Decisión nº 061-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 12 de Abril de 2007

ASUNTO: AF49-U-1994-000010 Sentencia N° 061/2007

ANTIGUO: 701

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 12 de Abril de 2007

196º y 148º

En fecha 26 de enero de 1994, los ciudadanos R.P.A., L.R.Á. y J.C. GARANTÓN, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035, 3.189.792 y 6.916.061, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 12.481 y 43.567, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la FUNDACIÓN DE ESTUDIOS SUPERIORES DE BANCA Y FINANZAS (FESBANCA), institución civil sin fines de lucro, domiciliada en Caracas, inscrita ante la Oficina Subalterna del Segundo Circuito de Registro del Departamento Libertador del Distrito Federal en fecha 03 de agosto de 1981, bajo el número 10, Protocolo Primero, Tomo 16, inscrita en el Registro de Información Fiscal J-00209510-5, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, todas de fecha 22 de noviembre de 1993, emanadas de la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda y correspondientes, respectivamente, a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de enero de 1988 al 31 de diciembre de 1990, las cuales fueron notificadas a la recurrente en fecha 22 de diciembre de 1993. Asimismo, ejercen Recurso Contencioso Tributario contra las Actas Fiscales, de Reparo y Retención, HCF-PEFC-02-01-01, levantada en fecha 17 de diciembre de 1992, HCF-PEFC-02-01, levantada en fecha 30 de abril de 1993; y HCF-PEFC-02-01, levantada en fecha 30 de abril de 1993, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1988, 1989 y 1990, respectivamente, así como contra las Planillas de Liquidación emitidas en fecha 09 de diciembre de 1993, que se identifican a continuación:

NÚMERO DE PLANILLA. EJERCICIO.

01-1- -002458 01-01-1988 al 31-12-1988.

01-1-64-002459 01-01-1988 al 31-12-1988.

01-1-64-002464 01-01-1989 al 31-12-1989.

01-1-64-002465 01-01-1989 al 31-12-1989.

01-1-64-002462 01-01-1990 al 31-12-1990.

01-1-64-002463 01-01-1990 al 31-12-1990.

Igualmente, se ejerce Recurso Contencioso Tributario contra las Planillas para pagar (liquidación), todas de fecha 09 de diciembre de 1993, expedidas por la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, que se identifican a continuación:

NÚMERO DE PLANILLA. MONTO. CONCEPTO.

01-1-2-1-64-002458 5.050,00 MULTA.

01-1-1-1-64-002459 6.026,56 IMPUESTO.

01-1-2-1-64-002459 6.327,88 MULTA.

01-1-3-1-64-002459 4.093,08 INTERESES.

01-1-1-1-64-002464 19.486,33 IMPUESTO.

01-1-1-1-64-002464 20.460,64 MULTA.

01-1-3-1-64-002464 15.153,28 INTERESES.

01-1-2-1-64-002465 5.050,00 MULTA.

01-1-1-1-64-002462 26.277,44 IMPUESTO.

01-1-2-1-64-002462 27.591,31 MULTA.

01-1-3-1-64-002462 15.704,37 INTERESES.

01-1-2-1-64-002463 5.050,00 MULTA.

TOTAL Bs. 156.270,89.

En fecha 28 enero de 1994, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 04 de febrero de 1994, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 17 de marzo de 1994, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 22 de marzo de 1994, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.

En fecha 22 de julio de 1994, tanto la recurrente anteriormente identificada, como la ciudadana A.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la República de Venezuela, presentaron escrito de informes.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito la improcedencia de los reparos por encontrarse exenta del Impuesto sobre la Renta y en cuanto a este punto expone lo siguiente:

Que aún cuando en las Resoluciones definitivas no se hace mención alguna a la causa que originan los reparos recurridos, esta se infiere de los textos de las Actas Fiscales que le dieron origen, las cuales tienen su fundamento en que la recurrente no se encontraría incluida dentro de los sujetos que, de conformidad con el Decreto 1.992, gozan de la exoneración del Impuesto sobre la Renta.

Que iguales motivaciones son expresadas en las Actas Fiscales de los ejercicios comprendidos entre el 01 de enero de 1989 al 31 de diciembre de 1989 y el 01 de enero de 1990 al 31 de diciembre de 1990, cuestión que, a criterio de la recurrente, configura el objeto principal de la controversia.

La recurrente alega, que la Dirección de Control Fiscal al dictar las Resoluciones HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, omite efectuar en sus extremos toda mención al respecto, cuando en forma expresa las Actas Fiscales que configuran su acto de trámite fundamental, por no decir único, destacan tal supuesto como la primera, y principal razón de los reparos recurridos y por cuanto, en todo caso, su actuación no podría ser violatoria del principio de cosa juzgada administrativa previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al no existir derecho adquirido alguno por parte de la recurrente.

Que en efecto, la Dirección de Control Fiscal, con tal actuación violentó el Principio de Globalidad de la decisión administrativa, que se encuentra consagrado en el primer aparte del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis y en el Artículo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual, según la recurrente, vicia de nulidad las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, a tenor de lo previsto en el Artículo 149, segundo aparte. Así solicita sea declarado.

Que es necesario destacar, que la Fiscalización fundamenta su actuación en la sola cita de la “decisión”, de la Dirección de Control Fiscal, que declara la improcedencia de la exoneración prevista en el Decreto 1.992, como si tal decisión, constitutiva de un acto administrativo de efectos particulares fuera suficiente para establecer la improcedencia de una exoneración. Que en efecto, aún cuando en las exoneraciones existe la discrecionalidad por parte del Ejecutivo Nacional para su otorgamiento, tal discrecionalidad encuentra sus límites en el correspondiente Decreto de establecimiento de la exoneración, por lo que todos los sujetos que conforme a tal Decreto, y la Ley que él reglamenta, encuadren en la situación de hecho prevista como hecho exento, gozan del beneficio fiscal, sin que, en ningún caso, su procedencia pueda depender de una decisión de efectos particulares por parte de la Administración Tributaria, so pena de violentar lo previsto en el Artículo 68 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

Que además cumplió a la vez con el elemento objetivo fijado tanto en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, como en el Decreto de Exenciones, que consistía en que los ingresos percibidos por el sujeto que gozaba de la exoneración derivaran o fueran el resultado de las actividades que les eran propias.

En tal sentido, la recurrente manifiesta, que de las Resoluciones HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, emanadas de la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda y las Actas Fiscales que las fundamentan, se evidencia que no se realizó actividad distinta que las correspondientes a su objeto fundacional, ya que los ingresos por ella percibidos son producto, no del desarrollo de una actividad industrial, comercial o de prestación de servicios alguna, sino, que simplemente es, de los intereses que a ella produjera la colocación de parte de su patrimonio en distintos instrumentos financieros.

Considera que su actividad sí se encuentra enmarcada dentro de los supuestos de hecho previstos en el Artículo 1 del Decreto 1.992, de fecha 10 de febrero de 1988, y que además, los ingresos por ella percibidos encuadran en su totalidad dentro de los supuestos de exención previstos en los extremos de tal dispositivo, la recurrente alega, que es indudable, que tiene derecho a la exoneración de Impuesto sobre la Renta contenido en este Decreto y que en consecuencia, son improcedentes los reparos formulados por la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda en las Resoluciones HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, razón por la cual, la recurrente solicita, se declare la nulidad de tales Resoluciones así como de las Actas Fiscales en que se fundamentan y de las Planillas de Liquidación y de Pago que son su consecuencia.

La recurrente en segundo lugar, alega la improcedencia del rechazo de exoneración sobre intereses por colocaciones en fondos de activos líquidos; exponiendo lo siguiente:

Que en el supuesto negado de considerarse que los enriquecimientos percibidos no gozan de la exoneración prevista en el Decreto número 1.992, en todo caso, debe ser declarada la improcedencia de los reparos formulados con fundamento en que los ingresos obtenidos por colocaciones en Fondos de Activos Líquidos no se encuentran dentro de los supuestos de exención previstos en el Decreto número 922, y en consecuencia, computar la Fiscalización los ingresos obtenidos por la recurrente por tales conceptos a los fines de determinar su renta neta gravable para los ejercicios revisados.

Que los fondos de activos líquidos en sus diversas modalidades, como instituciones de intermediación financiera, que mediante la venta de instrumentos, títulos o valores o de derechos o participaciones de los mismos, captan dinero del público y que estas instituciones de intermediación financiera sólo pueden adquirir para su venta o para la venta de derechos o participaciones, títulos emitidos o avalados por la República, certificados de depósito a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, quirografarios, bonos y certificados de ahorro y otros instrumentos de captación emitidos de conformidad con la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito, títulos emitidos conforme a la Ley del Banco Central de Venezuela y otros títulos valores previamente autorizados por la Superintendencia de Bancos.

Que los Fondos de Activos Líquidos en sus diversas modalidades, como Instituciones de Intermediación Financiera, sólo pueden adquirir los títulos mencionados en el Artículo 109 de la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito, que son los mismo títulos contenidos en los distintos artículos del Decreto número 922, mediante el cual se exoneraron del Impuesto sobre la Renta los intereses provenientes de certificados de depósito a plazo fijo, no menor de noventa (90) días, de bonos quirografarios, de bonos y certificados de ahorro, de bonos financieros, de cédulas hipotecarias y otros instrumentos previstos en el citado Decreto y en otros Decretos especiales mediante los cuales se emitieron bonos de la deuda pública nacional y se exoneraron los intereses provenientes de los mismos.

Que como se puede observar, estas instituciones de intermediación financiera sólo pueden adquirir y vender la totalidad de los derechos o participaciones sobre los mismos instrumentos contenidos en el Decreto número 992 y sobre otros instrumentos emitidos conforme a la Ley del Banco Central de Venezuela, como son los bonos de la deuda pública nacional y por ende, los intereses provenientes de estos instrumentos o certificados están exonerados del Impuesto sobre la Renta, por disposición expresa del Decreto número 992 o de los Decretos de emisión de los correspondientes bonos de la deuda pública nacional.

Que además, la Fiscalización carece de fundamento legal, por cuanto parte de la falsa hipótesis de que las instituciones financieras podían, para el período en que están comprendidos los ejercicios reparados, negociar y dar participaciones, sobre títulos distintos a los taxativamente indicados en el Artículo 109 de la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito vigente para aquel momento, cuando lo cierto es, que estando la actividad financiera supervisada por el Estado, específicamente por la Superintendencia de Bancos, mal podría sostenerse que en ella existe plena libertad contractual, cuando en la práctica, la capacidad de maniobra y negociación de las partes, estaba y está sujeta a estrictos parámetros y controles del Estado, en especial, respecto a los títulos negociables, materia en la cual, resulta imposible que existan diferencias conceptuales entre la fiscalización y la Superintendencia de Bancos, pues el control estatal responde a criterios globales, más aún cuando ambas forman parte del mismo Ministerio de Hacienda.

Que si son tales títulos los exonerados en los términos y condiciones del Decreto número 922 y sus posteriores renovaciones, mal puede sostenerse que pueden negociarse títulos distintos a los allí previstos, expresamente exonerados por el legislador.

Que como lo que está exonerado del Impuesto sobre la Renta son los intereses provenientes de los distintos instrumentos financieros que integran la cartera del instituto de intermediación financiera, como son: Certificados de depósito a plazo no menor de noventa (90) días, bonos quirografarios, bonos y certificados de ahorro, bonos financieros, cédulas hipotecarias, acciones, bonos de la deuda pública y otros instrumentos; si posteriormente a su adquisición el titular de los mismos, que es el instituto de intermediación financiera, vende o cede derechos o participaciones sobre los mismos a distintos inversionistas, también para estos últimos el rendimiento cedido estaría exonerado del Impuesto sobre la Renta, por provenir de los mismos instrumentos financieros, aunque la inversión realizada por el participante cotitular sea menor de noventa (90) días.

Que estando exonerados los intereses obtenidos por el instituto de intermediación financiera (fondo de activos líquidos en cualquiera de sus modalidades), quien es el titular originario de los instrumentos financieros que conforman su cartera (certificado de depósito a plazo no menor de noventa (90) días, cédulas hipotecarias, certificados y bonos de ahorro, bonos financieros, bonos de la deuda pública, etc.), exoneraciones que son objetivas, cuando el instituto de intermediación financiera negocia parte de los instrumentos y por ende, cede derechos y participaciones sobre los mismos a los inversionistas adquirentes cotitulares de derechos, por tratarse de exoneraciones objetivas, los intereses obtenidos por los inversionistas, también están exonerados del Impuesto sobre la Renta, ya que dichos intereses provienen del mismo instrumento financiero o certificado y al cumplir dichos instrumentos con las condiciones exigidas por el Decreto número 922 y por los Decretos de emisión de bonos de la deuda pública nacional, los intereses provenientes de dichos instrumentos se encuentran, necesariamente, exonerados del Impuesto sobre la Renta, tanto para el instituto de intermediación financiera, titular original de los instrumentos, como para los inversionistas cotitulares adquirentes de derechos o participaciones sobre dichos instrumentos, independientemente de que la inversión realizada por el inversionista adquirente de los derechos o participaciones sea a plazo menor de noventa (90) días, ya que el plazo que debe cumplir con el lapso de noventa (90) días, en el caso de los certificados de depósito a plazo, es el instrumento original del cual es titular el instituto de intermediación financiera, que luego es negociado por partes y no el denominado “certificado de participación” que queda en poder del inversionista, el cual lo que acredita es la participación que tiene tal inversionista cotitular en la correspondiente cartera de instrumentos del instituto de intermediación.

Que la cartera de instrumentos financieros de las instituciones de intermediación financiera (fondos de activos líquidos) en las cuales la recurrente realizó las inversiones de dinero a través de los institutos de intermediación financiera, que le produjeron los intereses exonerados reparados por la Administración Tributaria, estaba integrada por instrumentos financieros tales como: certificados de depósito no menor de noventa (90) días, bonos quirografarios, bonos y certificados de ahorro, bonos financieros, cédulas hipotecarias, acciones y papeles comerciales, bonos de la deuda pública nacional; y por otros instrumentos que de conformidad con el Decreto 922 y por los Decretos de emisión de los bonos de la deuda pública nacional gozaban de exoneración del Impuesto sobre la Renta.

Que por ende, los intereses provenientes de dichos instrumentos, en los cuales participó la recurrente durante los tres (3) ejercicios reparados, estaban exonerados del Impuesto sobre la Renta, independientemente de que dichos intereses fueren recibidos por la institución de intermediación financiera (fondo de activos líquidos) que adquirió el instrumento o por los inversionistas cotitulares adquirientes de derechos o participaciones sobre los mismos, con motivo de la cesión de derechos y de los frutos efectuada al inversionista.

Que es evidente que los intereses obtenidos por ella durante los ejercicios 1987-1988; 1988-1989 y 1989-1990, se encuentran exonerados del Impuesto sobre la Renta, y que por ende, resulta improcedente el rechazo de la exoneración formulado por la Administración Tributaria, razón por la cual, la recurrente solicita, que sean revocados los reparos formulados y en consecuencia, se anulen las Resoluciones HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, y las Planillas de Liquidación que de ellas se derivan.

La recurrente en tercer lugar, alega la improcedencia de los rechazos de las deducciones por concepto de donaciones, y expone:

Que los reparos contenidos en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, deben ser declarados improcedentes, en virtud, del ilegal rechazo de las deducciones que por concepto de donaciones a la Universidad Metropolitana efectuara la recurrente.

Que aún cuando en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, la Administración Tributaria omite hacer mención alguna a tales rechazos, reiterando así la violación del Principio de Globalidad de la decisión administrativa, lo cual solicita la recurrente, sea declarado en la definitiva, en las Actas Fiscales que dan lugar a ellas, la Fiscalización, no fundamenta sus rechazos a las donaciones efectuadas por la recurrente a la Universidad Metropolitana, en virtud, de considerar que las mismas no son veraces o son inexistentes, ni siquiera objeta los montos de las donaciones efectuadas, sino que fundamenta los mismos, única y exclusivamente, en una interpretación errónea de la base legal aplicable al caso.

Que si bien, por una parte, el Artículo 1.439 del Código Civil prevé, en efecto, la invalidez de las donaciones que no cumplan con las formalidades en él previstas y, por otra, el mismo, así como las restantes disposiciones el Código Civil en materia de obligaciones encuentran aplicación dentro del ámbito especial del derecho tributario, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 17 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, tal aplicación, debe llevarse a cabo siempre respetando la preeminencia de la normativa especial, conforme lo prevé el propio Artículo 17 y se desprende del Artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente para la época.

En este orden de ideas, la recurrente alega, que el Artículo 1.439 del Código Civil, citado por la Fiscalización para fundamentar los reparos formulados a la recurrente, si bien encuentra perfecta aplicación en el ámbito del derecho general, también, tiene aplicación restringida en el ámbito del derecho tributario, cuyas normas, en razón de la especialidad y de las normas de la Ley Orgánica marco (Código Orgánico Tributario) que regula la materia se aplican, con preferencia a las disposiciones del Código Civil.

La recurrente añade, que si bien las operaciones cuyos gastos son rechazados por la Fiscalización y, en consecuencia, por la Dirección de Control Fiscal, resultan invalidas para las restantes ramas del derecho, las mismas, por el contrario, son perfectamente válidas en el ámbito del derecho financiero a tenor del dispositivo contenido en el Artículo 16 del Código Orgánico Tributario vigente para la época.

Que además, el Artículo 16 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, no establece ningún plazo para el cumplimiento de la formalidad en cuestión, por lo que, en el supuesto de considerarse improcedentes los alegatos precedentemente expuestos, se deberá en la definitiva, y luego de verificar la promoción por la recurrente de los correspondientes documentos de autenticación de las donaciones rechazadas, se deberá declarar la improcedencia de los reparos en cuestión por falta de objeto.

Que al fundamentarse el rechazo de la deducción correspondiente a las donaciones efectuadas por la recurrente a la Universidad Metropolitana únicamente en el incumplimiento de la formalidad prevista en el Artículo 1.439 del Código Civil, y no habiendo, como se evidencia de las Actas Fiscales y de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo objeción alguna por parte de la Administración Tributaria sobre la veracidad o efectiva realización de tales donaciones, en efecto, la recurrente alega, que debe ser declarado con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente y, en consecuencia, debe declararse la nulidad de los actos administrativos recurridos.

La recurrente en cuarto lugar, alega la improcedencia de las multas impuestas a la misma, y en cuanto a este aspecto expone lo siguiente:

Que en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, todas de fecha 22 de noviembre de 1993, la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda impone multas con fundamento en las Actas de Reparo.

Que las multas impuestas a la recurrente corresponden:

1- Multas aplicables por contravención (Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

2- Multas por incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente.

Con respecto a la contravención señala:

Que la Administración Tributaria procedió a multar a la recurrente por la cantidad de CINCUENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 54.379,83), por cuanto:

…de la verificación practicada por la actuación fiscal en los registros contables y los comprobantes que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contiene la Declaración de Rentas presentada para el ejercicio investigado, resultó un reparo, constituyendo este hecho una contravención, cuya sanción se encuentra prevista en el Artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena imponer una multa que podrá ser desde un décimo hasta el doble del impuesto que se liquide en virtud de dicho reparo.

(Subrayado de la recurrente).

Que tales multas son improcedentes y a criterio de la recurrente, debe ser declarada su nulidad total o parcial, por cuanto:

a- Los reparos de los cuales son accesorias resultan improcedentes, por lo cual, al declararse la nulidad de los reparos formulados por la Administración Tributaria procede, consecuencialmente, la declaratoria de nulidad de las Resoluciones señaladas, en lo que a las multas en ellas impuestas se refiere, así como de las Planillas de Liquidación y Planillas de Pago por las cuales se liquida y se exige el pago de dicha multa.

b- Que igualmente, es nula de nulidad absoluta la sanción impuesta a la recurrente, ya que los reparos formulados por la Administración Tributaria y de los cuales se derivará la multa impuesta, se originaron en errores de hecho y de derecho excusables de la recurrente; circunstancias éstas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 79, literal c del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

Que en efecto, los reparos formulados para los ejercicios reparados se derivaron en razón de que la Administración Tributaria considera que la recurrente no goza de la exención prevista en el Decreto 1.992, posición con la cual, no concuerda la recurrente, ya que los reparos derivarían de una diferencia de interpretación entre la recurrente y la Administración Tributaria, lo que evidenciaría el error de derecho excusable, incurrido por la recurrente, que constituye una eximente de responsabilidad penal tributaria.

La recurrente expresa, que de lo anteriormente expuesto, y que aún cuando llegaran a prosperar los criterios expuestos por la Administración Tributaria que le sirven de fundamento a los reparos formulados, se evidencia que tales reparos se derivaron, exclusivamente, de errores de interpretación de hecho de la recurrente, excusables, que según su criterio, les eximen de responsabilidad penal tributaria y que por ende, no habría lugar a la sanción impuesta, razón por la cual, la recurrente solicita sea declarada la nulidad de las multas a ella impuesta, por contravención, en las Resoluciones recurridas.

c- Que en todo caso, de resultar procedentes los alegatos expuestos, solicita sea declarada la nulidad, al menos parcial, de las multas impuestas a la misma, hasta los montos correspondientes con los conceptos cuyos reparos sean declarados sin lugar.

Con respecto al incumplimiento de deberes formales señala:

Que de igual forma, en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, se imponen a la recurrente multas por la cantidad de QUINCE MIL CIENTO CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 15.150,00), por el incumplimiento de deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

Que en tal sentido, contrario a lo expresado en las Resoluciones definitivas y a lo que la Fiscalización pretende hacer creer en las Actas de Fiscalización en las que se formularan los reparos HCF-PEFC-02-01-01, levantada en fecha 17 de diciembre de 1992, HCF-PEFC-02-01, levantada en fecha 30 de abril de 1993; y HCF-PEFC-02-01, levantada en fecha 30 de abril de 1993, la recurrente alega haber cumplido a cabalidad con las obligaciones previstas en el Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, debiendo, en consecuencia, ser declarada la nulidad de las multas.

La recurrente en quinto lugar, alega la nulidad de los intereses moratorios, y en cuanto a este aspecto expone lo siguiente:

Que en lo que respecta a los intereses moratorios liquidados a la recurrente, para los ejercicios reparados, la recurrente solicita se declare la nulidad de los mismos, ya que, según su criterio, son ilegales los reparos formulados por las razones anteriormente expuestas, siendo igualmente ilegales los intereses, que constituyen un accesorio de los mismos.

Manifiesta la recurrente, que igualmente la pretensión de la Administración Tributaria de cobrar intereses moratorios a la recurrente, según su criterio, resulta ilegal e improcedente, y en consecuencia, debe declararse la nulidad, al menos parcial, de las Resoluciones HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, así como de las Planillas de Liquidación números 01-1-64-002459, 01-1-64002464 y 01-1-64-002462 y las Planillas para Pagar (Liquidación) números 01-1-3-1-64-002459, 01-1-3-1-64-002464, 01-1-3-1-64-002462, en razón de que la recurrente alega no estar en mora en el pago de los impuestos liquidados en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, todas de fecha 22 de noviembre de 1993.

Que hasta el momento de la emisión de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, todas de fecha 22 de noviembre de 1993, el crédito tributario derivado de los reparos formulados por la Administración Tributaria carecía de uno de los elementos esenciales para que causare intereses, como era el que la obligación fuera líquida y determinada; y que aún cuando los reparos impugnados correspondan a un crédito liquido, al haber sido determinado el mismo en las Resoluciones recurridas y liquidadas las planillas de impuesto correspondientes, dicho crédito no es exigible, ya que la recurrente alega, que con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, dicho crédito se encuentra suspendido y por tanto no procede la liquidación de intereses moratorios.

Que en el presente caso, a juicio de la recurrente, es evidente que no hay lugar a tales intereses, ya que no existe ninguna falta de pago; alegando la recurrente, que no está obligada a efectuar pago alguno hasta que los reparos no se conviertan en actos firmes y ejecutables. Que lo que podría generar intereses moratorios son las Planillas de Liquidación y Pago que pudieran producirse con motivo de los reparos fiscales, y que para computar dichos intereses habrá que considerar como fecha base para su cálculo, no la fecha que pretende considerar la Administración Tributaria, sino la fecha en que las planillas quedasen definitivamente firmes, lo cual, quiere decir, que transcurrido el plazo para ejercer los recursos sin haberse ejercido éstos o, una vez ejercidos los mismos, dichas planillas quedasen confirmadas al mismo tiempo de haberse extinguido todos los recursos posibles.

Que los intereses que establece el Código Orgánico Tributario vigente para la época son los mismos a que hace referencia el Artículo 56 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, de manera que no constituye una regulación novedosa en materia de intereses moratorios en el ámbito de la Hacienda Pública venezolana, sólo que el legislador tributario decidió desarrollar una norma propia en el Código Orgánico Tributario que constituye la Ley rectora en la materia especial tributaria.

Por otra parte, la recurrente alega, que no procedería la liquidación de intereses moratorios por los montos expresados en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, por cuanto, los mismos debieron calcularse a partir de la fecha de emanación de las Resoluciones y sus Planillas de Liquidación, y no conjuntamente con ellas.

Que en razón de la argumentación expuesta, y por cuanto para el momento de la emanación de las Resoluciones HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, no habían sido liquidados los créditos fiscales derivados de los reparos que en las mismas se formulan, no podían causarse los intereses a que hacen referencia dichas Resoluciones.

La recurrente solicita, que haya un pronunciamiento sobre la improcedencia de tales intereses, y que además, sea declarada la nulidad de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, así como de las Planillas de Liquidación y las correspondientes Planillas para Pagar (Liquidación) que son consecuencia de ella y por las cuales se liquidaron intereses moratorios a la recurrente por la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 34.950,73).

Que en virtud de todos los argumentos de hecho y de derecho expuestos, la recurrente solicita el pronunciamiento sobre la legalidad de los actos recurridos y sean declarados los siguientes pedimentos:

1- La nulidad de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, así como de las Actas Fiscales en que se fundamentan, y de las Planillas de Liquidación y en efecto, de las Planillas de Pago, que son consecuencia de las primeras, por infringir el Artículo 149, segundo aparte del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

2- La nulidad de los actos administrativos en virtud de la procedencia de la exoneración prevista en el Decreto 1.992, para los enriquecimientos obtenidos por la recurrente para los ejercicios reparados.

3- La ilegalidad de los actos administrativos recurridos por resultar procedente la exoneración prevista en el Decreto 922 para los enriquecimientos obtenidos por la recurrente en virtud de sus colocaciones en Fondos de Activos Líquidos.

4- La improcedencia del rechazo de las deducciones por concepto de donaciones efectuadas por la “Fundación” a instituciones científicas y educativas.

5- La nulidad de los actos impugnados en virtud de la errónea aplicación del mecanismo de prorrateo de los gastos aplicables a las rentas gravables y exoneradas de la recurrente para su deducción.

6- Que se declare la nulidad de las multas impuestas.

7- Que sea declarada la nulidad de los intereses moratorios liquidados a la recurrente para los ejercicios reparados, por cuanto los reparos formulados no configuraban créditos líquidos, hasta el momento de emisión de la Resolución, y por cuanto los mismos tampoco eran, ni son, créditos exigibles.

Por otra parte, la ciudadana A.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela, expone:

Que la Dirección de Control Fiscal negó según oficio HCF-2117 de fecha 06 de diciembre de 1989, la solicitud de inscripción en el Registro de Instituciones sin fines de lucro llevado por esa Dirección y la certificación de exoneración por considerar que la actividad educacional no ha sido exonerada mediante Decreto emanado del Ejecutivo Nacional y formuló reparos mediante las Actas Fiscales HCF-PEFC-02-01, HCF-PEFC-02-01 y HCF-PEFC-02-01, de fecha 17 de diciembre de 1992 y 30 de abril de 1993, la primera y las últimas respectivamente, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1988, 1989 y 1990.

Que la Constitución de 1961 no establece directamente las exenciones y las exoneraciones, sino que prevé que estos sólo pueden establecerse mediante Ley, con lo cual es la de plena vigencia al Principio de la Legalidad Tributaria, contenido en el numeral 3 del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

Que el Decreto número 1.992, de fecha 10 de febrero de 1988, en su Artículo 1 señala:

Se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los enriquecimientos que obtengan las instituciones religiosas, así como las instituciones o fundaciones artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas, las corporaciones y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que dichas instituciones no persigan fines de lucro y los enriquecimientos deriven de las actividades que le son propias.

Ahora bien, que el Artículo 2 de los Estatutos de la Institución señala lo siguiente:

La Fundación es una Institución Civil sin fines de lucro que ha sido promovida por la Asociación Bancaria de Venezuela con el objeto de contribuir al desarrollo científico, educativo, social y cultural de Venezuela, a la dotación y desarrollo del Instituto Universitario de Banca y Finanzas creada por el Ejecutivo Nacional mediante Decreto 2972, de fecha 12 de diciembre de 1.978 y a la organización y desarrollo de otros niveles de Estudios Superiores que fuesen necesarios en el área del Sector Terciario: Banca, Finanzas y servicios afines.

Que tal y como se evidencia del contenido del Artículo 2 de los estatutos de dicha Institución, su actividad está dirigida a los fines educativos, actividad esta que no se encuentra comprendida dentro de los supuestos que establece el Artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo tanto, no tiene fundamento jurídico los alegatos expuestos por la recurrente, sin tomar en cuenta los supuestos de hecho del Decreto número 1.992, de fecha 10 de febrero de 1.988, a lo cual la representación de la República agrega, que las exoneraciones como incentivo fiscales que son, constituyen excepciones al régimen de tributación general, siendo su interpretación de carácter restrictivo, no pudiendo los particulares extender dicho incentivo a los casos diferentes a los autorizados en el respectivo Decreto, y no se le puede dar la interpretación objetiva como lo pretende la recurrente.

Que en cuanto a los ingresos obtenidos por conceptos de intereses generados por depósitos en Fondo de Activos Líquidos y rendimiento producido por Certificado de Ahorro, la representación fiscal observa, que la fiscalización determinó previo análisis practicado a los libros, registros y comprobantes de los ingresos obtenidos por la recurrente, que los mismos corresponden a ingresos gravables por cuanto no están contemplados dentro de los supuestos que establecen los artículos 13 y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la época, y que en consecuencia, no gozan del beneficio de exoneración, concedido en el Decreto número 922, de fecha 04 de diciembre de 1985.

Que la recurrente señala que probará en la oportunidad procesal pertinente que la cartera de instrumentos financieros de las instituciones de intermediación financiera (Fondo de Activos Líquidos) en las cuales la recurrente realizó las inversiones de dinero a través de los institutos de intermediación financiera, que la produjeron los intereses exonerados reparados por la Administración Tributaria, estaba integrada por instrumentos financieros (certificados de depósitos a plazo no menor de noventa (90) días, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, acciones y papeles comerciales, bonos de la deuda pública nacional), y por otros instrumentos que de conformidad con el Decreto número 922 y por los Decretos de emisión de los bonos de la deuda publica Nacional gozan de exoneración del Impuesto sobre la Renta.

En razón de lo anterior alega, que no consta en autos prueba alguna que desvirtúen el contenido de las Actas Fiscales, ni de lo señalado por la recurrente, por cuanto las pruebas promovidas sólo se refieren a las donaciones efectuadas a la recurrente por las distintas entidades bancarias, las cuales, en nada desvirtúan el contenido de los reparos formulados por conceptos de ingresos por intereses generados por depósitos en Fondo de Activos Líquidos e ingresos por rendimiento producidos por Certificados de Ahorro, pues, tratándose de una situación de hecho, que a debido ser enervada por la recurrente en el debate procesal y en virtud de la presunción de legitimidad de que gozan las Actas Fiscales, conforme al reiterado y constante pronunciamiento de los Tribunales de Jurisdicción Especial y de la Corte Suprema de Justicia, en la Sala Político Administrativa, en tal sentido y especialmente referida en tales instrumentos, cuando éstos han sido levantados con todos los requisitos legales y reglamentarios que rigen al efecto, corresponde a la recurrente, producir la prueba adecuada de la incorrección, falsedad o inexactitud de tales hechos, a fin de enervar los efectos de las Actas Fiscales; y que al no traer a los autos las probanzas adecuadas al caso, aunada esta situación a la circunstancia de que los reparos en cuestión se formularon en base a expresas disposiciones legales y reglamentarias que rigen la materia.

En cuanto a los intereses moratorios observa, que tal y como sostuvo la Administración Tributaria en esta forma constante reiterada los intereses moratorios a partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario vigente para la época, están regulados de acuerdo a lo previsto en el Artículo 60, donde se establece que los mismos surgen sin necesidad de actuación por parte de la Administración, de esta norma se desprende el carácter indemnizatorio del daño que se causa al Fisco, por el retardo de la recurrente en cumplir con su obligación.

Que el legislador se acoge a la posición que afirma el carácter declarativo, donde la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, y la determinación sólo vendría a declarar algo que existe, declarar la existencia de la obligación, es decir, que la misma tiene por finalidad declarar y precisar el monto de la obligación, pero en modo alguno su nacimiento depende de que se produzca la determinación.

Que en base a los razonamientos antes expuestos, así como a la normativa citada, opina que habiendo nacido la obligación de pagar desde el momento en que se produjo el hecho generador, y no habiéndose efectuado el pago dentro del término establecido el cual se cuenta desde el día en que se hace exigible el pago, es decir, a partir del vencimiento del lapso para la presentación de la declaración.

Que de acuerdo a la Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario de 1992, la procedencia de los intereses moratorios, y que así está expresado en la exposición de motivos, la cual está establecida en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992, la cual señala lo siguiente:

En la exposición de motivos se consagra el pago de intereses moratorios por deudas fiscales, lo cual ya estaba consagrado legalmente en el Código Orgánico Tributario. Este artículo es modificado con el propósito de suprimir el límite del 18% anual que tenía la norma anterior para los intereses moratorios, y que se había convertido en un estímulo a la demora en le pago, en vista de las altas tasas de intereses en el mercado. Se fija en esta nueva norma la tasa activa promedio de los seis (6) bancos comerciales del País con el mayor volumen de depósito, excluidas las carteras con intereses preferenciales mensualmente por el Banco Central de Venezuela aumentada en un treinta (30%), que será publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela de los cinco (5) primeros días hábiles de cada mes, la cual es suficiente para un recargo indemnizatorio y no sancionatorio. Conserva, sin embargo, el señalamiento de que no se requiere actuación alguna por parte de la Administración Tributaria para que se causen dichos intereses. De manera que, se trata de intereses moratorios ya que cumplen una función resarcitoria de los daños causados por el retardo en el cumplimiento de la obligación. El carácter es, pues, indemnizatorio, no sancionatorio

.

Que por las razones expuestas sea declarado sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.

II

MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe a determinar si los actos impugnados se encuentran inficionados de ilegalidad por infringir lo dispuesto en el Artículo 149, segundo aparte del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, si le es aplicable al recurrente el beneficio de exoneración previsto en el Decreto 992, por lo que respecta a los enriquecimientos obtenidos en los ejercicios reparados en virtud de sus colocaciones en Fondos de Activos Líquidos y Certificados de Ahorro; así como la procedencia del reparo fiscal efectuado a las donaciones realizadas por la recurrente a instituciones científicas y educativas, y en último lugar, si son procedentes las multas y los intereses moratorios determinados y liquidados por la Administración.

Respecto del primer particular, señala la recurrente que los actos impugnados no hacen mención alguna de “…la causa o los motivos fundamentales en que se originan los reparos…”, con base en lo cual, a su juicio, se encuentran viciados de ilegalidad por infringir lo dispuesto en el Artículo 149, segundo aparte del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

Así las cosas, entiende este Tribunal que la esencia de la delación efectuada por la recurrente, no es más que la existencia de una presunta inmotivación de las Resoluciones definitivas, de esta forma la doctrina que ha sostenido nuestro M.T. en Sala Político Administrativa, es clara en afirmar que éste vicio se produce cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí, por ser contrarios o contradictorios. En tal sentido, la insuficiente motivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por la Administración.

Partiendo de la premisa precedente, este Tribunal, luego de realizar un examen minucioso a los actos impugnados, considera que tal alegato resulta manifiestamente infundado, pues resalta de cada uno de ellos, su principal motivación fáctica y fundamento jurídico, elementos suficientes que permiten a este órgano jurisdiccional declarar que los mismos se encuentran suficientemente fundamentado, excepto en lo que se refiere a las donaciones, punto éste que será analizado más adelante. Así se declara.

En segundo lugar, afirma la recurrente que le es aplicable el beneficio de exoneración previsto en el Decreto 992, por lo que respecta a los enriquecimientos obtenidos en los ejercicios reparados en virtud de sus colocaciones en Fondos de Activos Líquidos y Certificados de Ahorro.

Al particular, este Tribunal debe previamente realizar un análisis sobre la naturaleza de tales mecanismos financieros, para luego interpretar los efectos fiscales que derivan del aludido Decreto sobre el cual está planteada la impugnación.

De esta forma se debe señalar que los fondos de activos líquidos y los depósitos en mesas de dinero se encuentran regulados en la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito de fecha 23 de diciembre 1987 (publicada en la Gaceta Oficial Nº 4021 Extraordinaria del 4 de febrero de 1988), como participaciones en cartera de inversiones o llamados fondos de mercado monetario, específicamente regulados en la Sección Sexta, Capítulo V, Título I de la prenombrada Ley.

Tales mecanismos tienen como finalidad que una persona (natural o jurídica) coloque su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses sobre esos montos.

Ahora bien, este Tribunal constata que en cuanto a este particular, el reparo abarca los ejercicios comprendidos entre el 01/01/1988 al 31/12/1988, 01/01/1989 al 31/12/1989, y 01/01/1990 al 31/12/1990, por concepto de los intereses colocados en participaciones en fondos de activos líquidos y en mesas de dinero, por lo que de seguidas procede a analizar el régimen legal aplicable.

En cuanto a las exoneraciones de los intereses previstas en el Decreto No. 922 de fecha 4 de diciembre de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.364 de la misma fecha, dictado de conformidad con los numerales 9 y 10 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, son fundamentalmente exoneraciones objetivas ya que se conceden básicamente a determinados instrumentos financieros (depósitos a plazo fijo, certificados de ahorros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por el sistema nacional de ahorro, entre otros), porque están dirigidas a fomentar el ahorro y con ello elevar los niveles de inversión y, en consecuencia, generar empleos. En el caso de los depósitos a plazo fijo, se exige, además, que sus plazos sean superiores a noventa (90) días.

En efecto, el numeral 1 del aludido Decreto Nº 922, dispone lo que se indica a continuación:

"Artículo 1.- Se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.".

De la lectura de esta disposición, se desprende la existencia de ciertos requisitos de carácter concurrente de acuerdo a los cuales se pueden exonerar los respectivos intereses, a saber:

Que se originen de depósitos.

Que sean a un plazo no menor de noventa (90) días.

Que sean efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.

Nuestro M.T. en Sala Político Administrativa, se pronunció en un caso similar al de autos mediante sentencia Nº 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, (Caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A.), interpretando el contenido del Decreto de Exoneración Nº 922 del 4 de diciembre de 1985, de la siguiente forma:

las ´Participaciones´ en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, y que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero

.

En consecuencia, acogiendo el criterio plasmado en la sentencia antes citada, este Tribunal considera que los intereses obtenidos sobre participaciones en fondos de activos líquidos o en mesas de dinero no están expresamente establecidos en la norma sublegal que acuerda la exoneración, de allí que, cualquier interpretación del mismo numeral indicado, diferente a ésta, representaría la creación de una exoneración no acordada por la Ley, la cual contravendría el principio de la legalidad previsto en el artículo 224 de la Constitución de 191 (hoy artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), desarrollado específicamente en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia temporal. Por consiguiente se confirman los actos impugnados en lo que respecta a este punto. Así se declara.

En cuanto a los rendimientos producidos por los certificados de ahorro, tenemos que el Artículo 4 del Decreto 922 antes aludido, establece como requisito de procedencia de la exoneración, que tales certificados sean expedidos por Bancos Hipotecarios, Sociedades Financieras o Entidades de Ahorro y Préstamo. Al respecto, aprecia este Tribunal en las Resoluciones Culminatorias y Actas Fiscales que la Administración constató que tales certificados fueron emitidos por el Banco Unión S.A.C.A., institución que para esa oportunidad no revestía ninguna de las formas de derecho mencionadas en el citado artículo, y siendo que el recurrente en el ejercicio de su actividad probatoria no demostró que ciertamente este requisito de procedencia se cumpliera en el caso concreto, elemento éste fundamental para que el beneficio de exoneración fuera aplicable; debe confirmarse el reparo efectuado en este punto por la Administración en el acto recurrido, específicamente en cuanto a la gravabilidad de los rendimientos producidos por las participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Certificados de Ahorro. Así se declara.

Por otra parte, el Decreto 1992 de fecha 10 de febrero de 1988, en su artículo 1 establece una exoneración del pago de impuesto sobre la renta a los enriquecimientos que obtengan “… instituciones o fundaciones artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas, las corporaciones y asociaciones profesionales o gremiales, siempre que dichas instituciones no persigan fines de lucro y los enriquecimientos deriven de actividades que le sean propias…”.

En este sentido si se analiza el documento estatutario de institución recurrente, puede colegirse con claridad meridiana que su actividad se encuentra dirigida esencialmente a los fines educativos, actividad que, tal como lo afirma la Representación Fiscal, no se encuentra comprendida dentro de los supuestos que establece el Artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, en concordancia con el Artículo 1 del referido Decreto 1992.

De suyo, la Administración Tributaria a través de oficio HCF-2117 de fecha 06 de diciembre de 1989, negó la solicitud de inscripción de la recurrente en el Registro de Instituciones sin fines de lucro y la expedición de la certificación de exoneración, por considerar que la actividad educacional realizada por la recurrente, no fue objeto de exoneración en el Decreto emanado del Ejecutivo Nacional.

Siendo la exoneración un incentivo fiscal que constituye una excepción al principio general de la tributación establecido en nuestra carta magna, se impone realizar una interpretación restrictiva de la norma que contemple tal incentivo en beneficio de un sector determinado de contribuyentes particularizado por la actividad que desempeña, razón por la cual debe confirmarse el criterio esgrimido por la Administración Tributaria en este sentido, y desestimarse el argumento planteado por la recurrente al particular. Así se declara.

Resuelto lo anterior, tenemos que la recurrente afirma también que no es procedente el reparo fiscal efectuado a las donaciones realizadas por la recurrente a instituciones científicas y educativas, pues no fundamenta sus rechazos a las donaciones efectuadas por la recurrente a la Universidad Metropolitana, donde se manifieste expresamente las consideraciones que demuestren su inexistencia o objeción en cuanto a su monto.

Asimismo señala la recurrente, que en su criterio es improcedente la aplicación del Artículo 1439 del Código Civil en el caso concreto, pues el requisito de validez para las donaciones a que se contrae la referida norma, no debe ser aplicado en materia tributaria, todo ello conforme los artículos 8, 16 y 17 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

Aprecia este Juzgador que el punto controvertido no es que efectivamente la donación se haya efectuado, sino que la misma haya cumplido con el requisito establecido en el Artículo 1439 del Código Civil para su validez, cual es su otorgamiento en forma auténtica.

Al respecto, debe este Tribunal señalar que por v.d.P.d.A.d.D.T., el hecho imponible del cual nace la obligación tributaria recae esencialmente sobre una situación de naturaleza económica, cuando esto ocurre el negocio jurídico (donación) como manifestación de voluntad de las partes, es para el Derecho Tributario fuente de obligaciones, pues, para el nacimiento de la obligación tributaria, es relevante la relación económica, y la “intentio iuris” que se evidencia de las formas jurídicas que las partes han utilizado como ropaje en el negocio jurídico, lo cual es relevante en el Derecho Civil o Mercantil, y en el Tributario.

No obstante lo anterior, la validez de la obligación tributaria no puede verse afectada por la validez o anulabilidad de los actos en otras ramas jurídicas, con tal que se hubieran producido los resultados económicos que constituyen el hecho generador del Tributo o la dispensa del pago de la obligación, así cuando se habla del Principio de Legalidad, este no sólo se circunscribe a los hechos tipificados como generadores de obligaciones tributarias, sino que el desarrollo formal de las normas abarca las dispensas y exclusiones, por ello que resulta lógico y este fallo es un ejemplo de ello que cuando se habla de exoneraciones y exenciones estas están sometidas al marco legal o al principio de legalidad y al de reserva legal; bien sea porque la ley autoriza al Ejecutivo en el primer caso o porque la ley así lo dispone en el segundo de los casos nombrados, tal y como señala el Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo en su Artículo 65. Norma que se ha venido repitiendo en las sucesivas reformas de ese instrumento legal.

Aplicando la anterior apreciación al caso de marras, tenemos que los funcionarios fiscales señalan que el fundamento del rechazo a las donaciones realizadas por la recurrente, es la invalidez de dicho negocio jurídico por no haberse realizado de forma auténtica. Al respecto, considera este Tribunal que el Principio de Autonomía del Derecho Tributario además de ser piedra angular para la determinación de existencia de obligación tributaria, también lo es respecto del requisito de procedencia establecido en el caso concreto por la Administración para la deducibilidad de un gasto en materia de Impuesto Sobre la Renta representado en las donaciones efectuadas a la Universidad Metropolitana; máxime cuando en el presente caso, no se trataría de la existencia de un vicio de consentimiento que originaría la anulabilidad de actos que generan una relación económica determinada, pues en relación a este punto debe apreciarse que existía un convenio suscrito en el mes de marzo de 1998, entre la Institución de Estudios Superiores beneficiaria de esta liberalidad y la Fundación que efectúa la donación, “…conforme al cual la fundación se compromete a obtener donaciones de sus miembros, y a entregarlas a la Universidad Metropolitana para cubrir los costos de las cátedras vinculadas con los estudios de banca y finanzas”, elementos éstos cuyo conocimiento pleno aluden los funcionarios actuantes en el Acta de Reparo al analizar este punto.

De la misma forma que los vicios del consentimiento que originan la anulabilidad de los actos que han generado relación económica, no pueden ser alegados en materia tributaria con el objeto de pretender que no ha nacido obligación tributaria o sus dispensas; también sucede con los requisitos de validez aplicables en otras ramas del derecho por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos, pues la voluntad de las partes y sus vicios no son fuente exclusiva de prueba del negocio jurídico generador de la obligación tributaria, sino única y exclusivamente la ley, esto quiere decir que la llamada interpretación económica opera cuando se genera la obligación tributaria así como su dispensa. En el presente caso, tenemos que no sólo hay conocimiento de la Administración de la voluntad del donante y donatario al respecto, así como su objeto, sino que también hay prueba de la concreción de una relación económica a título gratuito, la cual no fue desvirtuada en forma alguna por los funcionarios actuantes, ni siquiera en base a alguna presunción o indicio.

La naturaleza de este principio, plasmada en el Artículo 16 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, recoge una posición bien definida en la doctrina tributaria, la cual suscriben, entre otros, D.J., G.F., R.G.d.S., guardando así plena relación con el Principio de Capacidad Contributiva, que a la l.d.D.F. debe considerar la sustancia económica del hecho o el acto, independientemente de su regularidad jurídico formal.

En consecuencia, considera quien aquí decide que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado, pero no cumpla con este requisito formal de validez de naturaleza civil, constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta cumpliendo con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados al objeto de la fundación y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, hace que se origine un gravamen ilegítimo para el contribuyente, ya que, no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de la donación efectuada por la recurrente únicamente por considerarse inválida a los efectos del Artículo 1439 del Código Civil, genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputando una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, puesto que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para efectuar una liberalidad que no excede los límites que impone la legislación tributaria, siendo insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

“…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

(…)

“Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

“En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”(Negrillas del Tribunal)

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, los mismos juegan un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta del cumplimiento de un requisito formal de validez propio del Derecho Privado, sin apreciar la efectiva causación del gasto, elemento que no ha sido desvirtuado por la Administración y el cumplimiento de los requisitos que a tal efecto prevé la legislación especial tributaria, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica cuando se toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una condición de admisibilidad extraña al ámbito del derecho tributario que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva en el texto constitucional

En consecuencia, la no deducibilidad de este gasto origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, por cuanto se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley tributaria permita deducirlos, elemento éste que es cónsono con el Principio de Legalidad Tributaria.

Siendo así las cosas, en virtud que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por la falta de cumplimiento de un requisito de validez ajeno al ordenamiento positivo tributario, aunado al hecho de que en la Resolución Culminatoria no hace mención alguna en ratificación o no de los hechos constatados y plasmados en el Acta de Reparo, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, y siendo criterio de este Tribunal la improcedencia del rechazo del gasto por las razones antes expuestas, este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a ese particular por ser violatorio del Principio de Legalidad Tributaria, de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, y además, ser inmotivado el acto administrativo que pone fin al procedimiento por cuanto, en definitiva, no hace mención alguna en él de los fundamentos utilizados para rechazarlo, a pesar que el Acta de Reparo utiliza un fundamento jurídico que, a la luz del análisis realizado en las precedentes motivaciones, resulta improcedente. Así se declara.

También debe advertir este Tribunal que si no se tratase de una donación, estamos frente al pago que ha realizado la recurrente a la Universidad Metropolitana por los cursos recibidos y esto igualmente deducible porque fueron utilizados para cumplir con el objetivo de la fundación, razón por la cual el rechazo por incumplir con formalidades carece de valor en los términos planteados. Así igualmente se declara.

En cuanto a las multas, manifiesta la recurrente que las mismas resultan improcedentes, por cuanto la declaratoria de nulidad de los reparos formulados por la Administración Tributaria hace que por vía de consecuencia se declare la nulidad de las Resoluciones señaladas. Al respecto, este Tribunal debe señalar que tal alegato resulta improcedente, pues su motivación resulta incongruente con las precedentes declaratorias, por virtud de las puntuales confirmatorias efectuadas a los reparos efectuados por la Administración Tributaria. Así se declara.

Asimismo, sostiene la recurrente que es nula de nulidad absoluta la sanción impuesta, ya que los reparos formulados por la Administración Tributaria y de los cuales se derivará la multa impuesta, se originaron en errores de hecho y de derecho excusables de la recurrente; circunstancias éstas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 79, literal c del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

Si bien es cierto que el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el error de hecho y derecho excusable, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. A.A.S.,Pág.1295.)

En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “…la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

De lo anterior se aprecia que la recurrente tenía pleno conocimiento de lo que sucedía en su entorno, pudiendo en todos los casos asesorarse con los conocedores de la materia e incluso pudo elevar consulta a la Administración Tributaria en caso de tener dudas sobre el tratamiento que le podía dar a situaciones específicas, no siendo procedente tal eximente.

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

Al respecto, este Tribunal aprecia que la recurrente aplicó erradamente diferentes normas sobre la tributación, pudiendo obtener información y criterios distintos a través de consultas o asesoramiento por parte de profesionales vinculados a la materia tributaria, por lo que su conducta no puede calificarse dentro de las eximentes al no haber obrado como un buen padre de familia en el manejo de los impuestos.

Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que el recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad al recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por el recurrente, se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato del recurrente. Así se declara.

Por lo que respecta a las multas impuestas por incumplimiento de deberes formales, la recurrente sostiene que, contrario a lo expresado en las Resoluciones definitivas y a lo que la Fiscalización, en su criterio, pretende hacer creer en las Actas de Fiscalización HCF-PEFC-02-01-01, levantada en fecha 17 de diciembre de 1992, HCF-PEFC-02-01, levantada en fecha 30 de abril de 1993; y HCF-PEFC-02-01, levantada en fecha 30 de abril de 1993; si ha cumplido a cabalidad con las obligaciones previstas en el Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, debiendo, en consecuencia, ser declarada la nulidad de las multas.

Siendo que los hechos constatados por los funcionarios fiscales y plasmados en las actas respectivas, gozan de la presunción de veracidad y legitimidad, la sola alegación de haber “cumplido a cabalidad con las obligaciones previstas en el Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis”, mal podrá producir efectos jurídicos por sí misma en el caso sub iudice, máxime cuando la recurrente no manifiesta puntualmente ni trae a los autos aquellos elementos probatorios que sustenten tal afirmación.

Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre el sistema general de la carga probatoria, establece que a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Con base en lo anterior, se desestima el alegato planteado por la recurrente al particular, y se confirman las multas impuestas por incumplimiento de deberes formales. Así se declara.

En torno a los intereses moratorios liquidados, la recurrente pretende su improcedencia por cuanto la obligación tributaria no se ha hecho líquida y exigible, ni está firme el plazo para su pago, por lo que este Tribunal considera que por ser los intereses moratorios accesorios de la obligación principal de un acto parcialmente revocado, estos se anulan por lo que respecta a aquellas cantidades reparadas no confirmadas.

Con respecto a las cantidades no anuladas, considera pertinente este Tribunal hacer alusión a las consideraciones expuestas en el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa en sentencia número 5757 de 28 de septiembre de 2005, caso Lerma, C.A., que cambió la doctrina jurisprudencial establecida por este mismo Tribunal desde el 10 de agosto de 1993 en decisión número 421, caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), según el cual la ocurrencia de los intereses moratorios estaba sujeta a la exigibilidad de la obligación tributaria principal cuando deviniera de un acto definitivamente firme.

En este sentido, se interpretó en la citada sentencia número 5757, que conjugando el hecho de que la norma en estudio no sometía la causación de los intereses moratorios al requisito de exigibilidad de la obligación tributaria principal, con la expresión “…la falta de pago dentro del término establecido…”, debía entenderse que la ocurrencia de los intereses moratorios comienza a contarse a partir del vencimiento del plazo legal establecido para pagar la deuda del tributo que se trate, hasta la fecha de realización efectiva del pago; argumentación que se hizo bajo los siguientes fundamentos:

En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el “término” al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este termino establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia, durante la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, los intereses moratorios se causan al finalizar el término dado para su pago y se calculan desde que termina el término dado para declarar y pagar hasta que éste efectivamente se realice.

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El fallo mencionado, posteriormente se ratificó mediante sentencias de la Sala Político Administrativa números 5891 de fecha 13 de octubre de 2005, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A. y 2232 de fecha 11 de octubre de 2006, caso Telcel entre otros. Pues bien, partiendo del criterio de la referida decisión podría declararse prima facie que efectivamente la recurrente habría incurrido en mora en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en virtud de la falta de pago de obligaciones tributarias.

Ahora bien, este Juzgador se encuentra conteste con la Sala Político Administrativa, en relación con el nuevo criterio esbozado en la sentencia antes referida (5757 28 de septiembre de 2005), esto es, no es necesario poner en mora al deudor tributario para que procedan los intereses moratorios, pero con el fin de mantener un equilibrio entre quienes acuden a la justicia y por consiguiente una igualdad de tratos, este Tribunal debe considerar el fallo número 577 de fecha 20 de marzo de 2006 de la Sala Constitucional, toda vez que el presente recurso fue interpuesto en fecha anterior al cambio de criterio de la Sala Político Administrativa, el cual además no resulta vinculante, como lo es la decisión de la Sala Plena de fecha 14 de diciembre de 1999, el primero de los fallos señala:

En anteriores oportunidades esta Sala ha hecho referencia a los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación que existe entre los mismos y los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional (sentencia de 1 de junio de 2001, caso: F.V.G. y otro) en los siguientes términos:

La expectativa legítima es relevante para el proceso. Ella nace de los usos procesales a los cuales las partes se adaptan y tomándolos en cuenta, ejercitan sus derechos y amoldan a ellos su proceder, cuando se trata de usos que no son contrarios a derecho’.

Con la anterior afirmación, la Sala le dio valor al principio de expectativa plausible, el cual sienta sus bases sobre la confianza que tienen los particulares en que los órganos jurisdiccionales actúen de la misma manera como lo ha venido haciendo, frente a circunstancias similares.

Así, es claro que en nuestro ordenamiento jurídico, con excepción de la doctrina de interpretación constitucional establecida por esta Sala, la jurisprudencia no es fuente directa del Derecho. Sin embargo, la motivación de los fallos proferidos por las Salas de Casación que trasciendan los límites particulares del caso sub iúdice, para ser generalizada mediante su aplicación uniforme y constante a casos similares, tiene una importancia relevante para las partes en litigio dada la función de corrección de la actividad jurisdiccional de los tribunales de instancia que ejercen las Salas de Casación de este Alto Tribunal, cuando desacaten o difieran de su doctrina, la cual, de acuerdo con el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil y con el artículo 177 de la Ley Orgánica Procesal de Trabajo, deben procurar acoger para defender la integridad de la legislación y la uniformidad de la jurisprudencia.

Por ello, la doctrina de casación, sin ser fuente formal del Derecho, en virtud de que sienta principios susceptibles de generalización, cuya desaplicación puede acarrear que la decisión proferida en contrario sea casada, se constituye en factor fundamental para resolver la litis y, en los casos en que dicha doctrina establezca algún tipo de regulación del proceso judicial, sus efectos se asimilan a los producidos por verdaderas normas generales.

De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.

Asimismo, conforme a lo expuesto, esta Sala ha reiterado en múltiples fallos (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: S.d.J.G.H., entre otras), que “la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho”.

En el caso bajo análisis, la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia objeto de revisión, desconociendo un criterio reiterado por jurisprudencia pacífica desde el año 1998, sin analizar el alegato de inadmisibilidad del recurso de casación, conoció y declaró con lugar el recurso de casación contra una sentencia de reposición de la causa al estado de contestación de la demanda, que constituye un fallo interlocutorio que no ponen fin al juicio sino que ordena su continuación, con lo cual desconoció el criterio vigente y que ha seguido aplicando a casos posteriormente conocidos por dicha Sala, específicamente un caso decidido en la misma fecha de la sentencia objeto de revisión (sentencia de la Sala de Casación Civil del 31 de mayo de 2005 caso: A.J.F.). (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior)

Así al no poderse aplicar un criterio jurisprudencial a los asuntos anteriores, so pena de ir en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho, también debe resaltar este Tribunal que aun estando de acuerdo con el cambio de criterio establecido por la Sala Político Administrativa en relación a los intereses moratorios, debe señalar que en virtud del criterio desarrollado por la Sala Constitucional, antes parcialmente transcrito, estos accesorios (intereses) no serían aplicables al presente caso por ser un recurso que fue interpuesto bajo condiciones jurisprudenciales anteriores a la nueva doctrina de la Sala Político Administrativa, por lo que los intereses moratorios deben ser analizados de manera distinta, esto es bajo el imperio de leyes y criterios aplicables al momento de su interposición.

En fuerza de todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal encuentra que en el presente caso la Administración procedió a liquidar intereses moratorios a cargo de la contribuyente, sobre un crédito ilíquido, no exigible para el momento en que se realizó su cálculo por cuanto el acto administrativo que determinó la obligación tributaria principal, no se encontraba definitivamente firme. En tal virtud, sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se decide.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la FUNDACIÓN DE ESTUDIOS SUPERIORES DE BANCA Y FINANZAS (FESBANCA), institución civil sin fines de lucro, contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo HCF-SA-PEFC-1765, HCF-SA-PECF-1811 y HCF-SA-PECF-1810, todas de fecha 22 de noviembre de 1993, emanadas de la Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda y correspondientes, respectivamente, a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de enero de 1988 al 31 de diciembre de 1990, las cuales fueron notificadas a la recurrente en fecha 22 de diciembre de 1993. Asimismo, ejercen Recurso Contencioso Tributario contra las Actas Fiscales, de Reparo y Retención, HCF-PEFC-02-01-01, levantada en fecha 17 de diciembre de 1992, HCF-PEFC-02-01, levantada en fecha 30 de abril de 1993; y HCF-PEFC-02-01, levantada en fecha 30 de abril de 1993, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1988, 1989 y 1990, respectivamente, así como contra las Planillas de Liquidación emitidas en fecha 09 de diciembre de 1993, que se identifican a continuación:

NÚMERO DE PLANILLA. EJERCICIO.

01-1- -002458 01-01-1988 al 31-12-1988.

01-1-64-002459 01-01-1988 al 31-12-1988.

01-1-64-002464 01-01-1989 al 31-12-1989.

01-1-64-002465 01-01-1989 al 31-12-1989.

01-1-64-002462 01-01-1990 al 31-12-1990.

01-1-64-002463 01-01-1990 al 31-12-1990.

Igualmente, se ejerce Recurso Contencioso Tributario contra las Planillas para pagar (liquidación), todas de fecha 09 de diciembre de 1993, expedidas por la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, que se identifican a continuación:

NÚMERO DE PLANILLA. MONTO. CONCEPTO.

01-1-2-1-64-002458 5.050,00 MULTA.

01-1-1-1-64-002459 6.026,56 IMPUESTO.

01-1-2-1-64-002459 6.327,88 MULTA.

01-1-3-1-64-002459 4.093,08 INTERESES.

01-1-1-1-64-002464 19.486,33 IMPUESTO.

01-1-1-1-64-002464 20.460,64 MULTA.

01-1-3-1-64-002464 15.153,28 INTERESES.

01-1-2-1-64-002465 5.050,00 MULTA.

01-1-1-1-64-002462 26.277,44 IMPUESTO.

01-1-2-1-64-002462 27.591,31 MULTA.

01-1-3-1-64-002462 15.704,37 INTERESES.

01-1-2-1-64-002463 5.050,00 MULTA.

TOTAL Bs. 156.270,89.

Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada y el Acta Fiscal que le dio origen, específicamente en lo que respecta al reparo efectuado sobre la base de las donaciones rechazadas por la Administración Tributaria.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los doce (12) días del mes abril del año dos mil siete (2007). Años 196° y 148°.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-1994-000010

ANTIGUO N° 701

En horas de despacho del día de hoy, doce (12) de abril de 2007, siendo las tres y veinticinco minutos de la tarde (03:25 p.m.), bajo el número 061/2007 se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.