Decisión nº 0387 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 26 de Junio de 2007

El 30 de diciembre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a la contribuyente, emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº GRTI-RCE-DSA-2005-000045, impuso la obligación de pagar Bs. 14.130.275,061,44 por concepto de débito fiscal omitido, Bs. 15.896.559.444,00 por concepto de multa por tributo omitido y Bs. 3.336.656.296 por intereses moratorios, para un total de bolívares treinta y tres mil trescientos sesenta y tres millones cuatrocientos noventa mil ochocientos uno con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 33.363.490.801,44), en materia de impuesto al valor agregado en el período impositivo desde julio de 2003 hasta octubre de 2004, ambos inclusive.

El 07 de junio de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 25 de julio de 2006, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 28 de julio de 2006, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 18 de abril de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.

El 30 de abril de 2007, se admitió el recurso contencioso tributario.

El 21 de mayo de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de este derecho y se fijó el término para la presentación de los informes.

El 15 de junio de 2007, se venció el lapso para la presentación de los informes. Las partes no hicieron uso de ese derecho; se declaró concluida la vista de la causa y se dio inicio al lapso para dictar sentencia.

El 18 de junio de 2007, la representante judicial de la Administración Tributaria presentó informes en forma extemporánea y así lo declaró el tribunal.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Expresa el apoderado judicial de la recurrente que la Administración Tributaria inició la fiscalización requiriendo entre otros recaudos, las declaraciones del impuesto al valor agregado, para los períodos comprendidos desde julio 2003 hasta octubre 2004, libros legales, diario, mayor e inventarios y libros de compras y de ventas. El SENIAT determinó que la recurrente, en su carácter de agente de retención, trasladó el débito fiscal a los beneficiarios de los servicios prestados relativos a la realización de juegos de bingo y por el contrario no trasladó el débito fiscal a los beneficiarios de los servicios prestados consistentes en la realización de juegos de azar en las máquinas traganíqueles.

Aduce el apoderado judicial de la contribuyente que la administración tributaria en la fiscalización se basó en cada uno de los montos auditados en las máquinas traganíqueles para determinar los montos correspondientes al impuesto al valor agregado, como son, 1) el monto jugado, también conocido como monto apostado o cash bet, 2) el monto pagado, también conocido como monto ganado o cash win y 3) la utilidad también conocida como net win. Alega la recurrente que el monto determinado como débitos fiscales omitidos es exagerado e imposible de aplicar o soportar, en comparación con la utilidad en ventas, según la auditoria que abarca el período comprendido entre julio de 2003 hasta noviembre de 2004 ambos inclusive, produciéndose una posible pérdida bruta de Bs. 11.133.328.015,00.

El apoderado judicial de la contribuyente afirma que sí ésta estuviese sujeta a ese impuesto, se generaría una pérdida bruta no recuperable y además de esa pérdida bruta en ventas, tendría que pagar todos los gastos de inversión y administración, además del impuesto al valor agregado también objeto de reparo. Se estaría en presencia de la violación al contenido del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en cuanto a la capacidad económica de la contribuyente y al 317 que se refiere a que ningún tributo tendrá carácter confiscatorio.

La Administración Tributaria expresa que el impuesto al valor agregado no conforma un gasto o costo para la contribuyente, sino que se trata de menciones que el contribuyente ordinario practica al consumidor y es este último quien soporta la carga tributaria. El apoderado judicial de la contribuyente expresa que la explicación de la administración tributaria luce en principio y como regla general, aplicable al contribuyente, pero la actividad lícita del juego o apuesta en máquinas traganíqueles no respeta para nada el principio general esbozado. Es reiterativo el hecho que un jugador normal que compra una determinada cantidad de créditos en una máquina traganíquel, gane y pierda esa cantidad en varias oportunidades antes de salir ganando verdaderamente o perdiendo y tendría que hacerse la retención en cada una de las jugadas lo cual es imposible, añadiendo que el llamado impuesto a las ganancias fortuitas es en realidad un impuesto al beneficio bruto, es decir, al pago del premio, sin deducción de costo alguno, en este caso de lo apostado.

Las máquinas traganíqueles tienen una jugada múltiple, continua, rápida y de grandes porcentajes de retorno en premios.

En relación a la colisión de normas tributaria y máquinas traganíqueles, ante la afirmación de la administración tributaria de que para determinar el límite del porcentaje de retornabilidad programado por la máquina, no debe incluirse el impuesto al valor agregado ya que este impuesto no conforma un ingreso de la máquina, sino un dinero cobrado a cuenta de impuesto que debe ser enterado al Fisco Nacional, luce en principio como verdadera, por cuanto el monto de lo jugado debe tener un porcentaje de retorno que no deberá ser inferior al 80%, pero hay que tomar en cuenta que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, autoriza y otorga las delegaciones de importación de máquinas traganíqueles, que en ninguna parte del mundo tienen sistema de retención de impuesto a las ventas o a las ganancias fortuitas. Si el legislador hubiese pretendido aplicar el impuesto al valor agregado y a las ganancias fortuitas de las máquinas traganíqueles, hubiese por lo menos tratado de que la importación de las mismas contaran con algún tipo de sistema para poder lograr una retención de impuesto.

El apoderado judicial de la contribuyente expone que no se le puede retener al jugador ningún impuesto, ya que el jugador puede comprar créditos sin apostarlos o jugarlos, teniendo derecho a que le devuelvan lo invertido, por ende se desvirtúa el impuesto a la ganancia fortuita y en consecuencia no se podrá aplicar un tributo del impuesto a las ganancias brutas. En las máquinas traganíqueles se pueden hacer en promedio trescientas jugadas en una hora, para lo cual habría que colocar un supervisor en cada máquina, interrumpir al jugador en cada jugada, calcular el monto de la jugada premiada, aplicar la alícuota del 34%, notificar al jugador su deuda, recibir o percibir el dinero de la retención, elabora un recibo, todo antes de realizar la siguiente jugada, lo cual es prácticamente imposible de poner en práctica.

No se le podría cobrar al jugador de otra forma, porque si se hace en el momento de introducir créditos en la máquina, en ese momento el jugador no ha realizado ningún hecho económico y solo lo realiza cuando apueste, posiblemente en varias oportunidades y apostando nuevamente créditos ganados en cada jugada al igual que puede ocurrir que una persona que compró una cantidad determinada de créditos no los jugó y al cobrar los créditos no se le puede retener ningún impuesto por cuanto no ha ganado nada y en consecuencia no ha realizado ningún hecho económico.

Rechaza el representante judicial de la contribuyente la afirmación de la Administración Tributaria del carácter general de la ley como el impuesto al valor agregado si viola otros principios constitucionales. Igualmente rechaza la contribuyente que la administración indique que no puede adivinar cual de los principios constitucionales aduce la recurrente en la mención de los artículos 316 y 317 de la Constitución da Bolivariana de Venezuela, cuando en el mismo título de los argumentos se refirió la determinación de débitos fiscales omitidos vs. utilidad en ventas (ingresos brutos) y confiscatoriedad del tributo.

El representante de la recurrente refiere que no el no está solicitando que no le sea aplicado el impuesto al valor agregado a los jugadores que pierdan su apuesta sino que a todos los jugadores ya sea que pierdan o ganen no le sea aplicado dicho impuesto.

Afirma la recurrente que la Administración Tributaria tomó como base imponible para calcular las ventas en máquinas traganíqueles, no la venta que debería ser el monto en cada una, sino que tomó la compra total de créditos, lo cual es definitivamente una errónea interpretación y aplicación del tributo. Dicho tributo es aplicado a la apuesta y nunca a la compra o venta de créditos, que no se encuentra incluida como hecho imponible en el impuesto al valor agregado por carecer de hecho económico.

Los profesionales tributarios que hicieron la fiscalización tomaron en cuenta los montos acreditados en las máquinas traganíqueles y nos montos jugados, con lo cual queda completamente desvirtuado y mal aplicado el IVA, por cuanto las acreditaciones a las máquinas no son un hecho económico en sí, y mucho menos un hecho imponible en el IVA, quedando errada completamente la base imponible expresada por el SENIAT. Fundamenta su explicación la recurrente con base en los artículos 36, 37 y 38 del Código Orgánico Tributario, puesto que la Administración Tributaria tomo como base un hecho imponible no verificado, puesto que este se configura en la apuesta o jugada y no en la acreditación de las máquinas.

El representante judicial de la contribuyente está convencido que el resultado de aplicar el impuesto al valor agregado y el impuesto a las ganancias fortuitas a las máquinas traganíqueles conllevaría a establecer unos tributos de marcado carácter confiscatorio y por ende inconstitucional su ejecución.

Hace referencia la recurrente a la sentencia de la Sala Constitucional N° 1397 del 21 de noviembre de 2000 en la cual establece que el límite material al ejercicio de la potestad tributaria es la capacidad contributiva del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuestas por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición. Aclara la contribuyente que el resultado de los dos impuestos más las retenciones produce una presión tributaria sobre el flujo de caja de 91% y sobre la utilidad del 466% con el jugador perdiendo y pérdidas exageradas con el jugador ganando.

Traen igualmente a colación que existe desigualdad ante la ley con los demás establecimientos de la región y de todo el país, que no han sido reparados ni multados por esta aplicación imposible del impuesto al valor agregado, generando una injusta competencia con los demás establecimientos de bingos.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La Administración Tributaria afirma que la contribuyente omitió débitos fiscales en materia de impuesto al valor agregado originado en las máquinas traganíqueles por Bs. 14.130.275.061,44 en el período comprendido entre julio de 2003 y octubre de 2004, ambos meses inclusive, mientras no los omitió en el juego de bingo. Aduce el SENIAT que de conformidad con el artículo 3, numeral 3 y el artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el juego de las máquinas traganíqueles está catalogado como un juego de azar y por lo tanto constituye un hecho imponible.

Explica el SENIAT que cuando se introduce un impuesto en nuestra legislación, se hace con carácter general, de acuerdo con lo previsto en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que prevé que toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley, la ley no discrimina entre categorías de contribuyentes, siendo su finalidad gravar hechos económicos, indistintamente de quien los ejecute.

En cuanto a los artículos 316 y 317 de la Constitución citados por el apoderado de la contribuyente, observa el SENIAT que no es un alegato de fondo, puesto que no se puede adivinar a qué principios constitucionales se refiere entre capacidad contributiva, progresividad, legalidad y no confiscatoriedad.

La Administración Tributaria refiere el argumento de la contribuyente en cuanto al procedimiento de apuestas y premios de las máquinas traganíqueles y las dificultadas que entraba para el cálculo del impuesto, pero concluye que la base imponible para el cálculo del impuesto, es el monto jugado en cada máquina, “…independientemente de que en ese total estén incluidos jugadores que no ganaron, porque sería un absurdo pretender que si un jugador al final de una jornada, no sale ganando, no se le traslade el impuesto, cuando el mismo sí efectuó la jugada, esto es, es un receptor del servicio que presta la contribuyente, por permitir dentro de sus instalaciones que se lleve a cabo un juego de envite y azar; ahora por el hecho que la suerte no le favoreció, esto no quiere decir que no haya jugado y que el impuesto se cause en el mismo momento en que ejecuta la jugada, independientemente de su resultado…”.

El SENIAT rechaza al argumento de la contribuyente en referencia a que el cobro del IVA sobre jugadas a través de máquinas traganíqueles resultaría confiscatorio, porque este impuesto no afecta la utilidad de los contribuyentes sino que se traslada a los jugadores.

En cuanto a que las máquinas traganíqueles no están programadas en el mundo para hacer ningún tipo de retención, el SENIAT observa que la defensa de la contribuyente pretende amparase en los mecanismos técnicos de la máquina traganíquel, para justificar el hecho de que no se haya cobrado el impuesto al valor agregado sobre los montos jugados en dichas máquinas.

Con base en sus argumentos, la Administración Tributaria confirmó el reparo en impuso la sanción prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 en su término medio, para un total de Bs. 15.896.559.444,00 e intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 eiusdem por Bs. 3.336.656.296,00 para un total del reparo de Bs. 33.363.490.801,44.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La controversia se plantea en las supuestas omisiones de débitos fiscales en materia de impuesto al valor agregado por el juego de las máquinas traganíqueles. La contribuyente manifiesta la imposibilidad fáctica de retener dicho impuesto a los jugadores y la administración tributaria afirma que ese es un impuesto general que debe ser trasladado a los apostadores bajo la responsabilidad del contribuyente solidario.

El juez mantiene el mismo criterio contenido en la sentencia de este mismo tribunal N° 332 del 22 de noviembre de 2006, Expediente N° 0442, causa de la misma contribuyente, en el sentido de que el impuesto del valor agregado que la recurrente debería cobrar al jugador apostador y retener como débito fiscal es de imposible ejecución, configurándose el contenido del numeral 3 del artículo 240 del Código Orgánico tributario para los actos absolutamente nulos, todo con base en los siguientes fundamentos.

En primer lugar, debe el juez dilucidar su criterio ya establecido por este tribunal en la sentencia supra identificada, para decidir que se trata de un impuesto de imposible ejecución y por lo tanto el acto administrativo que obliga a su pago también lo es y se fundamenta en que el sistema de juego de las máquinas traganíqueles se inicia con la introducción en las máquinas de las monedas, billetes u otros implementos de prepago. Al accionar el mecanismo de juego, las máquinas producen un premio que expulsan en un recipiente al efecto, cantidad esta que el apostador continuamente vuelve a jugar y se produce un circuito de juego y apuesta que multiplica varias veces la cantidad original que el apostador realmente jugó, produciéndose una cantidad jugada irreal. Al final, en el tiempo, que puede ser de unos minutos hasta varias horas, el apostador ha jugado la cantidad inicial varias veces y cuando termina el juego y decide retirarse probablemente ha perdido lo que apostó, aunque en teoría puede haber recibido premios superiores varias veces a la apuesta o al dinero con que inició la jugada y puede haber apostado premios recibidos como reintegro de su original jugada que no formó parte de la cantidad con que ingreso a apostar.

Según lo establecido en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en su artículo 32 numeral 4, las máquinas traganíqueles deben asegurar un porcentaje de retornabilidad programado no menor de ochenta por ciento (80%) del ingreso obtenido por cada máquina, lo cual no se hace en una sola jugada, es decir, ese monto de premio no se entrega de una sola vez, sino en jugadas diferentes. Es decir, se entrega un promedio de variable de premios en originados en varias apuestas, lo que pudiera presentar que un jugador puede obtener varios premios que debe multiplicar por las veces que accione la máquina traganíqueles. Tomando en cuenta que dentro de un promedio, un jugador acciona la máquina cientos de veces en el transcurso de una hora, pudiera así obtener cientos de premios en ese tiempo.

Una maquina puede funcionar, por fichas que se le introduzca o introduciendo billetes de curso legal en la máquina, lo cual da derecho a un número de créditos acreditados en la máquina, o entregando dinero a un empleado del casino para que acredite un número de créditos en cada máquina para efectuar los juegos.

El valor de las fichas introducida por el jugador aparecerá expresado en la pantalla de la correspondiente máquina la cual indicará los créditos que tiene acreditado para realizar un cierto número de jugadas dependiendo del valor de cada jugada, la cual variará dependiendo la selección que haga y del número de crédito que tenga acreditado.

Las máquinas traganíqueles tienen un botón que permite al jugador escoger entre las opciones “pagar” o “acreditar”, así cuando el jugador obtiene un premio tiene el derecho o bien requerir de la máquina que le entregue las fichas que conforman el premio, o que las acredite para usar ese crédito jugando en esa misma máquina. En el caso de seleccionar la opción de pagar, la máquina va a expulsar el monto del premio ganado en la última jugada como el monto del crédito que tenía antes de efectuar la última jugada, fusionándose así estas dos cantidades en la bandeja donde caen las fichas. Si por el contrario el jugador escoge la opción de acreditar el premio, la pantalla de créditos indicará el monto total acreditado, sin distinguir entre el monto que estaba acumulado anteriormente y el monto del premio ganado con la última jugada. Esta operación ocurre muy frecuentemente, acumulándose por ello muchos premios, los cual, a su vez, se reúnen, se fusionan en una sola masa, con los aportes efectuados por el jugador, referidos a los créditos que tenía no por concepto de premio sino por compra de créditos, en razón a las fichas adquiridas o por el monto introducido, representativo del valor del dinero que se logró por los billetes introducidos. En este supuesto, para la contribuyente se le hace imposible comprobar cuál ha sido la cuantía del premio pagado o la jugada efectuada, porque no puede saber cuál era el crédito que el jugador tenía acumulado en esa máquina, ya sea por fichas introducidas por él mismo, o por otros premios que hubiese acumulado en créditos, junto con los que adquirió.

A ello, habría que agregar, que como se indicó anteriormente, una misma máquina puede tener muchas combinaciones ganadoras que entregan premios de diferente cuantía. Así, el monto de los premios y la cantidad de combinaciones ganadoras varía con cada máquina traganíquel.

El impuesto al valor agregado al igual que a las ganancias fortuitas son impuestos cuyo hecho imponible son la jugada y el premio que obtiene un jugador por la apuesta que hizo, por tanto el mismo puede causarse un sinnúmero de veces, cada vez que el jugador obtiene un premio por una jugada o apuesta. Es un impuesto de carácter instantáneo, se produce como consecuencia de un acontecimiento único en el tiempo, grava el ingreso obtenido por concepto de pago de un premio.

En el caso de las máquinas traganíqueles, además del número de máquinas que pueden funcionar simultáneamente en un local la manera en que se paga o acreditan los créditos representativos de las jugadas, y el promedio de número de premios que una sola máquina puede arrojar por el número de jugadas realizadas, muestra la imposibilidad para la Sala de Bingo para efectuar la retención del impuesto a cada jugada y premio que se generan en cada una de las máquinas traganíqueles, lo cual además pues conllevaría a efectuar percepciones de IVA a una frecuencia altamente elevada. En razón de ello, es importante tomar en consideración que la normativa que regula la retención o percepción del impuesto al valor agregado exige que por cada retención que efectúe, el agente de retención emita un comprobante al receptor del pago.

Lo anterior permite advertir claramente que la mayoría de las veces es casi imposible determinar el monto de la jugada por una máquina traganíqueles en forma manual, en razón de lo cual es imposible determinarse la base imponible de ese impuesto. Ello sin pensar la tarea administrativa que implicaría determinar esa base para el cálculo de la retención, por ejemplo en caso de fichas o créditos, y en razón al número de comprobantes a expedir y el número de veces a realizar esa operación en un día.

Ante un procedimiento de esta naturaleza, el cobro del impuesto al valor agregado de cualquier cantidad con base a los premios o a los montos apostados, o la notificación al jugador de la alícuota del IVA en el monto de la jugada y recibir o percibir la retención de dinero en efectivo o descontársela de los créditos del jugador en la máquina, es prácticamente imposible y por otro lado, es evidente que los premios parciales que recibe el jugador no son realmente tales, sino devolución de las jugadas o apuestas. Puede ser que en un momento realmente esté ganando cuando recibe un premio, pero al jugar el premio, pierde de nuevo en una sucesión continua, acelerada y automática de juego, apuestas y pérdidas. Al final, sólo el puede saber si se lleva del centro de juego más o menos de lo que jugó. De inmediato otro apostador utiliza la máquina con el mismo procedimiento y así sucesivamente.

Otro aspecto a considerar es, que en realidad el apostador juega varias veces la misma cantidad, recibe el reintegro y lo vuelve a jugar, por lo cual, podría darse y de hecho sería esta situación un hecho, que las alícuotas a retener o enterar serían superiores a las cantidades realmente apostadas, por lo que el apostador estaría en la situación absurda de pagar un impuesto al valor agregado mayor a la cantidad que está jugando, con lo cual haría el juego inútil e inoperante.

Ante esta situación, en el supuesto que la contribuyente tuviese que asumir el impuesto supuestamente omitido de los débitos fiscales, se presentaría una situación de confiscación o apropiación del patrimonio de la contribuyente, según se desprende de las cifras contenidas en los autos.

El período investigado se inicia en julio de 2003 y finaliza octubre de 2004. De acuerdo con la resolución impugnada el débito fiscal supuestamente omitido por la contribuyente en 16 meses fue de Bs. 14.130.275.061,44 sin incluir la multa por Bs. 15.896.559.444,00 y sin incluir Bs. 3.336.656.296,00 de intereses, todo para un gran total de Bs. Bs. 33.363.490.801,44.

De acuerdo con el monto jugado o apostado en el período, Bs. 89.321.902.734 y el monto a percibir por IVA de Bs. 14.130.275.061 si este débito es soportado por la contribuyente, más el impuesto a las ganancias fortuitas (folio 06) la pérdida bruta sería de Bs. 11.133.328,15, cifras estas no rechazadas por el SENIAT, por considerar que el débito fiscal es un impuesto trasladable y por lo tanto no debe afectar las ganancias, pero sin proponer argumentos sobre la imposibilidad de ejecutar la percepción del impuesto, lo cual obligaría a la contribuyente a soportar la totalidad del mismo. Estas cifras no fueron objetadas por la administración tributaria. Es evidente para el juez, que si la contribuyente tiene que asumir en forma solidaria el impuesto que debe percibir del apostador, por la imposibilidad técnica o fáctica hacerlo, se produciría una evidente confiscación y excediendo la capacidad contributiva a la luz de las cifras aportadas. Si a esta situación le añadimos las multas impuestas, no es necesario mucho análisis para entender que se produciría una real descapitalización de la empresa. No puede el juez valorar el efecto en el patrimonio puesto que la contribuyente no consignó durante el proceso, en las oportunidades que tuvo para hacerlo, los estados financieros, necesarios para emitir una opinión relativa al patrimonio.

En este sentido, considera oportuno el juez transcribir el contenido del artículo 240 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 240. Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, o sean violatorios de una disposición constitucional.

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley.

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. (Subrayado por el juez).

   De la misma forma está redactado el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

   Artículo 19. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal.

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la ley.

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento lealmente establecido. (Subrayado por el juez).

   Según Meir, la presunción de validez del acto administrativo, formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto a los sujetos de Derecho Privado descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente a esta suerte de categoría de acto jurídico. Sin embargo, el supuesto del acto de imposible ejecución material, al igual que la del acto de objeto indeterminado, es la expresión radical de la ineficacia. La misma palabra lo indica “imposible ejecución”. Si el acto no es ejecutable por esa imposibilidad material inherente a su objeto, deja de ser tal. Quedará, como ya se advirtió, en el mundo de las cosas inútiles.

   La situación en el caso de las máquinas traganíqueles es distinta en su esencia, pues este juego produce los premios en forma inversa, es decir, en promedio, reintegra como premios el 80% de los jugado, sin que este reintegro sea necesariamente una ganancia, pues la ganancia la obtiene no el apostador sino la propietaria de la máquina, utilizando a todos los apostadores en su conjunto. Además es una apuesta continua en la cual el apostador apuesta y recibe un reintegro como supuesto premio, los cuales no se convierten en ganancia sino cuando estos superan el monto de lo apostado, considerando individualmente a los apostadores. Al apostar una cifra determinada y recibir un reintegro, normalmente parcial y volverlo a jugar, no está duplicando la apuesta sino apostando la misma cantidad o una menor con la cual inició la jugada, en otro sentido, está apostando la misma cantidad varias veces, y si le aplicaría una alícuota de impuesto que se multiplicaría varias veces por la cantidad que realmente está apostando y es con la cual inicia el juego. Habría que ver el juego en su conjunto en términos de tiempo, es decir, cuanto dinero es la apuesta inicial e incluir dentro del procedimiento de juegos los continuos premios y reapuestas, hasta concluir al final, cuando el jugador se retira, cuando realmente ganó o perdió, o cuanto apostó, cuestión esta imposible de verificar por el continuo cambio de máquinas, juegos, montos y operaciones e inclusive tránsito físico que un apostador efectúa dentro del recinto de las máquinas traganíqueles.

   Para que la percepción del impuesto mantenga su naturaleza intrínseca, debería constituir un impuesto que debería pagar el apostador y percibir la contribuyente como agente de percepción, pero que nunca pagará por tratarse de jugadores no identificados ni identificables debido a la dinámica del juego en las máquinas traganíqueles. Podría pensarse que un procedimiento aceptable sería que el impuesto se calculara al momento de la compra de las fichas, pero en este momento aún no ha jugado el apostador y se estaría cobrando un impuesto a un juego que no se ha realizado y que inclusive el apostador puede exigir su reembolso sin jugar.

   Otro método sería colocar un supervisor en cada máquina, pendiente de cada apuesta, es decir, cada vez que el apostador presione los botones o mandos de la máquinas y esta juegue alguna cantidad, tendría que interrumpirse en cada jugada el procedimiento para calcular el monto de lo jugado, aplicar la alícuota correspondiente y notificar, emitir recibo y percibir o retener el monto del impuesto.

   Es evidente para el juez, que el impuesto al valor agregado no se puede aplicar sobre lo jugado en forma individual en las máquinas traganíqueles y que el diseño y la norma de este impuesto parece de imposible ejecución, es decir, juegos en las cuales el monto de lo apostado es difícil de calcular, controlar y percibir para un determinado jugados, por lo cual es forzoso para este tribunal concluir que no es un impuesto aplicable a dichas máquinas por imposible de recaudar y determinar por parte de la contribuyente. Así se decide.

   En cuanto los débitos fiscales para el impuesto al valor agregado, no escapa a la observación del juez la Sentencia Nº 01115 del 04 de mayo de 2006, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, relativa al tema del Impuesto al Valor Agregado. El juez considera oportuna la trascripción de algunos extractos de la misma:

   …Corresponde ahora decidir acerca del asunto de fondo debatido, relativo a la gravabilidad de la actividad de juego de bingo con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (ICSVM) y con el impuesto al valor agregado (IVA), aplicables al caso de autos ratione temporis, es decir, si las ventas que efectuó la compañía recurrente, por concepto de juego de bingo, constituye un hecho generador de la obligación tributaria del mismo, a cuyo efecto, estima necesario esta Sala exponer previamente las consideraciones siguientes…

   . (Subrayado por el juez).

   …Ahora bien, tal y como lo ha interpretado esta Sala, dichos tributos son modalidades de impuestos a las ventas, tipo valor agregado, cuya diferencia está sólo en cuanto a su denominación, ya que revisten la misma naturaleza, con algunas variantes meramente formales. Así, señaló la jurisprudencia:…

   .

   …como lo ha sostenido la doctrina y se desprende de los propios textos normativos, dichos impuestos gozan de la misma estructura, mecánica y naturaleza del impuesto general a las ventas tipo valor agregado, cuya característica conceptual y técnica primordial es la de ser un impuesto plurifásico no acumulativo, es decir, un tributo que se causa y cobra en todas y cada una de las ventas de bienes muebles y prestaciones de servicio que se efectúan a lo largo de la cadena de producción, distribución y comercialización desde la importación hasta el consumidor final…

   .

   …Son pues, impuestos que están fundamentados en las mismas premisas, creados para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios; sobre los mismos hechos imponibles, causados en el momento en que se produzca la venta, prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, considerando la temporalidad de cada uno de ellos, según se trate de una obligación de dar o hacer, dentro del territorio nacional.

   . (Ver Sentencia Nº 0877 de fecha 17/06/2003, caso: Acumuladores Titan, C.A.)...”.

   …Luego, para determinar la procedencia del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, así como del impuesto al valor agregado, es menester que el hecho imponible o hecho generador sea realizado por los sujetos pasivos señalados como tales en la Ley, en cuyo caso se configuraría la obligación tributaria de pagar a favor del Fisco Nacional el monto resultante de aplicar la tarifa o tipo porcentual sobre la base imponible.

   Debe comenzar esta Sala por destacar que, en el presente caso no está controvertida la condición de sujeto pasivo de la sociedad mercantil recurrente, pues conforme a la investigación de los ejercicios impositivos expuestos en el acta fiscal impugnada, se infiere el cumplimiento de una serie de obligaciones que dicha compañía efectúa en su condición de tal. Esto se corrobora cuando la Administración Tributaria en dicho acto señala: “De la revisión efectuada a los Libros de Ventas, así como también de los documentos que sirven de soporte a las operaciones asentadas en tal Libro y registros se determinó que la Contribuyente: BINGO MAJESTIC, C.A., presentó en sus declaraciones de impuesto al Consumo Suntuario y al (sic) Mayor e Impuesto al Valor Agregado (específicamente en la parte “C” de dichas Declaraciones, referencia 12 por Ventas exentas), montos que totalizan la cantidad de Bs. 544.776.562,78, correspondientes a sus actividades habituales (jugadas de bingo).”.

   De tales circunstancias, se puede inferir que ciertamente la sociedad mercantil recurrente está calificada como contribuyente del impuesto en referencia, por la actividad habitual que realiza, pues, de los hechos señalados, se desprende el cumplimiento con ciertas exigencias que las respectivas leyes ordenan, por ejemplo, llevar los libros de ventas y presentar la declaración pertinente.

   Como se puede observar, el punto en discusión se contrae a decidir si tales ingresos por ventas supuestamente exentas, efectuadas por la recurrente, específicamente provenientes del juego de bingo, constituyen hecho imponible del impuesto a las ventas y, por ende, si dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria...

   (Subrayado por el juez).

   …Circunscribiéndonos al caso de autos, a.c.f.l. actas procesales que conforman el presente expediente, así como de las disposiciones que regulan la materia en estudio, se pudo advertir que la sociedad mercantil recurrente, efectivamente realiza la actividad relacionada con el juego de bingo; actividad ésta regida por la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles (publicada en Gaceta Oficial Nº 36.254 de fecha 23-07-1997). Así, se precisa señalar lo que su Reglamento (publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.523 de fecha 24-08-1998), en el artículo 1º define el Juego de Bingo y las Salas de Bingo:

   (…)

   2) Juego de Bingo: Son loterías de salón, de combinaciones de números, figuras o similares que, de acuerdo con sus reglamentos internos, permiten la obtención de diferentes premios a aquellos jugadores que posean las combinaciones ganadoras en cada sorteo, reflejadas en el cartón, tablero o dispositivo sobre el que practican su juego. La Sala de Bingo podrá poner a disposición de los jugadores para su lectura y seguimiento de sus combinaciones dispositivos mecánicos o electrónicos y sistemas de computación, que se utilizarán de acuerdo con el reglamento interno.

   3) Salas de Bingo: Son aquellos establecimientos que, cumpliendo los requisitos exigidos por la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y este Reglamento, sean autorizados por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con carácter principal, para la organización del juego de bingo en sus diferentes modalidades. En las Salas de Bingo, la superficie destinada a la explotación de Máquinas Traganíqueles no podrá exceder de la destinada al juego del bingo propiamente dicho, debiendo estar separadas una de la otra de forma que no interfieran.

   . (Resaltado del legislador).(Subrayado por el juez).

   Ahora bien, siendo que la actividad de juego de bingo desplegada por la sociedad mercantil recurrente se realiza dentro de las instalaciones acondicionadas para ese fin, denominadas por el citado Reglamento como Salas de Bingo, lo que se traduce en la puesta en funcionamiento de una serie de elementos, mecanismos autorizados y un personal capacitado para hacer posible la ejecución de la referida actividad, la Sala infiere que la misma no se queda sólo en la venta de un cartón (combinaciones de números), sino que vista en su forma integral, se complementa con otros servicios que la organización pone a disposición del consumidor o usuario para hacer posible su participación en el juego de bingo; siendo ello así, debe entenderse como un verdadero servicio de entretenimiento o diversión, que el beneficiario utiliza para su expansión y relajación al momento de asistir a las Salas de Bingo, con la expectativa de ser un posible ganador. En razón de lo expuesto, juzga esta Sala que la actividad de juego de bingo que realiza la sociedad mercantil recurrente, sí se corresponde con una prestación de servicio y, por ende, se califica como hecho generador del impuesto en comento, circunstancia que hace nacer la obligación tributaria, con los consecuentes deberes respecto al pago del tributo, así como los formales que lleva aparejada dicha obligación. Así se declara…

   (Subrayado por el juez).

   Es evidente que la sentencia parcialmente transcrita se refiere al juego de bingo, según consta en las referencias subrayadas por el juez, cuya naturaleza es diametralmente diferente a las máquinas traganíqueles. En el juego de bingo hay una venta de cartón que de inmediato entra en juego y es imposible devolver y que no solo es fácilmente determinable y trasladable el monto del impuesto al valor agregado, sino que adicionalmente el SENIAT no incluyó el juego de bingo en los reparos formulados a la contribuyente en esta casa, por lo cual el juez no cree que la sentencia in comento pueda considerarse como aplicable al juego de las máquinas traganíqueles, cuya estructura es diferente y que has sido ampliamente analizada en la presente decisión. La pretensión de aplicar el impuesto al valor agregado a las máquinas traganíqueles adolece de similares problemas a los de la retención sobre los premios, por lo cual el juez concluye en forma similar de que no es un impuesto aplicable a las máquinas traganíqueles por ser de imposible ejecución. Así se decide.

   No puede el juez dejar de observar que la Asamblea Nacional aprobó la Ley de Impuestos a las Actividades de Juego de Envite y Azar, publicada en la Gaceta Oficial N° 38670 el 25 de abril de 2007 relativa a estos juegos y en la cual no se prevé un sistema de imposible aplicación como el que pretende exigir en el reparo el SENIAT, sino un sistema más simple y práctico como el de unidades tributarias por cada máquina y en la Primera Disposición Final, textualmente dice: “…A partir de la entrada en vigencia de esta Ley, no será aplicable a las actividades referidas en el artículo 1 de esta Ley, el Impuesto al Valor Agregado…”, lo cual corrobora el criterio reiterado de este tribunal de que el impuesto al valor agregado es de imposible ejecución en el juego de máquinas.

   La doctrina administrativa ha señalado entre los supuestos que vician el objeto y contenido de los actos administrativos, los imposibles de hecho y los irrazonables por contradictorios, desproporcionados, absurdos e ilógicos.

   El tratadista M.M., en su Tratado de Derecho Administrativo (Tomo II Pág 533, E.A.-Perrot Buenos Aires), señala que el objeto del acto administrativo “…debe estar de acuerdo con el orden jurídico vigente, adecuándose a la legislación positiva (formal o material) aplicable, respetando específicamente los expresados atributos o caracteres de dicho contenido u objeto (certeza, licitud, posibilidad física, moralidad. El acto administrativo cuyo objeto contravenga dichos presupuestos es invalido...”

   Por lo tanto es imprescindible el examen del contenido u objeto del acto ya que de él también depende el apego al derecho de la actuación administrativa, su legalidad, por ello los vicios a este elemento esencial del acto, pueden producir la nulidad absoluta o relativa del mismo. Ya observamos en las normas supra que este vicio produce la nulidad absoluta del acto administrativo.

   Al respecto, la jurisprudencia del M.T. se ha expresado en los siguientes términos:

   …Constituyen requisitos para la validez del ‘contenido de un acto administrativo’ que éste sea determinado o determinable, posible y lícito; en forma tal, que la imposibilidad física de dar cumplimiento al acto administrativo, constituye un vicio que determina su nulidad absoluta, pues, la presunción de legitimidad que apareja el acto administrativo, no puede prevalecer contra la lógica y por eso, el ordinal 3º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con la nulidad absoluta a los actos cuyo contenido sea de imposible o ilegal ejecución…

   . (Sentencia de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia de 13-08-91. Caso: Banco del Caribe vs. República- Ministerio de Hacienda-).

   En el mismo orden de ideas, la Sala Especial Tributaria II de la Sala Política Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia señaló:

   …El contenido del acto, se identifica con el objeto del mismo, es la materia sobre el cual el órgano administrativo manifiesta su voluntad, ante un requerimiento de un administrado, o en el curso de un procedimiento; en virtud de ello, dictamina, certifica, autoriza, valora, ordena, decide. En otras palabras, el contenido del acto puede referirse a la aceptación o negativa de una solicitud, a disponer o autorizar que se realice algún hecho o acto, o negarse su realización.

   Este objeto que expresa lo que se persigue con el acto administrativo, el efecto material o práctico que se pretende lograr con el acto, debe ser lícito, cierto, preciso, posible en lo material y en lo jurídico, determinado y determinable.

   Por ello, el contenido del acto debe estar adecuado con la situación de hecho que conforma el presupuesto fáctico de la norma jurídica, debe precisar con claridad la disposición adoptada por el órgano administrativo, a quién va dirigido, los efectos y consecuencias del mismo; el objeto o contenido del acto no debe ser prohibido por el ordenamiento jurídico, ya que comprometería su legalidad.

   La doctrina ha señalado que el examen del contenido del acto ‘…interesa en cuanto los vicios de este elemento pueden dar lugar a la nulidad o anulabilidad del acto administrativo. En este sentido debe decirse que la regularidad del acto administrativo exige que su contenido sea determinado o determinable, posible y lícito. Pero el defecto de estas exigencias no tiene siempre las mismas consecuencias jurídicas.’ (Garrido Falla F.T.d.D.A.V.. I. 8º de).

   En este sentido, el administrativista patrio A.B.C. sostiene que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sólo sanciona con la nulidad absoluta el objeto imposible y el objeto ilícito, ya que la indeterminación del objeto al no estar expresamente consagrado en el artículo 19 de la citada ley, es un vicio que produciría una nulidad relativa, y por tanto podría ser subsanable. (Cfr. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.)

   (…omissis..)

   De los supuestos en el citado ordinal 3º se observa que el primero de ellos, ‘cuando su contenido sea de imposible… ejecución’, esta referido a una imposibilidad física en la ejecución material del acto; puede ser que el objeto del acto sea lícito pero su ejecución imposible por razones de impedimentos físicos, se hace inejecutables ya que el acto es ineficaz en sí mismo. No se trata pues, de un vicio de ilegalidad sino de un problema de eficacia.

   Ahora bien, un acto es de ilegal ejecución, cuando su objeto es ilícito per se, es decir, configura un vicio de ilegalidad en sentido objetivo, como conducta prohibida en una norma jurídica. La imposibilidad jurídica de cumplir con el acto administrativo. ‘equivaldría a la ilegalidad del acto por vicios en el mismo, con lo que quedaría afectado entonces no por su ineficacia como en el caso anterior, sino una imposibilidad de cumplimiento que entra dentro del tipo legal, y conduciría así, a equipararse ambos supuestos como actos inexistentes, por cuanto la ilegalidad del mismo se traduce en imposibilidad de cumplimiento…

   . (Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 28-01-88. Caso URAPLAST C.A.).” (Sentencia Nº 253 del 17-03-99. Caso: SEGUROS HORIZONTE C.A.). (Subrayado por el juez).

   En el caso de autos, la exigencia que pretende la Administración Tributaria a la contribuyente es la percibir el impuesto al valor agregado por las jugadas en las máquinas traganíqueles, que al igual la retención del impuesto sobre la renta sobre la ganancias fortuitas generadas en dicho juego, las cuales, a juicio de la Administración, constituyen el fundamento para formularle un reparo fiscal, e imponerle las sanciones correspondiente a los ilícitos tributarios derivados de incumplimiento de deberes formales, a la luz de los criterios doctrinales y jurisprudenciales expresados, constituyen, sin lugar a dudas, supuesto de actos de imposible ejecución, en lo técnico, en lo práctico, en lo físico, lo cual lo ubicaría, a decir del administrativista A.G., en un vicio del objeto del acto generado por falta de sustrato material.

   Por las razones expuestas el Juez declara la existencia del vicio de imposibilidad de ejecución del acto, y en atención a lo previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo declara la nulidad absoluta de la Resolución impugnada. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto el ciudadano J.P.C.P., actuando en su carácter de apoderado judicial de GAME TECH AMERICAS, C.A., contra el del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº GRTI-RCE-DSA-2005-000045 del 30 de diciembre de 2005, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual impuso la obligación de pagar Bs. 14.130.275,061,44 por concepto de débito fiscal omitido, Bs. 15.896.559.444,00 por concepto de multa por tributo omitido y Bs. 3.336.656.296 por intereses moratorios, para un total de bolívares treinta y tres mil trescientos sesenta y tres millones cuatrocientos noventa mil ochocientos uno con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 33.363.490.801,44), en materia de impuesto al valor agregado en el período impositivo desde julio de 2003 hasta octubre de 2004, ambos inclusive.

   2) NULA y por lo tanto sin efecto legal alguno la Resolución Culminatoria del Sumario Nº GRTI-RCE-DSA-2005-000045 del 30 de diciembre de 2005, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual impuso la obligación de pagar Bs. 14.130.275,061,44 por concepto de débito fiscal omitido, Bs. 15.896.559.444,00 por concepto de multa por tributo omitido y Bs. 3.336.656.296 por intereses moratorios, para un total de bolívares treinta y tres mil trescientos sesenta y tres millones cuatrocientos noventa mil ochocientos uno con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 33.363.490.801,44), en materia de impuesto al valor agregado en el período impositivo desde julio de 2003 hasta octubre de 2004, ambos inclusive.

   3) EXIME al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiséis (26) días del mes de junio de dos mil siete (2007). Año 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S..

   En la misma fecha se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S..

   Exp. Nº 0927

   JAYG/dhtm/gl.