Decisión nº 096-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Diciembre de 2010

Asunto: AP41-U-2009-000036 Sentencia Nº 096/2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 21 de diciembre de 2010

200º y 151º

El 19 de enero de 2009, los abogados R.P.A., L.P.M., A.P.M., J.E.K.T., G.G.A. y E.C.M., titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035, 5.530.995, 12.959.205, 12.918.554, 16.115.000 y 15.976.255, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 22.646, 86.860, 112.054, 124.687 y 131.177, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil GALAXY ENTERTAINMENT DE VENEZUELA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 25 de abril de 1995, bajo el número 15, Tomo 112-A Pro., se presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-903/2008-04, del 26 de noviembre de 2008, dictada por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se sanciona a la recurrente con base en el tercer aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por incurrir en el ilícito formal establecido en el numeral 2 del mismo Artículo, referente a la clausura del establecimiento por dos (02) días continuos.

En esa misma fecha, 19 de enero de 2009, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada el 29 de enero de 2009, ordenándose las notificaciones correspondientes al Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 05 de agosto de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 21 de septiembre de 2010, los representantes de la recurrente presentaron escrito de promoción de pruebas.

El 22 de septiembre de 2010, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la abogada R.F., titular de la cédula de identidad número 6.972.576 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 49.916, consignó copias certificadas del expediente administrativo del caso.

El 25 de noviembre de 2010, ambas partes presentaron sus informes.

El 13 de diciembre de 2010, la recurrente presentó observaciones sobre los informes de la representación de la República.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente alega:

Que en el presente caso, la Administración Tributaria infringió sus derechos constitucionales a la presunción de inocencia, debido procedimiento y a la defensa establecidos en el Artículo 49 de nuestra Carta Magna, lo cual acarrea la nulidad del acto impugnado, ya que no se le otorgó en momento alguno un plazo para presentar sus defensas, alegatos y pruebas ni se le notificó la apertura de un lapso probatorio y no obstante, impuso sanciones y ejecutó una de ellas (clausura del establecimiento).

Que si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario no establece expresamente un lapso probatorio dentro del Procedimiento de Verificación, ello no es óbice ni excusa para violar el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso y que, en todo caso, la Administración Tributaria estaba en el deber de aplicar el lapso genérico de pruebas establecido en el Artículo 158 eiusdem. Por ello, considera que en el presente caso se violó el procedimiento legalmente establecido y por lo tanto, sus derechos a la Presunción de Inocencia, Debido Procedimiento, Derecho a Prueba y Derecho a la Defensa.

Por último, la recurrente solicita se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y en consecuencia, se anule la Resolución de Imposición de Sanción aquí impugnada.

Aunado a lo anterior, la recurrente denuncia en sus informes que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente el Artículo 75 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el Artículo 3 de la P.A. número 0257, omitiendo la aplicación de dichas normas al presente caso y sancionándola con la clausura del establecimiento por dos (02) días, por cuanto no registró los pagos relacionados con la nómina en el Libro de Compras para los períodos de imposición abril hasta julio de 2008.

Al respecto, la recurrente alega que la propia Administración Tributaria mediante Memorando SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2009-0428-1395, dictado por la Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual promovió durante el lapso probatorio, estableció que las operaciones establecidas en el Artículo 3 de la P.A. número 0257 (servicios prestados bajo relación de dependencia), constituyen operaciones no sujetas; por ello, solicita se declare la nulidad de la Resolución impugnada.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expone:

Que en el presente caso, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no violó el Debido Proceso y cumplió con el Procedimiento de Verificación establecido en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, al establecer el cumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde abril hasta julio de 2008.

Que mediante la P.A. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF-903 del 20 de noviembre de 2008, se autorizó al funcionario F.G.B., titular de la cédula de identidad número 11.932.464, para la realización del Procedimiento de Verificación.

Que mediante el Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF-903-02 de fecha 26 de noviembre de 2008, la Administración Tributaria le solicitó a la recurrente la documentación necesaria para realizar dicho procedimiento.

Que una vez verificado el incumplimiento del deber formal referente a no llevar el Libro de Compras conforme a las formalidades exigidas en las normas legales, la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción de clausura conforme a lo previsto en el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario y a notificar la Resolución de Imposición de Sanción en fecha 26 de noviembre de 2008.

Que la sanción impuesta a la recurrente no violenta de manera alguna el Debido Proceso ni el Derecho a la Defensa, ya que la Administración Tributaria procedió a notificarle la Resolución impugnada y le participó los recursos que podía ejercer en contra de la misma, de hecho, el 29 de enero de 2009, interpuso el presente Recurso Contencioso Tributario con lo cual tuvo acceso al procedimiento jurisdiccional y así la oportunidad de formular todos los argumentos que considerara pertinentes y consignar la documentación para desvirtuar las sanciones impuestas.

Concluye, que la Administración Tributaria no colocó a la recurrente en estado de indefensión, por cuanto, conoció el procedimiento y pudo interponer el recurso correspondiente ejerciendo a plenitud su derecho a la defensa; por tal motivo, considera improcedente la denuncia acerca de la violación del Debido Proceso, Presunción de Inocencia y del Derecho a la Defensa.

Finalmente, solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario y se condene en costas a la recurrente de conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

II

MOTIVA

En el presente asunto, el thema decidendum se circunscribe a establecer si la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), incurrió en la violación al Debido Procedimiento al emitir la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-903/2008-04, del 26 de noviembre de 2008, mediante la cual sanciona a la recurrente con base en el tercer aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por incurrir en el ilícito formal establecido en el numeral 2 del mismo Artículo. De igual manera, corresponde a este Tribunal determinar si es procedente la denuncia planteada con respecto al vicio de falso supuesto de derecho.

Delimitada la litis, este Juzgador pasa a decidir mediante los términos que se profieren a continuación:

Con relación a la denuncia acerca de la violación al Debido Procedimiento, dentro de la cual la recurrente también alega la violación de su Derecho a la Defensa, vale destacar lo expresado por la Sala Constitucional de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, mediante decisión número 0005 del 24 de enero de 2001, en la cual precisó lo siguiente:

El derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas. En cuanto al derecho a la defensa, la Jurisprudencia ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias

. (Resaltado de este Tribunal Superior).

De la misma forma, la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 00589 del 23 de junio de 2010, expresó:

En cuanto al debido proceso la jurisprudencia de esta Sala ha establecido que éste constituye una de las manifestaciones más relevantes del derecho a la defensa, razón por la cual la ausencia de procedimiento vicia de nulidad los actos dictados por la Administración pues, en ese caso, el administrado se ve imposibilitado de hacer valer sus derechos e intereses contra la actuación administrativa.

En efecto, los referidos postulados constitucionales (derecho a la defensa y al debido proceso) implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a efecto de presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar el administrado al procedimiento; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Vale destacar que en el presente caso, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, realizó a la recurrente una verificación del cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos comprendidos entre abril y julio de 2008, de cuyo procedimiento constató que la recurrente no registró los pagos relacionados con la nómina en el Libro de Compras, considerados como servicios pagados dentro de la misma empresa destinados a la producción de la renta. En virtud de ello, emitió la Resolución GRTICE-RC-DF-903/2008-04, sancionando a la recurrente con base en el tercer aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por incurrir en el ilícito formal establecido en el numeral 2 del mismo Artículo, referente a la clausura del establecimiento por dos (02) días continuos.

Con respecto al procedimiento de verificación, es importante acotar que de acuerdo a lo instituido en el Código Orgánico Tributario (artículos 172 al 176), es el procedimiento administrativo mediante el cual la Administración Tributaria puede examinar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y el cumplimiento de los deberes formales de los mismos, así como de los agentes de retención y percepción.

A través de este procedimiento, la Administración Tributaria puede revisar los datos contenidos en las declaraciones efectuadas por los contribuyentes a los fines de determinar si ha declarado correctamente, basándose únicamente en la información suministrada por el contribuyente, por lo cual no requiere la apertura del Sumario Administrativo, pues no se trata de un proceso investigativo, como sería el procedimiento de fiscalización.

En conclusión, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo de la Administración Tributaria que persigue establecer la existencia de la obligación tributaria mediante la constatación de la declaración del sujeto pasivo y del cumplimiento de los deberes formales correspondientes y en caso de apreciarse algún incumplimiento, podrá imponer las sanciones respectivas mediante resolución que se notificará al contribuyente.

En el caso de autos, quien aquí decide observa que la Administración Tributaria cumplió con el Procedimiento de Verificación establecido en el Código Orgánico Tributario, por cuanto, verificó el cumplimiento de los deberes formales relacionados con la obligación de llevar libros (en este caso de los Libros de Compras y Ventas) y al detectar un incumplimiento en los mismos, impuso la sanción correspondiente por la comisión del ilícito formal establecido en el numeral 2 del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, mediante la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-903/2008-04 del 26 de noviembre de 2008, notificada en la misma fecha, con fundamento en el Tercer Aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

Visto lo anterior, este Tribunal observa que en el caso sub iudice no hubo violación al Debido Procedimiento y menos aún del Derecho a la Defensa, ya que tal como lo ha sostenido nuestro M.T., ésta ocurre cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues la recurrente conocía el procedimiento, se le notificó el acto administrativo que la afectaba (Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-903/2008-04 del 26 de noviembre de 2008, notificada en la misma fecha), ejerció recursos en su contra (el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto el 16 de febrero de 2009) y tuvo la oportunidad de promover pruebas en el presente proceso (escrito de promoción de pruebas presentado el 21 de septiembre de 2010). En consecuencia, este Tribunal declara improcedentes las denuncias invocadas con respecto a la violación del debido procedimiento y a la violación del Derecho a la Defensa. Así se declara.

En cuanto a este particular, este Tribunal estima pertinente traer a colación el criterio expuesto recientemente por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en un caso similar al de autos, a través de la sentencia número 1264 del 09 de diciembre de 2010, en la cual expresó:

En atención a lo anterior, es preciso referir que esta Sala reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid. sentencia Nro. 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.).

Asimismo, en el fallo Nro. 02179 del 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:

(…) No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo.

Analizando el caso objeto de análisis en la presente sentencia, se desprende del contenido de los actos administrativos impugnados, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente al haber presentado de manera tardía las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero, febrero, marzo y noviembre de 1996.

(…)

Indicó el apoderado judicial de la contribuyente que los actos administrativos recurridos se encontraban viciados en el procedimiento, debido a que supuestamente la Administración omitió el levantamiento del acta fiscal respectiva, lo que acarreaba la nulidad de las planillas de liquidación, de conformidad con la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley de Procedimientos Administrativos.

Ante tal alegato, esta Sala observa que la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, antes comentada, permite la omisión del levantamiento del acta fiscal en aquellos casos en que se impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales.

Con base en lo anterior, es criterio de esta Sala que no era exigible el levantamiento del acta fiscal por parte de la Administración, ya que su actuación se basó en la imposición de la sanción correspondiente al haberse presentado de manera tardía las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, podía proceder de inmediato a imponer la sanción y los intereses moratorios correspondientes.

En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara…

.

Bajo la óptica de la sentencia parcialmente transcrita, se observa que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, con ocasión de la revisión efectuada a los libros de compras y ventas de la contribuyente, pudo constatar el incumplimiento de deberes formales en materia del impuesto al valor agregado para los períodos fiscales comprendidos desde enero de 2003 hasta mayo de 2005, ambos inclusive.

También se aprecia de las actas que conforman el expediente, específicamente del acto administrativo impugnado, que la Administración Tributaria fundamentó su actuación -imposición de sanciones de multa a la recurrente- en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la que mal podría alegar la representación judicial de la sociedad de comercio accionante la vulneración de los derechos constitucionales de su mandante anteriormente señalados, pues la justificación de esa actuación se funda en que el ente recaudador se ciñó al procedimiento previsto para tal fin en el referido Código; aunado a que la contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer el recurso jerárquico en vía administrativa y el recurso contencioso tributario en sede judicial, para impugnar el acto administrativo que le fue notificado.

En sintonía con lo indicado, es oportuno resaltar que la intención del legislador al establecer a favor de la Administración Tributaria la facultad de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, fue la de sistematizar los procedimientos que ésta debe seguir en el ejercicio de las funciones que le son propias, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.

Por todo lo anteriormente expuesto, resulta forzoso para la Sala desestimar el alegato expuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente, relativo a la vulneración por parte de la Administración Tributaria de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, a la información y participación, a ser oído, a promover y evacuar pruebas, así como a la presunción de inocencia de la contribuyente. Así se declara.” (Destacado de este Tribunal Superior).

Por otro lado, en lo que respecta al aludido vicio de falso supuesto de derecho en que incurrió la Administración Tributaria al interpretar erróneamente los artículos 75 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 3 de la P.A. número 0257, este Tribunal observa que en el caso bajo análisis, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital constató que la recurrente no registró los pagos relacionados con la nómina en el Libro de Compras para los períodos comprendidos entre abril y julio de 2008, considerados como servicios pagados dentro de la misma empresa destinados a la producción de la renta, por lo cual emitió la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-903/2008-04, sancionando a la recurrente con base en el tercer aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, referente a la clausura del establecimiento por dos (02) días continuos, por incurrir en el ilícito formal establecido en el numeral 2 del mismo Artículo.

En cuanto a este particular, es pertinente hacer notar que si bien la Gerente General de Servicios Jurídicos de la División de Doctrina Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Consulta DCR-5-33945, estableció los “LINEAMIENTOS SOBRE EL CRITERIO DE REGISTRO EN LIBROS ESPECIALES DE OPERACIONES “NO SUJETAS” AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”, expresando en este sentido que todas las operaciones, inclusive las no sujetas, deberán ser registradas en los Libros Especiales del Impuesto al Valor Agregado, al señalar:

Ahora bien, en cuanto a las operaciones no sujetas cabe destacar que las mismas constituyen operaciones no gravadas pues respecto a ellas no se verifica el hecho generador del impuesto. Contrario a las operaciones denominadas por el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado como no gravadas (ventas exentas y exoneradas), las cuales sí resultan ser en realidad operaciones gravadas pero en las cuales el pago del impuesto ha sido dispensado por Ley o por el Ejecutivo Nacional autorizado por Ley. En efecto, el hecho imponible se encuentra definido en el artículo 36 del Código Orgánico Tributario como el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Partiendo de ésta definición, se colige que todo aquello que no encuadre dentro de los supuestos legales previstos en la norma, evidentemente no origina el nacimiento de la obligación tributaria de que se trate, cual es el caso de las operaciones calificadas como no sujetas.

Aclarado lo anterior, se debe destacar que el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley ejusdem, en su artículo 16 señala las actividades que son consideradas no sujetas a la luz de este tributo, las cuales se señalan a continuación:

(omissis)

De la referida disposición se infiere, que ninguno de los conceptos arriba señalados forman parte del monto de la base de cálculo del impuesto, razón por la cual cada vez que estemos en presencia de alguna de estas operaciones no es posible que ocurra el nacimiento de la obligación tributaria dispuesta en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

No obstante a lo arriba indicado, esta Gerencia General considera importante resaltar que la gran tarea del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es asegurarse el fiel y oportuno cumplimiento de las diversas obligaciones que establece la legislación tributaria a los contribuyentes, para alcanzar las metas de desarrollo nacional.

En este sentido, los mecanismos de control fiscal, implementados por las normas y ejercidos por la Administración Tributario, como en el caso en estudio, “llevar en forma oportuna y debida los libros Especiales que establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado, registrando las operaciones en ella descrita”; son eficientes, y garantizan la necesidad que tiene la Administración de asegurarse el registro y control de todos los ingresos y egresos de los contribuyentes indistintamente de las operaciones que se realicen. Logrando con ese medio de control, un incremento de los ingresos declarados por los sujetos pasivos de las diversas normas tributarias, a través de un ampliación de la base tributaria; pues de no ser así quedarían un número muy grande de operaciones, que no estarían registradas debidamente y por ende, obstaculizarían el análisis de la información para la toma de decisiones, como la determinación de las bases imponibles, el cálculo de los tributos para los sujetos pasivos de normas tributarias, entre otros.

De allí, surge la importancia de establecer cual es la verdadera posición que tiene la Administración Tributaria de asegurar los registros y controles de los ingresos y egresos de los contribuyentes que realizan operaciones con el público en general, sin que pondere el tamaño de la negociación, la naturaleza de la operación, la tecnología utilizada para su registro y control, y en general la naturaleza de los sujetos que intervienen en esa operación.

Siendo así, éste control fiscal ejercido por la Administración sobre las actividades del contribuyente se logra cuando los mismos ponen a su disposición todos los elementos necesarios que le permitan conocer con exactitud el importe de contribución correspondiente a cada uno ellos; resultando ser un elemento necesario e imprescindible para lograr una correcta distribución de las cargas públicas, lo que se logra indudablemente cuando no se le ponen obstáculos a sus funciones de control.

Aunado a lo anteriormente expuesto, cabe precisar que en materia de Impuesto al Valor Agregado, la generación de débitos fiscales implica necesariamente determinar los créditos fiscales asociados o ligados a la realización de las ventas gravadas, por lo que, el mecanismo del prorrateo resultaría procedente, no sólo cuando el contribuyente efectúe operaciones exentas o exoneradas, sino también cuando realice operaciones no sujetas al Impuesto al Valor Agregado. En consecuencia, la realización del prorrateo permitiría establecer los créditos fiscales asociados a las ventas gravadas, así como determinar la porción de los créditos fiscales que se llevarían directamente al costo.

En virtud de lo anteriormente expuesto, tenemos que, al realizar el contribuyente operaciones gravadas y no sujetas, surgiría la necesidad de determinar los créditos fiscales asociados a las ventas gravadas, motivo por el cual las ventas no sujetas deben incluirse dentro del rubro de las ventas totales en la fórmula de cálculo del prorrateo. Ello con miras a que la no-inclusión de las ventas no-sujetas en el cálculo del prorrateo comportaría deducir créditos fiscales que no están vinculados a operaciones gravadas, o bien, llevarse directamente al costo una porción de créditos fiscales superior de aquella legalmente permitida a tenor de lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley ut supra

Sin duda, las aseveraciones indicadas precedentemente nos lleva a concluir que todas las operaciones, inclusive las no sujetas, deberán ser registrados en los Libros Especiales del Impuesto al Valor Agregado, a pesar de no formar parte de los conceptos a ser incluidos como parte integrante de la base imponible que servirá para el cálculo del monto del impuesto al valor agregado; toda vez que su registro representa un medio de control fiscal, que permite a la Administración Tributaria la identificación de aquellos supuestos que correspondan a gastos o costos (Libro de Compras) e ingresos (Libro de Ventas), siendo estos valores de interés fiscal en armonización de las normas tributarias tales como el impuesto al valor agregado y el impuesto sobre la renta.

En consecuencia, ante la existencia de la obligación de registro en los Libros de Compras y Ventas de las operaciones no sujetas al impuesto al valor agregado; en virtud de que no existe normativa expresa en relación al documento que deberá soportar la operación no sujeta y que deberá posteriormente registrarse en los libros; de la ausencia de una normativa sublegal que desarrolle la formalidad del registro; en opinión de esta instancia consultiva, el sujeto pasivo podrá documentar las operaciones no sujetas con facturas, comprobantes u otro documento que deje evidencia de la o las operaciones efectuadas, de forma particular o general, ajustándose en lo posible a las normativas que al efecto regulan estos documentos o a la información contenida en los registros especiales, distinguiendo estas operaciones en los documentos y libros como “No Sujetas”, a los fines de facilitar el cumplimiento de la obligación establecida en el artículo 72 del Reglamento de la Ley ejusdem, relativa a la realización del resumen de las operaciones del respectivo período de imposición. Del mismo modo, el traslado de los registros a los Libros Especiales puede realizarse en montos globales o específicos, mensuales o diarios, siempre y cuando se vean reflejados en el mismo, ello en virtud de que a pesar de no formar parte de la base imponible, van a permitir que se verifique con claridad de dónde pudieran provenir las diferencias que se originan por el cargo de estos conceptos en la facturación de operaciones que constituyen hecho imponible del tributo en referencia, los libros especiales y los montos declarados por los contribuyentes.

No obstante, vale destacar, que si el contribuyente desea deducir el gasto o egreso a efectos del Impuesto Sobre la Renta, el documento donde conste la operación deberá cumplir con las disposiciones que al efecto establece la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento.

(Destacado de esa Gerencia).

No obstante, la misma Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), modificó el criterio DCR-5-33945, sobre el registro de las operaciones no sujetas en los libros especiales del Impuesto al Valor Agregado, expresando lo siguiente:

“Me dirijo a usted, en la oportunidad de saludarle y a la vez dar respuesta al Memorándum Nº INTI/2009/0000467, de fecha 06 de abril de 2009, referido a la solicitud de reconsideración del criterio emanado de esta Gerencia en el dictamen DCR-5-33945 Memo 993 del 05 de junio de 2008, sobre el registro de las operaciones no sujetas en los libros especiales del Impuesto al Valor Agregado.

En tal sentido, esta instancia consultiva emite su pronunciamiento de reconsideración del criterio antes indicado en los siguientes términos:

El Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado dispone lo siguiente:

Artículo 54: Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley…

.

Artículo 56: Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias…

.

El Reglamento General de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado señala:

Artículo 70: Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta de bienes y servicios…(Omissis)…

. (Resaltado de la Gerencia)

Artículo 75: Los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras, los siguientes datos:

a) La fecha y el número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra nacional o extranjera de bienes y recepción de servicios, y de la declaración de Aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o la recepción de servicios provenientes del exterior.

Asimismo, deberán registrarse iguales datos de los comprobantes y documentos equivalentes correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.

b) El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los casos en que sea persona natural. La denominación o razón social del vendedor o prestador del servicio, en los casos de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y demás entidades económicas o jurídicas, públicas o privadas.

c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda.

d) El valor total de las importaciones definitivas de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas o exoneradas, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.

e) El valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas

. (Resaltado de la Gerencia)

Artículo 76: Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:

a) La fecha y el número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de débito o de crédito y de la guía o declaración de exportación.

b) El nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio, cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón social si se trata de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes o receptor del servicio.

d) El valor total de las ventas o prestaciones de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando además el monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada alícuota.

e) El valor FOB del total de las operaciones de exportación

. (Resaltado de la Gerencia)

La P.A. Nº 0257 establece en su artículo 3 lo siguiente:

Artículo 3: Están excluidas de la aplicación de esta Providencia las siguientes operaciones:

1. Las ventas de bienes inmuebles.

2. Las importaciones no definitivas de bienes muebles.

3. Las operaciones y servicios en general realizados por los bancos, institutos de créditos o empresas regidas por el Decreto Nº 6287 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado monetario…

4. Las operaciones realizadas por las bolsas de valores y las bolsas agrícolas, así como la comisión que los puestos de bolsas agrícolas cobren a sus clientes por el servicio prestado por la compra de productos y títulos de origen o destino agropecuario.

5. Los servicios prestados bajo relación de dependencia de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo.

6. Las actividades y operaciones realizadas por los entes creados por el Ejecutivo Nacional de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, con el objeto de asegurar la administración eficiente de los tributos de su competencia; así como las realizadas por los entes creados por los Estados o Municipios para los mismos fines.

7. Los servicios de transporte público nacional de personas por vía terrestre.

8. Los servicios médico-asistenciales y odontológicos, de cirugía y hospitalización, prestados por entes públicos.

9. Las actividades realizadas por los parques nacionales, zoológicos, museos, centros culturales e instituciones similares, cuando se trate de entes sin fines de lucro exentos de impuesto sobre la renta.

10. Los servicios educativos prestados por entes públicos.

11. Los servicios de hospedaje, alimentación y sus accesorios, a estudiantes, ancianos, personas con discapacidad, excepcionales o enfermas, cuando sean prestados dentro de una institución destinada exclusivamente a servir a estos usuarios, siempre que esté exenta del impuesto sobre la renta…

.

Las operaciones no sujetas constituyen operaciones no gravadas, pues respecto a ellas no se verifica el hecho generador del impuesto; contrario a las operaciones denominadas por la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado como exentas y exoneradas, las cuales sí son operaciones gravadas, pero en ellas el pago del impuesto ha sido dispensado por Ley o por el Ejecutivo Nacional autorizado por Ley.

En efecto, el hecho imponible se encuentra definido en el artículo 36 del Código Orgánico Tributario como el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Partiendo de esta definición, se colige que todo hecho que no encuadre dentro de los supuestos legales previstos en la norma, evidentemente no origina el nacimiento de la obligación tributaria, como es el caso de las operaciones calificadas como no sujetas.

Ahora bien, ante la situación planteada, relativa al registro de las operaciones no sujetas, y una vez examinados los requisitos establecidos en los artículos 75 y 76 del Reglamento General de la Ley in comento, se desprende de ellos la obligatoriedad de registrar todas las facturas, notas de débito y de crédito, que emita o reciba un contribuyente ordinario del impuesto con ocasión a sus operaciones de compra y venta, pudiendo estas referirse a operaciones gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto.

Tal interpretación deviene del análisis concordado de las disposiciones contenidas en los literales a) y d) de los citados artículos del Reglamento ejusdem, razón por la cual opina esta Gerencia que deben registrarse en los Libros de Compras y de Ventas únicamente aquellas operaciones exentas, exoneradas o no sujetas que deban ser documentadas mediante facturas, notas de débito o de crédito, en virtud de las disposiciones dictadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en materia de emisión de facturas y otros documentos. De esta manera, no existiría obligación de registrar en los señalados libros especiales las operaciones exentas, exoneradas o no sujetas que no deban ser documentadas en facturas y otros documentos, por disposición expresa del SENIAT.

De los anteriores planteamientos se deduce que la contraprestación de los servicios prestados bajo relación de dependencia, según lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo, no debe registrarse en los Libros Especiales del IVA, debido a que tal operación está excluida de la aplicación de la P.A. Nº 0257, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 numeral 5 ejusdem.

Sobre la base de las consideraciones anteriores, se modifica el criterio emanado de esta Gerencia en el dictamen DCR-5-33945 Memo 993 del 05 de junio de 2008, de conformidad con lo establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.” (Destacado de este Tribunal Superior).

Tomando en consideración el criterio antes trascrito y adaptándolo al caso sub iudice, este Juzgador observa que para el presente caso, se dan los mismos supuestos expuestos por la Gerencia General de los Servicios Jurídicos, y por lo tanto en base al principio de trato igualitario que deben recibir los administrados y estando conteste con lo analizado el Tribunal considera improcedente la sanción impuesta a la recurrente mediante la Resolución GRTICE-RC-DF-903/2008-04, del 26 de noviembre de 2008, dictada por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por cuanto, esta se fundamentó en el hecho de que la recurrente no registró en el Libro de Compras los pagos relacionados con la nómina para los períodos comprendidos entre abril y julio de 2008, los cuales constituyen la contraprestación de los servicios prestados bajo relación de dependencia, según lo prevé la Ley Orgánica del Trabajo, por lo que tales operaciones no deben registrarse en los Libros Especiales del Impuesto al Valor Agregado, ya que están excluidas de la aplicación de la P.A. número 0257, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 3 numeral 5 eiusdem. En consecuencia, este Tribunal declara improcedente la sanción impuesta a la recurrente en el presente caso y por lo tanto, procedente la denuncia acerca del vicio de falso supuesto de derecho. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil GALAXY ENTERTAINMENT DE VENEZUELA, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-903/2008-04, del 26 de noviembre de 2008, dictada por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia:

Se declara sin lugar la denuncia por violación al Debido Procedimiento y con lugar la denuncia sobre falso supuesto.

Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-903/2008-04 del 26 de noviembre de 2008, dictada por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de acuerdo a los términos expresados en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República únicamente, por encontrarse dentro del plazo establecido en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de diciembre del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

M.L.C.V.

ASUNTO: AP41-U-2009-000036

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintiuno (21) de diciembre de dos mil diez (2010), siendo las nueve y cincuenta y un minutos de la mañana (09:51 a.m.), bajo el número 096/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

M.L.C.V.