Decisión nº 0351 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 22 de Enero de 2007

El 04 de noviembre de 2004, la administración tributaria levantó Acta de Retenciones Nº GRTI-RCE-DFE-2004-07-PFPE-PEC-01800-13, en el cual determinó que la contribuyente en su condición de agente de retención, practicó la retención de impuesto sobre la renta por montos menores a los exigidos y a la que estaba obligada al momento del pago o abono en cuenta sobres las ganancias fortuitas por concepto de juegos y apuestas licitas correspondiente al periodo de septiembre de 2004, determinando una sanción por un monto de bolívares cincuenta y nueve millones ochocientos treinta y cinco setecientos cincuenta y uno con treinta y dos céntimos (Bs. 59.835.721,35).

El 08 de diciembre de 2004, la contribuyente fue notificada del acta antes mencionada.

El 25 de enero de 2005, la contribuyente presentó ante el SENIAT escrito de descargos al acta de retenciones supra indicada.

El 03 de febrero de 2005, el SENIAT emitió auto Nº GRTI-RCE-SM-ASA-05-45-04, mediante el cual ordenó dictar resolución culminatoria.

El 22 de agosto de 2005, la administración tributaria emitió resolución culminación de Sumario Nº GRTI-RCE-SM-ASA-2005-000004, el cual confirma en su totalidad el acta de retenciones Nº GRTI-RCE-DFE-2004-07-PFPE-PEC-01800-13 del 08 de diciembre de 2004, en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al periodo de septiembre de 2004.

El 07 de noviembre de 2005, la contribuyente fue notificada de la resolución supra mencionada.

El 02 de diciembre de 2005, la contribuyente interpuso ante este tribunal recurso contencioso tributario.

El 12 de diciembre de 2005, el tribunal dió entrada a el recurso contencioso tributario y se ordenaron la notificaciones de ley.

El 06 de abril de 2006, el SENIAT consignó mediante diligencia el expediente administrativo del acto impugnado.

El 09 de junio de 2006, el SENIAT consigno mediante diligencia documento poder original y copia para su vista y devolución previa certificación de la secretaria.

El 19 de julio de 2006, la contribuyente solicitó mediante diligencia copias fotostáticas de los folios indicados en la misma.

El 25 de julio de 2006, el tribunal dictó auto ordenando desglosar el expediente y devolver lo solicitado, dejando en su lugar copias certificadas por secretaria.

El 10 de agosto de 2006, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la contribuyente GAME TECH AMERICAS, C.A.

El 29 de septiembre de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario mediante sentencia interlocutoria Nº 0717.

El 02 de octubre de 2006, el tribunal declaró sin lugar la suspensión de los efectos, mediante sentencia interlocutoria Nº 0724.

El 19 de octubre de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas y se dejo constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho. Se fijo el término para la presentación de los informes.

El 15 de noviembre de 2006, se venció el término para la presentación de los informes y la representante del fisco nacional presentó el respectivo escrito, dejando constancia que la parte contraria no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente efectuó las retenciones en el mes de septiembre de 2004 sobre el juego de bingo con base al artículo 65 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, es decir 16% y no con base en el artículo 64 eiusdem cuyo porcentaje de retención es 34%.

La Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, así como su Reglamento, define al juego de bingo como “…lotería de salón, de combinaciones de números, figuras o similares…”.

El legislador cuando dice loterías, no especifica, si son públicas o autorizadas por el Estado (privadas), si son sorteos semanales, mensuales, diarios o instantáneos (raspaditos); si son en línea, si son en forma directa o indirecta, si tienen que ser vendidos por medio de cartones, ticket y/o créditos; si pueden jugar tal número de personas; si tienen que estar todos los participantes en una sola sala, etc. Además en caso de duda debe aplicarse el principio indubio pro reo, ya que una ley especial como lo es la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles está siempre por encima de una ley general.

En la actualidad, afirma el representante judicial de la contribuyente, a todos los bingos se le retiene con base al 16%. Además, existe una fuerte presión tributaria del impuesto al valor agregado (15%), a las apuestas lícitas (5%), el impuesto sobre la renta, el impuesto de la ley de casinos, el impuesto de patente municipal y el impuesto a las ganancias fortuitas o a las loterías (34% o 16%).

El artículo 317 de la Constitución establece que no podrá cobrarse impuestos, tasas ni contribuciones que no estén establecidos por las leyes y que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio, en concordancia con el artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

En ninguno de los artículos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (64 y 65) se nombra a las Salas de Bingo. Al mismo tiempo, las loterías y los hipódromos son también juegos y apuestas que se realizan por medio de loterías o hipódromos y se gravan con 16% y los que no sean loterías ni hipódromos con 34%.

El representante judicial de la contribuyente hace referencia a los artículos 5, 6, 7 y 16 del Código Orgánico Tributario relativos a las reglas de interpretación, la analogía, las normas supletorias y las normas relativas al hecho imponible para fundamentar sus pretensiones.

El representante judicial de la contribuyente muestra en su escrito recursorio una relación de beneficios brutos después de deducidos los impuestos, para demostrar que su utilidad bruta se encontraría en el orden del 17,76% de las ventas, antes por supuesto de deducir los gastos de inversión y administración.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Afirma la administración tributaria que la contribuyente, en su condición de agente de retención, no dio cumplimiento a lo establecido en los artículos 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001 y el artículo 1 del Decreto Reglamentario N° 1.808 del 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.203 del 12 de mayo de 1997, al realizar la retención de impuesto por montos menores a los establecidos a lo que estaba obligada en el momento del pago o abono en cuenta sobre las ganancias fortuitas, por concepto de juegos y apuestas tipificados en el artículo 9, numeral 9 del Decreto Reglamentario citado.

El sujeto pasivo se encuentra incurso en el supuesto de hecho tipificado en el artículo 13 del Decreto Reglamentario N° 1.808, siendo procedente aplicar la sanción que a tal efecto establece el artículo 112, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con el artículo 37 del Código Penal.

La administración tributaria alega que la retención debe hacerse sobre la base del 34% y del artículo 64 y no del 16% sobre el artículo 65, ambos artículos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

La ley ha hecho una distinción conceptual entre juegos y apuestas por una parte, y loterías e hipódromos por la otra, disponiendo un tratamiento fiscal diferenciado entre unos y otros, claramente más beneficioso para loterías e hipódromos.

La administración tributaria argumenta que las loterías e hipódromos son explotadas con la intervención del Estado, destinando los ingresos a fines de utilidad pública y de aquí deduce el fundamento paras diferenciar en las ley los impuestos sobre estas actividades con un gravamen inferior a los demás juegos en lo cuales el Estado no participa y por lo tanto no están destinados a generar recursos públicos.

Afirma la administración tributaria que cuando el numeral 2 del artículo 1 del Reglamento de la Ley para el control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles publicado en la Gaceta Oficial N° 36.523 del 24 de agosto de 1998, define a los bingos como loterías de salón, lo hace con el exclusivo objeto de precisar las características de los juegos que se deben desarrollar en las Salas de Bingo, fijando así el ámbito de aplicación de las normas contenidas en el precitado texto reglamentario. La disposición no persigue establece la condición de los juegos de bingo a los fines del tratamiento que les atañe en materia de impuesto sobre la renta, ya que ello escapa de su esfera de competencias en su carácter de norma sublegal, puesto que el tratamiento fiscal le correspondería hacerlo en la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, ya que a tenor del artículo 4 del Código Orgánico Tributario, es materia reservada a la Ley. La administración tributaria fundamenta y centra su argumento en que el juego de loterías es un juego de azar organizado y realizado por el Estado.

Con base en la supuesta infracción cometida, la administración tributaria aplica a la contribuyente la sanción contenida en el artículo 112, numeral 4, de conformidad con lo previsto en el artículo 109 eiusdem.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La controversia se limita a definir si la contribuyente, en sus actividades de explotación del juego de bingo, está sujeta a la retención del 34% prevista en el artículo 64 de la Ley de impuesto sobre la Renta o si por el contrario debe aplicársele el artículo 65 eiusdem con retención del 16%.

La administración tributaria manifiesta que se debe aplicar el artículo 64 (34%) y la contribuyente por el contrario afirma que el artículo a aplicar es el 65 (16%). El fundamento de la administración tributaria es que el artículo 65 se aplica a “…las loterías entendidas como juego de azar organizado y realizado por el Estado…” (Resaltado por el SENIAT), mientras la contribuyente entiende que la Ley no discrimina si la lotería está o no organizada por el Estado, y si no lo hace menos lo puede hacer el interprete.

La ley de Impuesto sobre la Renta en sus artículos 64 y 65 establece:

Artículo 64. Las ganancias obtenidas por juegos o apuestas, estarán gravadas con el treinta y cuatro por ciento (34%).

Artículo 65. Los premios de loterías y de hipódromos, se gravarán con un impuesto del dieciséis por ciento (16%).

El artículo 64 se refiere a juegos o apuestas, en los cuales un jugador (la contribuyente) interactúa con otro jugador (la entidad titular del juego) y el resultado o el éxito o fracaso depende de decisiones que toman los jugadores sobre los reglamentos del juego. En el caso de la apuesta, el apostador escoge una alternativa entre varias y si su selección es la acertada, gana el premio. Se dice que se está en presencia de ganancias fortuitas, en las cuales generalmente la cantidad apostada o jugada en muy pequeña en relación con los premios concedidos.

Es evidente que la Ley de Impuesto sobre la Renta no específica ninguna otra condición para que una actividad de juego o apuesta se clasifique en el artículo 64. Este artículo se refiere muy claramente a juegos en primer lugar.

Juego según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española es “…acción y efecto de jugar…”, es decir, requiere una determinada actuación de los jugadores que dependiendo de su accionar, puede o no concluir en éxito. También el mismo diccionario define el juego como “…ejercicio recreativo sometido a reglas, y en el cual se gana o se pierde…”. El “…ejercicio...” implica evidentemente una acción del jugador. En el mismo orden de ideas, el Diccionario de la Lengua Española separa esta definición de la de Juego de suerte, que enuncia como “…cada uno de aquellos (juegos) cuyo resultado no depende de la habilidad o destreza de los jugadores sino exclusivamente del acaso o la suerte…”. (Subrayado y entre paréntesis por el juez). Esta última acepción encuadra dentro de la definición de premios de loterías e hipódromos incluidos en el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el criterio de este juzgador.

Apostar por otro lado, es una palabra definida en el diccionario referido como “…pactar entre sí quienes disputan que aquel que se equivoque o no tenga razón, perderá la cantidad de dinero que se determine o cualquier otra cosa…”. Es evidente que en el caso de las apuestas, existe una elección entre varias alternativas, es decir, una acción de parte del jugador.

El artículo 65 eiusdem establece un gravamen de 16% para premios de loterías e hipódromos.

Las definiciones del diccionario in comento de la palabra lotería son ilustrativas: “…especie de rifa que se hace con mercaderías, billetes, dinero y otras cosas, con autorización pública…”; También “…juego casero semejante a la lotería primitiva con números impresos en cartones, y en el que se extraen algunos de una bolsa o bombo…”. Observa el juez que el juego de bingo esta sometido a una autorización pública por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, lo cual cumple con la definición del diccionario. Queda por definir si el juego de bingo es una especie del juego de lotería y si es o no un juego que depende de las acciones de los jugadores o es un juego de suerte, para poder establecer si se incluye en el artículo 64 o en el 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Los numerales 2, 5 y 6 del artículo 1 del Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.523, del 24 de agosto de 1998, establecen lo siguiente:

Artículo 1. A los fines de este Reglamento se entiende por:

(…)

2) Juegos de Bingo: Son loterías de salón, de combinaciones de números, figuras o similares que, de acuerdo con sus reglamentos internos, permiten la obtención de diferentes premios a aquellos jugadores que posean las combinaciones ganadoras en cada sorteo, reflejadas en el cartón, tablero o dispositivo sobre el que practiquen su juego. La Sala de Bingo podrá poner a disposición de los jugadores para su lectura y seguimiento de sus combinaciones dispositivos mecánicos o electrónicos y sistemas de computación, que se utilizarán de acuerdo con el reglamento interno.

(…)

5) Juego de envite o de azar: Aquellos en que la ganancia o la pérdida, con un fin de lucro, dependa entera o casi enteramente de la suerte.

6) Apuesta: Toda cantidad específica de dinero que se somete a riesgo de ganar o perder en un juego de envite o azar de cualquier clase.

(…)

(Subrayado por el juez).

Interpreta el juez, que las definiciones anteriores obligan a clasificar a los premios de las loterías de salón o bingos en el artículo 65, donde el premio depende exclusivamente de la suerte, como también lo define el Reglamento transcrito y el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, mientras que los juegos o apuestas clasificados en el artículo 64, se refiere a ganancias obtenidas por medio de las acciones y decisiones que toman los apostadores o jugadores para obtenerla y no sólo a los números que salen de un bombo y en el cual el jugador no hace otra cosa que marcar dichos números en un cartón sin hacer ningún ejercicio que modifique tal situación. Por las razones expuestas, este tribunal declara que el juego de bingo está sometido a la retención establecida en el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir 16%. Así se decide.

No encuentra el juez en la ley o en sus reglamentos ninguna disposición que indique que para clasificar las loterías de salón o bingos en el artículo 65, debe ser una actividad explotada con la intervención del Estado, destinando los ingresos a fines de utilidad pública y deducir así el fundamento para diferenciar en las ley los impuestos sobre estas actividades con un gravamen inferior a los demás juegos, en lo cuales el Estado no participa y por lo tanto que deben estar destinados a generar recursos públicos.

Tampoco esta de acuerdo el juez con la afirmación de la administración tributaria que cuando el numeral 2 del artículo 1 del Reglamento de la Ley para el control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles publicado en la Gaceta Oficial N° 36.523 del 24 de agosto de 1998, define a los bingos como loterías de salón, lo hace con el exclusivo objeto de precisar las características de los juegos que se deben desarrollar en las Salas de Bingo, fijando así el ámbito de aplicación de las normas contenidas en el precitado texto reglamentario. La disposición no persigue establece la condición de los juegos de bingo a los fines del tratamiento que les atañe en materia de impuesto sobre la renta, ya que ello escapa de su esfera de competencias en su carácter de norma sublegal, puesto que el tratamiento fiscal le correspondería hacerlo en la Ley para el control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, ya que a tenor del artículo 4 del Código Orgánico Tributario, es materia reservada a la Ley. La Ley nada establece sobre este particular por lo cual el juez considera que no es procedente esta afirmación del SENIAT, por lo cual el juez forzosamente declara improcedente este fundamento de la administración tributaria. Así se decide.

V

DECISIÓN

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano J.P.C.P., actuando en su carácter de Consultor Jurídico de la Sociedad Mercantil GAME TECH AMERICAS, C.A., conjuntamente con solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, admitido el 29 de septiembre de 2006, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-SM-ASA-2005-000034 del 22 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), el cual confirma en su totalidad el Acta de Retenciones Nº GRTI-RCE-DFE-2004-07-PFPE-PEC-01800-13 del 08 de diciembre de 2004, correspondiente al periodo de septiembre del 2004, en materia de impuesto sobre la renta, determinando una sanción por un monto de bolívares cincuenta y nueve millones ochocientos treinta y cinco setecientos cincuenta y uno con treinta y dos céntimos (Bs. 59.835.721,35).

2) NULA la Resolución Nº GRTI-RCE-SM-ASA-2005-000034 del 22 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), el cual confirma en su totalidad el Acta de Retenciones Nº GRTI-RCE-DFE-2004-07-PFPE-PEC-01800-13 del 08 de diciembre de 2004, correspondiente al periodo de septiembre del 2004, en materia de impuesto sobre la renta, determinando una sanción por un monto de bolívares cincuenta y nueve millones ochocientos treinta y cinco setecientos cincuenta y uno con treinta y dos céntimos (Bs. 59.835.721,35).

3) CONDENA al pago de las costas procésales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por una cifra equivalente al dos por ciento (2%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.