Decisión nº 085-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Julio de 2009

ASUNTO: AP41-U-2008-000651 Sentencia N° 085/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 15 de Julio de 2009

199º y 150º

En fecha 08 de octubre de 2008, el ciudadano M.J.D.F., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 4.867.278, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 63.769, actuando como apoderado especial de la sociedad mercantil GANADERA MONAGAS, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 16 de mayo de 1966, bajo el número 5, Tomo 34-A-Pro., cuya última modificación de los Estatutos Sociales fueron inscritos ante ese mismo Registro en fecha 28 de julio de 1993, bajo el número 52, Tomo 29-A Pro., presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/ 2008/ 1483, de fecha 21 de agosto de 2008, dictada por el Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se aplica a la recurrente la sanción que establece el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, imponiéndole el pago de la suma de CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL CUATROCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 427.418,64) (9.291,72 U.T.), calculada tomando como valor de la Unidad Tributaria la cantidad de CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 46,00), según lo dispuesto en el parágrafo segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por enterar las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado fuera del plazo establecido en el Artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial número 37.585 de fecha 05 de diciembre de 2002.

En esa misma fecha, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada en fecha 27 de octubre de 2008, ordenándose las correspondientes notificaciones al Fiscal, Procuradora y Contralor General de la República y oficiándose además al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la remisión del expediente administrativo del caso.

En fecha 01 de abril de 2009, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

En fecha 14 de abril de 2009, la ciudadana R.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.972.576, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 46.916, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 01 de julio de 2009, únicamente la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, previamente identificada, presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

La recurrente alega la incompetencia del funcionario que suscribió el acto impugnado, y señala:

Que dicho funcionario no demostró durante el procedimiento administrativo que cumplía con el requisito del nombramiento y la juramentación que lo habilitara como funcionario competente de la Administración Tributaria; siendo una carga para la Administración la prueba de la investidura del funcionario que realizó el procedimiento y la decisión del recurso.

Que al no demostrar el funcionario que suscribe la Resolución impugnada (Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)) la investidura correspondiente, la actuación administrativa se encuentra viciada de nulidad, así como sus actos consecuentes.

De igual manera, la recurrente invoca el vicio de falso supuesto, y expone:

Que la Administración incurre en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación del dispositivo legal que consagra la potestad sancionadora, al considerar que la sanción impuesta debía actualizarse al valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago en lugar de observar el valor vigente al momento de cometerse el ilícito, siendo contrario a lo establecido pacíficamente por la jurisprudencia de la Sala Políticoadministrativa (decisión número 2179, de fecha 07 de octubre de 2004); por lo cual solicita la nulidad de la Resolución recurrida.

Además señala:

Que las sanciones impuestas son confiscatorias, toda vez que superan con creces el tributo pagado con retardo y su patrimonio.

Que la Sala Constitucional ha reconocido la posibilidad de confiscación en ejercicio de la potestad sancionadora (sentencia de fecha 28 de diciembre de 2006).

Que la imposición de una sanción puede dar lugar a la confiscación de la propiedad de la contribuyente cuando dicha sanción sea desproporcionada, como ocurre en el presente caso.

Que la cantidad exigida supera el tributo debido, absorbe una parte sustancial de su patrimonio y fue ilegalmente actualizada, lo que a su juicio configura una confiscación instituida por el Artículo 115 de nuestra Carta Magna.

En cuanto a los intereses moratorios liquidados en la Resolución impugnada, la recurrente expresa:

Que los mismos son improcedentes, al haberse liquidado sobre créditos que no eran ciertos, líquidos ni determinados.

Que mediante sentencia de fecha 07 de diciembre de 1999, la Sala Plena de nuestro M.T. realizó una interpretación del texto del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, fijando que la procedencia de los intereses moratorios sólo es posible cuando se trate de deudas tributarias ciertas, líquidas y exigibles.

Que al haberse realizado una interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (la cual considera aplicable para el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario 2001), no puede la Administración Tributaria proceder a liquidar intereses moratorios sobre deudas que no son ciertas, liquidas ni exigibles; por lo que estima improcedentes los intereses moratorios liquidados.

Por otro lado, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA expone con respecto a la aludida incompetencia del funcionario que suscribe el acto recurrido:

Que el Ministro de Hacienda (hoy Ministro del Poder Popular para Economía y Finanzas), en virtud de lo establecido en el Artículo 4 del Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultó al Superintendente Nacional Tributario para que dictara las normas necesarias para la organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del Servicio, por lo cual dictó la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995.

Que el objeto de la Resolución 32, lo constituye la “organización de la Administración Tributaria Nacional” a través de los diferentes órganos que la conforman, para lo cual distribuye entre éstos la gestión de la competencia tributaria, es decir, realiza una asignación de competencias ya atribuidas a cada una de las dependencias que lo integran, entre las cuales se encuentra la División de Recaudación de la referida Gerencia Regional autora de la Resolución recurrida.

Que la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictada mediante Decreto publicado en Gaceta Oficial número 37.320 de fecha 08 de noviembre de 2001, establece en el numeral 3 de su Artículo 10, que el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) tendrá como una de sus atribuciones nombrar, remover y destituir a los funcionarios de ese Servicio.

Que en virtud de esta facultad, mediante la P.A. SNAT/GGA/GRH/DCT/2008/D-394-005835 de fecha 04 de agosto de 2008, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su condición de máxima autoridad, designó al ciudadano P.L.S.M., titular de la cédula de identidad número 6.867.291, como Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en calidad de titular.

Que la designación mediante P.A. de dicho funcionario está conforme a derecho, ostentando las competencias que el cargo le confiere y ejerciéndolas en apego a la normativa prevista en el Artículo 1 de la P.A. SNAT/2005/0248, de fecha 10 de marzo de 2005.

Que lo anterior evidencia que el ciudadano P.L.S.M., titular de la cédula de identidad número 6.867.291, sí cumplía con la investidura correspondiente que lo habilitó para realizar las funciones inherentes a su cargo, concretándose en el presente caso con la competencia atribuida en su carácter de Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para dictar la Resolución de Imposición de Sanción objeto de impugnación; razón por la cual solicita se desestime el alegato de incompetencia del funcionario al considerar que es un acto legítimo, dictado por una autoridad administrativa en ejercicio de sus funciones.

En cuanto al invocado vicio de falso supuesto en el cálculo de la sanción impuesta, la representación de la República Bolivariana de Venezuela arguye:

Que en el presente caso, la Administración Tributaria constató que la recurrente presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos enero (primera quincena), febrero (primera y segunda quincena), marzo (primera quincena), mayo (primera y segunda quincena), julio (segunda quincena), septiembre (segunda quincena), octubre (primera y segunda quincena), noviembre (primera quincena) de 2004 y enero (segunda quincena) de 2005, fuera del plazo establecido en la normativa legal, lo cual constituye el ilícito establecido en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuya sanción es una multa del cincuenta por ciento (50 %) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo del quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.

Que la División de Recaudación de esa Gerencia Regional, realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en Unidades Tributarias para el momento de la comisión del ilícito, y luego, estableció su valor para el momento del pago de tal multa, vale decir, la cantidad de CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 46,00); tomando en consideración la sentencia número 882, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en fecha 06 de junio de 2007.

Que la Administración Tributaria efectuó la liquidación de las sanciones impuestas por el ilícito en que incurrió la recurrente, aplicando el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que la Administración verificó, mediante el procedimiento respectivo, el incumplimiento de la obligación tributaria; razón por la cual considera que no existe vicio alguno que afecte la causa del acto.

Con relación a la violación del Principio de Confiscatoriedad, la representación de la República expresa que la multa impuesta a la recurrente mediante la Resolución recurrida con fundamento en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, está orientada por el Principio de Racionalidad, de manera que la pena no sea excesiva y, en consecuencia, no afecte la capacidad económica de la recurrente y respete el Principio de Proporcionalidad, Justicia y Equidad; por lo cual estima que debe desecharse este alegato de la recurrente en cuanto a la violación del Principio de Capacidad Contributiva.

En lo relativo a la improcedencia de los intereses moratorios, la representación de la República señala que la recurrente sustenta su alegato en un criterio jurisprudencial que perdió vigencia y que no se extiende a la norma establecida en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, siendo que los períodos impositivos sancionados se rigen por las normas del Código Orgánico Tributario 2001.

Que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 09 de marzo de 2009, dejó claro que no puede hacerse extensivo a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario 2001, el criterio jurisprudencial que esa Sala había fijado con relación al Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Concluye:

Que al ser confirmados como ciertos los supuestos de hecho que sirvieron de base a la Resolución recurrida, los mismos se encuentran ajustados a derecho, más aún cuando dicha Resolución atiende al pago extemporáneo de la obligación tributaria de la cual se deriva un reconocimiento tácito de la mora; por lo cual solicita se desestime este alegato de la recurrente.

Finalmente, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario y, en consecuencia, se condene en costas a la recurrente y que en el supuesto que se declare con lugar, se exonere al Fisco Nacional de las costas procesales por haber tenido fundadas razones de hecho y de derecho para litigar.

II

MOTIVA

La presente controversia, está enfocada a dirimir las siguientes denuncias: i) la incompetencia del funcionario que suscribió el acto impugnado; ii) el vicio de falso supuesto con respecto al cálculo de las sanciones impuestas; iii) la violación del Principio de No Confiscatoriedad; y iv) la improcedencia del cálculo de intereses moratorios.

Demarcados de esta manera los aspectos debatidos en el presente proceso, este Juzgador pasa a decidir la procedencia de los mismos mediante las consideraciones que se exponen a continuación:

i) Con respecto a la incompetencia del funcionario que suscribe la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1483, de fecha 21 de agosto de 2008, este Sentenciador observa del contenido de la misma, la cual consta en el expediente judicial (folio 23), que se encuentra suscrita por el ciudadano P.L.S.M., Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, designado mediante P.A. SNAT/ GGA/ GRH/ DCT / 2008/D-394-005835 de fecha 04 de agosto de 2008.

Al respecto, es importante destacar que la competencia ha sido definida como la capacidad legal de actuación de la Administración, es decir, representa la medida de una potestad genérica que le ha sido conferida por Ley; de allí que la competencia no se presuma sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal.

Determinar la incompetencia de un órgano de la Administración, supone demostrar que ésta ha actuado a sabiendas de la inexistencia de un poder jurídico previo que legitime su actuación; en este sentido, sólo de ser manifiesta la incompetencia, ella acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuyo texto es del tenor siguiente:

Artículo 19. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1.- Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal.

2.- Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la ley.

3.- Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4.- Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

(Subrayado de este Tribunal Superior).

De igual manera, nuestro Código Orgánico Tributario señala en su Artículo 240, con relación a la nulidad absoluta de los actos de la Administración Tributaria:

Artículo 240: Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional; o sea violatoria a una disposición constitucional.

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley.

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

(Subrayado de este Tribunal Superior).

Con respecto a la alegada incompetencia del funcionario que suscribe la Resolución (Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital), este Juzgador observa que en fecha 24 de marzo de 1995, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario dictó la Resolución número 32, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 4.881 Extraordinario, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y cuyo objeto, es la organización de la Administración Tributaria Nacional mediante los diferentes órganos que la conforman, asignando la gestión de la competencia tributaria a cada una de estas dependencias mediante las atribuciones que la misma Resolución 32 instituye.

En este sentido, este Tribunal aprecia que la organización de la Administración es vertical y en virtud de ello, cuando la Resolución 32 distribuye competencia, lo hace con la finalidad de que una Oficina dentro de la organización administrativa ejerza la facultad, sin que se restrinja la posibilidad de que un Jefe de División la ejerza.

En el presente caso, quien aquí decide estima que es irrelevante que el Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, haya suscrito la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios, toda vez que éste forma parte de la Administración Tributaria y al formar parte de ella, debe de conformidad con el Artículo 93 del Código Orgánico Tributario, imponer las sanciones a que haya lugar con sujeción a los procedimientos establecidos en el mencionado Código.

Asimismo, es de hacer notar que el caso bajo estudio no refiere a aquella incompetencia manifiesta sino a una incompetencia relativa; tampoco se trata de aquellos casos en el cual el funcionario no destaca el carácter con que actúa o la dependencia a la cual pertenece, ya que la Resolución impugnada describe claramente que está suscrita por P.L.S.M., Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, designado mediante P.A. SNAT/ GGA/ GRH/ DCT / 2008/D-394-005835 de fecha 04 de agosto de 2008.

En razón de lo expuesto, se puede inferir que la incompetencia es manifiesta cuando deviene de la falta de asignación por ley de la facultad que se le otorga a un funcionario para ejercerla, vale decir, por ley formal, y el resto de las normas, las de rango sublegal dictadas en ocasión a la ley, lo único que hacen es distribuir tal competencia entre los distintos órganos de la Administración Tributaria; por lo tanto, mal podría alegarse la incompetencia del funcionario que suscribe la Resolución objetada si la competencia para imponer las sanciones tributarias son atribuidas a la Administración Tributaria.

En consecuencia, de conformidad con el Código Orgánico Tributario, puede el Jefe de la División de Recaudación imponer la sanción respectiva sin que se configure el vicio de incompetencia, más cuando el numeral 33 del Artículo 97 de la Resolución 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), otorga a la División de Recaudación como una de sus funciones “…Firmar los actos y documentos relativos a la funciones de su competencia…”; por lo tanto, declara improcedente el alegato de la recurrente referido a la incompetencia del funcionario que suscribe el acto recurrido. Así se declara.

ii) En cuanto al invocado vicio de falso supuesto en que incurrió la Administración Tributaria al calcular la sanción impuesta, este Sentenciador considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.

De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito, como lo señala la recurrente.

En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se emitió el acto administrativo, ya que es ese el momento en el cual la Administración Tributaria determina la comisión de la infracción que da origen a la sanción correspondiente.

Sin embargo, es importante resaltar que la sentencia dictada por la Sala Políticoadministrativa, antes referida, posteriormente expresa:

…No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara…

(Resaltado de este Juzgador).

Adaptando este criterio al caso de autos, encontramos que en el presente asunto la recurrente es sancionada de conformidad con lo establecido en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por no enterar las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas. Así, señala la Resolución de Imposición de Sanción recurrida (folio 21 del expediente judicial):

La contribuyente antes identificada, presentó en el Portal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos detallados en cuadro que más adelante se presenta, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del impuesto al valor agregado…

De acuerdo a lo expresado en la Resolución objeto del presente recurso, la recurrente de marras ciertamente presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente, pero, fuera del plazo establecido; en tal sentido, a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la recurrente en virtud de enterar las cantidades retenidas en forma extemporánea, debe tomarse en consideración el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, por cuanto, no debe ser imputado al contribuyente el tiempo que haya transcurrido desde el momento en que efectuó el pago extemporáneo hasta la fecha en que se hayan emitido las planillas de liquidación respectivas. En consecuencia, este Tribunal declara procedente este alegato de la recurrente, por lo cual la Administración Tributaria deberá ajustar el cálculo de la multa impuesta al valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el momento en que la recurrente efectuó el pago de la obligación principal, tomando en consideración el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en sentencia número 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008. Así se declara.

iii) Con relación a la denuncia de la recurrente relativa a que las sanciones impuestas son confiscatorias, este Juzgador considera oportuno realizar un análisis acerca del Principio de No Confiscatoriedad.

En lo que respecta a este Principio, es de hacer notar que la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha expresado lo siguiente:

"Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

[...] Analizados como han sido los fundamentos de la referida acción, advierte la Sala que tal como se ha establecido en anteriores oportunidades, (Caso: Vicson, S.A., sentencia No. 949 de fecha 25-07-03; caso: Brenntag Venezuela, C.A., sentencia No. 1439 de fecha 23-09-03; caso: Oster de Venezuela, S.A., sentencia No. 1440 de fecha 23-09-03; caso: C.A. Seagrams de Margarita, sentencia No. 1626 de fecha 22-10-03 y caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., sentencia 383 de fecha 21-04-04), los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente especial, le afectan dichas providencias su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual el impuesto adquiere carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, esta Sala considera improcedente la protección cautelar de amparo invocada por la sociedad accionante respecto de la denuncia analizada anteriormente. Así se declara. (omissis)." (Sentencia número 270, de fecha 09 de febrero de 2006, Caso: Pollo Sabroso).

El Principio de No Confiscatoriedad del Tributo, se encuentra tipificado en nuestra Carta Magna en su Artículo 317, el cual dispone:

Artículo 317: No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

(Resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Asimismo, la Sala Constitucional de nuestro M.T., mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, al señalar, entre otras cosas, lo siguiente:

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

(Negrillas propias.)

De lo trascrito supra se observa, que el M.T. dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva y detrayendo así una parte sustancial de la misma.

Tomando en cuenta lo anterior y adaptándolo al caso de autos, este Tribunal observa que la recurrente no demostró que la sanción impuesta incidiera directamente su patrimonio, de tal manera, que se evidenciara que dicha sanción efectivamente violaba este principio constitucional; es por ello, que al alegarse la violación del Principio de la No Confiscatoriedad de los tributos, debe demostrarse la existencia de una lesión directa al Derecho de Propiedad y, por lo tanto, que se afecte cabalmente el patrimonio del contribuyente, debiendo precisarse además la forma bajo la cual tal sanción le afecta y en qué forma adquirió ese aludido carácter confiscatorio, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis, por lo cual es improcedente este alegato de la recurrente. Así se declara.

iv) En cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios solicitada por la recurrente, este Sentenciador observa que la Resolución impugnada determina a la recurrente intereses moratorios por la cantidad de OCHO MIL DIECISIETE BOLÍVARES CON TREINTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 8.017,36), de conformidad con el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, calculados desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.

Con respecto a este particular, la sentencia número 744 de fecha 30 de junio de 2004, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado de esta manera:

En efecto, ha sido criterio reiterado por esta Sala en oportunidades anteriores “que los importes tributarios retenidos constituyen pagos anticipados de impuesto, a cuenta de la deuda impositiva total, generando obligaciones a cargo del retenedor en la fuente, con quien se constituye una relación independiente de la que originó tal retención…” “…que el agente de retención, como sujeto pasivo que es de la relación jurídico tributaria, en su condición de responsable, queda sometido a las obligaciones que el ordenamiento jurídico le impone, principalmente las de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar las sumas retenidas, a nombre del contribuyente y no en el suyo propio, quedando de esta manera, obligado por deuda ajena.” y por lo tanto… “los intereses moratorios causados por las sumas retenidas y enteradas tardíamente por el agente de retención, deben calcularse necesariamente desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para efectuar tal enteramiento, puesto que los importes percibidos a título de retención son en todo momento propiedad del Fisco Nacional.”

Explicó también esta Sala que “no puede confundirse…la situación de los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la administración, en los casos en que los actos de determinación tributaria han sido impugnados, con la que se plantea en relación con los intereses moratorios que causa el retardo en el enteramiento de los importes retenidos por los agentes de retención.

En el primero de los supuestos, es claro que la propia existencia de la obligación tributaria se encuentra, supeditada a la firmeza del acto administrativo que la determina, por lo que mal puede ser exigible o líquida una deuda cuya existencia se encuentra en discusión. En consecuencia, tampoco puede constituirse en mora al deudor y menos aún exigírsele el pago de intereses por ese concepto.

Sostuvo además, que “Por lo que respecta a las sumas retenidas y enteradas tardíamente, la situación es radicalmente diferente. En efecto, no puede olvidarse que las sumas retenidas pertenecen al Fisco Nacional y son por tanto fondos públicos, provenientes del pago anticipado del tributo, y es precisamente esta situación la única que faculta al agente de retención a practicar, en virtud de una norma jurídica que al afecto lo habilita y al mismo tiempo lo obliga, la recaudación por cuenta de la administración, de tales cantidades. Siendo entonces fondos públicos que recibe el agente de retención como simple depositario temporal o intermediario, la tardanza injustificada en hacerlos ingresar al tesoro nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar.” (Sentencia Nº 989 del 18 de julio de 2002, caso: Centro Nacional para la Competitividad, Cenac).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

En aplicación del criterio jurisprudencial precedente, se observa que los intereses moratorios cuya improcedencia solicita la recurrente son producidos por no haber cumplido con sus obligaciones como agente de retención del tributo, además, se trata de cantidades de dinero que son propiedad de la República por imperio de una norma legal que establece la obligación de retener el impuesto y enterarlo en una oportunidad específica; situación diametralmente opuesta al pronunciamiento que merecen los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la Administración en los casos en que los actos de determinación tributaria hayan sido impugnados; razón por la cual este Tribunal declara procedente el pago de intereses moratorios calculados en base al tiempo que transcurrió sin haberse efectuado el enteramiento de las retenciones respectivas, vale decir, el lapso durante el cual no se enteró a la Administración el monto retenido, en otras palabras calculados desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, como lo señaló la Administración Tributaria en la Resolución objeto del presente recurso.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil GANADERA MONAGAS, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1483, de fecha 21 de agosto de 2008, dictada por el Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impone a la recurrente la sanción que establece el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por la suma de CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL CUATROCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 427.418,64) (9.291,72 U.T.), calculada tomando como valor de la Unidad Tributaria la cantidad de CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 46,00), según lo dispuesto en el parágrafo segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por enterar las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado fuera del plazo establecido en el Artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial número 37.585 de fecha 05 de diciembre de 2002.

Se anula parcialmente la Resolución impugnada, por lo cual la Administración Tributaria deberá ajustar el cálculo de las sanciones impuestas según los términos dispuestos en la presente decisión.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del presente fallo

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora y Contralor General de la República, por encontrarse la presente decisión dentro del lapso previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los quince (15) días del mes de julio del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2008-000651

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, quince (15) de julio de dos mil nueve (2009), siendo las nueve y tres de la mañana (09:03 a.m.), bajo el número 085/2009 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

B.V.P.