Decisión nº 090-2012 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Diciembre de 2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción

Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 17 de diciembre de 2012.

202º y 153º

ASUNTO: AP41-U-2012-000141.- SENTENCIA Nº 090/2012

Vistos Con Informes de la parte recurrente.-

En fecha 30 de marzo de 2012, la Unidad de Recepción de Distribución y Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional, el recurso contencioso tributario suscrito por las ciudadanas E.N.R., L.S. y V.M., abogadas inscritas en el Inpreabogado bajo los Nos. 55.561, 52.157 y 145.287, apoderadas judiciales de FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA, S.R.L., sociedad mercantil domiciliada en la Avenida Los Pinos, Quinta Louisiana (Mansión Forever), número 102, Alta Florida, Caracas Distrito Capital, inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, de fecha 28 de febrero de 1991, bajo el Nº 10, Tomo 69-A-Sgdo., y con el Número de Aportante 24962; contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº 283-2012-01-24, del 25 de enero de 2012, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual determinó un monto total a pagar de Bs. 2.205.166,42, discriminados de la siguiente forma:

Incumplimiento de los Ordinales 1º y 2º del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ya derogada en concordancia con los numerales 1º y 2º del Artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Bs. 911.285,00

Multa establecida en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario agravada con lo previsto en los numerales 1º y 3º del Artículo 95, y atenuada con lo previsto en el numeral 3º del Artículo 96, ambos del código supra mencionado 142% sobre Bs. 911.141,00. Bs. 1.293.820,22

Multa establecida en el Artículo 112 Numeral 4º del Código Orgánico Tributario agravada con lo previsto en el numeral 3º del Artículo 95, y atenuada con lo previsto en los numerales 2º y 3º del Artículo 96, ambos del código supra mencionado 85% sobre Bs. 144,00. Bs. 122,40

Total Multa: Concurso de infracciones tributarias Artículo 81 del Código Orgánico Tributario Bs. 1.293.881,42

Total a Pagar Bs. 2.205.166,42

En horas de despacho del día 02 de abril de 2012, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, dio entrada al precitado Recurso formando expediente asignado con el Asunto No. AP41-U-2012-000141 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.

Cumplidas las notificaciones enunciadas y verificados los extremos previstos en el Código Orgánico Tributario, el referido recurso fue admitido mediante sentencia interlocutoria No. 115/2012 de fecha 31 de julio de 2012. Seguidamente, quedó la causa abierta a pruebas; y, en esa misma oportunidad, se abrió cuaderno separado, signado con el No. AF44-X-2012-000010, a fin de tramitar la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido, propuesta por la actora, en el escrito recursorio. Siendo decretada por el Tribunal mediante sentencia interlocutoria No. 165/2012, de fecha 29 de octubre de 2012

Este Juzgado admitió las pruebas, oportunamente, promovidas por la recurrente, consistentes en documentales y testimoniales, mediante sentencia interlocutoria Nº 141/2012 de fecha 24 de septiembre de 2012.

Vencido el lapso probatorio, este Tribunal en fecha 26 de octubre de 2012, fijó la celebración para el acto de informes, compareciendo únicamente la representación judicial de la contribuyente FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA, S.R.L., el 15 de noviembre del mismo año. En fecha 16 de este último mes y año, se abrió el lapso previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, a fin de dictar sentencia.

En virtud que el presente asunto se encuentra en etapa de decisión desde el día 16 de noviembre de 2012; este Órgano Jurisdiccional para decidir observa:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

La Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) mediante Providencia Administrativa Nº 0001-10-1392, del 04 de octubre de 2010, ordenó al ciudadano H.J.V., titular de la cédula de identidad Nº V.-5.132.990, código de empleado Nº 25193, practicar la fiscalización al Contribuyente FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA, S.R.L., número de aportante 24962, sobre el incumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en los ordinales 1º y 2º del Artículo 10 y Artículo 11 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, ya derogada, en concordancia con los numerales 1º y 2º del Artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, que entró en vigencia a partir del 3er trimestre del año 2008.

En la fiscalización fue revisado el período comprendido entre el 4to trimestre del año 2006 al 3er. trimestre del año 2010, en consecuencia, fue levantada Acta de Reparo Nº 0001-10-1392 de fecha 26 de julio de 2011, por la cantidad de Bs. 911.285,00, por concepto de diferencias de aportes del 2% y Bs. 144,00 por diferencia del ½%.

Disconforme por los reparos formulados, la aportante consignó en la Unidad Estadal de Administración Tributaria Distrito Capital y Estado Miranda, escrito de descargos. En tal sentido, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), declaró improcedente el referido escrito y, ordena intimar a la contribuyente antes citada, por la cantidad de Bs. 2.205.166,42, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2012-01-24, del 25 de enero de 2012.

Finalmente, en desacuerdo con la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2012-01-24, del 25 de enero de 2012, FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA, S.R.L., en fecha 30 de marzo de 2012, ejerció ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), formal Recurso Contencioso Tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   DEL VICIO DEL FALSO SUPUESTO DE HECHO

   Sostiene que la Resolución Culminatoria está viciada de falso supuesto de hecho, en virtud de que está fundamentada en una errada apreciación y calificación de los hechos, por lo que al imponer el reparo y desproporcionadas multas a nuestra representada, se hizo bajo la falsa creencia de que los distribuidores independientes que contratan con FOREVER LIVING son trabajadores. Y no pueden ser gravables con el aporte patronal al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, las comisiones que la recurrente les ha pagado, dado que no son trabajadores de FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA, S.R.L.

   Indica también que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, parte de la errada apreciación de que los honorarios profesionales son sueldos o salarios, asumiendo falsamente que entre la recurrente y los profesionales receptores de dichos honorarios existe subordinación o dependencia.

   DEL VICIO DEL FALSO SUPUESTO DE DERECHO

   En este punto señala, que la Resolución Culminatoria pretende fundamentar su posición en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y en el Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, cuando lo cierto es que, al no ser trabajadores los distribuidores y los prestadores de servicios profesionales mal pudiese pretenderse la aplicación de los mencionados artículos y las consecuencias jurídicas que de ellos derivan, pues dichas normas no le son aplicables.

   Adicionalmente arguye que, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES pretende aplicar los aportes patronales previstos en la Ley del referido Instituto y en su Ley derogada sobre conceptos que no son parte del salario normal, como las vacaciones, bono vacacional y utilidades, lo cual a su entender vicia de igualmente de falso supuesto de derecho la Resolución Culminatoria.

   Adicionalmente señala que los servicios temporales, horas extras y bonificaciones, no son gravables con el aporte patronal del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES de acuerdo con los argumentos antes esgrimidos.

   DE LA FALTA DE MOTIVACIÓN

   Al respecto alega que la Resolución Culminatoria no fundamenta ni explica las razones por las cuales desechó todos los planteamientos dados en relación con la inexistencia de relación de trabajo de los distribuidores y la recurrente y la consecuente improcedencia de la gravabilidad de las comisiones, tampoco justifica por qué falsamente asume que las personas que reciben el pago de los honorarios profesionales prestan servicios bajo relación de dependencia. No obstante, no puede la recurrente descubrir cuáles son las partidas que efectivamente están arrojando diferencias.

   III

   DE LAS PRUEBAS

   Durante el lapso probatorio, la recurrente aportó documentales consistentes en copias simples de:

1. - Sentencia del Tribunal Primero de Primera Instancia de Juicio del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Vargas, del 06 de agosto de 2007, caso: J.E.B.G. Vs. Forever Living Products de Venezuela S.R.L..

2. - Sentencia del Tribunal Primero del Trabajo del Circuito Judicial del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Vargas, del 29 de abril de 2008, caso: J.E.B.G. Vs. Forever Living Products, S.R.L..

3. - Sentencia de la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, del 28 de mayo de 2009, caso: J.E.B.G..

4. - Formato de solicitud de distribución que celebran los distribuidores con la recurrente.

5. - Políticas de Forever Living.

6. - Solicitudes de distribución firmadas por los ciudadanos Vito La Rocca, cédula de identidad Nº V.-6.172.727; I.M.C.F., cédula de identidad Nº V.-9.393.923; A.D.C., cédula de identidad Nº V.-9.963.961 y R.A.S., cédula de identidad Nº V.-5.151.436.

   Asimismo, promovió testimonial de las personas arriba mencionadas, y ratificación de documentos, evacuándose la misma el tres (03) de octubre de 2012.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente respecto a la polémica planteada, esta J. colige que el thema decidendum en el caso en cuestión, está referido a determinar, previo análisis, i) Existencia o no del Falso Supuesto de hecho y de derecho; y ii) Existencia o no del vicio de inmotivación.

   i) Existencia o no del Falso Supuesto de hecho y de derecho; y ii) Existencia o no del vicio de inmotivación a tal efecto, este Tribunal observa:

   En cuanto a la inclusión de las partidas referentes a las utilidades, comisiones, vacaciones, bono vacacional y honorarios profesionales en el aporte del 2% establecido en el ordinal 1° y 2º del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ya derogada, en concordancia con el numeral 2º del Artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

   La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en numerosas decisiones ha establecido (ver, entre otras, sentencias Nros. 00169 y 00072, del 14/02/2008 y 27/01/2010, respectivamente), para los casos en que se denuncien simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, lo siguiente:

   (…) en numerosas decisiones esta S. se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (…).omissis…

   (…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella

   . (Sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006, caso: Asociación De Profesores De La Universidad Simón Bolívar ).

   Del fallo parcialmente transcrito, se aprecia la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación, señalándose que será admisible o viable, siempre y cuando los argumentos respecto al último de los vicios antes mencionados, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino que deben estar dirigidos a dar una motivación contradictoria o ininteligible; es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante.

   En tal sentido, del contenido del escrito recursorio se observa que la contribuyente alega que la Resolución Culminatoria no fundamenta ni explica las razones por las cuales desechó todos los planteamientos dados en relación con la inexistencia de relación de trabajo de los distribuidores y la recurrente y la consecuente improcedencia de la gravabilidad de las comisiones, tampoco justifica por qué falsamente asume que las personas que reciben el pago de los honorarios profesionales prestan servicios bajo relación de dependencia. Sin embargo, puede observarse en el escrito inicial, una extensa defensa sobre la no gravabilidad con el aporte patronal del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, las partidas antes señaladas.

   En base a lo anterior, es evidente que la denuncia de inmotivación formulada por la recurrente, que se refiere a la “omisión de las razones que fundamentan el acto”, fue contrarestada por una amplia serie de alegatos invocados por la impugnante por lo que no es admisible la existencia simultánea de ambos vicios. Así se declara.

   Ahora bien, pasa este Tribunal a pronunciarse acerca del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho alegado por los apoderados judiciales de FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA, S.R.L. y, en consecuencia, a resolver sobre la legalidad o no de la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada, para así determinar si las partidas incluidas en el aporte patronal del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES son o no gravables, de conformidad con lo previsto en el Artículo 10 de la Ley derogada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE y, los Artículos 14 y 15 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES.

   El vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho.

   En ese orden de ideas ha dicho la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

   A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

   (Subrayado del Tribunal)

   En este contexto, debe observar este Tribunal, en aproximación al tema específico debatido, que los planteamientos entre la Administración Tributaria Parafiscal y la recurrente, se concentran fundamentalmente en la determinación de los alcances de la remisión normativa que hizo la entonces derogada Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, mediante la norma prevista en el Artículo 10; y la Ley vigente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES Artículos 14 y 15.

   El Artículo 10 de la derogada Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, dispone:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   En este sentido los Artículos 14 y 15 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, vigente a partir del 3er trimestre del año 2008, establecen lo siguiente:

   Artículo 14.- El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, aguinaldos o bonificaciones de fin de año, pagadas a los obreros y empleados, y aportadas por éstos, que trabajan para personas naturales y jurídicas, pertenecientes al sector privado, y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, con la indicación de la procedencia.

   Artículo 15.- Todas las personas naturales y jurídicas, así como todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, que dan ocupación a cinco (5) o más trabajadores están en la obligación de cotizar ante el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista el dos por ciento (2%) del total del salario normal, pagado a los trabajadores que les presten servicios. Queda prohibido el descuento de cualquier cantidad de dinero a las y a los trabajadores para el cumplimiento de la obligación establecida en el numeral 1 del artículo anterior. Son contribuyentes del aporte señalado en el numeral 2 del artículo anterior, los obreros y empleados que trabajan para personas naturales y jurídicas, pertenecientes al sector privado, y quienes se desempeñen en todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional.

   La Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº 283-2012-01-24, del 25 de enero de 2012, (folios 20 al 29 del presente expediente), señala:

   … en la determinación fiscal realizada a la contribuyente, el Instituto gravó las partidas comisiones, vacaciones y bono vacacional para el cálculo del aporte del 2%; ya que de la revisión fiscal realizada a la contribuyente, se pudo evidenciar que son pagos efectuados en forma FIJA Y CONTINUA, es decir, las referidas partidas gravadas corresponden a retribuciones que con carácter continuo reciben los trabajadores por la labor ejecutada y por lo tanto están subsumidas en forma directa en las contribuciones establecidas en el artículo 14 ordinal 1º del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)…

   En relación a su inconformidad con el acta de reparo por la gravabilidad de la partida honorarios profesionales se consideró improcedente ya que los pagos son hechos a personas naturales y tienen características de uniformidad, periodicidad y permanencia, los mismos deben ser considerados como sueldos ya que en la relación planteada entre dichos profesionales y le empresa se encuentran presentes los elementos que la doctrina y la jurisprudencia consideran imprescindibles para la existencia de un contrato de trabajo, como son: prestación de servicio, contraprestación económica o salario y relación de dependencia o subordinación…, en consecuencia se ratifica la gravabilidad de la partida honorarios profesionales.

   En relación a su inconformidad con la gravabilidad de la partida utilidades para el cálculo de los aportes del 2%, se consideró improcedente en virtud de que las mismas solo fueron consideradas para el cálculo de los aportes del 2% de acuerdo al ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ya derogada, en concordancia con el Numeral 2 del Artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual entró en vigencia a partir del 3er. trimestre del año 2008…

   Para aclarar si las utilidades, comisiones, vacaciones, bono vacacional y honorarios profesionales forman parte del salario y, por lo tanto, si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE y 14 del INCES:

   Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

   Salario: E., paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

   Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

   De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con los conceptos de utilidades, comisiones, vacaciones, bono vacacional y honorarios profesionales, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

   Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades, comisiones, vacaciones, bono vacacional y honorarios profesionales.

   Criterio éste que en forma reiterada y constante ha sostenido la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal en varias oportunidades (Casos: Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5 de abril de 1994; Makro Comercializadora S.A. del 5 de junio de 2002; C.A. Tabacalera Nacional de 23 de enero de 2003, Alimentos Kellogg, S.A. de 18 de marzo de 2003, Productos de Vidrio, S.A. de 26 de marzo de 2003, Nabisco de Venezuela, C.A. del 1 de abril de 2003; Banco Caracas, Banco Universal C.A. de 22 de octubre de 2003; H.F., S.A. de 27 de enero de 2004, Laboratorios Gentek, C.A. de 27 de julio de 2005, entre otros), conforme al cual:

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta S. concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de “Ley Especial Tributaria” creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

   Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

   1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

   En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.”

   Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades, comisiones, vacaciones, bono vacacional y honorarios profesionales no son remuneraciones habituales en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, comisiones, vacaciones, bono vacacional y honorarios profesionales, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado J.R.P.. Caso O.E.Z.V.L., S.A.); y, mas recientemente, la sentencia No. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, dictada por la Sala Constitucional con la ponencia del Magistrado: J.E.C..

   Ahora bien, de las copias de las sentencias consignadas por la recurrente en la etapa probatoria este Tribunal pudo observar que las mismas declaran sin lugar la demanda por cobro de prestaciones sociales, debido a que el actor prestó un servicio personal por cuenta propia, desempeñando sus funciones bajo las características de distribuidor independiente, con el pago de una comisión variable, por lo que el vínculo que unió a las partes es de carácter mercantil. Igualmente se puede observar de la solicitud de distribución que la misma textualmente indica “… Soy comerciante independiente en el negocio de promoción, distribución y venta de productos a consumidores. Convengo en actuar como distribuidor independiente y no exclusivo de FLVP y en mantener al efecto mi propia organización calificada de promoción, distribución y venta de los productos FLVP, contando con mis propios recursos. Bajo ningún respecto seré empleado, mandatario ni representante de FLVP…” (Folio 142 del presente expediente). A la par en la evacuación de la prueba de testigos, este órgano jurisdiccional dejó constancia de la no comparecencia de la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y se observó que los testigos respondieron a las interrogantes entre otras cosas que son independientes, no cumplen horario disponiendo libremente de su tiempo, recibiendo ganancias variables dependiendo del volumen de distribución (Folios 155 al 166 del expediente).; en resumen no son trabajadores de FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA, S.R.L.

   En vista de lo anterior, el Tribunal observa:

   Con respecto a las comisiones, este Tribunal ratifica lo expresado en líneas anteriores, en cuanto a que dichas comisiones no pueden ser incluidas en la base de cálculo del aporte patronal del 2%, ya que, no son consideradas salario, sueldo o jornal, toda vez que las mismas carecen de todas las características ya hartamente expuestas. Así se declara.

   Con respecto a las vacaciones, bono vacacional y honorarios profesionales, también la máxima instancia judicial tributaria ha señalado mediante sentencia número 2529 de fecha 15 de noviembre de 2006, lo siguiente:

   Respecto del bono vacacional, la Sala observa que igualmente escapa del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia en numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado dentro de una remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional y al adolecer del carácter de regularidad y permanencia, no forman parte del salario normal, aún cuando puedan ser tomadas en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales, y así fue considerado por esta Máxima Instancia, a través de la sentencia N° 03676 de fecha 02 de junio de 2005, caso: Laboratorios Gentek, C.A.

   Por lo tanto al no encuadrar en el concepto de salario normal, la Resolución impugnada es nula igualmente en cuanto a este especial particular. Así se declara.

   En adición de lo anterior la Sala Político Administrativa en lo que respecta al bono vacacional, mediante sentencia número 3676 de junio de 2005, Exp. 2004-0314, señaló:

   Respecto del bono vacacional y las horas extraordinarias, la Sala Observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración de 1993 supra transcrito, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo.

   (Resaltado de la Sala Político Administrativa).

   Con respecto a la partida bono vacacional, se debe aplicar el criterio de que esos rubros son pagos extraordinarios, igualmente esta sentenciadora considera que el mismo no forma parte del salario, toda vez que, el bono vacacional, no tiene la característica de ser una retribución por el esfuerzo diario, debiendo forzosamente declarar la nulidad de los actos impugnados sobre esos conceptos por existir el vicio de falso supuesto en los términos antes expresados. Así se declara.

   En cuanto a las utilidades, observa este Tribunal que existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario solo para el cálculo de prestaciones sociales.

   Igualmente observa este Tribunal de la Resolución impugnada, que la Administración Parafiscal consideró las utilidades solo para el cálculo de los aportes de ½% de acuerdo al ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ya derogada, en concordancia con los Numerales 2 del Artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) vigente; y no para el calculo de los aportes del 2% como alega la recurrente; por lo que se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.

   Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria solo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las comisiones, vacaciones, bono vacacional y honorarios profesionales, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas señaladas. Así se declara.

   Declarada como ha sido la inexistencia de la obligación principal, por vía de consecuencia, se declara la improcedencia de la sanción aplicada. Se decide.

   Así es concluyente establecer, para el caso de autos, no se subsumen los hechos con el supuesto de derecho, configurándose el vicio de falso supuesto en el acto administrativo recurrido y, por ende, está afectado de nulidad absoluta, de conformidad con el Artículo 240, numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

   V

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA, S.R.L.; contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº 283-2012-01-24, del 25 de enero de 2012, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual determinó un monto total a pagar de Bs. 2.205.166,42; y, en virtud de la presente decisión nula y sin efecto alguno.

   La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario.

   No hay condenatoria en costas procesales a la Administración Tributaria Parafiscal, en armonía con el criterio dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del caso J.I.R. de fecha 30 de septiembre de 2009.

   P., regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y al Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los diecisiete(17) días del mes de diciembre del año 2012- Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

   LA JUEZ,

   M.Y.C..

   LA SECRETARIA,

   ELIDE CAROLINA PEÑALOZA.

   La anterior sentencia se publicó en su fecha a las 9:00 a.m.

   La Secretaria,

   ELIDE CAROLINA PEÑALOZA.-

   Asunto No. AP41-U-2012-000141

   MYC/ar.-