Decisión nº 0799 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 6 de Abril de 2010

El 19 de septiembre de 2007, la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat emitió acta S/N°, a los fines de verificar el cumplimiento de las obligaciones de FORD MOTOR DE VENEZUELA, C.A., con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), mediante la cual determinó deuda a pagar por un monto total de BsF.1.151.791,85 para los periodos fiscalizados que van desde el año 2000 hasta el año 2006, inclusive, por concepto de aportes no cancelados al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV). Dicha acta fue notificada en la misma fecha.

El 15 de noviembre de 2007, la contribuyente presentó por ante la Gerencia de Fiscalización escrito de descargos contra el acta S/N° del 19 de septiembre de 2007.

El 18 de diciembre de 2007, la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat emitió la Resolución N° GF- 000275-2007, mediante la cual ratificó en todas y cada una de sus partes la fiscalización realizada a FORD MOTOR DE VENEZUELA, C.A., el 19 de septiembre de 2007 mediante la cual determinó reparo por BsF.1.151.791,85.

El 13 de febrero de 2008, la contribuyente fue notificada del contenido de la Resolución N° 00275-2007 del 18 de diciembre de 2007.

El 18 de febrero de 2008, la contribuyente interpuso escrito de recurso contencioso tributario, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, constante de dieciséis (16) folios útiles y cuatro (04) anexos.

El 19 de febrero de 2008, el Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, le dio entrada al escrito de recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 31 de marzo de 2008, la Gerencia de Fiscalización (BANAVIH), consignó copia del expediente administrativo, constante de 447 folios útiles.

El 25 de abril de 2008, fue consignada por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Ministro del Poder Popular para la Vivienda y el Hábitat (MINVIH).

El 06 de mayo de 2008, el Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, admitió el recurso contencioso tributario.

El 26 de mayo de 2008, vencido el lapso de promoción de pruebas, se agregó a los autos el escrito presentado por los apoderados judiciales de la contribuyente, la otra parte no hizo uso de ese derecho.

El 03 de junio de 2008, el tribunal admitió las pruebas promovidas por la contribuyente cuanto ha lugar en derecho, salvo su apreciación en la definitiva.

El 30 de septiembre de 2008, vencido el lapso de evacuación el Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, agregó a los autos el único escrito de informes, presentado por los apoderados judiciales de la contribuyente.

El 01 de octubre de 2008, el Tribunal Superior Tercero declaró la vista de la causa y fijo el lapso para dictar sentencia.

El 18 de mayo de 2009, el Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia interlocutoria se declaró incompetente por el territorio para conocer de la presente causa y libró las notificaciones correspondientes.

El 21 de julio de 2009, se recibió Oficio N° 7.085, emanado del Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, contentivo del expediente N° AP41-U-2008-000103, en tres (03) piezas útiles, el cual nos correspondió por declinación de competencia del mencionado tribunal.

El 01 de octubre de 2009, se le dio entrada al expediente en este tribunal y se libraron las correspondientes notificaciones.

El 01 de febrero de 2010, el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al apoderado judicial de la contribuyente FORD MOTOR DE VENEZUELA, C.A.

El 23 de febrero de 2010, el Tribunal dictó auto mediante el cual dejó constancia que por cuanto el día 01 de octubre de 2008, el Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, declaró la vista de la presente causa, en consecuencia y de conformidad con lo establecido en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario fijó el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los representantes judiciales de la contribuyente reafirman el carácter tributario de los aportes obligatorios establecidos en las leyes de política habitacional, vivienda y hábitat. La Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, vigente desde el 30 de diciembre de 2002, específicamente en su artículo 112 dispones que las cotizaciones constituyen contribuciones especiales obligatorias cuyo régimen queda sujeto a la normativa del sistema tributario. Refieren Sentencia N° 1928/2006 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 27 de junio de 2006.

Como consecuencia de lo anterior, los aportes obligatorios que la contribuyente debe hacer conforme a las leyes del Subsistema de Vivienda y Política Habitacional aplicables a para los años 2002, 2002, 2003, 2004 y 2005, y la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat aplicable para los años 2006 y 2007, constituyen contribuciones especiales de carácter tributario.

Sin embargo, el BANAVIH estableció que los aportes dejados de depositar alcanzan desde 2001 hasta 2007 Bs. 891.308.740,77 más rendimientos pendientes de Bs. 245.052.842,29 para un total de Bs. 1.136.361.583,06,

La contribuyente alega la prescripción de los años 2001 y 2002 de conformidad con lo dispuesto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario vigente y en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues a la fecha de la emisión del acta el 19 de septiembre de 2007 han transcurrido más de cuatro años después del cierre de los ejercicios 2001 y 2002.

La contribuyente arguye la improcedencia de la utilización de los datos contenidos en las declaraciones de impuesto sobre la renta para los años desde 2001 hasta 2003, puesto que los montos de sueldos y salarios mostrados en la declaración de rentas incluyen el caso de empleados mayores de sesenta años que no deben ser incluidos en la base imponible, por lo cual se origina un falso supuesto. Además existían los soportes físicos disponibles para determinar cuales eran los montos de los empleados mayores de 60 años. Aunque el acta de fiscalización indica que supuestamente de esas cifras se habían deducido aquellos empleados que no cotizan, como son los mayores de 60 años, no se menciona como se hizo esa discriminación.

La Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de noviembre de 1988 (vigente para el año 2000) en su artículo 20 establece como base de cálculo para las cotizaciones o aportes al Fondo de Ahorro Habitacional, la remuneración mensual de los trabajadores.

La Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de octubre de 2000 (vigente para los años 2001-2002-2003-2004 y 2005) en su artículo 36 establece como base de cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional el salario normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo que en su artículo 133 dispone lo que se entiende por salario normal, quedando por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental.

La Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de mayo de 2005 modificó la base de cálculo de los aportes al FAOV al ingreso total mensual, sin embargo las diferencias encontradas por la fiscalización se refieren a la exclusión de los salarios de las personas mayores a 60 años, exceptuados según el parágrafo único del artículo 19 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de noviembre de 1988 (vigente para el año 2001) y el artículo 35 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de octubre de 2000 (vigente para los años 2002-2003-2004 y 2005) y el artículo 174 numeral 2 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat aplicable a los años 2006 y 2007.

Sobre la interpretación de la fiscalización sobre la parte de las diferencias derivadas de los cálculos a los aportes tomando en cuenta un tope salarial la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, vigente desde el 30 de diciembre de 2002 que crea el sistema o régimen prestacional de vivienda y hábitat, dispone en su artículo 116 que el límite para la base contributiva del cálculo de las cotizaciones es de 10 salarios mínimos urbanos, ignorado por el fiscal actuante.

Al no existir aportes dejados de efectuar, también son improcedentes los rendimientos calculados por la fiscalización de Bs. 245.052.842,29.

III

ALEGATOS DEL BANAVIH

El BANAVIH alega que debe utilizarse el criterio de ingreso total mensual del artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, ley especial, y no el del salario mínimo que establece la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, por cuanto “…que objetivo y finalidad tendría el legislador al promulgar una Ley Especial cuyos principios rectores son los que deben aplicarse a esta materia y no se aplican…”.

Con respecto a la Ley Orgánica del Trabajo, los dos términos salario integral e ingreso total mensual no pueden considerarse sinónimos, por cuanto el vocablo ingreso total determina un concepto más amplio, por lo cual deben incluirse las horas extras, diferencias de sueldos, bonos salariales o vacacionales, comisiones, utilidades, etc. para determinar el monto de los aportes correspondientes. Concluye afirmando que “…sólo por el carácter orgánico que corresponde a la Ley Orgánica del sistema de Seguridad Social, y así mismo, sin desconocer su nivel jerárquico; no obstante debemos igualmente afirmar que sólo por el carácter orgánico de la LOSSS no es ésta la que puede prevalecer sobre la norma del artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tomando en consideración que ella reglamenta una materia especifica y así mismo porque su entrada en vigencia data de junio de 2005, fecha posterior a la de Seguridad Social que comenzó a regir en el 2003…”.

De conformidad con el artículo 174 de la de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, los aportes deben constar en una cuenta de ahorro que al efecto debe tener cada trabajador y pueden ser utilizados para pagar la vivienda, disponer en caso de jubilación o incapacidad, ser heredadas por sus causahabientes o cedidos a otro aportante, por lo cual no constituyen contribuciones parafiscales. (Subrayado por el Juez).

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y de la representación del BANAVIH, leído los fundamentos de derecho de la resolución de multa recurrida, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Debe el Juez decidir en primer término la naturaleza jurídica del acto administrativo impugnado, puesto que la contribuyente afirma que es de naturaleza tributaria y el BANAVIH expresa que no lo es, por no tratarse de tributos ni de las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.

El artículo 1 del Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 1. Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.

El BANAVIH fundamenta su criterio en que el contenido del artículo 174 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda está referida a la disposición social de los aportes de los beneficiarios en forma individual.

Como claramente define la doctrina, el tributo es un ingreso público, obtenido por un ente público, titular de un derecho de crédito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de capacidad económica , que no constituye la sanción de un ilícito.

El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica que se origina por la realización de un hecho imponible y surge con independencia de las voluntad de las partes, y si bien el particular es libre de realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realiza se devengará inevitablemente la obligación, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley. El tributo tiene como finalidad esencial la financiación del gasto público, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos como la creación de empleo, estimular el desarrollo económico, fomentar la construcción de viviendas, como lo establece claramente el artículo 174 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Habitat, cuyo artículo 1 establece:

Artículo 1. La presente Ley tiene por objeto regular la obligación del Estado venezolano de garantizar el derecho a la vivienda y hábitat digno, y asegurar su protección como contingencia de la seguridad social y el servicio público de carácter no lucrativo, para el disfrute individual y colectivo de una vida y un ambiente seguro, sano y ecológicamente equilibrado, que humanice las relaciones familiares, vecinales y comunitarias. Serán corresponsables de la satisfacción progresiva de este derecho los ciudadanos y el Estado en todos sus ámbitos, de acuerdo con lo establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Ley Orgánica del sistema de Seguridad Social y lo establecido en los tratados, pactos y convenciones suscritos y ratificados por el Estado.

Por otra parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en reciente Sentencia N° 1007 del 18 de septiembre de 2008 ha establecido claramente la naturaleza jurídica de esta contribución en los siguientes términos:

…Ahora bien, esta Sala luego de analizar las actas que conforman el presente expediente, con particular referencia al fallo apelado, al escrito del recurso contencioso administrativo de nulidad presentado por la recurrente, así como al acto impugnado, pudo observar que la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo en la oportunidad de pronunciarse sobre la admisión del referido recurso y por ende, de la medida cautelar objeto de la presente apelación, estimó previamente que en el referido caso la competencia para conocer y decidir acerca de la nulidad del acto dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que determinó “una diferencia de pago” en concepto de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda durante los años 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006, por la cantidad de Ciento Cincuenta y Dos Millones Doscientos Ochenta y Siete Mil Seiscientos Cuarenta y Nueve Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 152.287.649,84), le resultaba atribuida a esa Corte Segunda, habida cuenta de las siguientes consideraciones:

En el presente caso se ha interpuesto un recurso contencioso administrativo de nulidad contra un acto administrativo emanado del Banco Nacional de la Vivienda y el (sic) Hábitat BANAVIH), órgano cuya actividad administrativa (actos, actuaciones u omisiones) se encuentra sometida al control de los órganos que conforman el sistema contencioso administrativo.

En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 02271 del 24 de noviembre de 2004 (caso: Tecno Servicios Yes’ Card C.A) dejó sentado que las Cortes de lo Contencioso Administrativo son competentes para conocer ‘(…) De las acciones o recursos de nulidad que puedan intentarse por razones de ilegalidad o inconstitucionalidad contra los actos administrativos emanados de autoridades diferentes a las señaladas en los numerales 30 y 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, si su conocimiento no estuviere atribuido a otro Tribunal (…)’.

Ahora bien, como quiera que el Banco Nacional para la Vivienda y el Hábitat (sic) (BANAVIH) no configura ninguna de las autoridades a que se refiere la remisión a las normas señaladas en el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito ut retro, así como tampoco constituye una máxima autoridad en los términos consagrados en el artículo 45 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, y habida cuenta que el conocimiento de las acciones de nulidad ejercidas contra la supra mencionada Institución Financiera no le está atribuido a otro Órgano Jurisdiccional por disposición expresa de la ley, el conocimiento en primera instancia le corresponde a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud del criterio competencial residual analizado con antelación. Así se declara.

En consecuencia, esta Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo se declara COMPETENTE para conocer y decidir el recurso contencioso administrativo de nulidad interpuesto. Así se decide.

.

De esta forma, se advierte que a los efectos de declarar su competencia la referida Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo partió de lo expuesto por esta Sala en el fallo N° 02271 del 24 de noviembre de 2004, caso: Tecno Servicios Yes’ Card C.A., atendiendo al criterio orgánico de competencias, vale decir, observando el ente emisor del acto; no obstante, esta alzada, luego de analizar exhaustivamente las actas que conforman el expediente, pudo constatar que el proveimiento administrativo recurrido en nulidad, identificado como Acta de Fiscalización S/N de fecha 27 de abril de 2007, si bien fue dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), su contenido fue emitido de conformidad con lo previsto en los artículos 172 y 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (Gaceta Oficial N° 38.591 del 26 de diciembre de 2006), en concordancia con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley de Política Habitacional (Gaceta Oficial N° 4.659 Extraordinario del 15 de diciembre de 1993), cuyos textos señalan:

Artículo 172: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

2. Los rendimientos generados mensualmente por las colocaciones e inversiones del Fondo, asignados al trabajador, desde la fecha inicial de su incorporación al ahorro habitacional.

3. Cualquier otro ingreso neto distribuido entre las cuentas de ahorro obligatorio de cada trabajador.

4. Los desembolsos efectuados y los cargos autorizados según los términos establecidos en esta Ley.

El aporte mensual a la cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador, al que se refiere este artículo, podrá ser modificado a solicitud del Ministerio con competencia en materia de vivienda y hábitat y propuesto ante la Asamblea Nacional para su aprobación. En todo caso no podrá ser menor al tres por ciento (3%) establecido en este artículo.

El Banco Nacional para la Vivienda y Hábitat, como administrador del Fondo de Ahorro Obligatorio, deberá garantizar la veracidad y la oportunidad de la información de la cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador y, de la situación de los créditos recibidos y los movimientos para la cancelación de los mismos. Para ello deberá establecer las políticas, normas, plazos y procedimientos que deberán cumplir cada uno de los operadores financieros que han participado en la administración del ahorro habitacional.

Artículo 173: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.

Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.

El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia.

.

Artículo 18: Se establece el ahorro habitacional obligatorio constituido por los aportes que mensualmente deberán efectuar los empleados y obreros y los empleadores o patronos, tanto del Sector Público como del Sector Privado, en Instituciones Hipotecarias regidas por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras y por la Ley del Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo. Los empleadores o patronos deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar los aportes respectivos y depositarlos en cuentas a nombre de cada empleado y obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada mes. (…)

.

Así, de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una “contribución” debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como “fiscal”, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material, que escapa del conocimiento en vía de impugnación de la esfera competencial atribuida a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de existir una jurisdicción especial exclusiva y excluyente atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para el conocimiento de los actos de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten los derechos de los particulares.

Por esta razón, juzga la Sala que aun cuando el acto administrativo recurrido haya emanado de un ente cuyas decisiones resultan impugnables, en principio, ante las Cortes de lo Contencioso Administrativo, el mismo fue dictado en ejercicio de una competencia tributaria asignada por las citadas normativas al referido ente habitacional, resultando así de evidente naturaleza tributaria y escapando por consiguiente, del ámbito competencial en razón de la materia de las referidas Cortes, pues su conocimiento está atribuido, como se indicó, a los señalados Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a quienes en definitiva, corresponde el examen de su constitucionalidad y legalidad, conforme a las previsiones normativas contenidas en el instrumento regulador de la materia tributaria (Código Orgánico Tributario).

De lo anterior, deviene forzoso a esta Sala, actuando como M.I. de las jurisdicciones contencioso-administrativa y contencioso-tributaria, declarar que la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo era incompetente por razón de la materia para conocer del recurso contencioso de nulidad interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Festejos Mar, C.A.; motivo por el cual se anulan todas las actuaciones cumplidas ante esa Corte Segunda de lo contencioso Administrativo en el expediente signado con el N° 2007-000250 de la nomenclatura de ese órgano jurisdiccional, dentro de las cuales destaca la admisión del recurso de nulidad, la decisión cautelar y los subsiguientes actos de procedimiento llevados a cabo hasta la fecha. Así se decide…”.

Estamos por consiguiente en presencia de contribuciones especiales parafiscales y por tratarse de erogaciones destinadas a gastos especiales del ente público ya personas o clases determinadas, que se recauda por organismos públicos diferentes de la administración fiscal, esta los destina a un fin establecido por la ley, sustrayéndolo de la masa general de los recursos presupuestarios del estado y constituir fondos para fines específicos. Por lo tanto el Juez confirma que se trata de tributos parafiscales y por consiguiente se declara competente para conocer de la presente causa. Así se decide.

Una vez decidida la naturaleza fiscal de las contribuciones al BANAVIH y por consiguiente la competencia de este tribunal, el Juez debe decidir a continuación lo concerniente a la prescripción de las obligaciones correspondientes a los años 2001 y 2002. .

La recurrente afirma que de conformidad con el artículo 55 del Código Orgánico Tributario han transcurrido más de cuatro años puesto que la fecha de la emisión del acta de fiscalización fue el 19 de septiembre de 2007, transcurridos más de cuatro años del cierre de los ejercicios 2001 y 2002.

El artículo 55 dispone:

Artículo 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas privativas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

   (Subrayado por el Juez).

   El 19 de septiembre de 2007 (folio 25 de la primera pieza) la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat notificó la visita de fiscalización a la contribuyente.

   Al respecto, el artículo 60 del Código Orgánico Tributario expresa:

   Artículo 60. El cómputo del término de prescripción se contará:

1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

   Para los tributos cuya liquidación es periódica se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

2. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.

3. En el caso previsto en el numeral 3 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se verificó el hecho imponible que dio derecho a la recuperación de impuesto, se realizó el pago indebido o se constituyó el saldo a favor, según corresponda.

4. En el caso previsto en el artículo 57, desde 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió el ilícito sancionable con pena restrictiva de la libertad.

5. En el caso previsto en el artículo 58, desde día en que quedó firme la sentencia o desde el quebrantamiento de la condena si hubiere ésta comenzado a cumplirse.

6. En el caso previsto en el artículo 59, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que la deuda quedó definitivamente firme.

   Parágrafo Único: La declaratoria a que hacen referencia los artículos 55, 56, 57, 58 y 59 de este Código, se hará sin perjuicio de la imposición de las sanciones disciplinarias, administrativas y penales que correspondan a los funcionarios de la Administración Tributaria que sin causa justificada sean responsables.

   (Subrayado por el Juez).

   De acuerdo con el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, la contribución especial debe ser cancelada en forma mensual por lo cual hasta septiembre de 2007, el lapso de 4 años había transcurrido para los años 2001 y 2002, consecuentemente las obligaciones tributarias desde esta fecha hacia atrás están prescritas, de conformidad con el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 60 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   Resuelta la incidencia anterior, el Juez proceder a decidir el fondo de la controversia relativo al período de las obligaciones no prescritas para los años 2003 a 2007.

   La Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de octubre de 2000 (vigente para los años 2001-2002-2003-2004 y 2005) en su artículo 36 establece como base de cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional el salario normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo que en su artículo 133 dispone lo que se entiende por salario normal, quedando por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental.

   La Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de mayo de 2005 modificó la base de cálculo de los aportes al FAOV al ingreso total mensual, sin embargo las diferencias encontradas por la fiscalización se refieren a la exclusión de los salarios de las personas mayores a 60 años, exceptuados según el parágrafo único del artículo 19 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de noviembre de 1988 (vigente para el año 2001) y el artículo 35 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de octubre de 2000 (vigente para los años 2002-2003-2004 y 2005) y el artículo 174 numeral 2 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat aplicable a los años 2006 y 2007.

   La Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat entró en vigencia el 09 de mayo de 2005 y establece que la base imponible será el ingreso total mensual del trabajador en su artículo 172.

   El aporte obligatorio de los empleados y obreros esta constituido por el 1% de su remuneración y el de los empleadores y patronos por el 2% sobre el monto por igual concepto. La base del cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional será el salario normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo.

   El tribunal debe decidir si los aportes deben hacerse aplicando los porcentajes sobre lo percibido y pagado como salario normal o sobre el ingreso total mensual y para ello considera necesario transcribir la normativa en la cual fundamentar su decisión. La Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 133 dispone:

   Artículo 133.

   (…)

   Parágrafo Segundo. A los fines de esta Ley, se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

   (…)

   Parágrafo Cuarto. Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente el mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó.

   (Subrayado por el Juez).

   A su vez el artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat establece:

   Artículo 272. La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha de inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

   1) El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatoria del patrono al ahorro del trabajador. (…)

   (Subrayado por el Juez

   La Sala Constitucional del Tribunal supremo de Justicia en la Sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, interpretó constitucionalmente las bases que regulan el sistema tributario, del cual forman parte los aportes al BANAVIH de conformidad con lo ya expuesto en esta motiva, en los siguientes términos:

   …En este sentido, es preciso revisar las bases constitucionales que regulan el sistema tributario, con el fin de que -sobre ese marco- sea revisada la ley objeto del presente examen.

   Así, dentro del TÍTULO VI (DEL SISTEMA SOCIO-ECONÓMICO), CAPÍTULO II (DEL RÉGIMEN FISCAL Y MONETARIO), se encuentra la Sección Segunda de tal apartado, cuyas disposiciones son del siguiente tenor:

   Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

   Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

   No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

   En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

   Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

   La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley

   .

   El sistema tributario, como conjunto que regula los instrumentos de política tributaria y las relaciones entre los sujetos que lo conforman (por un lado, los ciudadanos entre quienes se reparte la carga tributaria; por el otro, los entes públicos autorizados para ejercitar tal exacción), está ordenado a lograr los cometidos esenciales enunciados en tales disposiciones: la protección de la economía nacional (que sirve de base a las denominadas finalidades extrafiscales de los tributos) y la mejora de la calidad de vida de los ciudadanos (que da cuenta de la finalidad redistributiva de la imposición).

   La noción de justa distribución de las cargas públicas, se enlaza directamente con el deber constitucional que tienen todos los ciudadanos de contribuir con su sostenimiento, consagrado en el artículo 133 del Texto Fundamental. De esa sencilla y concentrada conjugación, se extraen los caracteres esenciales de los tributos que, íntimamente vinculados entre sí, sirven de base para materializar la exigencia axiológica de la justicia tributaria: generalidad (todos deben soportar las cargas tributarias), igualdad (al momento de contribuir, se proscribe la discriminación) y capacidad contributiva (que actúa como gozne entre la generalidad y la igualdad, como herramienta de medición concreta de la aptitud económica -absoluta o relativa- del contribuyente). En síntesis, todos deben pagar tributos, conforme su capacidad.

   La compleja noción de capacidad contributiva, lleva dentro de sí varios contenidos. Ella se enlaza directamente con la exigencia de progresividad del sistema tributario: el conjunto de instrumentos de política tributaria debe gravar en menor proporción a los contribuyentes de menores recursos. El sistema será regresivo si, por el contrario, los ciudadanos con menor dotación soportan el mayor peso de las cargas que el Estado impone por la vía impositiva.

   La capacidad contributiva, a su vez, se traba con la prohibición constitucional de confiscación, como corolario -en el campo tributario- del derecho fundamental a la propiedad y, en esa medida, límite al ejercicio de las potestades de exacción. Cierto es que el tributo puede ser exigido coactivamente por el Estado, pero -dado que la capacidad contributiva es única- el sistema globalmente considerado y, con mayor razón, los tributos que lo conforman, deben procurar una justa incidencia en esa manifestación de riqueza, pero jamás propender a su minimización o aniquilación total.

   Del otro lado la relación jurídica tributaria, nuestra Carta Magna elevó a rango constitucional el principio de eficiencia del sistema tributario, como parámetro de operatividad administrativa, que apunta a la necesidad de que cada unidad monetaria recaudada se haga al mínimo coste posible, lo que supone la implantación de aquellos tributos de fácil recaudo y control. Este principio, en el esquema descrito, tiene un carácter instrumental, en la medida en que se ordene a la satisfacción de las comentadas finalidades esenciales de la tributación. La optimización de la recaudación, por si sola, desvinculada de su noble cometido, no rebasa de ser una medida de la eficacia de la Administración.

   No escapa a esta Sala que el debate en torno a tales límites, resulta harto complejo si se ha de efectuar sobre una base abstracta, pues se corre el riesgo de entorpecer el funcionamiento de políticas fiscales que no compete a los jueces implementar; pero tal análisis deviene en exigencia indispensable de cara a un caso concreto, con márgenes más tangibles, pues a ellos les corresponde asegurar y hacer efectivos -en última instancia- no ya una decisión legislativa, sino un mandato constituyente.

   Este es, justamente, el presupuesto legitimador de las consideraciones que esta Sala Constitucional hará de seguidas.

   Para referir la importancia del Impuesto sobre la Renta, no sólo en nuestro sistema, sino en la mayoría de los ordenamientos tributarios contemporáneos, basta anunciar la progresividad que informa este gravamen a la renta, como más acabada expresión de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en teoría, eficiente instrumento de política tributaria y de redistribución de la riqueza.

   Nada impide, sin embargo, que sean gravadas otras manifestaciones de capacidad económica (valor, ventas, consumos, etc.), sobre todo cuando existen diversos entes públicos con potestades tributarias diferenciadas que –armonizadamente y por derecho propio- deben hacer uso de ellas para garantizar la obtención de recursos destinados a la prestación de actividades y servicios que les han sido constitucionalmente encomendadas. Pero precisamente por ello, el gravamen a la renta debe consultar en la forma más aproximada posible la capacidad contributiva de los ciudadanos, pues viene a ser la herramienta tributaria que añade la mayor progresividad al sistema.

   Las siguientes notas características de este impuesto, dan cuenta de lo dicho hasta el momento:

   (i) Es impuesto directo: ya que grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva, como es la renta.

   (ii) Es un impuesto de carácter personal: está referido a la situación de un sujeto concreto y determinado.

   (iii) Es un impuesto subjetivo: pues atiende las circunstancias personales del obligado. De tal carácter, se siguen, aunque a ellas no están limitadas, un conjunto de aminoraciones de la base imponible y de la cuota tributaria.

   (iv) Es un impuesto de carácter progresivo: grava escalonadamente los distintos niveles de renta, sin perjuicio de que a determinadas rentas les resulte aplicable una tarifa proporcional.

   (v) Es un impuesto periódico: se calcula sobre una base temporal concreta o ejercicio económico señalado por la ley que, generalmente, coincide con el año civil.

   En nuestro ordenamiento, conviene estudiar la presencia de los señalados caracteres, particularmente, en el gravamen que se efectúa a las personas naturales, con ocasión de los enriquecimientos obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia.

   En este sentido, conforme el artículo 7, literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son sujetos de aplicación de la misma -entre otras categorías de contribuyentes- las personas naturales y, según el artículo 8 eiusdem, éstas «pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de esta ley, salvo los que obtengan por las actividades a que se refiere el artículo 12».

   Seguidamente, el artículo 16 de la ley comentada prevé:

   Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley

   (Subrayados de este fallo).

   En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

   Para la determinación del ingreso gravable, el artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, permite la sustracción de los siguientes desgravámenes:

   1. Lo pagado a los institutos docentes del país, por la educación del contribuyente y de sus descendientes no mayores de veinticinco (25) años. Este límite de edad no se aplicará a los casos de educación especial.

   2. Lo pagado por el contribuyente a empresas domiciliadas en el país por concepto de primas de seguro de hospitalización, cirugía y maternidad.

   3. Lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización, prestados en el país al contribuyente y a las personas a su cargo, a que se contrae el artículo 61 de esta Ley.

   4. Lo pagado por concepto de cuotas de intereses en los casos de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar. El desgravamen autorizado no podrá ser superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T) por ejercicio en el caso de cuotas de intereses de préstamos obtenidos por el contribuyente para la adquisición de su vivienda principal o de ochocientas unidades tributarias (800 U.T.) por ejercicio en el caso de lo pagado por concepto de alquiler de la vivienda que le sirve de asiento permanente del hogar. […]

   .

   Asimismo, el artículo 60 de la estudiada ley señala:

   Artículo 60. Las personas naturales residentes en el país, podrán optar por aplicar un desgravamen único equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades tributarias (774 U.T.). En este caso, no serán aplicables los desgravámenes previstos en el artículo anterior

   .

   La operación matemática derivada de tales parámetros, ya sea sustrayendo de los enriquecimientos netos así estimados los desgravámenes particulares, o en su lugar, el denominado desgravamen único; da lugar a la determinación de la base imponible de este tributo.

   En este punto, es preciso recalcar que la noción de base imponible reviste una naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales que gobiernan la institución. Si el hecho imponible es el presupuesto fáctico de relevancia económica (en cuanto revela un índice de capacidad contributiva) cuya realización -en principio- da lugar al nacimiento de la obligación tributaria; la base imponible es la concreción cuantificada en un determinado sujeto pasivo de aquella manifestación riqueza.

   En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

   Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima.

   Criterios de eficiencia han imperado en el diseño de tal tributo. No puede negarse que la estructura del impuesto así considerada facilita la gestión de recaudación y control que posee la Administración Tributaria, puesto que le exime -en la mayoría de los casos- de tener que enfrentar los costos de fiscalización derivados de la implementación de tributo de mayor complejidad.

   No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y, con ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como arriba se expuso, la Administración Tributaria será eficaz, mas no eficiente.

   Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.

   El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.

   Ello no sólo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder Nacional el artículo 156.13 de la Constitución, sino que lesiona la protección especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora.

   La contrariedad absoluta al texto fundamental, sin embargo, no resulta apreciable de manera franca en las normas objeto del presente estudio. Por ello, la Sala estima necesario referir su doctrina en relación con el rol atribuido al Juez Constitucional (vid. SC nº 952/2003, caso: M.F.):

   En tal sentido, resulta necesario destacar que en los sistemas Kelsenianos de Justicia Constitucional, del cual esta Sala forma parte, siempre han partido de la premisa de que su ejercicio se asemeja a lo que la doctrina ha denominado ‘legislador negativo’ (KELSEN), debido a que ejerce la función de eliminar del ordenamiento jurídico, normas que sean claramente contrarias al dispositivo constitucional. Sin embargo, y así ha sido su desarrollo en el derecho comparado, esta actividad no se agota con su exclusión, sino que se han suscitado situaciones en que el texto del articulado genere confusiones que si bien pueden tener un halo de inconstitucionalidad, no llega a ser de una evidencia tal, que pueda afirmar la necesidad de su anulación. Esto ha conllevado a que la jurisdicción constitucional vaya más allá de ejercer sus funciones como ‘legislador negativo’, teniendo que dar una interpretación normativa a los fines de esclarecer, delimitar o delinear el sentido de un determinado artículo con respecto a la Constitución […].

   Estas posiciones han conllevado a que Tribunales Constitucionales tales como el alemán, primeramente, y luego el italiano y el español, tuvieran que desarrollar una modalidad de análisis de leyes para aquellos casos en que se evidencien normas cuya inconstitucionalidad no sea evidente, pero que requieren adaptaciones con el objeto de adecuarlas al orden constitucional vigente. Esto dio por origen la elaboración de sentencias que han recibido el calificativo de interpretativas, por cuanto mediante las mismas lo que se busca lograr es una correcta adecuación del ordenamiento jurídico dictado con anterioridad a la promulgación de una nueva constitución, teoría que se derivó de la circunstancia fáctica de preservar ciertas disposiciones que fueron dictadas con anterioridad a la transición política de regímenes de facto a gobiernos democráticos acaecidos en esos países. Ello conllevó a que en esos casos dichos Tribunales detenten la potestad para revisar si la norma discutida en una solicitud de impugnación se adecua correctamente con los principios de supremacía jerárquica, formal, material, teleológica y axiológica de la Constitución. Si de dicho estudio se observa que la norma cuestionada origina una duda razonable respecto a su constitucionalidad, entonces en esos casos resultaba permisible que la Instancia Constitucional proceda a revisar los términos bajo los cuales fue consagrada dicha normativa, permitiéndose realizar modificatorias en torno a la proposición, bajo la cual esta se formuló, a los fines de aclarar que los elementos que la conforman se presten a plantear posibles inconstitucionales, para así acomodarla al marco de la Constitución.

   Esta modalidad de sentencias constituye un instrumento importante en la preservación del ordenamiento jurídico, toda vez que conlleva a que los jueces constitucionales no sólo eliminen normas contrarias a la Constitución que podrían originar lagunas que necesitan de otra regulación que si sea acorde a la norma primaria, sino que les permite en tanto y en cuanto la norma sea subsanable, interpretarla correctamente o reestructurarla (siendo en este caso una decisión cuyos efectos serán ex nunc), siendo en caso de imposible reparación de la norma su consecuente eliminación, toda vez que la interpretación no constituye una suerte de legislación para el juez constitucional […].

   Respecto al ejercicio de la labor interpretativa ejercida por los Tribunales Constitucionales, la doctrina las ha clasificado como ‘sentencias interpretativas de rechazo’ y ‘sentencias interpretativas de acogida’ (BISCARETTI DI RUFFIA), ó ‘sentencias interpretativas desestimatorias’ y ‘sentencias interpretativas estimatorias’ (PEÑA SOLÍS). En primer orden, se ha entendido como decisiones ‘de rechazo’ o ‘desestimatorias’, cuando el tribunal extrae del análisis de la norma o de la interpretación de la proposición normativa que la misma no es contradictoria a la Constitución, siempre y cuando el precepto normativo sea interpretado conforme al análisis que haya asentado el Juez Constitucional en su motivación. Por su parte, en lo relativo a los fallos interpretativos ‘estimatorios’ o ‘de acogida’, se ha expuesto que dichos fallos versan sobre aquellas situaciones en las cuales una disposición normativa se presta a múltiples acepciones o análisis que pudiesen ser considerados válidos. Tales supuestos originan que la labor del sentenciador se preste a verificar si cada una de las interpretaciones que conlleva la norma resulta viable respecto al postulado constitucional ante el cual se le cuestiona. Bajo esos supuestos, de verificarse que una o varias de las acepciones derivadas de esa norma resultan inconstituciones, el juez debe entonces suprimir la interpretación que sea errónea y señalar cuál es el verdadero sentido de la misma. Ello conduce a que esta modalidad de decisiones tengan distintas clasificaciones, toda vez que la sentencia puede conllevar a una supresión de la norma (entendida en sentido intrínseco), o en una adición e inclusive, en una sustitución. En el primer supuesto, la decisión debe acordar que la norma es inconstitucional en aquello ‘que no dice’, por lo que debe establecer en su motivación el análisis sobre el cual existe el vacío legal. Contrariamente, en aquellas decisiones en que el fallo tenga un carácter supresivo o reductivo, la decisión acuerda la inconstitucionalidad en ‘aquello que dice la norma’, por lo que restringe el sentido de la misma. Finalmente, en lo concerniente a las sentencias sustitutivas, o las llamadas por un sector de la doctrina como ‘manipulativas’, el tribunal sustituye una parte del texto, tal como lo indica DI RUFFIA, implica en términos literales la ilegitimidad constitucional y la cambia por otra que esté formulada al mismo nivel de interpretación

   .

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

   Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

   Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

   A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial

   (Subrayados de la nueva redacción).

   De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide.

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley:

   (…)

   2.- INTERPRETA constitucionalmente el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en los términos efectuados ut supra. En atención a la naturaleza de este pronunciamiento, esta Sala ordena la publicación íntegra del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela…

   .

   De conformidad con la normativa y jurisprudencia transcrita y especialmente el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica el Trabajo dispone que las contribuciones, tasas e impuesto deben ser calculadas considerando el salario normal. Así se decide.

   Una vez decididas las incidencias anteriores, el Juez considera inoficioso entrar a conocer el resto de pretensiones de las partes y así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los abogados P.R.N. y M.I.A., actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil FORD MOTOR DE VENEZUELA, C.A., contra la Resolución N° 000275 del 18 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia de Fiscalización del BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), mediante la cual determinó deuda por un monto total de bolívares fuertes un millón ciento cincuenta y un mil setecientos noventa y uno con ochenta y cinco céntimos (BsF.1.151.791,85), para los periodos fiscalizados que van desde el año 2000, hasta el año 2006, por concepto de aportes no cancelados al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV).

   2) PRESCRITAS las obligaciones tributarias de FORD MOTOR DE VENEZUELA, C.A. derivadas de los aportes correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002.

   3) NULO y sin efecto legal alguno el acto el acto administrativo contenido en la P.A.R. N° 000275 del 18 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia de Fiscalización del BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), mediante la cual determinó deuda por un monto total de bolívares fuertes un millón ciento cincuenta y un mil setecientos noventa y uno con ochenta y cinco céntimos (BsF.1.151.791,85), para los periodos fiscalizados que van desde el año 2000, hasta el año 2006, por concepto de aportes no cancelados al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV).

   4) CONDENA en las costas procesales al BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), con una cifra equivalente al uno por ciento (1%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República, con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente y al Contralor General de la República. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los seis (06) días del mes de abril de dos mil diez (2010). Años 199° de la Independencia y 1518° de la Federación.

   El Juez titular,

   Abg. J.A.Y.G.L.S.T.,

   Abg. M.S.M.

   En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.M.

   Exp. N° 2114

   JAYG/ms/belk.