Decisión nº 1142 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 1 de Agosto de 2012

EL 09 de junio de 2010 el ciudadano Calos De Abreu, titular de la cédula de identidad N° V- 9.678.014, en su carácter de gerente de operaciones de la contribuyente consignó por ante el SENIAT escrito solicitando presencia de un fiscal para la destrucción de mercancía valoradas en bolívares fuertes seiscientos cuarenta y tres mil quinientos ochenta y uno con cuarenta y siete céntimos (BsF 643.581,47).

El 14 de junio de 2010 el SENIAT dictó la providencia administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLR/00613 en la que autorizó a las ciudadanas D.A.M. e I.G.S., titulares de las cédulas de identidad números 14.870.876 y 10.790.320 en su carácter de funcionaria actuante y supervisora, respectivamente, a los fines de verificar la destrucción de las mercancías.

El 07 de julio de 2010 la contribuyente presentó por ante la administración tributaria escrito rectificando el monto de la solicitud N° 0698 del 09 de junio de 2010 por bolívares fuertes quinientos sesenta y cuatro mil trescientos noventa y nueve con catorce céntimos (564.399, 14).

EL 20 de julio de 2010 el ciudadano R.R., titular de la cédula de identidad N° V- 10.777.409, en su carácter de gerente de manufactura consignó por ante el SENIAT escrito solicitando presencia de un fiscal para la destrucción de mercancía valoradas en bolívares fuertes ciento veintisiete mil dos con cuatro céntimos (BsF 127.002,04).

El 21 de julio de 2010 el SENIAT dictó la providencia administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLR/00744 en la que autorizó a las ciudadanas Norelys Andara e I.G.S., titulares de las cédulas de identidad N° 14.147.826 y 10.790.320 en su carácter de funcionaria actuante y supervisora, respectivamente, a los fines de verificar la destrucción de las mercancías.

El 02 de agosto de 2010 el SENIAT emitió informe fiscal N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2010/035/06 en el que recomendó declarar improcedente la solicitud de autorización de retiro por destrucción de las mercancías efectuada por la contribuyente el 09 de junio de 2010 por bolívares fuertes quinientos sesenta y cuatro mil trescientos noventa y nueve con catorce céntimos (BsF. 564.399, 14).

El 02 de agosto de 2010 el SENIAT dictó resolución administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCNE/DF/2010/ISLR/14 mediante la cual no autorizó a la contribuyente el retiro por destrucción de las mercancías a que hace referencia el acta de destrucción de materiales N° SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLR/00613/03 por bolívares fuertes quinientos sesenta y cuatro mil trescientos noventa y nueve con catorce céntimos (BsF. 564.399, 14).

El 27 de enero de 2011 fue notificada la contribuyente del acto administrativo antes identificado.

El 09 de agosto de 2010 el SENIAT dictó acta de destrucción de materiales N° SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/ISLR/00613/03, mediante la cual las ciudadanas D.A.M. e I.G.S., titulares de las cédulas de identidad N° 14.870.876 y 10.790.320 en su carácter de funcionaria actuante y supervisora, respectivamente, dejaron constancia que no existió diferencia entre las cantidades indicadas en la solicitud y las efectivamente destruidas y consideraron declarar improcedente como perdida deducible de la declaración de rentas el valor de la mercancía por bolívares fuertes quinientos sesenta y cuatro mil trescientos noventa y nueve con catorce céntimos (BsF. 564.399, 14).

El 16 de agosto de 2010 el SENIAT emitió informe fiscal N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2010/00744/06 en el que recomendó declarar improcedente la solicitud de autorización de retiro por destrucción de las mercancías efectuada por al contribuyente el 20 de julio de 2010 por bolívares fuertes ciento veintisiete mil dos con cuatro céntimos (BsF 127.002,04).

El 16 de agosto de 2010 el SENIAT dictó acta de destrucción de materiales N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/STIC/OC/2010/00744/03 mediante la cual las ciudadanas Norelys Andara e I.G.S., titulares de las cédulas de identidad números 14.147.826 y 10.790.320 en su carácter de funcionaria actuante y supervisora, respectivamente, dejaron constancia que no existió diferencia entre las cantidades indicadas en la solicitud y las efectivamente destruidas y consideraron declarar improcedente como perdida deducible de la declaración de rentas el valor de la mercancía por bolívares fuertes ciento veintisiete mil dos con cuatro céntimos (BsF 127.002,04).

El 16 de agosto de 2010 el SENIAT dictó resolución administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLR/00744/15 mediante la cual no autorizó a la contribuyente el retiro por destrucción de las mercancías a que hace referencia el acta de destrucción de materiales N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/STIC/OC/2010/00744/03 por bolívares fuertes ciento veintisiete mil dos con cuatro céntimos (BsF 127.002,04).

El 18 de enero de 2011 fue notificada la contribuyente del acto administrativo antes identificado.

EL 26 de agosto de 2010 el ciudadano Calos De Abreu, titular de la cédula de identidad N° V- 9.678.014, en su carácter de gerente de operaciones consignó por ante el SENIAT escrito solicitando presencia de un fiscal para la destrucción de mercancía valoradas en bolívares fuertes ciento treinta y cinco mil doscientos setenta y dos con cuarenta y tres céntimos (BsF 135.272,43).

El 09 de septiembre de 2010 el SENIAT dictó la providencia administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLR/01139 en la que autorizó a los ciudadanos A.P. y Norelys Andara, titulares de las cédulas de identidad números 13.252.454 y 14.147.826 en su carácter de supervisor y funcionaria actuante, respectivamente, a los fines de verificar la destrucción de las mercancías.

El 01 de noviembre de 2010 el SENIAT emitió informe fiscal N° SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLR/01139/06 en el que recomendó declarar improcedente la solicitud de autorización de retiro por destrucción de las mercancías efectuada por al contribuyente el 25 de agosto de 2010 por bolívares fuertes ciento treinta y cinco mil doscientos setenta y dos con cuarenta y tres céntimos (BsF 135.272,43).

El 01 de noviembre de 2010 el SENIAT dictó acta de destrucción de materiales N° SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLR/01139/03 mediante la cual los ciudadanos A.P. y Norelys Andara, titulares de las cédulas de identidad números 13.252.454 y 14.147.826 en su carácter de supervisor y funcionaria actuante, respectivamente, dejaron constancia que no existió diferencia entre las cantidades indicadas en la solicitud y las efectivamente destruidas y consideraron declarar improcedente como perdida deducible de la declaración de rentas el valor de la mercancía por bolívares fuertes ciento treinta y cinco mil doscientos setenta y dos con cuarenta y tres céntimos (BsF 135.272,43).

El 01 de noviembre de 2010 el SENIAT dictó resolución administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLR/01139/16 mediante la cual no autorizó a la contribuyente el retiro por destrucción de las mercancías a que hace referencia el acta de destrucción de mercancías y otros bienes N° SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLAR/01139/03 por bolívares fuertes ciento treinta y cinco mil doscientos setenta y dos con cuarenta y tres céntimos (BsF 135.272,43).

El 18 de enero de 2011 fue notificada la contribuyente del acto administrativo antes identificado.

El 24 de febrero de 2011 la apoderada judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra los actos administrativos contenidos en las resoluciones administrativas Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNE/DF/2010/ISLR/14 del 2 de agosto, Nº SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLR/00744/15 del 16 de agosto y Nº SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLR/01139/16 del 1 de noviembre, todas de 2010.

El 11 de marzo de 2011 el tribunal dio entrada al presente recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2650. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 11 de julio de 2011 el alguacil consignó la última de las boletas libradas en la entrada que es esa oportunidad correspondió a la Procuradora General de la República.

El 18 de julio de 2011 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación del SENIAT no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho según lo previsto en el artículo 269 eiusdem.

El 27 de julio de 2011 el abogado R.M., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 42.386, actuando en representación de la República consignó escrito de pruebas.

El 04 de agosto de 2011 se venció el lapso de promoción de pruebas; el tribunal ordenó agregar el respectivo escrito de conformidad con lo establecido en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de las pruebas conforme al artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 10 de agosto de 2011 el tribunal declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido mediante sentencia interlocutoria N° 2480.

El 16 de septiembre de 2011, si haber oposición, el tribunal admitió las pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.

El 20 de octubre de 2011 venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 14 de noviembre de 2011 venció el término para presentar los informes; el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en la misma fecha por las partes y se inició al lapso de ocho (08) días de despacho para presentar las observaciones de conformidad con el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.

El 24 de noviembre de 2011 venció el lapso para presentar las observaciones; el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

El 08 de febrero de 2012 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Desaplicación por inconstitucional de los artículos 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la renta y 1° y 3° de la providencia N° 391

Los representantes judiciales de la recurrente solicitan al tribunal la desaplicación del parágrafo cuarto del artículo 64 de del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y de la Providencia N° 391 del 11 de mayo de 2005, publicada en la Gaceta oficial N° 38.254 ordinaria del 19 de agosto de 2005, puesto que atenta contra el principio de la legalidad tributaria consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

La providencia N° 391 y en especial los artículos 1° y 3° constituyen una flagrante violación al principio de la legalidad tributaria, pues en la misma se disponen requisitos, condiciones y reglas de valoración de los activos que deben estar consagradas en la ley pues dichas reglas se utilizan para la determinación de la renta neta gravable, base imponible del impuesto sobre la renta, extensible al artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta que permite delegar en la administración tributaria el establecimiento de los requisitos y condiciones para que proceda la deducción y somete el caso de las pérdidas a un requisito adicional no previsto en la ley como lo es la autorización previa de la administración tributaria.

El artículo 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta autoriza la deducción de las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta a los fines de la determinación del ingreso gravable y solo exige dos condiciones, esto es, que no hayan sido compensadas por seguros u otras indemnizaciones y que dichas pérdidas no hayan sido imputadas al costo.

Los representantes judiciales de la contribuyente solicitan que el juez no tome en cuenta el contenido de los artículos 1 y 3 de la providencia N° 391.

Violación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por la no aplicación del debido proceso.

La administración tributaria tendría que fiscalizar según lo previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario a fin de poder formularle un reparo con ocasión del rechazo de la pérdida ya deducida por ella por el monto del inventario destruido, tal como lo dispone el código al referirse a los procedimientos de determinación de oficio.

No existe ninguna norma en el Código Orgánico Tributario que permita a la administración tributaria rechazar la deducción de la pérdida de inventarios a través de la propia acta que se levanta al momento de dicha destrucción, de conformidad con lo establecido en la providencia N° 391.

La pretensión fiscal de señalar en el acta y en la resolución recurrida que la empresa debe pagar el impuesto al valor agregado correspondiente tiene vicio adicional de que el procedimiento administrativo creado en la provincia N° 391 tiene como fundamento el parágrafo cuarto del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y no puede servir de base para formular una objeción en materia del impuesto al valor agregado, pues tales normas no son aplicables a dicha ley.

Falso supuesto de derecho en la interpretación de la providencia N° 391

La fiscalización señala que la contribuyente es responsable de que la mercancía haya sido devuelta por maltratos en el empaque, roturas en el traslado y productos envejecidos, pues las condiciones para tales devoluciones son políticas de la propia contribuyente.

La empresa afirma que no mercadea directamente sus productos sino que lo vende a empresas distribuidoras que luego lo comercializan a los supermercados, automercados y abastos en general. La política de aceptar devoluciones de productos vencidos o que no estén en condiciones óptimas refuerza la calidad de los productos vendidos y la reputación de la empresa. Esta política no es descabellada o caprichosa, se trata de salvaguardar el buen nombre de la empresa y es una política responsable hacia el consumidor. Estos productos representan menos del 1% del total de los inventarios.

Esta política se traduce en el acatamiento de las normas complementarias del Reglamento General de Alimentos publicada en la Gaceta Oficial N° 35.921 del 15 de marzo de 1996.

No gravabilidad del inventario perdido con el impuesto al valor agregado

La contribuyente afirma que la pretensión de la administración tributaria de gravar con el impuesto al valor agregado la mercancía destruida es una clara violación a la constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y la propia providencia N° 391.

Los artículos 13 y 14 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado considera como hecho imponible el retiro o desincorporación del inventario de productos por causas distintas a su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso, cuya salida no pueda ser justificada por el contribuyente o juicio de la administración tributaria y respaldada por documentación fehaciente. En este caso se acompaña un acta de destrucción con lo cual se ha cumplido con el requisito de la ley en el sentido de que pueda ser justificada.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El SENIAT en todas las resoluciones impugnadas justifica el rechazo al retiro por destrucción de la mercancía en los siguientes términos:

La solicitante justifica la destrucción de las mercancías por encontrarse los productos con maltratos en el empaque, roturas en el traslado y productos envejecidos y la funcionaria actuante que suscribe el acta de destrucción de mercancía y otros bienes decidió que esa causal no cumple con lo previsto en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003.

Adicionalmente, la funcionaria actuante determinó que las mercancías destruidas están sujetas al impuesto al valor agregado conforme al artículo 14 del Reglamento de Impuesto sobre la Renta.

El Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT determinó que el origen de la destrucción es imputable al propio contribuyente y sus distribuidores, específicamente por la devolución que hacen éstos últimos por el maltrato del empaque, roturas en el traslado y productos envejecidos, todo ello producto de una inadecuada manipulación, deficiencias en la rotación de inventarios que permitieron el vencimiento de los productos y por consiguiente no califica dentro del supuesto tipificado en el numeral sexto del artículo 27 de la ley de Impuesto sobre la renta en concordancia con el parágrafo cuarto del artículo 64 de su Reglamento.

Inconstitucionalidad del parágrafo cuarto del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y de la providencia N° 391 del 11 de mayo de 2005

En relación con la inconstitucionalidad del parágrafo cuarto del artículo 64 del reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y de la providencia N° 391 del 11 de mayo de 2005 considera desacertada la afirmación de la contribuyente porque si bien es cierto que en el artículo 23 de la providencia N° 391 se indica la forma que habrá de determinarse el valor de la mercancía a destruir, no es menos cierto que solo se trata de una trascripción casi textual de las reglas contenidas para efectos de la determinación de los costos de bienes prevista expresamente en la Ley de Impuesto sobre la Renta en el parágrafo primero del artículo 23.

De conformidad con el parágrafo décimo octavo del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el reglamento establecerá los controles necesarios para asegurar que las deducciones autorizadas en este artículo sean efectivamente justificadas y respondan a gastos realizados y a tal efecto el artículo 64 del Reglamento de la ley establece que el retiro por destrucción debe ser previamente autorizado por la administración tributaria y debe la administración tributaria dictar las condiciones y requisitos y procedimientos a fin e instrumentar el retiro por destrucción de mercancía como costo o deducción previsto en la ley y su reglamento.

La administración tributaria desarrolla sus competencias propias del Poder Nacional, no solo a través del reglamento sino también de la providencia N° 391, con base en los artículos 156 numeral 13 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en cuanto a la creación, organización, recaudación, administración y control del impuesto sobre la renta entre otros tributos. La providencia N° 391 desarrolla la administración y control de los tributos para asegurar que las deducciones autorizadas en el artículo 27 parágrafo décimo octavo de la Ley de Impuesto sobre la Renta sean efectivamente justificadas y respondan a gastos realizados. No es posible afirmar que exista invasión a la reserva legal, habida cuenta que lo consagrado en la providencia de marras son las condiciones del trámite para la procedencia o no de las destrucciones de mercancías.

La ley que crea el SENIAT consagra en su artículo 1 la definición del órgano de ejecución de la administración tributaria y en su artículo 4 se define que corresponde al SENIAT la aplicación de la legislación aduanera y tributaria nacional así como el ejercicio, gestión y desarrollo de las competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas fijadas por el ejecutivo nacional.

Violación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por la no aplicación del debido proceso.

Los actos impugnados contienen una decisión administrativa de naturaleza autorizatoria y en modo alguno se trata de actos mediante los cuales la administración concluye con un mandato de una diferencia de impuesto a pagar. No se determinan tributos sino que no se autoriza la deducción solicitada por la contribuyente.

Improcedencia del gravamen del IVA a la mercancía destruida.

La administración tributaria aduce que la mención al pago del IVA sobre la mercancía destruida se hace en un acto de mero trámite como lo es el acta de destrucción de mercancía y otros bienes, en la cual se deja constancia de lo apreciado por el funcionario fiscal, no es en la resolución, acto administrativo definitivo, acto recurrido, en el cual no existe mandato sobre el pago del IVA. La contribuyente incluye en el escrito recursorio argumentos que no forman parte del acto administrativo definitivo contenido en la decisión, por lo cual rechaza la pretensión de la recurrente.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la contribuyente General Mills de Venezuela, C. A. el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe principalmente a verificar si el rechazo a la admisibilidad como deducción de la mercancía destruida por la contribuyente está o no ajustada a derecho.

Desaplicación por inconstitucional de los artículos 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la renta y 1° y 3° de la providencia N° 391

Los representantes judiciales de la recurrente solicitan al tribunal la desaplicación del parágrafo cuarto del artículo 64 de del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y de la Providencia N° 391 del 11 de mayo de 2005, publicada en la Gaceta oficial N° 38.254 ordinaria del 19 de agosto de 2005, puesto que atenta contra el principio de la legalidad tributaria consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

El artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:

Artículo 64. Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.

Parágrafo Primero. No podrán deducirse ni imputarse al costo, a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados.

Parágrafo Segundo. Los activos fijos ya destinados por el contribuyente a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados, en la oportunidad en que se destinen a la producción de enriquecimientos gravables, se incorporarán con su costo original, menos la depreciación o amortización acumulada hasta la fecha.

Parágrafo Tercero. Cuando la compensación o indemnización a que se refiere este artículo, no sea percibida en el ejercicio en que ocurrió la pérdida, ésta podrá ser deducida, pero la indemnización correspondiente deberá ser declarada como ingreso en el ejercicio tributario en que se reciba.

También deberá declararse como ingreso a los fines de su gravamen, el exceso que resulte al restar del monto obtenido por concepto de indemnización, la pérdida realmente sufrida en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento, habida consideración de la depreciación o amortización acumulada.

Parágrafo Cuarto. El retiro por destrucción de mercancías, y de otros bienes utilizados por el contribuyente en el objeto o giro de su negocio, deberá ser previamente autorizado por la Administración Tributaria, quien mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a fin de instrumentar el retiro por destrucción de mercancía, como costo o deducción previsto en la Ley y este Reglamento.

Excepcionalmente, y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario.

(Subrayado por el juez).

Los artículos 1 y 3 de la providencia administrativa N° 391 establecen:

Artículo 1. Los sujetos pasivos mencionados en el Artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta deberán cumplir las condiciones, requisitos y procedimientos provistos en esta Providencia, a los fines del reconocimiento como deducción de las pérdidas sufridas con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes utilizados en el objeto y giro de su negocio.

Artículo 3. Para la determinación del valor de la mercancía a destruir se tomará el costo de adquisición o histórico de las mismas. En los caso de destrucción de bienes distintos a mercancías se tomará en cuenta el costo neto contable, resultado de restar la depreciación al costo de adquisición.

(Subrayado por el juez).

La administración tributaria afirma que desarrolla sus competencias propias del Poder Nacional, no solo a través del reglamento sino también de la providencia N° 391, con base en los artículos 156 numeral 13 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en cuanto a la creación, organización, recaudación, administración y control del impuesto sobre la renta entre otros tributos. La providencia N° 391 desarrolla la administración y control de los tributos para asegurar que las deducciones autorizadas en el artículo 27 parágrafo décimo octavo de la Ley de Impuesto sobre la Renta sean efectivamente justificadas y respondan a gastos realizados. No es posible afirmar que exista invasión a la reserva legal, habida cuenta que lo consagrado en la providencia de marras son las condiciones del trámite para la procedencia o no de las destrucciones de mercancías.

La ley que crea el SENIAT consagra en su artículo 1 la definición del órgano de ejecución de la administración tributaria y en su artículo 4 se define que corresponde al SENIAT la aplicación de la legislación aduanera y tributaria nacional así como el ejercicio, gestión y desarrollo de las competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas fijadas por el ejecutivo nacional.

El artículo 156 numeral 13 de la Constitución establece:

Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:

(…)

13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.

(…)

A su vez, el artículo 317 constitucional expresa:

Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

(Subrayado por el juez).

El parágrafo décimo octavo del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece:

Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…)

Parágrafo Decimoctavo: El Reglamento de esta Ley establecerá los controles necesarios para asegurar que las deducciones autorizadas en este artículo, sean efectivamente justificadas y respondan a gastos realizados.

A su vez, el artículo 23 eiusdem indica:

Artículo 23. A los efectos del artículo 21 de esta Ley se consideran realizados en el país:

(…)

Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán prueba de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.

(…)

Con fundamento en la normativa transcrita este juzgador interpreta que tanto el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la renta como los artículos 1° y 3° de la providencia N° 391 han sido desarrollados con base en las normas constitucionales y legales, con perfecta concordancia entre las diferentes normas y no encuentra motivo alguno para desaplicarlos como solicitan los apoderados judiciales de la contribuyente. Así se decide.

Con base en la resolución de la incidencia anterior, es evidente que la contribuyente está obligada a solicitar la aprobación previa para deducir la mercancía a destruir, sin embargo, el juez considera que debe analizar los motivos por los cuales la administración tributaria en la resolución impugnada rechazó la deducción con base a que el origen del procedimiento de destrucción es imputable al propio contribuyente y sus distribuidores, específicamente por la devolución que hacen éstos últimos por el maltrato del empaque, roturas en el traslado y productos envejecidos, todo ello producto de una inadecuada manipulación, deficiencias en la rotación de inventarios que permitieron el vencimiento de los productos y por consiguiente no califica dentro del supuesto tipificado en el numeral sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el parágrafo cuarto del artículo 64 de su Reglamento.

El numeral sexto del artículo 27 de la ley de Impuesto sobre la Renta expresa:

Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…)

6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

(…)

Considera el juez que la discrepancia no está en el costo histórico que efectivamente la contribuyente debe utilizar para valorar la mercancía destruida como claramente lo establece el parágrafo primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 3 de la providencia N° 391, valores que el tribunal considera que son los exigidos por la normativa en forma clara y sin lugar a dudas. Así se declara.

Sin embargo, el numeral 6 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece:

Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…)

6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

(…)

La contribuyente afirma que la mercancía destruida corresponde a menos del 1% del monto de los inventarios.

No encuentra el juez ninguna disposición en la normativa aplicable a esta causa que permita rechazar la destrucción de los productos por “responsabilidad de la contribuyente o sus distribuidores” o ninguna otra que no sean las contenidas en el artículo 64 de la ley de Impuesto sobre la Renta, diferentes a que no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.

Considera el juez oportuno hacer algunas observaciones sobre la responsabilidad por el daño a los productos. Cualquier daño en los productos antes de salir de la fábrica es responsabilidad de alguien lo cual no implica que no esté justificado. Hay mercancía dañada en la producción por culpa de algún problema de la máquina, de un operario, de falta de mantenimiento, errores de diseño, interrupción de fluido eléctrico, mala calidad de la materia prima, etc. etc. y siempre habrá un responsable no obstante que se consideran justificados siempre que se encuentren dentro de un porcentaje lógico. También hay responsabilidad cuando los productos se despachan, por problemas de manejo, de empaque, de accidentes, por vencimiento por demasiado tiempo sin vender o por cualquier otro problema que no viene al caso detallar. Siempre habrá un responsable que no es el SENIAT. ¿Cuales serían entonces los productos que cumplirían el requisito de daños sin responsable?. En todo proceso industrial y comercial se produce un porcentaje de productos dañados o vencidos que es normal y que según criterio del juez es correcta su deducción, cumpliendo con los requisitos de procedimiento que establecen las leyes y que en ningún caso incluye la responsabilidad de nadie, ni siquiera de la contribuyente, para su justificación, por lo cual el juez necesariamente declara que en ausencia de otras causales, los productos dañados objeto de esta causa deben ser objeto de autorización para retiro por destrucción conforme a la solicitud de la contribuyente. Así se decide.

Violación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por la no aplicación del debido proceso.

Afirma la recurrente que la administración tributaria tendría que fiscalizar según lo previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario a fin de poder formularle un reparo con ocasión del rechazo de la pérdida ya deducida por ella por el monto del inventario destruido, tal como lo dispone el código al referirse a los procedimientos de determinación de oficio.

No existe ninguna norma en el Código Orgánico Tributario que permita a la administración tributaria rechazar la deducción de la pérdida de inventarios a través de la propia acta que se levanta al momento de dicha destrucción, de conformidad con lo establecido en la providencia N° 391. (Subrayado por el juez).

La administración tributaria afirma que los actos impugnados contienen una decisión administrativa de naturaleza autorizatoria y en modo alguno se trata de actos mediante los cuales la administración concluye con un mandato de una diferencia de impuesto a pagar. No se determinan tributos sino que no se autoriza la deducción solicitada por la contribuyente.

Verifica el juez que el rechazo a la solicitud de destrucción de las mercancías está contenida en la resolución administrativa que fue objeto de impugnación, ya que el acta de destrucción es un acto preparatorio del acto administrativo definitivo contenido en dicha resolución, razón por la cual descarta esta pretensión de la contribuyente. Así se decide.

Señalamiento en el acta de destrucción de mercancía y otros bienes a la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Afirma la recurrente que la pretensión fiscal de señalar en el acta y en la resolución recurrida que la empresa debe pagar el impuesto al valor agregado correspondiente tiene vicio adicional de que el procedimiento administrativo creado en la provincia N° 391 tiene como fundamento el parágrafo cuarto del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y no puede servir de base para formular una objeción en materia del impuesto al valor agregado, pues tales normas no son aplicables a dicha ley.

La administración tributaria aduce que la mención al pago del IVA sobre la mercancía destruida se hace en un acto de mero trámite como lo es el acta de destrucción de mercancía y otros bienes, en la cual se deja constancia de lo apreciado por el funcionario fiscal, no es en la resolución, acto administrativo definitivo, acto recurrido, en el cual no existe mandato sobre el pago del IVA. La contribuyente incluye en el escrito recursorio argumentos que no forman parte del acto administrativo definitivo contenido en la decisión, por lo cual rechaza la pretensión de la recurrente.

Verifica el juez que efectivamente en las resoluciones administrativas recurridas no existe ninguna mención a la obligación del pago del impuesto al valor agregado por lo cual descarta los argumentos de la contribuyente en este aspecto. Así se declara.

Partiendo sobre la base que la conducta desplegada por la contribuyente no puede ser sancionada en forma irregular en ningún caso, este Tribunal Superior, atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, Caso: INDUSTRIA AZUCARERA S.C. C.A., con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, aclaró que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público y visto que existen en el expedientes suficientes elementos para soportar la justificación del retiro de los inventarios cumpliendo con los requisitos establecidos en la normativa suficientemente explanada en esta decisión, el juez declara, a pesar de la falta de aprobación previa en que incurrió la contribuyente, aunque ejerció un recurso contencioso tributario de nulidad sobre una resolución, que hay elementos suficientes para autorizar el retiro por destrucción, anula la resolución recurrida y ordena al SENIAT emitir nueva resolución en los términos de la presente decisión y previo cumplimiento de los procedimientos de autorización establecidos al respecto. Así se declara.

Sobre algunos comentarios de la representante judicial de la República sobre la actuación de los jueces.

Se ha hecho costumbre en algunos representantes judiciales del SENIAT en la parte final de sus escritos de informes (folio 11 de la tercera pieza) incluir una coletilla en la cual tratan de alertar al juez en lo que debe decidir o no y como debe actuar con base en las pretensiones de los contribuyentes, recordándole los artículos 12 y 243 del Código de Procedimiento Civil, sin referirse concretamente a ninguna actuación del juez que colida con tales artículos. Es una especie de advertencia de tipo general.

El artículo 326 del Código Orgánico Tributario dispone que el Código de Procedimiento Civil es supletorio en materia tributaria en aquellos aspectos no regulados por las leyes tributarias.

Le recuerda el juez a los representantes judiciales de la República, partiendo sobre la base que la conducta desplegada por la contribuyente no puede ser sancionada en forma irregular en ningún caso, que este Tribunal Superior, atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, ya referido supra, Caso: INDUSTRIA AZUCARERA S.C. C.A., con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, aclaró que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público por lo cual este tribunal descarta los comentarios de la representante de la República, pues simplemente esta funcionaria se está adelantando a hechos o manifestaciones que no han ocurrido y a lo que pueda decidir el tribunal, y en todo caso ella puede argüir los argumentos que crea necesarios para defender sus pretensiones que posteriormente serán conocidos en apelación o revisión en por los tribunales de alzada . Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos J.R.B.R., D.S.R. y R.L.d.S., en su carácter de apoderados judiciales de de GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A., contra los actos administrativos contenidos en las resoluciones administrativas Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNE/DF/2010/ISLR/14 del 2 de agosto, Nº SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLR/00744/15 del 16 de agosto y Nº SNAT/INTI/GRTI/RCE/DF/2010/ISLR/01139/16 del 1 de noviembre, todas de 2010, emanadas de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por cuanto la administración tributaria no autorizó el retiro por destrucción de las mercancías, que según la contribuyente se encontraban maltratadas, rotas y/o envejecidas durante el proceso productivo y almacenamiento, impidiendo deducir el valor de las mismas del impuesto sobre la renta, mercancías valoradas por un monto total de bolívares fuertes ochocientos veintiséis mil seiscientos setenta y tres con ochenta y un céntimos (BsF. 826.673,81).

2) IMPROCEDENTE la solicitud de desaplicación del parágrafo cuarto del artículo 64 de del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y de la Providencia N° 391 del 11 de mayo de 2005, publicada en la Gaceta oficial N° 38.254 ordinaria del 19 de agosto de 2005.

3) CONFIRMA el procedimiento utilizado por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y que no hubo violación al debido proceso.

4) IMPROCEDENTE la causal de “imputable al propio contribuyente y sus distribuidores” utilizada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) para rechazar el retiro por destrucción de los inventarios de GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A.

5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) dictar nueva resolución de conformidad con los términos de la presente decisión previo cumplimiento del procedimiento legalmente establecido.

Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a General Mills de Venezuela, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, al primer (01) días del mes de agosto de dos mil doce (2012). Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. Nº 2710

JAYG/dt/lr