio sólo tienen potestad para establecer una patente o tasa sobre la industria y el comercio y no tienen potestad adicional para establecer un impuesto sobre los ingresos brutos.

Que de igual forma, para que el Municipio pueda cobrar un Impuesto Sobre las Actividades Económicas con base en la nueva Constitución, debe dictarse previamente la legislación especial que desarrolle los principios constitucionales tal y como lo establece la Disposición Transitoria Decimocuarta de la Constitución de 1999 y posteriormente, reformarse la Ordenanza o dictarse una nueva que se adecue a las disposiciones y limitaciones de la Ley Nacional que se dictare para asegurar la coordinación y armonización de los tributos.

Que hasta la presente fecha no ha sido dictada la legislación que desarrolle los principios de la Constitución de 1999 sobre el régimen municipal; motivo por el cual, continua vigente el régimen municipal de la Constitución de 1961. Que en consecuencia, no es constitucionalmente válido que los municipios establezcan un impuesto sobre las ventas o un impuesto sobre los ingresos brutos.

Que en virtud de las anteriores razones, la recurrente solicita que con base en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil desaplique los artículo 20 y siguientes de la referida Ordenanza y en consecuencia, se declare la nulidad de los actos impugnados, por cuanto las normas en que se fundamentan violan la Constitución aplicable.

En segundo lugar, la recurrente alega, la violación del ordinal 8 del Artículo 136 de la Constitución de 1961, numeral 12 del Artículo 156 de la Constitución de 1999, referido a las competencias tributarias nacionales.

La recurrente arguye, que no puede el Municipio crear impuestos que tengan como base imponible los ingresos brutos, ya que dichas materias no sólo se encuentran exclusivamente reservadas para su aplicación por el Poder Nacional, sino que la potestad para crear el impuesto ha sido y es efectivamente ejercida por dicho Poder Nacional.

Que en efecto, la potestad tributaria establecida desde la Constitución de 1961 según la cual se gravan las ventas, prestaciones de servicios y en definitiva, la producción y el consumo fue ejercida por el Poder Nacional, mediante la creación del Impuesto al Valor Agregado y luego en la conversión de éste al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y ahora con la reciente conversión de éste último en Impuesto al Valor Agregado.

Asimismo, alega violación a los derechos de propiedad y garantía de no confiscatoriedad consagrados en los artículos 99 y 102 de la Constitución de 1961, artículos 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en lo atinente a este aspecto manifiesta:

Que es evidente que al pretender los actos impugnados aplicar a los ingresos brutos obtenidos por la recurrente las alícuotas de (2%) correspondiente a “Restaurantes, Cafés, Fuentes de Soda sin expendio de Cervezas y Vino” y la alícuota de (1.25%) correspondiente a “Otros Servicios de Diversión y Esparcimiento no clasificados en otra parte”, sumado a los tributos ya aplicados por el Poder Nacional a la recurrente en virtud de lo establecido en las normas constitucionales; se impone un impuesto sobre los ingresos brutos con efectos confiscatorios del derecho de propiedad contraviniendo lo previsto en los artículos 99 y 102 de la Constitución de 1961 y 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que el Municipio exige a la recurrente un impuesto sobre los ingresos brutos con una alícuota exagerada para la naturaleza de la actividad que desarrolla y dicha violación se coloca de manifiesto si se compara el monto de dicho impuesto con las utilidades obtenidas por la recurrente para los años reparados.

Que así, para el año 1998 si se aplica la exagerada alícuota establecida por el Municipio a los ingresos brutos obtenidos, se tiene que el impuesto a los ingresos brutos que tendría que pagar la recurrente es por la cantidad de SETENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs.74.634.457,00) (BsF.74.634,46); sin embargo, para dicho año la recurrente arrojó pérdidas por la cantidad de CIENTO DOCE MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs.112.442.295,00) aproximadamente.

Que para el año 1999, si se aplica la alícuota de impuesto establecida por el Municipio, se tiene que el impuesto a los ingresos brutos que tendría que pagar la recurrente asciende a la cantidad de CIENTO DIECINUEVE MILLONES OCHOCIENTOS DIECIOCHO MIL QUINIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs.119.818.519,00) (BsF.119.818,52). Que dicho monto supera las utilidades obtenidas por la recurrente para dicho ejercicio. Que en efecto, la recurrente obtuvo la cantidad de NOVENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS OCHO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs.98.208.683) (BsF.98.208,68) de utilidades para el año 1999, constituyendo el impuesto exigido por el Municipio un (122%) de las utilidades.

Que para el año 2000, el impuesto sobre los ingresos brutos exigidos por el Municipio ascendería a la cantidad de DOSCIENTOS TRES MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL SESENTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs.203.358.063,00), cantidad que constituye un (58%) de las utilidades obtenidas por la recurrente para dicho ejercicio que ascienden a la cantidad de TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA MIL TRESCIENTOS VEINTISÉIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 347.690.326,00) (BsF.347.690,33).

Que por último, para el año 2001, el impuesto que le correspondía a pagar a la recurrente un (26%) de sus utilidades. Que en efecto, las utilidades obtenidas por la recurrente para el año 2001 ascienden a la cantidad de NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE MILLONES NOVENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 999.098.867,00) (BsF.999.098,87) y el impuesto a los ingresos brutos, que le correspondería pagar a la recurrente sería por la cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MILLONES SEISCIENTOS DIEZ MIL TRESCIENTOS VEINTE BOLÍVARES EXACTOS (Bs.256.610.320,00) aproximadamente.

Que como se puede observar, si se aplican las alícuotas pretendidas por el Municipio a los ingresos brutos obtenidos por la recurrente para los ejercicios reparados, el impuesto que le correspondería pagar al Municipio equivale a una parte sustancial de las utilidades obtenidas, sin perjuicio de que en el año 1999, el impuesto superaría las utilidades obtenidas en ese año e incluso para el año 1998, el impuesto resultante es superior a la pérdida arrojada por la recurrente para dicho período. Que en definitiva, este tributo local resulta muchísimo más alto que el Impuesto sobre la Renta cuya alícuota máxima es del (34%) y que sólo se aplica cuando existe enriquecimiento.

Que en virtud de las razones expuestas, las normas de la Ordenanza antes citada son violatorias de los artículos 99 y 102 de la Constitución de 1961, artículos 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la cual, solicita la desaplicación en base al Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y se declare la nulidad de los actos impugnados por estar fundamentados en dichas normas.

Igualmente, la recurrente aduce, la violación del Derecho a la L.E. consagrado en el Artículo 96 de la Constitución de 1961 y el Artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en este sentido señala, que en el presente caso, la obligaciones tributarias que impone el Municipio a la recurrente con base en sus ingresos brutos, no sólo atentan contra el derecho de propiedad y conlleva una confiscación, sino que además atenta contra el ejercicio normal de la actividad económica afectando las posibilidades de competir en el mercado nacional y en los mercados internacionales.

Que al exigir alícuotas tan exageradas sobre las ventas e ingresos brutos, el Municipio produjo efectos económicos que hacen insoportable y no lucrativa esa actividad económica e impide la dedicación a esa actividad. Que así, tal y como se demostró a título de ejemplo, a la recurrente se le pretende gravar los ingresos brutos con alícuotas exageradas despojándola de gran parte de sus utilidades e incluso se pretende gravar los ingresos brutos cuando la actividad de la recurrente arroja pérdidas.

Que ahora bien, para garantizar su viabilidad hacia el futuro, toda empresa requiere de nuevas inversiones destinadas a mantener e incrementar su capacidad. Manifiesta, que ninguna empresa podrá convencer a sus accionistas y a quienes le otorgan financiamiento sobre la viabilidad económica de realizar estas nuevas inversiones, si además del Impuesto sobre la Renta de hasta un (34%), existe un impuesto municipal sobre las ventas e ingresos brutos sin ningún tipo de límites, que puede confiscar sumas exorbitantes y exageradas de sus ganancias y que debe pagarse aún en los años que la recurrente experimente pérdidas. Que en virtud de las anteriores consideraciones la recurrente solicita que sean desaplicadas las normas de la Ordenanza señalada en base al Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y sean anulados los actos impugnados por ser violatorios del Derecho a la L.E. previsto en el Artículo 96 de la Constitución de 1961 y 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En quinto lugar, la recurrente alega, la violación de los principios constitucionales de la justa repartición de las cargas, capacidad contributiva, progresividad consagrados en el Artículo 223 de la Constitución de 1961 y el Artículo 316 de Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En cuanto a la violación del principio de capacidad contributiva, la recurrente señala, que como consecuencia de las alícuotas del impuesto municipal la recurrente debe disponer de una parte importante de su patrimonio o rentas para atender al tributo e incluso, pagar un impuesto cuando su actividad ha arrojado pérdidas y en definitiva, se pierde la proporción razonable entre la actividad económica y el impuesto a pagar. Que se evidencia que la obligación tributaria que exige el Municipio introduce en el sistema tributario un elemento que es violatorio de los preceptos constitucionales sobre la justa repartición de las cargas y de la capacidad contributiva, razón por la cual, solicita que sean desaplicadas las normas de la Ordenanza que establece este impuesto con base en el Artículo 20 de Código de Procedimiento Civil y sea declarada la nulidad de los actos impugnados.

En cuanto a la violación del principio de progresividad la recurrente expresa, que por causa de un exagerado y desmedido impuesto municipal como el contenido de los actos impugnados, el cual es deducible del Impuesto sobre la Renta, que es el único verdaderamente progresivo se vería mermado sustancialmente su recaudación y los contribuyentes perderían a demás su derecho a tributar en base al Impuesto sobre la Renta, ya que es un impuesto más justo ya que además de lo señalado, este impuesto mide en forma inmediata y personalizada la verdadera capacidad contributiva, pues sólo se aplica si el contribuyente tiene ganancias, a diferencia del impuesto sobre las ventas e ingresos brutos, que también se paga cuando el contribuyente sufre pérdidas.

Que en el presente caso, si se compara como ejemplo el Impuesto sobre la Renta de la recurrente, para los ejercicios investigados con el impuesto sobre los ingresos brutos exigido por el Municipio, se puede concluir que no se guarda la proporción y racionalidad necesaria para detener un sistema tributario progresivo, tal y como lo consagra la Constitución. Que incluso, para los ejercicios en que la recurrente arrojó pérdidas en su actividad, no se causó un Impuesto sobre la Renta, pero que el Municipio si pretende gravar sus ingresos brutos.

Que en consecuencia, solicita que sean desaplicadas las normas de la Ordenanza que establece este impuesto con base en el Artículo 20 de Código de Procedimiento Civil y sea declarada la nulidad de los actos impugnados.

Por último, la recurrente alega, la violación del precedente administrativo, en cuanto a este aspecto expone:

Que declaró y pagó la Patente en la jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda de acuerdo con la clasificación que le asignó el Municipio al otorgarle las Licencias números03-2-007-002083, 03-2-013-005085 y 03-2-007-002952.

Que como ya se señaló anteriormente, en base a una nueva interpretación, los actos impugnados pretenden cobrar en este caso un impuesto a los ingresos brutos supuestamente gravables en los ejercicios económicos de 1998, 1999, 2000 y 2001, por los cuales ya se pago el tributo en el Municipio Chacao del Estado Miranda de acuerdo con la clasificación que le asignó la propia municipalidad al otorgarle las Licencias de Industria y Comercio.

Que el Municipio además de que parte de un falso supuesto y pretende encuadrar la actividad realizada por la recurrente dentro de una clasificación que no le corresponde, está dando efecto retroactivo al nuevo criterio o interpretación.

Que a través de los actos impugnados se reclasificó la actividad económica realizada por la recurrente al Código 63110 correspondiente a “Restaurantes, Cafés, fuentes de soda sin expendio de cerveza y vino” y al Código 94919 correspondiente a “Otros servicios de diversión y esparcimiento no clasificados en otra parte, se incluyen las galleras”, de acuerdo al Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de dicho Municipio.

Que en virtud de ello, los actos administrativos impugnados establecen que la recurrente deberá pagar al referido Municipio la cantidad adicional de CIENTO TREINTA MILLONES CIENTO SESENTA Y CUATRO MIL VEINTISÉIS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.130.164.026,58).

Que el único fundamento que señaló el Municipio para realizar la reclasificación de la actividad desarrollada por la recurrente se refiere a la falta de servicio de mesoneros en los restaurantes.

Que además, que en la clasificación originalmente asignada a la actividad de la recurrente no hace distinción en cuanto a la necesidad del servicio de mesonero para la definitiva aplicación de dicha clasificación, tal y como el mismo Municipio reconoce en los actos impugnados, la actividad que desarrolla la recurrente es el servicio de comida rápida, que en todo caso, la nueva clasificación dada por el Municipio, además de no corresponder a dicha naturaleza, tampoco tiene distinción en relación a la necesidad o no del servicio de comida a través de un mesonero, tal y como equivocadamente interpreta el Municipio.

Que el Municipio reconoce que la recurrente no realiza actividades que se puedan encuadrar dentro de la definición de cafés o fuentes de soda. Que asimismo, el Municipio afirma que se trata de un restaurante que no sirve comida, es decir, un restaurante que no cuenta con el servicio de mesoneros.

Que no obstante esta interpretación del Municipio es contradictoria, ya que la definición de restaurantes, está ligada al servicio de comidas y bebidas a través de mesoneros en un establecimiento. Que en efecto, según el restaurante de la Real Academia Española, el término “restaurante“ Se define como:

Restaurante: Establecimiento público en donde se sirven comidas y bebidas mediante precio, para ser consumidos en el mismo local

.

Que de manera, que no siendo la cadena de comida rápida restaurantes y tampoco cafés o fuentes de soda, como reconoció el Municipio, la reclasificación realizada por el Municipio es improcedente. Así solicita sea declarado.

Que tal y como el Municipio lo reconoce, en la Resoluciones impugnadas, la clasificación que se le otorgue a las actividades de los contribuyentes debe ajustarse a su verdadera naturaleza y reconociendo la naturaleza de la actividad de servicio de comida rápida que desarrolla, el elemento determinante para clasificar la actividad de acuerdo a los códigos de la Ordenanza, no puede ser el hecho de tener o no mesoneros, mucho menos cuando ninguno de los códigos que pretende aplicar el Municipio, utilizan dicho elemento en su definición. Que en consecuencia, la pretensión de reclasificar la actividad desarrollada por la recurrente en el Municipio Chacao del Estado Miranda es improcedente. Así solicita sea declarado.

Además, que el hecho de reclasificar la actividad desarrollada por la recurrente requiere una nueva solicitud de Licencia de Patente de Industria y Comercio en los términos previstos en la Ordenanza. Que sin embargo, esta situación requiere un incumplimiento por parte de la recurrente de sus obligaciones en cuanto a desarrollar su actividad económica, sin la respectiva Licencia de Industria y Comercio, ya que a pesar de que la recurrente cumplió cabalmente con las solicitudes de Conformidad de Uso, Certificado de Seguridad Bomberil y Patente de Industria y Comercio, previa realización de sus actividades económicas dentro de la jurisdicción del Municipio a causa del cambio de criterio del Municipio se encuentra bajo la circunstancia de haber realizado las actividades sin las solicitudes anteriormente mencionadas, subsumiendo el Municipio a la recurrente en una situación de incumplimiento a pesar de su actitud diligente.

Que como se observa de lo establecido en el Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los actos impugnados no pueden aplicar a situaciones anteriores los nuevos criterios de interpretación que se haya adoptado, salvo que la situación sea más favorable al administrado.

Que en el presente caso, no hay duda que no se favorece al administrado, sino que por el contrario, se le hace más gravosa su situación fiscal al pretenderse un pago adicional por concepto de tributo, razón por la cual, no puede aplicarse retroactivamente una nueva interpretación.

Por otra parte, los ciudadanos C.A.P.L., A.G., I.R.V. y M.B.A., actuando en representación del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO MIRANDA, exponen lo siguiente:

Que luego de finalizadas cada una de las fiscalizaciones, las funcionarias adscritas a la Dirección de Recaudación de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda procedieron a levantas las Actas Fiscales DRM-DAF-0192-0219-2001, DRM-DAF-0210-0095-01 y DRM-DAF-0193-0220-2001 de fechas 28 de mayo de 2001, 09 de abril de 2001 y 22 de mayo de 2001, respectivamente, mediante las cuales se procedió a reclasificar la actividad económica de la recurrente al Código 63110 “Restaurantes, Cafés, fuentes de soda sin expendio de cerveza y vino”, y como adicionalmente la recurrente realiza fiestas infantiles y ofrece promociones infantiles que incluyen un juguete “cajita feliz”, se determinó que dicha actividad se encuentra consagrada en el código clasificador número 94.919 correspondiente a “Otros servicios de diversión y esparcimiento no clasificados en otra parte, se incluyen las galleras”, con una alícuota del 1.25%.

Que posteriormente, en fecha 08 de abril de 2002, la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda emitió las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo números 4030/04//2002, 4031/04/2002 y 4032/04/2002.

Que en consecuencia, señala la recurrente, que el Municipio pretende aplicarle un impuesto sobre las ventas o ingresos brutos para lo cual no tiene potestad tributaria constitucional ni legal. Que además, señala que en el supuesto negado que se considere el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio constitucional, la recurrente no realiza actividades económicas que pueden ser clasificadas dentro de los rubros considerados por el Municipio Chacao en los actos impugnados.

Que el argumento principal de la recurrente para recurrir los actos administrativos contenidos en las Actas Fiscales y las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo emanadas de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda es la inconstitucionalidad del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio por las razones referidas.

Para la representación municipal resulta necesario aclarar, una imprecisión que comete la recurrente al aseverar que éste impuesto municipal es un impuesto a las ventas y a los ingresos brutos pretendiéndolo calificar como un impuesto al consumo.

Continúa señalando que el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio grava el ejercicio de una actividad comercial o industrial en jurisdicción de un determinado municipio y no como erradamente señala la recurrente a los ingresos brutos.

Que puede suceder que durante un período determinado el ejercicio de una actividad comercial o industrial lucrativa arroje pérdidas y que no obstante, al haber ingresos brutos, la recurrente debe pagar el impuesto y ello es así porque el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio es un impuesto de los llamados indirectos porque grava una exteriorización mediata de la capacidad contributiva, siendo para el legislador un indicio de aptitud para contribuir con los gastos municipales el ejercicio habitual de una actividad dentro de la determinada jurisdicción.

Que se puede concluir, el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio es un impuesto con características propias distintas al Impuesto sobre la Renta y al Impuesto al Valor Agregado, por lo que mal puede la recurrente afirmar, que el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio es idéntico al Impuesto al Valor Agregado y menos aún al Impuesto sobre la Renta. Así solicita sea declarado.

En cuanto al segundo alegato de la recurrente referida a la inconstitucionalidad de la creación y cobro del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio por parte de los Municipios, por cuanto no tiene fundamento en la Constitución de 1961 y el mismo constituye una extralimitación en el ejercicio de las potestades tributarias otorgadas a los municipios en virtud de que sólo con base en la Constitución de la República o alguna ley que así lo disponga pueden dichas entidades establecer los tributos. Con respecto a esto la representación municipal señala, que es evidente, que la discusión acerca de la inconstitucionalidad del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio que pretende revivir la recurrente no es más que un intento desesperado de justificar la impugnación de los actos administrativos recurridos y prueba de ello es que la recurrente ha venido cumpliendo con el pago de dicho impuesto dentro de la jurisdicción del Municipio Chacao, motivo por el cual, la representación municipal solicita sea desestimado el extemporáneo argumento de la recurrente. Así solicita sea declarado.

Que en lo atinente al tercer alegato de la recurrente referido a que el pago del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio al referido Municipio hace insoportable y no lucrativa la actividad económica desarrollada por ella, violando a su criterio, el principio de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, por cuanto la base imponible de este impuesto (ingresos brutos) ya ha sido gravada por el Poder Nacional.

Que ante tal afirmación, la representación municipal quiere reiterar que el hecho imponible del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio es el ejercicio de esas actividades económicas y que la base imponible del mismo son los ingresos brutos que la recurrente haya percibido por el ejercicio de las mismas exclusivamente y no como lo pretende hacer ver la recurrente al señalar que los municipios gravan los ingresos brutos en general.

Que en efecto, el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio no viola los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, por cuanto e hecho imponible del referido impuesto es el ejercicio de una actividad económica y los ingresos obtenidos por dicha actividad y ramos comprendidos dentro de ella y en el caso supuesto de que la recurrente para un determinado período no tenga ingresos brutos por esa actividad pagará el mínimo tributable que establezca la respectiva Ordenanza justamente respetando los referidos principios. Así solicita sea declarado.

En cuanto a la violación del precedente administrativo la representación municipal expresa, que la recurrente señala que en los actos administrativos impugnados se reclasificó la actividad económica autoriza.d.C. 63104 correspondiente a “Cafeterías, heladerías, refresquerías y similares”, al Código 63110 correspondiente a “Restaurantes, Cafés, fuentes de soda sin expendio de cerveza y vino”, y al Código 94919 correspondiente a “Otros servicios de diversión y esparcimiento no clasificados en otra parte, se incluyen las galleras”, y que a su juicio tal reclasificación se le está haciendo aplicada retroactivamente a pesar de que la misma le desfavorece.

Con respecto a lo anterior, la representación municipal arguye, que la reclasificación de la actividad realizada por la recurrente en jurisdicción del Municipio Chacao obedeció únicamente a la necesidad de ajustarla a la verdadera naturaleza del servicio, puesto que con sólo leer la actividad contemplada en el código autorizado nos damos cuenta que nada tiene que ver con la actividad de servicio de comida rápida como es el caso de la recurrente (Mc Donalds), hecho este explicado de manera extensa en los actos recurridos. Así solicita sea declarado.

Que mal puede decirse, tal y como lo sostiene la recurrente, que la Licencia de Industria y Comercio otorga a la clasificación de la actividad gravable realizada por la recurrente en jurisdicción del Municipio Chacao la facultad de consolidar la situación jurídica del sujeto pasivo respecto de ese particular en el modo que lo exige el Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que como ya acotó, para que un acto jurídico emanado de la Administración tenga el carácter de consolidar jurídicamente los hechos sometidos a su revisión, es necesario que éste otorgue con carácter definitivo un derecho en cabeza del administrado.

Que en efecto, las situaciones anteriores a las que hace referencia el Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos están asociadas, necesariamente a la manifestación de voluntad de la Administración en la cual ésta emite un juicio de valor sobre la situación fáctica respecto de la cual pretende determinarse la aplicación del criterio administrativo. Que en este sentido, no es cualquier hecho ocurrido durante la vigencia del criterio administrativo lo que determina la aplicabilidad de éste al caso concreto; es la posibilidad jurídica de la Administración, por medio del procedimiento administrativo, de emitir un juicio sobre la situación de hecho y darle validez y efectos jurídicos, cosa que en el presente caso, ocurre no con la expedición de la Licencia de Industria y Comercio como erróneamente pretende deducir la recurrente, sino con la revisión administrativa de la adecuación de la actividad efectivamente realizada por la recurrente con la que originalmente fue permitida por medio del procedimiento autorizado.

La representación municipal insiste en argumentar, que la Licencia de Industria y Comercio sólo concede derecho a realizar una determinada actividad bajo una determinada modalidad y que es perfectamente posible para la Administración Tributaria determinar si la actividad realizada por la recurrente coincide con aquella para la que, originalmente se solicitó y que en caso de que no coincidan tales actividades, determinar las diferencias de tributos a que haya lugar, tal y como lo ordena la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Chacao del Estado Miranda.

Añade, que las calificaciones previas efectuadas por el Municipio Chacao del Estado Miranda, al calificar la actividad de la recurrente en un código de actividad determinado, no son inmutables ya que la Administración Tributaria Municipal está facultada para constatar que la actividad efectivamente ejercida por el particular es distinta a la expresamente autorizada en la Licencia, y adicionalmente, por cuanto el Municipio tiene la obligación de subsumir la actividad desplegada en el Código que resulte más acorde con aquélla en cumplimiento de principio en referencia.

Que determinada que la actividad desplegada por la recurrente es específicamente subsumible en el Código 63104 correspondiente a “Cafeterías, heladerías, refresquerías y similares”, debe clasificarse bajo el Código 63110 correspondiente a “Restaurantes, Cafés, fuentes de soda sin expendio de cerveza y vino”, y al Código 94919 correspondiente a “Otros servicios de diversión y esparcimiento no clasificados en otra parte, se incluyen las galleras”, el Municipio Chacao del Estado Miranda estaba obligada a efectuar la determinación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio con fundamento en el mismo.

II

MOTIVA

Expuestos y a.l.a.d. las partes en el presente proceso, corresponde a este Tribunal resolver la controversia planteada, la cual está referida a determinar la procedencia de la solicitud de nulidad de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo números 4030/04//2002, 4031/04/2002 y 4032/04/2002, todas de fecha 08 de abril de 2002, emanadas de la Dirección de Administración Tributaria de del Municipio Chacao del Estado Miranda, a través de las cuales se confirma el contenido de las Actas Fiscales DRM-DAF-0192-0219-2001, DRM-DAF-0210-0095-01 y DRM-DAF-0193-0220-2001 de fechas 28 de mayo de 2001, 09 de abril de 2001 y 22 de mayo de 2001.

De esta forma, se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión de nulidad de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo números 4030/04//2002, 4031/04/2002 y 4032/04/2002, mediante los siguientes argumentos: i) Violación de las competencias tributarias municipales contenidas en el Artículo 31 de la Constitución Nacional de 1961, ii) Violación del ordinal 8 del Artículo 136 de la Constitución de 1961, numeral 12 del Artículo 156 de la Constitución de 1999, referido a las competencias tributarias nacionales, iii) Violación a los derechos de propiedad y garantía de no confiscatoriedad consagrados en los artículos 99 y 102 de la Constitución de 1961, artículos 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; iv) Violación del derecho a la l.e. consagrado en el Artículo 96 de la Constitución de 1961, Artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, v) Violación de los principios constitucionales de la justa repartición de las cargas, capacidad contributiva y progresividad consagrados en el Artículo 223 de la Constitución de 1961 y el Artículo 316 de Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, vi) violación del precedente administrativo.

En cuanto a la violación de las competencias tributarias municipales de conformidad con el Artículo 31 de la Constitución de 1961, observa este Tribunal que la recurrente fundamenta su denuncia en la disposición Decimacuarta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, por lo que a tal efecto se considera pertinente hacer algunas consideraciones respecto a tal disposición.

Establece la Disposición décima Cuarta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela lo siguiente:

Decimacuarta.- Mientras no se dicte la legislación que desarrolle los principios que esta Constitución sobre el régimen municipal, continuarán plenamente vigentes las ordenanzas y demás instrumentos normativos de los Municipios, relativos a las materias de su competencia y al ámbito fiscal propio, que tienen atribuido conforme al ordenamiento jurídico aplicable antes de la sanción de esta Constitución.

Entiende quien aquí decide, que la norma se basta por si sola para su interpretación, toda vez que la misma es clara en cuanto a la vigencia de las Ordenanzas y demás instrumentos normativos de los Municipios que afecten sus competencias tributarias, por lo que tal previsión en la Constitución del 1999 fue realizada con el motivo de no dejar en una especie de limbo jurídico a los Municipios, ya que, el presente impuesto constituye su fuente de ingresos principal para soportar las cargas pública inherentes a sus competencias y funciones, por lo que el alegato de que la normativa aplicable para todos los períodos objetados es la de la Constitución de 1961, la desecha por infundada, toda vez que, se puede colegir del texto de la Disposición que la misma lo que busca es que el ordenamiento jurídico de los Municipios no quedase derogado por la Constitución de 1999, por lo que quien aquí decide, afirma que para los períodos comprendidos desde los años 1996 hasta 1999, es aplicable la Constitución de lo 1961 y para los períodos del año 2000 en adelante es aplicable la Constitución de 1999. Así se declara.

Entendido lo anterior, denuncia la recurrente, que el Municipio solo tiene competencia para crear una tasa y no un impuesto, ya que, la Constitución de 1961 y 1999 no prevé esta competencia para los Municipios, vale decir, para gravar los ingresos brutos y las ventas, siendo que esto es materia de competencia del Poder Nacional.

A tal efecto debe señalar este Tribunal, que tal diatriba ha sido superada por la mas especializada doctrina patria, aunado a apoyo jurisprudencial tanto de la Corte Suprema de Justicia, como del actual Tribunal Supremo de Justicia, como bien señala la representación del municipio, toda vez, que el Municipio no grava los ingresos brutos y las ventas como pretende dejar sentado la contribuyente sino lo que grava es la actividad de carácter comercial o industrial.

Si bien es cierto que el Impuesto al Valor Agregado o el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, tiene como base imponible las ventas, el mismo grava el universo total de las ventas de la contribuyente ocurridas en territorio nacional, y el Impuesto de Patente de Industria y Comercio grava solo las ocurridas en su territorio.

Además de lo anterior, siendo que este Impuesto constituye el ingreso fundamental para solventar el gasto público municipal, el mismo debe ser cuantificado como bien señala la recurrente, ya que, la contribuyente al tener más ingresos aumenta su capacidad contributiva y por ende su deber de coadyuvar con el gasto público municipal, toda vez, que se aprovecha más de los servicios que son prestados en ese ente territorial.

A mayor abundamiento, referente a si el Municipio tiene competencia para tomar como base imponible los ingresos brutos de la contribuyente percibidos en esa jurisdicción, observa este Tribunal que ni la Constitución de 1961 ni la del 1999, como tampoco la Ley Orgánica de Régimen Municipal aplicable en razón del tiempo, señalan cual es la base de cálculo de los Tributos a la que tiene derecho los Municipios, por lo que entonces es aquí cuando la potestad tributaria originaria a la cual afecta a los Municipios, actúa dándole potestad a los Municipios para crear la estructura del Tributo sin que por supuesto afecten competencias del Poder Nacional o Estatal, o graven materia rentística atribuida a los poderes antes enunciados, por lo que es forzoso para quien aquí decide desechar esta denuncia por considerarla infundada. Así de declara.

ii) En cuanto a la violación de las competencias tributarias nacionales de conformidad con el Ordinal 8 del Artículo 136 de la Constitución de 1961 y ahora el numeral 12 del Artículo 156 de la Constitución de 1999, observa este Tribunal que la representación de la recurrente expone que el Impuesto de Patente de Industria y Comercio y el Impuesto al Valor Agregado tienen la misma estructura, y siendo que este Tribunal disiente de tal consideración pasa a esgrimir algunos argumentos.

El Impuesto al Valor Agregado, tiene como base imponible todos las adiciones al precio que coloque el prestador de servicio o vendedor al servicio o bien mueble corporal objeto de la operación, por lo que el Impuesto de Patente de Industria y Comercio solo grava el ingreso bruto, y no lo que se adicione al precio del servicio o bien objeto de la transacción.

Adicionalmente a lo anterior, el contribuyente que es incidido por el Impuesto de Patente de Industria y Comercio es distinto al del Impuesto al Valor Agregado, ya que, el primero incide en el en el comerciante o industrial y el segundo incide en el contribuyente final, llamado por la doctrina y la jurisprudencia patria el contribuyente de hecho, toda vez que el comerciarte o industrial traslada ese impuesto en todas las estaciones de la cadena de producción y comercialización del bien o servicio.

A mayor abundamiento tanto la Constitución de 1961 como la de 1999, cuando hace referencia a la competencias del Poder Nacional, establece que es materia de competencia nacional el Impuesto al Valor Agregado o al Consumo, que no es más que esa renta producida por el aumento de precio que se le adiciona, como se dijo antes, al servicio o bien mueble corporal y no a los ingresos brutos del contribuyente como pretende ver la recurrente, toda vez que el Impuesto al Valor Agregado no busca gravar el ingreso bruto sino la adición del precio como se ha dicho hartamente en el presente fallo.

Siendo así las cosas, este Tribunal no considera que el cobro de Impuesto de Patente de Industria y Comercio invade competencia rentística del Poder Nacional, por lo que en consecuencia, desestima la denuncia por considerarla infundada. Así se declara.

iii) En cuanto a la violación a los Derechos de Propiedad y a la Garantía de No Confiscatoriedad consagrados en los artículos 99 y 102 de la Constitución de 1961 y ahora los artículos 115 y 317 de la Constitución de 1999 y de la violación de los Principios Constitucionales de la justa repartición de las cargas y de la Capacidad Contributiva de conformidad con el Artículo 223 de la Constitución 1961 y ahora el Artículo 316 de la Constitución 1999, este Tribunal considera pertinente hacer algunas observaciones sobre el significado de tales principios.

El principio de la No Confiscatoriedad lo ha definido la doctrina, y más concretamente el profesor H.B.V. en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Octava Edición, pág. 276, como aquel “...que asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición...”

Cita el mismo autor lo siguiente “... Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorio cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente que debe entenderse por “parte sustancial”, y no existe repuesta a ello en términos absolutos...”. (Resaltado añadido)

Del mismo modo L.F.P. en las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, “Aspectos Tributarios en la Constitución de 1999”, pág. 142, señala que “... El primero y mas importante de estos principios que nutre la prohibición de no confiscación en materia tributaria, es el de la capacidad contributiva, paladín de los límites que enfrenta el poder de la imposición del Estado.”

Continua el mismo autor exponiendo “... Este principio se quiebra cada vez que el sistema tributario grava manifestaciones de riqueza que no existen, que son ficticias, producto de una norma jurídica que desconoce la realidad a la cual pretende ser aplicada y que se apoya en presunciones absolutas o ficciones artificiosas del legislador...”

Es de importancia capital y en apoyo a la doctrina citada que nuestra carta fundamental como lo es la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha recogido tales principios como límites fundamentales para el cobro de tributos, entendiendo esto como el genero de la especie –impuesto, tasa y contribuciones-, siendo estos limites aplicables de igual manera para las sanciones que devengan o estén relacionadas con los impuestos, tasas y contribuciones, ya que, las mismas deben concebirse como la parte accesoria, sin perjuicio del punto de vista sancionador por el incumplimiento de cualesquiera de las obligaciones tributaria.

Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio

. (Resaltado y subrayado añadido)

Ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia el Artículo 317 constitucional, es un concepto jurídico indeterminado, por lo que trazar un límite entre lo confiscatorio y lo no confiscatorio es extremamente difícil, por lo cual la jurisprudencia y la doctrina, ha establecido que un tributo o la sanción que devenga por incumplimiento de la obligación tributaria es confiscatorio en el momento que afecta el minimum vital.

No solo en el supuesto arriba enunciado, es cuando el tributo o sanción pudiera tildarse de confiscatorio, sino también en el supuesto en el que el tributo posea una alícuota impositiva elevada, o la sanción sea desproporcionada al daño causado o bien el tributo o sanción detraigan sin justa razón una porción de esa renta o patrimonio, ya sea un bolívar o una cantidad mayor.

Es por lo que se concluye que los tributos no pueden confiscar la propiedad, y se esta en presencia de un impuesto de esta naturaleza cuando grave de una manera tal que haga nugatoria las ganancias usuales por la actividad comercial o se tenga que vender los bienes para poder pagar las obligaciones tributarias, esto en el derecho Francés antiguo se expresa con el dicho “…derechos sobre los frutos son impuestos, derechos sobre los fondos son pillaje”.

El Tribunal Supremo de Justicia en su sala Constitucional, en fecha 19-02-2004, caso C.M. C.A., fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, la cual entre otras cosas señala lo siguiente:

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

(Negrillas añadidas por este Tribunal Superior).

De lo trascrito ut supra podemos ver que el M.T., dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio, cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva, detrayendo así una parte sustancial de la misma.

En este sentido es importante lo establecido por D.J. en su obra “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”; Editorial Cangallo; Buenos Aires, Argentina, 1993, página 328 en referencia a lo antes expuesto, según la cual:

…en ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales.

De igual manera el Tribunal Supremo de Justicia, en el fallo “Cervecería Polar del Centro”, de fecha 6 de marzo de 2001, estableció lo siguiente:

“i) El derecho de propiedad pueda encontrarse sujeto a determinadas limitaciones, “...siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad”, ii) que ”...en el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando, tal como asienta el Tratadista H.V., “ el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerado por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad, iii) sostiene además ”que los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias...que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho de propiedad del contribuyente...”

Ahora bien, realizado un bosquejo de lo que es el principio de la No Consfiscatoriedad, tenemos que el principio de la Capacidad Contributiva contenido en el Artículo 316 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, establece:

Articulo 316. El sistema tributario venezolano procura la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección a la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y sustentara para ello en un sistema de recaudación de los tributos.

Esta norma recoge las garantías de justicia, capacidad económica y progresividad, como atributos del sistema tributario. En tal sentido un tributo o sanción proveniente del incumplimiento de una obligación tributaria atenta contra la garantía constitucional de la capacidad contributiva, cuando no se considera al momento de concebir el tributo o imponer una sanción una manifestación de riqueza aceptable como reveladora de la capacidad económica de los contribuyentes.

De acuerdo a G.R.S. ”Libro homenaje a La memoria De ilse Van Der Velde”, se refiere al principio de capacidad contributiva conduce a dos limites indispensables como son:

a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, por que ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no solo del Estado, sino de toda la Nación.

La doctrina ha formulado la distinción entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa la primera es la actitud abstracta para concurrir a las cargas públicas. La segunda es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carrera tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos. La primera en el momento de limitación de los presupuestos de hecho. La segunda en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria.

La capacidad contributiva se identifica con la capacidad económica, a efecto de contribuir a los gastos públicos, en la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Ahora bien, ¿En que se manifiesta esta capacidad? La cuestión es de gran importancia, pues de su solución depende la efectiva limitación que la ley constitucional impone al legislador ordinario al tiempo de escoger los hechos imponibles.

Existen unos hechos que son de índice inmediato de fuerza económica, que la doctrina llama en general, índices directos de capacidad contributiva como la posesión de bienes o la percepción de rentas. Estos índices no suscitan dudas en cuanto a su idoneidad para servir de elemento material de la definición del hecho imponible.

Otros índices, los llamados índices indirectos, suscitan en cambio mayores perplejidades en el momento de adoptarlos como índices de capacidad contributiva absoluta. Son fundamentalmente la circulación y el consumo de la riqueza. Existen sin embargo, algunos principios orientadores sobre la idoneidad para manifestar capacidad contributiva.

Uno de ellos es el que Giardina ha denominado “Principio de la Capacidad Contributiva en la normalidad de los casos”, en el cual

El legislador no puede considerar más que la normalidad de los casos. Las hipótesis particulares que se presentan como excepciones a tal regla de normalidad que no pueden ser tenidas en cuenta. En el texto legislativo no se puede formular una casuística analítica y detallada, no se pueden recoger todas las hipótesis que pueden configurarse con referencia a la experiencia posible. El legislador debe dictar una regla que valga para las hipótesis típicas, lo que es extraordinario o anormal no pueden entrar en el cuadro de su apreciación. Si la valoración normativa entre un determinado hecho y la capacidad contributiva se ajusta al desenvolvimiento normal del fenómeno real, puede estimarse que la ley establece el tributo es constitucionalmente legitima. Por el contrario si la situación adoptada como índice revelador de la capacidad, expresa solo en algunos casos la aptitud física presunta, en tanto que en otras no guarda relación alguna con la riqueza del individuo habrá que poner en duda que la deuda tributaria sea compatible con la constitución.

El criterio de Giardina consiste en que: “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de lo supuesto contemplados por el legislador al crear el impuesto para que el principio constitucional quede a salvo”.

En ese orden de ideas ha señalado la Sala Política Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 22-10-03, caso: C.A. SEAGRAM DE VENEZUELA expuso lo siguiente:

“Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador”;”

(...)

Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Es menester señalar que la recurrente promovió Informes y Estados Financieros Auditados para 31 de diciembre de 1998 y 1997; para 31 de diciembre de 1999 y 1998; para 2000 y 1999 y, 2001 y 2000, los cuales emanan de un tercero, las cuales no fueron ratificadas en juicio, por lo cual no puede constituir prueba de la violación de derechos constitucionales, por lo que el Tribunal las desecha al no cumplir con lo establecido en el 444 del Código de Procedimiento Civil. Se declara.

Dicho lo anterior, es de importancia señalar que la denuncia realizada por la recurrente hubiera podido examinarse bajo estos criterios, pero este Tribunal debe expresar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la tarifa o alícuota detraía injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse Confiscatoria y que aunado a lo anterior dichas alícuotas rompieran con su Capacidad Contributiva o Capacidad Económica como es señalada en el texto Constitucional. Es por ello que este Tribunal desecha la denuncia en cuanto a lo aquí dilucidado por considerarla infundada. Así se declara.

iv) En cuanto a la violación del Derecho a la L.E. consagrado en el Artículo 96 de la Constitución de 1961 y ahora en el Artículo 112 de la Constitución de 1999, observa este Tribunal que de constatarse la violación denunciada afectaría de nulidad absoluta la Resolución impugnada, toda vez, que la misma estaría en contravención con el Texto Fundamental del Estado, por lo que resulta sumamente importante para quien aquí decide encontrar el alcance de tal derecho, siendo, que a pesar que los derechos de los ciudadanos son absolutos y no negociables, los mismos deben estar sometidos a las normas Constitucionales con el motivo de que sean salvaguardados.

En ese orden de ideas, el Principio de la L.E. no es más que el derecho que tiene toda persona natural o jurídica a ejercer una actividad económica y lícita, que este comprendida en el ordenamiento jurídico venezolano como tal, y que el Estado o un particular ya sea por vías de hecho o de derecho no se lo impidan, siempre y cuando como se dijo antes, tal actividad económica este permitida en el Ordenamiento Jurídico aplicable.

Como bien trae a colación la representación judicial de la recurrente la cita del profesor Brewer-Carías referente a la garantía de la l.e., la cual no puede ser impedida por el Estado mediante los Tributos, quien aquí decide, comparte tal afirmación, ya que, el Estado con sus políticas financieras puede incentivar o desestimular una actividad económica por diversos motivos, entre uno de ellos el de proteger la economía nacional, pero en el caso de autos, señala la recurrente que la nueva tarifa que pretende el Municipio aplicarle, impide o menoscaba el derecho aquí denunciado como violado.

En base a lo alegado y probado en autos, este Tribunal considera que tal violación no existe, ya que, la representación judicial de la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que probase a este operador de la norma que situación la impide desarrollar su actividad económica, por lo que siendo así las cosas este Tribunal desecha la denuncia alegada por considerarla infundada. Así se declara.

v) En cuanto a la violación del principio de la progresividad que debe tener el sistema tributario de conformidad con el Artículo 223 de la Constitución de 1961 y ahora el Artículo 316 de la Constitución de 1999, observa este Tribunal que el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional ya se ha pronunciado en cuanto a este particular, en sentencia de fecha 19-07-2001, Caso: Plastilago y otros Vs Municipio M.d.E.Z., aduciendo lo siguiente:

1) Violación al principio constitucional de la progresividad

Los apoderados judiciales de las accionantes denunciaron la violación del principio constitucional de progresividad contenido en el artículo 223 de la Constitución de 1961 y, actualmente, en el artículo 316 de la Constitución de 1999. Este alegato se fundamenta en que los artículos 3 y 4 de la Ordenanza impugnada, al establecer como base imponible el peso que los vehículos sean capaces de transferir temporalmente al pavimento por donde circulan o directamente al suelo del territorio municipal, no ha tomado en consideración la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de dicha obligación tributaria, siendo el valor del vehículo la única magnitud que permite medir la real capacidad económica de los contribuyentes.

En tal sentido, esta Sala observa que, efectivamente, el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que ratifica en la materia lo dispuesto en el artículo 223 de la Carta precedente, pauta que: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará con un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.” (subrayado de la Sala).

Pero como puede deducirse claramente de su redacción, se trata de una norma programática, que contiene una especie de ideal hacia el cual debe mirar la política tributaria.

De acuerdo al Diccionario de la Lengua Española, procurar es “hacer diligencias o esfuerzos para que suceda lo que se expresa”. El Constituyente no está exigiendo el cumplimiento del principio de progresividad en todos y cada uno de los tributos en los distintos niveles político-territoriales. En estricto sentido, el principio de progresividad sólo es aplicable plenamente en aquellos impuestos directos que tienen como base imponible los ingresos del contribuyente. Así, el impuesto sobre la renta es un ejemplo característico de tributo en el cual el principio de progresividad es no sólo deseable sino imperativo. Pero los impuestos indirectos, debido a su naturaleza, impiden muchas veces la aplicación del principio de progresividad. Este es el caso, por ejemplo, del impuesto al valor agregado.

El valor del vehículo que genera el pago de la patente correspondiente, no es un indicativo técnicamente fundado para determinar la capacidad del contribuyente. Efectivamente, se trata de un tributo directo, pero por su propia naturaleza es imposible establecer una base imponible que mida la real capacidad económica de los sujetos contribuyentes.

Por otra parte, el principio de progresividad choca contra la realidad social y económica del país, que ha visto desarrollar en los últimos años un sistema impositivo moderno marcado lamentablemente por su carácter regresivo, pero que es mucho más efectivo para evitar la evasión fiscal. Tal es el caso del impuesto al valor agregado (IVA) y, en las oportunidades en que ha habido graves crisis fiscales en virtud del descenso de los precios del petróleo, el impuesto al débito bancario (IDB), tan eficiente para la obtención de los recursos del Estado. Si se acogiera el criterio expuesto por las accionantes en el sentido de que esta norma constitucional no es una norma de carácter programático, sino imperativo tributario como los indicados o cualquier impuesto al consumo, sería inconstitucional.

En consecuencia, en la medida que el principio de progresividad está contenido en una norma de carácter programático y no imperativo, la denuncia de inconstitucionalidad de los artículos 3 y 4 de la Ordenanza de Patente de Vehículos del Municipio M.d.E.Z., es improcedente; y así se declara.

En el orden de ideas de lo expuesto anteriormente, cualquier sistema tributario que atendiera al principio de progresividad solamente seria el modelo ideal, pero por muchos es sabido que los sistemas tributarios si bien deben obedecer a tal principio, estos no pueden estar sujetos absolutamente a esa progresividad deseada por cualquier persona que deba contribuir con las cargas públicas, por lo que obligatoriamente deben existir en ese sistema impuestos regresivos que no midan una manifestación real de riqueza o dichos en otras palabras que no atiendan predominantemente a la progresividad.

Ahora bien, lo anterior no significa que el Estado en base a esa premisa pueden crear tributos regresivos que incidan en tal manera en los contribuyentes que le causen un perjuicio irremediable en su patrimonio, sino más bien debe procurar estructurar un sistema tributario lo mayormente progresivo, atendiendo entonces al principio constitucional establecido en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que este Tribunal de conformidad con lo anteriormente expuesto desecha la denuncia alegada por considerarla infundada. Así se declara.

vi) En cuanto al alegato de la recurrente referente a la violación del precedente administrativo, este Tribunal observa lo siguiente:

En primer término, la recurrente arguye:

Ahora bien, en base a una nueva interpretación, los Actos impugnados pretenden cobrar en este caso un impuesto a los ingresos brutos supuestamente gravables en los ejercicios económicos de 1998, 1999, 2000 y 2001, por los cuales ya se pagó el tributo en el Municipio Chacao, de acuerdo con la clasificación que le asignó la propia municipalidad al otorgarle las licencias de industria y comercio.

El Municipio además de que parte de un falso supuesto y pretende encuadrar la actividad realizada por la recurrente dentro de una clasificación que no le corresponde, está dando efecto retroactivo al nuevo criterio o interpretación, tal y como se explica a continuación:

En los Actos Impugnados se reclasificó la actividad económica realizada por la recurrente al Código 63110 correspondiente a “Restaurantes, Cafés, fuentes de soda sin expendio de cerveza y vino” y al Código 94919 correspondiente a “Otros servicios de diversión y esparcimiento no clasificados en otra parte, se incluyen las galleras”, de acuerdo al Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza, tal y como se señaló en los antecedentes de este escrito.

En virtud de ello, los Actos Impugnados señalan que nuestra representada deberá cancelar al Municipio la cantidad adicional total de CIENTO TREINTA MILLONES CIENTO SESENTA Y CUATRO MIL VEINTISÉIS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (BS.130.164.026,58)…

.

En este sentido, la representación municipal señala:

“…esta representación municipal quiere resaltarle a este Tribunal Primigeniamente que la reclasificación de la actividad realizada por la recurrente en jurisdicción del Municipio Chacao obedeció únicamente a la necesidad de ajustarla a la verdadera naturaleza del servicio, puesto que con sólo leer la actividad contemplada en el código autorizado nos damos cuenta que nada tiene que ver con la actividad de servicio de comida rápida como es el caso de la recurrente (Mc Donalds), hecho este explicado de manera extensa en los actos recurridos. Y así solicitamos sea declarado por este Tribunal.

Mas adelante señaló:

Así las cosas, mal puede decirse- como lo pretende ña representación judicial del contribuyente-, que la Licencia de Industria y Comercio otorga a la clasificación de la actividad gravable realizada por la recurrente en jurisdicción del Municipio Chacao la facultad de consolidar la situación jurídica del sujeto pasivo respecto de ese particular en el modo que lo exige el Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Como ya se dijo, para que un acto jurídico emanado de la Administración tenga el carácter de consolidar jurídicamente los hechos sometidos a su revisión, es necesario que éste otorgue con carácter definitivo un derecho en cabeza del administrado. (Resaltado de la representación municipal).

En este sentido, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 00006 de fecha 09 de enero del 2008, en un caso similar señaló lo siguiente:

“…Sin embargo, la Sala entra a conocer si la Administración Tributaria Municipal erró al reclasificar las actividades comerciales de la recurrente y en consecuencia recalcular el impuesto a pagar, y al respecto se observa lo siguiente:

El artículo 29 de la Reforma Parcial a la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio No. 039-03 de fecha 14 de marzo de 2000, publicada en la Gaceta Municipal del Municipio Chacao Extraordinaria No. 2945, aplicable al caso por ser ley especial que rige la materia, dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 29: Si de las investigaciones y verificaciones efectuadas, con posterioridad a la clasificación inicial, se encontrare que en la misma se debe modificar la clasificación o el aforo, la Administración Tributaria, procederá en consecuencia y notificará de inmediato al contribuyente mediante Resolución motivada, sin perjuicio que la Administración Municipal, efectúe los reparos pertinentes, referente a los impuestos causados y no liquidados a que hubiere lugar.

.

Así, tal como lo dispone la norma transcrita, si posterior a la clasificación inicial resulta que la contribuyente se encuentra ejerciendo una actividad distinta a la permisada, la Administración Tributaria Municipal debe proceder a reclasificarla, notificándola de inmediato, mediante resolución motivada, sin perjuicio de que se efectúen los reparos pertinentes, referentes a los impuestos causados y no liquidados a que hubiere lugar.

Conforme a la norma antes descrita y evidenciándose que dichas actividades económicas (Restaurantes, cafés, fuentes de soda sin expendio de cerveza y vino, con una alícuota del 2,00% y Otros servicios de diversión y esparcimientos, con una alícuota 1,25%), no fueron autorizadas por el Municipio Chacao, sin embargo, sí fueron ejercidas por la contribuyente en los años fiscalizados tal como lo determina el acta fiscal impugnada, por lo que luego de la reclasificación, se ajustó conforme a derecho las alícuotas por la actividad efectivamente desarrollada; actividades que por demás no fueron cuestionadas por la contribuyente al momento de su cambio.

Además, se observa que el artículo 29 de la Ordenanza de Industria y Comercio antes transcrito, autoriza suficientemente la posibilidad de modificar la clasificación inicial, donde la Administración Tributaria Municipal, procederá y notificará de inmediato al contribuyente mediante resolución motivada, “…sin perjuicio que la Administración Municipal, efectúe los reparos pertinentes, referente a los impuestos causados y no liquidados a que hubiere lugar.”.

Con base en lo anterior se observa, que el Municipio Chacao del Estado Miranda determinó y liquidó conforme a derecho las alícuotas por la reclasificación de las actividades efectivamente desarrolladas, por el monto total de noventa y un millones ciento sesenta y dos mil seiscientos noventa y ocho bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 91.162.698,57).

En consecuencia, esta Sala considera improcedente la denuncia de la recurrente, referente a que en el presente caso se viola el precedente administrativo, conforme a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como que fueron creados “…derechos subjetivos a favor del administrado y aplicar la nueva clasificación contenida en los Actos Impugnados a los ejercicios correspondientes a los años 1998 al 2001 contraría el principio de retroactividad de la Ley, igualdad y buena fe…”.Así se declara…”.

En atención a lo anterior, este Juzgador infiere, que la reclasificación realizada por el Municipio Chacao del Estado Miranda de la actividad ejercida por la sociedad mercantil Gerencia y Alimentos Nassif, C.A., bajo el Código de Actividad número 63104 correspondiente a: “Cafeterías, heladerías, refresquerías y similares”, al Código de Actividad número 63110 correspondiente a: “Restaurantes, Cafés, fuentes de soda sin expendio de cerveza y vino”, y al Código de Actividad número 94919 correspondiente a: “Otros servicios de diversión y esparcimiento no clasificados en otra parte, se incluyen las galleras”, de acuerdo al Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Chacao, estuvo ajustada a derecho por cuanto en uso de sus facultades y atribuciones la fiscal actuante puede constatar si la recurrente efectivamente obtiene sus ingresos brutos en la jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda por el desarrollo de la actividad por la cual obtuvo su Licencia de Patente de Industria y Comercio, ya que en caso contrario, deberá procederse a la reclasificación de dicha actividad, notificando de inmediato a la recurrente, mediante resolución motivada, sin perjuicio de que se efectúen los reparos pertinentes, referentes a los impuestos causados y no liquidados a que hubiere lugar, tal y como lo dispone la sentencia de la Sala Políticoadministrativa antes citada.

Aunado a lo anterior, es relevante destacar que la recurrente tampoco trajo al presente proceso pruebas que pudieran desvirtuar el contenido de la Resolución impugnada, lo cual trae como consecuencia que este Juzgador asuma por cierto el contenido de las Resoluciones recurridas al no existir pruebas que evaluar al respecto; en otras palabras, la recurrente no trajo a los autos algún elemento probatorio que pudiera dar por ciertas sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de dichas Resoluciones, lo cual hace procedente el Reparo formulado a la recurrente, en razón de que sí se presentan diferencias entre los impuestos causados y los impuestos liquidados para los períodos comprendidos entre el 01 de octubre de 1996 al 30 de septiembre de de 2000, gravables para los años 1998, 1999, 2000 y 2001. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil GERENCIA Y ALIMENTOS NASSIF, C.A., contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo números 4030/04//2002, 4031/04/2002 y 4032/04/2002, todas de fecha 08 de abril de 2002, emanadas de la Dirección de Administración Tributaria de del Municipio Chacao del Estado Miranda, a través de las cuales se confirma el contenido de las Actas Fiscales DRM-DAF-0192-0219-2001, DRM-DAF-0210-0095-01 y DRM-DAF-0193-0220-2001 de fechas 28 de mayo de 2001, 09 de abril de 2001 y 22 de mayo de 2001.

Se CONFIRMA el acto impugnado en los términos precedentemente expuestos.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se exime de costas a la parte perdidosa por haber tenido motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de febrero del año dos mil once (2011). Años 200° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

Asunto: AF49-U-2002-000029

Antiguo: 1849

RGMB/amlc

En horas de despacho del día de hoy, veintiocho (28) de febrero de dos mil once (2011), siendo las tres y veintitrés minutos de la tarde (03:23 p.m.), bajo el número 021/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

B.L.V.P.