Decisión nº 1041 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Marzo de 2006

En fecha veintiséis (26) de Octubre de 1992, se le notificó a la contribuyente el acta fiscal Nº HRCO-621-GT-68, levantada en relación a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-88 al 31-12-88; 01-01-89 al 31-12-89; 01-01-90 al 31-12-90 y 01-01-91 al 31-12-91, respectivamente, en la cual se dejó constancia que la contribuyente no discriminó los inventarios de los bienes destinados a la venta.

En fecha trece (13) de Noviembre de 1992, presentaron los descargos al acta arriba identificada.

En fecha veinticuatro (24) de Noviembre de 1993, se le notificó a la contribuyente la Resolución Nº HRCO-600-S-001451, de fecha 10 de Noviembre de 1993, emanada de la Administración de Hacienda Región Centro Occidental, mediante la cual se le ordena liquidar multas de conformidad con el artículo 105, del Código Tributario vigente para esa fecha, por montos de BOLÍVARES CINCO MIL CINCUENTA CON 00/100 (Bs. 5.050,00); BOLÍVARES CINCO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CINCO CON 00/100 (Bs. 5.555,00) BOLÍVARES SEIS MIL SESENTA CON 00/100 (Bs. 6.060,00) y BOLÍVARES SEIS MIL QUINIENTOS SESENTA Y CINCO CON 00/100 (Bs. 6.565,00) para los ejercicios gravables 01-01-88 al 31-12-88; 01-01-89 al 31-12-89; 01-01-90 al 31-12-90 y 01-01-91 al 31-12-91, respectivamente.

No estando de acuerdo con la referida Resolución, la contribuyente en fecha diecisiete (17) de Diciembre de 1993, interpuso contra ella por ante este Juzgado, Recurso Contencioso Tributario argumentando los siguientes alegatos, los cuales transcribimos textualmente:

Las multas que se ordena liquidar a mi representada, es en base al articulo 105 del Código Orgánico Tributario porque mi representada en el “Libro de Inventario” no refleja la discriminación de los bienes destinados a la venta, lo cual al decir del funcionario fiscal contraviene el artículo 35 del Código de Comercio y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

No estamos de acuerdo con esta afirmación fiscal, porque ni el artículo 35 del Código de Comercio, el cual es del tenor siguiente: “Todo comerciante al comenzar su giro y al fin de cada año hará en el libro de inventarios una descripción estimatoria de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles y de todos sus créditos activos y pasivos vinculados o no a su comercio”, ni el articulo 191 del Reglamento, textualmente señala: “Los contribuyentes…levantarán al comienzo del negocio y al cierre de cada ejercicio anual, inventario de los bienes destinados a la venta”, establecen la obligación de llevar en forma una discriminación detallada de los bienes destinados a la venta.

El código, señala la obligación de “una descripción estimatoria”y el artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala la obligación de levantar “Inventario de los bienes destinados a la venta” pero en ninguna de las dos normas citadas en la motivación del acta” señalan la obligación de discriminar detalladamente los bienes destinados a la venta”. El comerciante, cumple cabalmente con estas normas cuando levanta anualmente sin inventario y cuando presenta en dicho libro una descripción estimatoria de todos sus bienes” La palabra que usa el legislador es “descripción y NO DISCRIMINACIÓN.

Por otra parte, es conveniente agregar, que mi representada, lleva sus libros Diario e Inventarios, tal cual los afirma el propio fiscal “debidamente sellados y foliados” como un complemento a estos libros mi representada su diario mayor computarizado, igualmente llevado el inventario computarizado, donde llevado un poco mas allá de la obligación señalada en el artículo 35 del Código de Comercio lleva con todos los detalles un registro especial computarizado donde especifica de manera detallada todos los bienes, que constituyan su inventario de mercancía, lo cual lo hace en esta forma, puesto que para ser mas preciso en la información, que debe suministrarsele a los accionistas de la compañía, se hace necesario llevar este registro en esta forma, puesto que manualmente sería altamente difícil, poder hacerlo.

El registro especial computarizado, complementa la información contenida en el Libro de Inventario, sellado

.

Así mismo, en la oportunidad de promover pruebas en la presente causa, este Juzgador dejó constancia en autos de que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.

Posteriormente, en la oportunidad procesal de presentar los informes ambas partes consignaron sus escritos de conclusiones escritas. Por una parte, la representación judicial de el contribuyente presentó sus informes constantes de de cuatro (4) folios útiles en el cual ratificó en todas y cada una de sus partes el contenido de su escrito recursorio.

Y por la otra, la representación judicial de la Administración Tributaria Nacional también presentó su escrito contentivo de doce (12) folios útiles exponiendo resumidamente lo siguiente:

OPINIÓN DEL FISCO NACIONAL

La Representación Fiscal ratifica en todas y cada una de sus partes la Resolución N° HGJT-A-497 de fecha 30-10-96, que decidió el recurso jerárquico interpuesto en fecha 17-12-93, confirmando la Resolución HRCO-600-S-001451 de fecha 10-11-93, en la cual se imponen multas para los ejercicios 1988, 1989, 1990 y 1991, y rechaza categóricamente los alegatos contenidos en el escrito recursorio y, para desvirtuarlos, pasa a exponer los fundamentos de su defensa con relación a las cuestiones planteadas por la recurrente.

El punto central de la controversia radica en dilucidar si la contribuyente discriminó o no los inventarios de los bienes destinados a la venta y si este hecho constituye el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 191, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, acto omisivo tipificado en forma general como infracción tributaria según lo dispuesto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario y que apareja específicamente la nci contenida en el artículo, 105 ejusdem.

Tal como se manifiesta en la citada Resolución, el artículo 191, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, establecía un deber formal a cargo de los contribuyentes relativo al modo y el lugar en que debían ser asentados contablemente los inventarios de mercancías o bienes destinados a la venta, de manera que la obligación formal de hacer, exigía dos requisitos concurrentes, uno de carácter intrínseco o de fondo relativo a la manera en que debían ser hechos los asientos contables, y el segundo, de carácter extrínseco o de forma atinente a las formalidades externas requeridas en los libros donde se realizarían dichos registros o asientos contables, hechos estos ampliamente detallados por la Gerencia Jurídica Tributaria al señalar:

En relación al requisito de carácter intrínseco o de fondo, del deber formal contenido en el artículo 191 del Reglamento, se observa que el mismo estaba constituido por el deber material del contribuyente de asentar en su contabilidad el inventario de los bienes destinados a la venta, al comienzo de sus operaciones y al final de cada ejercicio anual, acto que debía responder en su formulación a la misma construcción material que la estipulada para estos registros en el artículo 35, del Código de Comercio, norma aplicable por analogía a la regulación reglamentaria bajo análisis, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7, del Código Orgánico Tributario.

En este sentido el Código de Comercio, en su artículo 35, establece:

Artículo 35 Todo comerciante al comenzar su giro y al fin de cada año, hará en el libro de Inventarios una descripción estimatoria de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles, y de todos sus créditos, activos y pasivos, vinculados o no a su comercio.

El inventario debe cerrarse con el balance y la cuenta de ganancias y pérdidas; ésta debe demostrar con evidencia y verdad los beneficios obtenidos y las pérdidas sufridas. Se hará mención expresa de las fianzas otorgadas, así como de cualesquiera otras obligaciones contraídas, bajo condición suspensiva, con anotación de la respectiva contrapartida.

Los inventarios serán firmados por todos los interesados en el establecimiento de comercio que se hallen presentes en su formación.

De la norma citada se extrae, que el cumplimiento del requisito intrínseco o de fondo del asiento contable del inventario, comporta en sentido material una relación cualitativa y cuantitativa discriminada de todos los bienes, constituyendo éste el punto de partida para la elaboración del resultado final de las operaciones comerciales que tiene por finalidad el demostrar los beneficios y las pérdidas de la actividad ejecutada al cierre de cada ejercicio económico, el cual se reflejará en el Balance General y en el Estado de Ganancias y Pérdidas, de modo que por analogía, el cumplimiento del requisito intrínseco o de fondo del deber formal previsto en el artículo 191, de la norma reglamentaria, revestía materialmente a los efectos contables, la obligación a cargo del contribuyente de hacer una relación cualitativa y cuantitativa descriptiva de los bienes destinados a la venta.

En cuanto al requisito de carácter extrínseco o de forma del deber formal contenido en la norma reglamentaria bajo análisis, su parágrafo segundo preveía dos mecanismos para su cumplimiento; una mediante su registro en el libro exigido por el Código de Comercio, refiriéndose expresamente al libro de Inventario cuya regulación, en cuanto a su obligatoriedad, formalidades y contenido, se encuentra determinada en los artículos 32, 33 y 35, ejusdem , y la segunda, mediante su asiento en libros especiales, aceptando de este modo el principio de la libertad contable, pero bajo la condición de que estos ofrecieran necesarias garantías de exactitud y comprobación, sometiendo así el valor probatorio de los registros realizados de esta manera alternativa, a los mismos requisitos exigidos para los libros obligatorios, según las previsiones contenidas en el Código de Comercio.

En efecto, los artículos 33 y 39, ejusdem, disponen:

"Artículo 33.- El Diario y el de Inventarios no pueden ponerse en uso sin que hayan sido previamente presentados al Tribunal o Registrador Mercantil en los lugares donde los haya, o al Juez ordinario de mayor categoría en la localidad donde no existan aquellos funcionarios, a fin de poner en el primer folio de cada libro nota de los que éste tuviere, fechada y firmada por el Juez y su Secretario o por el Registrador Mercantil. Se estampará en todas las demás hojas el Sello de la oficina."

"Artículo 39.- Para que los libros auxiliares de contabilidad, llevados por los comerciantes puedan ser aprovechados en juicio por éstos, han de reunir todos los requisitos que se prescriben con respecto de los libros necesarios."

Del análisis en conjunto del contenido de los artículos 33 y 39 del Código de Comercio supra transcritos, se extrae que en efecto nuestro sistema legal reconoce la libertad contable en el sentido de permitir a los comerciantes llevar cuantos libros requieran para el mejor control y registro contable de sus actividades comerciales; sin embargo, condiciona el valor probatorio de estos al cumplimiento de los mismos requisitos extrínsecos o de forma prescritos de manera general para los libros obligatorios, de modo que por interpretación analógica, cuando el artículo 191, del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su parágrafo segundo, permite el asiento contable de los inventarios en libros especiales bajo la condición de que estos revistan las garantías necesarias de exactitud y comprobación, ello se refiere, sin duda, a que estos reúnan los requisitos de forma previstos para los libros obligatorios, es decir, que sean previamente presentados, antes de su uso, al funcionario competente según el caso y que estos hayan sido firmados y sellados, todo esto a los efectos de su valor probatorio fiscal.

En atención a los criterios antes expuestos, es preciso concluir que el deber formal contenido en el artículo 191, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, exigía dos requisitos concurrentes; uno de carácter intrínseco o de fondo constituido por el "deber" de realizar el asiento contable de los inventarios de los bienes para la venta, y otro de carácter extrínseco o de forma atinente a las formalidades requeridas para la validez de los libros donde se efectuarían esos asientos de modo que la omisión de cualquiera de estas exigencias constituiría el incumplimiento del deber formal prescrito en el artículo citado y en consecuencia, la configuración de una infracción tributaria por disposición del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, sancionada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 ejusdem, los cuales en forma expresa disponían:

Artículo 104.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes, contenidas en este Código, las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria."

"Artículo 105.- El incumplimiento de los deberes formales será penado con multa de cien (100,00) Bolívares a diez mil Bolívares (Bs. 10.000.00)."

- II -

M O T I V A C I O N P A R A D E C I D I R

Planteada la controversia en los términos señalados, este Órgano Jurisdiccional observa lo siguiente:

En primer lugar, este Despacho pasa a referirse a los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente referente a:

1. - Las multas que se ordenan liquidar a la contribuyente, es en base al articulo 105 del Código Orgánico Tributario porque ésta en el “Libro de Inventario” no refleja la discriminación de los bienes destinados a la venta, lo cual al decir del funcionario fiscal contraviene el artículo 35 del Código de Comercio y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

2. - Manifiestan no estar de acuerdo con la afirmación fiscal, porque ni el artículo 35 del Código de Comercio, ni el artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, establecen la obligación de llevar en forma una discriminación detallada de los bienes destinados a la venta. (Resaltado de éste Tribunal)

3. - Así mismo alegan que el Código, señala la obligación de “una descripción estimatoria”y el artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala la obligación de levantar “Inventario de los bienes destinados a la venta” pero en ninguna de las dos normas citadas en la motivación del acta señalan la obligación de discriminar detalladamente los bienes destinados a la venta”

4. - Que el comerciante, cumple cabalmente con estas normas cuando levanta anualmente sin inventario y cuando presenta en dicho libro una “descripción estimatoria de todos sus bienes” La palabra que usa el legislador es “descripción y no discriminación. (Resaltado de éste Tribunal)

De la narrativa anterior se desprende que el punto controvertido se concreta a la procedencia o improcedencia de la multa impuesta de conformidad con el Artículo 105 del Código Orgánico Tributario vigente para esa fecha, fundamentado en la Resolución Nº HRCO-600-S-001451, de fecha 10 de Noviembre de 1993, emanada de la Administración de Hacienda Región Centro Occidental, mediante la cual se le ordena liquidar multas por montos de BOLÍVARES CINCO MIL CINCUENTA CON 00/100 (Bs. 5.050,00); BOLÍVARES CINCO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CINCO CON 00/100 (Bs. 5.555,00) BOLÍVARES SEIS MIL SESENTA CON 00/100 (Bs. 6.060,00) y BOLÍVARES SEIS MIL QUINIENTOS SESENTA Y CINCO CON 00/100 (Bs. 6.565,00) para los ejercicios gravables 01-01-88 al 31-12-88; 01-01-89 al 31-12-89; 01-01-90 al 31-12-90 y 01-01-91 al 31-12-91, respectivamente, por incumplimiento de un deber formal, al no discriminar en el Inventario los bienes destinados a la venta, lo cual según el funcionario fiscal contraviene el artículo 35 del Código de Comercio y artículo 191 del Reglamento de La Ley de impuesto Sobre la Renta,(…) y en segundo lugar determinar cual fue la verdadera intención que tuvo el Legislador relativo en relación con la palabra “descripción” y no discriminación como señala la recurrente.

En primer término, cabe destacar, que el Diccionario de la Real Academia Española señala con respecto a la palabra descripción lo siguiente: (Del lat. descriptio, -ōnis). 1. f. Acción y efecto de describir. 2. f. Der Inventario. (Subrayado de éste Tribunal)

En relación a esta última (Del lat. inventarĭum). 1. m. Asiento de los bienes y demás cosas pertenecientes a una persona o comunidad, hecho con orden y precisión. (Resaltado de éste Tribunal)

En este punto, la norma es clara en cuanto a su alcance y aplicación cuando señala:

Artículo 35 del Código de Comercio.

Todo comerciante al comenzar su giro y al fin de cada año hará en el libro de inventarios una descripción estimatoria de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles y de todos sus créditos activos y pasivos vinculados o no a su comercio

En el caso de autos, la recurrente impugna las sanciones impuestas con ocasión de la Resolución Culminatoria suficientemente identificada, en virtud de que los inventarios de los bienes destinados a la venta contenían las descripciones estimatorias de éstos; sin embargo, como puede observarse en los fundamentos del Acta Fiscal y de la Resolución recurrida en este procedimiento, las sanciones derivan de la omisión del asiento o registro discriminado de estos bienes es decir, aplicando el verdadero significado de la palabra descripción “Asiento de los bienes y demás cosas pertenecientes a una persona o comunidad, hecho con orden y precisión”, faltando de esta forma el requisito de carácter específico o de fondo para el cabal cumplimiento del deber formal de control fiscal previsto en el artículo 191, del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, configurándose de este modo la infracción tributaria establecida en el artículo 104, del Código Orgánico Tributario aplicable.

El Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala la obligación de levantar “Inventario de los bienes destinados a la venta”

Artículo 104.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes, contenidas en este Código, las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria."

"Artículo 105.- El incumplimiento de los deberes formales será penado con multa de cien (100,00) Bolívares a diez mil Bolívares (Bs. 10.000.00)."

Por lo tanto no deberían existir dudas en cuanto a la interpretación literal de las palabras descripción y discriminación pues allí se evidencia cual fue la verdadera intención que tuvo el legislador y posteriormente el funcionario fiscal actuante.

En segundo término, el Tribunal observa que la representación judicial de la contribuyente señala que ésta lleva sus libros Diario e Inventarios, tal cual los afirma el propio fiscal “debidamente sellados y foliados” como un complemento a estos libros, su diario mayor computarizado, igualmente llevado el inventario computarizado, donde llevado un poco mas allá de la obligación señalada en el artículo 35 del Código de Comercio, lleva con todos los detalles un registro especial computarizado donde especifica de manera detallada todos los bienes, que constituyan su inventario de mercancía, lo cual lo hace en esta forma, sin embargo no aportó pruebas suficientes para demostrar tales hechos, sino todo lo contrario, ésta afirma en su Recurso Contencioso Tributario que “El comerciante, cumple cabalmente con estas normas cuando levanta anualmente sin inventario y cuando presenta en dicho libro una descripción estimatoria de todos sus bienes”.

Incuestionablemente, el uso de la palabra sin, denota carencia o falta de algo. (Resaltado de éste Tribunal)

Cabe destacar que tanto el Acta Fiscal como la Resolución Culminatoria suficientemente identificadas, confirmatorias de la contravención observada gozan, de conformidad con lo establecido en nuestro régimen tributario, de una presunción de legalidad y veracidad en su contenido hasta que no se demuestre lo contrario, correspondía a la recurrente desvirtuar las afirmaciones en ellas contenidas mediante la demostración de que en sus registros había discriminado los inventarios de los bienes destinados a la venta, y que estos a su vez reunían los requisitos accesorios o de forma exigidos para su valor probatorio fiscal.

En consecuencia, este Juzgado al carecer de los elementos probatorios necesarios a los efectos de valorar en forma precisa los alegatos de la contribuyente y en atención a lo criterios arriba señalados supra expuestos, confirma las multas impuestas a la contribuyente en virtud del incumplimiento del deber formal de control fiscal contenido en el artículo 191, del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta aplicable a los períodos investigados y así se declara.

- III -

Por las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico ejercido en fecha diecisiete (17) de Diciembre de 1993, por el ciudadano A.A. D’ACOSTA, ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “FERRELAGO DE LARA, C.A.”, contra la Resolución Nº HRCO-600-S-1451, de fecha 10 de Noviembre de 1993, emanada de la Administración de Hacienda Región Centro Occidental, mediante la cual se le ordena liquidar multas de conformidad con el artículo 105, del Código Tributario vigente para esa fecha, por montos de BOLÍVARES CINCO MIL CINCUENTA CON 00/100 (Bs. 5.050,00); BOLÍVARES CINCO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CINCO CON 00/100 (Bs. 5.555,00) BOLÍVARES SEIS MIL SESENTA CON 00/100 (Bs. 6.060,00) y BOLÍVARES SEIS MIL QUINIENTOS SESENTA Y CINCO CON 00/100 (Bs. 6.565,00) para los ejercicios gravables 01-01-88 al 31-12-88; 01-01-89 al 31-12-89; 01-01-90 al 31-12-90 y 01-01-91 al 31-12-91, respectivamente, quedando en consecuencia firmes los actos administrativos impugnados.

- IV-

C O S T A S

Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

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Así pues, declarado Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente impone en el presente juicio a la contribuyente “FERRELAGO DE LARA, C.A.”, el pago de las Costas, calculadas en el diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los tres (3) días del mes Marzo de dos mil seis (2006). Años 195º de la Independencia y 147º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Dr. A.P.L..

El Secretario,

Abog. G.A.F.R.

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y treinta minutos de la mañana (9:30 a.m.).----El Secretario,

Abog. G.A.F.R.

ASUNTO: AF41-U-1997-000063.

ASUNTO ANTIGUO: 1.025.

APL/bq.-