Decisión nº 048-2013 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 1 de Agosto de 2013

Fecha de Resolución 1 de Agosto de 2013
EmisorJuzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
PonenteMaría Ynés Cañizalez León
ProcedimientoSin Lugar

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 1º de agosto de 2013

203º y 154º

ASUNTO: AF41-U-1998-000010.- Sentencia No. 048/2013.-

Expediente No. 1128.-

En fecha 23 de marzo de 1998 al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario le fue asignado el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados A.S.B., F.C., R.C. y E.C., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 23.166, 25.365, 37.594 y 44.426, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil FASCINACION PLAZA LAS AMERICAS, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda en fecha 08 de octubre de 1986, bajo el No. 25, Tomo 12-A, Sgdo y en el Registro de Información Fiscal (RIF) con el No. J-002433060; contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SAT/GRTI/RC/DSA/CCSM/97-I-000027 de fecha 04 de febrero de 1998, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por monto total de Bs. 1.903.722,00 (Bs.F 1.903,72).

En horas de despacho del día 31 de marzo de 1998, el prenombrado Organo Jurisdiccional formó expediente con el No. 1128 y ordenó notificar a los ciudadanos Procurador General, Contralor General de la República y a la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, solicitándole a esta última, además, el expediente administrativo de la referida empresa, abierta en ocasión de los reparos formulados.

Cumplidas las notificaciones enunciadas y, cumplidos requisitos establecidos en el Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, mediante auto de fecha 16 de septiembre de 1998 fue admitido el referido recurso. Seguidamente, la causa quedó abierta a pruebas; período en el cual intervino la parte actora, quien promovió documentales.

Durante el lapso oportuno, la abogada B.L.C., en representación del Fisco Nacional formuló oposición a las copias simples aportadas por la recurrente, con fundamento en los artículos 429 y 431 del Código de Procedimiento Civil; las cuales, luego de su confrontación fueron admitidas por nos ser manifiestamente ilegales ni impertinentes.

En fecha 19 de enero de 1999, la Administración Tributaria remitió a los autos los antecedentes administrativos, previamente solicitados.

Siendo la oportunidad procesal para la celebración de los informes, en fecha 14 de enero de 1999, comparecieron las partes y consignaron sus respectivas conclusiones escritas. Seguidamente, en esa misma fecha el Tribunal dijo “Vistos” y entró en lapso para dictar sentencia.

En fecha 29 de febrero de 2012, designado en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, el abogado J.S.A., éste se inhibió de conocer la presente causa, por encontrarse incurso en la causal descrita en el numeral 15 del artículo 82 del Código de Procedimiento Civil, ordenando la remisión de la causa a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas y proceder a tenor de lo establecido en el artículo 93 del citado Código; recayendo en este Tribunal Superior Cuarto de esta Circunscripción Judicial del conocimiento de la misma.

Así, en fecha 23 de mayo de 2013 el Juzgado Superior Primero, antes nombrado, remitió copia certificada de la sentencia No. 00793 de fecha 04 de julio de 2012, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que declaró con lugar la inhibición planteada y ordenó la continuación del proceso judicial.

I

ANTECEDENTES ADMINSITRATIVOS

Mediante P.A.N.. GRTI-RC-DF-I-1052-SIV2-000203 de fecha 09 de agosto de 1996, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital (SENIAT), autorizó al ciudadano C.P., con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, a los efectos de realizar investigación a las obligaciones tributarias en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los ejercicios fiscales 1992, 1993, 1994 y 1995, de la empresa FASCINACION PLAZA LAS AMERICAS, C.A.

De acuerdo con dicha autorización, el funcionario fiscal levantó las actas que a continuación se transcriben con las siguientes objeciones:

Acto Administrativo Ejercicio Reparo Monto Bs.

Acta de Reparo No. 000466 01.01.92 al 31.12.92 Deducciones no procedentes 2.643.415,00

Acta de Retenciones No. 000467 01.01.92 al 31.12.92 Retenciones no practicadas 52.868,00

Acta de Reparo No. 000555 01.01.94 al 31.12.94 Gastos sin comprobación

Deducciones no procedentes 121.676,37

1.254.045,00

Acta de Retenciones No. 000556 01.01.94 al 31.12.94 Retenciones enteradas con retardo 62.702,26

Acta de Reparo No. 000557 01.01.95 al 31.12.94 Gastos sin comprobación

Deducciones no procedentes 160.395,89

540.000,00

Acta de Retenciones No. 000558 01.01.95 al 31.12.95 Retenciones enteradas con retardo 27.000,00

Notificada de la determinación practicada y de la oportunidad del allanamiento y los descargos, sin que la recurrente hubiese hecho uso de esas figuras; la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SAT/GRTI/RC/DSA/CCSVM/97-I-000027 de fecha 04 de febrero de 1998, confirmando los reparos iniciales, aplicando multas de acuerdo con lo establecido en los artículos 98, 99 y 97 de los Código Orgánicos Tributarios de 1983, 1992 y 1994, respectivamente, vigente para cada uno de los períodos investigados y calculó intereses moratorios y actualización monetaria, conforme lo previsto en el artículo 59 del último de los Códigos mencionados, resultando la siguiente demostración:

Acto Administrativo Fecha Período Concepto Monto Bs.

01164000099

01164000100 20-03-98

20-03-98 1992 Impuesto

Multa

Impuesto 697.728,00

52.868,00

582.868,00

01164000101

01164000102

01164000101

01164000102 20-03-98 1994 Impuesto

Intereses Moratorios

Multas

Multas 412.716,00

33.703,00

38.328,00

125.405,00

01164000104

01164000104

01164000104

01164000103

01164000103 1995 Impuesto

Intereses Compensatorios

Intereses Moratorios

Multa

Multa 359.949,00

71.870,00

1.470,00

38.817,00

18.000,00

Inconforme con los montos y conceptos liquidados, la empresa FASCINACION PLAZA LAS AMERICAS, C.A., ejerció formal recurso contencioso tributario.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la recurrente:

Sostiene la representación judicial de la impugnante, en el escrito inicial, los siguientes argumentos:

En primer lugar, denuncia la incompetencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales (SENIAT), por ser una dependencia inexistente, de acuerdo a la sentencia dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de fecha 27 de octubre de 1997.

Agrega la improcedencia de las sanciones aplicadas por el ente tributario, por errada interpretación de las normas que definen la potestad sancionatoria del Fisco Nacional e imponer las mismas con el agravante de una inexistente reincidencia. Respalda su alegato con el criterio dictado en la sentencia No. 443 de fecha 21 de marzo de 1997 de este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario.

Insiste para su defensa, en la violación del artículo 163 de la Constitución Nacional, aplicable ratione temporis, y la reserva legal del Código Orgánico Tributario, el cual a tenor de lo establecido en el artículo 163 de ese Texto Constitucional, el cual establece una sujeción a las normas establecidas en leyes orgánicas.

En este orden de ideas, advierte “….que la norma contenida en el parágrafo sexto del Artículo 27 de la ley de Impuesto sobre la Renta del 91 y en el parágrafo sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 94, confunde la cualidad de agente de retención (que es un responsable tributario) con la de un contribuyente (persona en quien se verifica el hecho imponible) y hace derivar consecuencias jurídicas para el contribuyente cuando actúa como responsable tributario, lo cual es inadmisible en el vigente Código que regula expresamente hasta dónde llega la responsabilidad valga la redundancia, de los responsables” (Paréntesis de la transcripción)

Bajo ese contexto, solicita se desaplique por control difuso, cualquier norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta o de su Reglamento que establezca la posibilidad de rechazar el gasto deducible por falta de retención y/o por haber enterado con retardo.

Afirma la improcedencia de la sanción establecida por la Administración Tributaria, en cuyo caso y, para el supuesto negado de que procediera sanción alguna, ésta, aduce, no podría ser otra distinta que la tipificada en los artículos 103 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, ratione temporis, relativas al incumplimiento de deberes formales.

Difiere, asimismo, del cálculo de los intereses compensatorios, en base al 12% anual, sobre la deuda actualizada creando, en consecuencia, una cantidad desproporcional por dicho impuesto.

Finalmente, con relación a los intereses moratorios, señala que la Administración Tributaria omitió indicar las tasas aplicadas, impidiéndole ejercer un control de verificación sobre tal determinación.

2) De la Administración Tributaria:

Por su parte, la abogada B.L.C., inscrita en el IPSA bajo el No. 14.127, procediendo en representación del Fisco Nacional, para responder los argumentos sostiene:

En lo relativo a la incompetencia del órgano, denunciada por la recurrente, luego de mencionar los artículo 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y el artículo 1º del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, como fundamento legal para la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), explica que fue dictado el Decreto No. 362 del 28 de septiembre de 1994, contentivo de la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, posteriormente reformado mediante Decreto No. 1510, en el cual se incorpora dentro de la estructura organizativa del SENIAT y, en fecha 14 de octubre de 1996, en Gaceta Oficial No. 36.064, fue publicado el Estatuto Reglamentario de ese organismo, en cuyo artículo 10 se aprecia la base jurídica para la creación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital.

Agrega, en ese sentido, que del artículo 4 del Reglamento Interno del SENIAT, publicado en la G.O. No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, se evidencia las facultades que el Ministro de Hacienda le otorga al Superintendente Nacional Tributario y con base a ello dictó la Resolución No. 32 de fecha 24 de marzo de 1995 sobre la “Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”, que establece la integración del nivel organizativo de ese organismo. De acuerdo entonces, a la disposición precedentemente citada, advierte las facultades de los Gerentes Regionales de Tributos Internos.

Agrega también, en cuanto a la denominación de los cargos, que es una cuestión de semántica y no atañe a la legalidad que pueda afectar las actuaciones del funcionario que las desempeña, y así lo ha ratificado, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, en sentencias de fechas 12 de agosto de 1991; 10 de junio de 1992; 17 de septiembre de 1992 y 02 de noviembre de 1995, casos: Ford Motors de Venezuela, C.A., Hotel Tamanaco, C.A., Cartones Nacionales, C.A. y Molinos Nacionales, C.A. respectivamente.

En cuanto a las deducciones realizadas por falta de retención, menciona los artículos 27, parágrafo sexto y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como el Decreto No. 1818 del 30 de agosto de 1991, y resume que la exigencia de retener prevista en citado artículo 27, debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto, a efectos de la determinación de la renta neta del contribuyente, ya que como establece el encabezamiento de la citada norma, las deducciones deben corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios hechos en el país, con el objeto de producir el enriquecimiento.

Así, arguye, que con la pérdida de la deducción por falta de retención no puede entenderse bajo ningún concepto como una sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que el contribuyente no está obligado a observar.

Respecto a la multa impuesta explica que el hecho configurativo de la infracción que generó la sanción determinada, fue la omisión ilegítima por parte de la destinataria de la objeción fiscal de ingresos gravables correspondientes a los ejercicios coincidentes con los años 1992, 1994 y 1995, Tal conducta, aduce, resulta de la conjunción de las circunstancias siguientes: falta de retención y enteramiento tardío fuera de los plazos reglamentarios, lo cual lleva a la convicción de la conducta culpable por parte de la contribuyente, configurándose el supuesto típico de contravención establecido en los artículos 98, 99 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1982, 1992 y 1994, aplicables ratione temporis.

En esa oportunidad, la representación judicial de la Administración Tributaria rechaza las pruebas documentales promovidas por la recurrente, por tratarse de documentos emanados de terceros.

Relacionado con la liquidación de intereses compensatorios y actualización monetaria, insiste que ambas figuras persiguen garantizarle al Fisco Nacional la indemnización del daño emergente sufrido y del lucro cesante dejado de percibir al verse privada del ingreso por el incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación fiscal nacida al verificarse el presupuesto de hecho previsto en la ley como hecho imponible.

Por último, inherente a los intereses moratorios, destaca que la recurrente incurrió en mora al no pagar oportunamente su obligación, la cual surgió al producirse el hecho generador y los mismos tienen efectos declarativos y no constitutivos de la obligación tributaria.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistas las argumentaciones anteriores esta Juzgadora estima que la controversia de la presente causa versa en revisar la actuación de la Administración Tributaria al rechazar las deducciones por concepto de costos, efectuadas por la recurrente, en su condición de contribuyente, para los ejercicios fiscales 1994 y 1995, al no respaldarlos con la debida comprobación; y, como agente de retención, para esos mismos períodos, como consecuencia de no haber efectuado la retención de los tributos respectivos.

Sin embargo, como primer punto, debe esta Juzgadora pronunciarse sobre la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT, por haber sido creada en base a la Resolución No. 32, de fecha 24 de marzo de 1995, dictada por el Superintendente Nacional Tributario, quien carecía de competencia para ello.

Así las cosas, esta Sentenciadora, en concordancia con el criterio expuesto por la representación fiscal, se permite invocar los artículos 136 ordinal 8º; 223 y 224, de la Constitución de 1961, aplicable en razón del tiempo, los cuales establecen los fines y principios rectores del sistema tributario y el principio fundamental de legalidad tributaria.

Con ocasión a las disposiciones mencionadas, el Código Orgánico Tributario, en su artículo 225, facultó al Ejecutivo Nacional para otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria.

En atención de lo transcrito, el Presidente de la República, haciendo uso de las atribuciones que le confiere el ordinal 12º del artículo 190, de la Constitución Nacional y los artículos 225, 226, 227, del Código Orgánico Tributario, 16, numeral 5, de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M., dictó el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, mediante el cual creó el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

El día 30 de septiembre de 1994, se público en Gaceta Oficial N° 35.558, el Decreto N° 362, donde explana la reforma parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura administrativa del Despacho al SENIAT.

En la citada Gaceta Oficial N° 35.558, se encuentra de igual manera el Estatuto Reglamentario del SENIAT, y en su artículo 10 se puede leer que el Ministro de Hacienda mediante resolución y de conformidad con el artículo 6 del decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525, del 16 de agosto de 1994, “dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio”.

En el mismo sentido, la Gaceta Oficial N° 35.680, de fecha 27 de marzo de 1995, contentiva de la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministerio de Hacienda, SENIAT, en su artículo 4, reza:

El Superintendente Nacional tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo a el ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes…

6. Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según sea el caso…

8. Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático…

Como consecuencia de lo expuesto, es fácil apreciar que el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario, para que distribuyera las competencias del SENIAT y producto de tal autorización dicho Superintendente dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, en donde encontramos en su Titulo IV la estructura orgánica del nivel operativo, el cual indica, que el mismo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, Las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

Vista tal narrativa, es de notar que la Resolución N° 32, se encuentra dictada conforme a derecho, por lo tanto, los actos emanados por las dependencias creadas en dicho instrumento legal gozan de presunción de validez y legalidad. Valga mencionar, al respecto, el criterio dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 1864 de fecha 20 de julio de 2000, Caso: Venezolana de Equipos Industriales, C.A.

Conforme al criterio jurisprudencial, supra transcrito, al cual este Tribunal se adhiere a su contenido y la narrativa anterior; este Tribunal debe declarar la improcedencia de la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, esgrimida por la contribuyente. Así se declara.

Luego de declarar la improcedencia del alegato de la incompetencia, este Tribunal entra a conocer los alegatos referentes al rechazo de las deducciones que, por concepto de costos, solicitó la contribuyente para los ejercicios 1994 y 1995, por las cantidades de Bs. 121.676,37 (Bs. 121,68) y Bs.160.395,89 (Bs.F 160,40), respectivamente.

Al respecto, debe destacarse la omisión de pronunciamiento alguno por parte de la recurrente sobre los reparos señalados y tampoco promovió documento probatorio destinado a desvirtuar esas objeciones fiscales debiendo, por consiguiente ser confirmados. Así se decide.

Ahora bien, rechaza la contribuyente los reparos formulados por “Deducciones no procedentes”, causados por Falta de Retención y Enteramiento Tardío.

Aduce la contribuyente que el rechazo a las deducciones practicadas por dicha causa, violan el artículo 163 de la Carta Magna de 1961 y la reserva legal y solicita la desaplicación de cualquier norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta o de su Reglamento que establezca la posibilidad de rechazar el gasto deducible por falta de retención o por haber enterado con retardo.

En relación a la facultad de los jueces contencioso tributarios para hacer uso del control difuso de la constitucionalidad, previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se pronunció, entre otras, en decisiones de fechas 13 de agosto de 2002; 29 de octubre de 2002:, 28 de julio de 2004 y 20 de julio de 2006 (fallos Nos. 1064, caso: Almacenadora Mercantil, C.A.; 01302, caso: SERVIFENI, C.A.; 00908, caso: Sport Land 1995, S.A. y 01864, caso Venezolana de Equipos Industriales, Vein, C.A.), respectivamente mediante las cuales se establecieron algunas precisiones respecto a la jurisdicción y competencia que ejercen los jueces de lo contencioso tributario y sobre la potestad que ostentan los mismos, como órganos de la administración de justicia, para desaplicar disposiciones legales que violenten el sistema de la constitucionalidad en casos concretos; en tal sentido, la primera de las precitadas sentencias señaló que:

En el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso, que radica en la posibilidad que tiene todo juez de causa en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, bien legal o sublegal, es incompatible con el texto constitucional, procediendo dicho juzgador, bien de oficio o a instancia de parte, a desaplicar y dejar sin efecto legal la señalada norma en el caso concreto, tutelando así la norma constitucional que resultaba vulnerada. De igual forma, esta desaplicación ocurre respecto a la causa en particular o caso concreto que esté conociendo el sentenciador, más no así con efectos generales, por cuanto ello entrañaría otro tipo de pronunciamiento que escaparía del ámbito competencial de los mismos

(Subrayado del Tribunal).

En este propósito cabe observar que si bien los Jueces de lo Contencioso Tributario, para desaplicar una norma, es evidente que el solicitante debe indicar el dispositivo particular sobre el cual recaen sus diferencias; pero la petición de la recurrente es ambigua y, por lo tanto, este Tribunal estima inoficioso conocer dicha defensa. Así se declara.

Resueltos como han sido los puntos anteriores, se refiere este Tribunal al resto de las defensas opuestas por la parte actora, quien alega el rechazo de la deducción por falta de retención o enteramiento tardío como una sanción.

Así las cosas, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el tema y, al efecto trae a colación el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo nacional podrá fijar tarifas o porcentajes en concordancias con las establecidas en ele Titulo III…

Parágrafo Sexto.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación…

De la lectura del citado artículo, se puede apreciar, con facilidad, que las situaciones en que por disposición de la Ley el legislador o el reglamentista exista la obligación de efectuar la retención de impuesto sobre la renta un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo.

En ese orden, la sentencia N° 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción del un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...)representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (...)

Así pues, en innumerables fallos del M.T., como el citado, se ha insistido, al comentar las normas a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo; surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley sujeta la posibilidad de deducir ciertos gastos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

Ahora bien, existe en la Ley Tributaria, normas sancionatorias dirigidas a asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio, así como otras consecuencias que, si bien, en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentran las normas cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, esto es, los artículos 27, la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 78, parágrafo sexto, aplicable en razón del tiempo.

En tal sentido, se desprende claramente del contenido de dichas disposiciones, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, al cumplimiento de los siguientes extremos:

  1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

  2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

  3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente.

Se hace menester precisar que los supuestos antes señalados, deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los plazos legales y reglamentarios correspondientes.

Así las cosas y retomando el citado fallo del 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) surge la ocasión de observar si el artículo 78 de la ley de impuesto sobre la renta tiene o no naturaleza sancionatoria, así pues la mencionada sentencia, expuso:

Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

Visto lo anterior, esta Juzgadora, puede concluir, que por la circunstancia de que la retención del gasto y el enteramiento del tributo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo, no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras actúe en los márgenes constitucionales, goza de potestad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. En consecuencia, el contenido del artículo 78, parágrafo sexto, de la ley de impuesto sobre la renta, no posee naturaleza sancionatoria.

De acuerdo con las declaratorias anteriores, se confirman los reparos efectuados a la empresa FASCINACION PLAZA LAS AMERICAS, C.A., tanto en su condición de contribuyente como agente de retención. Así se decide.

En cuanto a la multa impuesta, la contribuyente insiste en la improcedencia de la multa trayendo a colación los mismos argumentos expuestos en su rechazo al impuesto determinado, inherentes a la reserva legal del Código Orgánico Tributario y, al presunto error de la Administración Tributaria, en su potestad sancionatoria al no aplicar los artículos 103 y 108 del citado Código y no considerar la infracción como el incumplimiento de un deber formal.

En el marco de esas observaciones, las sanciones impuesta se aprecia que las infracciones detectadas no obedecen a incumplimientos de deberes formales, como pretende la recurrente y como ha sido declarado por este Tribunal; por consiguiente, se encuentra acorde la fundamentación legal empleada por la Administración Tributaria en su potestad sancionatoria. Así se decide.

Cabe agregar, que a la contribuyente le fue determinada la obligación tributaria de impuesto sobre la renta para los ejercicios 1992, 1994 y 1995, por montos respectivos de Bs. 697.728,00 (Bs.F 697,72); Bs. 412.716,00 (Bs.F 412,72) y Bs. 359.949,00 (Bs.F 359,95; pero solo para el período 1995, la Administración Tributaria procedió a actualizar la deuda, basados en lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Dispositivo este declarado inconstitucional, según sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, por la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena.

Es evidente entonces que, confirmada la obligación tributaria para ese período fiscal, el ente tributario debe proceder a efectuar la liquidación correspondiente sin interpretar el citado artículo 59. Así se decide.

Por otra parte, también la Administración Tributaria hizo uso del cálculo de intereses compensatorios pautados en el prenombrado artículo 59, para el período 1995 y, una vez actualizada la deuda liquidó esos accesorios, resultando la cantidad de Bs. 71.889,85 (Bs.F 71,89). De esta manera, en armonía con la decisión supra mencionada, dichos accesorios deben ser declarados nulos, a tenor de lo contemplado en el numeral 2 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

Finalmente, con relación a los intereses moratorios, resumidos en Bs. 33.703,00 (Bs.F 33,70) y Bs. 1.470,00 (BsF. 1,48), correspondiente a los períodos 1994 y 1995, siguiendo el criterio dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. N° 191 de fecha 09 de marzo de 2009, Caso: Municipio V.d.E.C., cuyo criterio fue la exigibilidad de estos accesorios una vez la obligación tributaria haya quedado firme y los mismos hayan sido liquidados bajo los rigores de los Códigos de 1982, 1992 y 1994.

En atención a lo expuesto, este Tribunal considera que en el caso de autos, al tratarse de períodos fiscales coincidentes con los civiles 1994 y 1995, en atención a la norma contenida en el artículo 59 del mencionado Código, no están dados los supuestos contemplados para la determinación de intereses moratorios, ya que el acto cuestionado no se encuentra firme, razón por la cual resulta improcedente su exigibilidad. Así se declara.

IV

DECISION

En base a los razonamientos anteriores, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el presente recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil FASCINACION PLAZA LAS AMERICAS, C.A., Registro de Información Fiscal (RIF) No. J-002433060; contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SAT/GRTI/RC/DSA/CCSM/97-I-000027 de fecha 04 de febrero de 1998, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por monto total de Bs. 1.903.722,00 (Bs.F 1.903,72); y en virtud de la presente decisión:

PRIMERO

Se confirman los conceptos liquidados por concepto de impuesto sobre la renta para los años 1992, 1994 y 1995; pero se ordena a la Administración Tributaria, realizar las liquidaciones correspondientes por este tributo, para el año 1995.

SEGUNDO

Se confirman las sanciones impuestas de conformidad con lo establecido en los artículos 98, 99 y 97 de los Códigos Orgánico Tributario de 1982, 1992 y 194, respectivamente.

TERCERO

Se revocan los montos exigidos por concepto de intereses compensatorios, intereses moratorios y actualización monetaria.

No hay condenatoria en costas procesales debido a la naturaleza del fallo.

Esta sentencia no tiene apelación de acuerdo al monto de la controversia.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese al ciudadano Procurador General de la República ( E ), a la Administración Tributaria y a la recurrente.

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, al primer (1er) día del mes agosto de 2013.- Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.-

La Juez,

M.Y.C.L.

La Secretaria,

E.C.P..-

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 12:54 p.m.

La Secretaria,

E.C.P..-

Asunto No. AF41-U-1998-000010/ Expediente No. 1128.-

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