Decisión nº PJ0082013000060 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Mayo de 2013

Mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal Nº 013-01-264 de fecha 16 de julio de 2001, emanada de la Unidad de Ingresos M.d.I.N.d.C. y Educación Socialista (INCES), el ciudadano J.L.A., titular de la cédula de identidad Nº 11.922.952, funcionario adscrito a dicha Unidad, procedió a realizar una fiscalización a la empresa aportante EXPOSICIONES Y TRANSPORTES, S.A “EXPOTRANSA”, a los fines de verificar la base imponible aplicada a los aporte del 2% y ½ % según lo establecido en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE, en concordancia con el artículo 11 y 12 eiusdem, durante el período comprendido desde el 3er. trimestre de 1995 hasta el 2do. trimestre de 2001, utilizando como base los Balances de Comprobación, Declaración de Impuesto Sobre la Renta, Acta Constitutiva y Planillas de aportes cancelados al INCE.

Finalizada la inspección el funcionario actuante procedió a levantar Acta de Reparo Nº 032991/92 de fecha 25 de septiembre de 2001, en la cual determinó los siguientes montos por aportes dejados de cancelar:

1. Aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) diecinueve millones novecientos tres mil doscientos once bolívares sin céntimos (Bs. 19.903.211,00), equivalente actualmente a la cantidad de diecinueve mil novecientos tres bolívares con veintiún céntimos (Bs. 19.903,21).

2. Aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem) un millón ochenta y un mil cuatrocientos treinta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 1.081.432,00), reexpresados en la cantidad de un mil ochenta y un bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 1.081,43).

3. Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, ochenta y cinco mil novecientos un bolívares sin céntimos (Bs. 85.901,00), equivalente actualmente a ochenta y cinco bolívares con noventa céntimos (Bs. 85,90).

4. Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y del ½ % establecida en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 doscientos millones noventa y ocho mil cuatrocientos sesenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 2.098.464,00), reexpresados en la cantidad de dos mil noventa y ocho bolívares con cuarenta y seis céntimos (Bs. 2.098,46).

   Todos los cuales se debieron a la diferencia en concepto de aportes por la no inclusión de las partidas: viáticos, comisiones, bonificaciones, honorarios profesionales, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores, así como tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo.

   Una vez culminado el Sumario Administrativo, el ente parafiscal dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 908 de fecha 08 de octubre de 2002, mediante la cual confirmó en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo Nº 032991/92 de fecha 25 de septiembre de 2001, imponiendo además la obligación de pagar las siguientes cantidades en concepto de Multa:

1. En virtud que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, configura una la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por omisión del pago de aportes a que la contribuyente estaba obligada en el periodo gravado, de conformidad con lo establecido en el mencionado artículo en concordancia con lo dispuesto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, según las agravantes 3 y 4 y atenuante 2, la cantidad de veinticuatro millones seiscientos setenta y nueve mil novecientos ochenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 24.679.982,00 equivalente actualmente a la cantidad de veinticuatro mil seiscientos setenta y nueve bolívares con noventa y ocho céntimos (Bs. 24.679,98) equivalente al 124% del monto del tributo omitido.

2. Por el incumplimiento de la obligación de retener a la orden del ente exactor, el ½ % de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, según lo dispuesto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre INCE, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con lo establecido en el artículo 85 eiusdem según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, la cantidad de setecientos cuarenta y dos mil noventa bolívares sin céntimos (Bs. 742.090,00) reexpresados en la cantidad de setecientos cuarenta y dos bolívares con nueve céntimos (Bs. 742,09), equivalente al 105% del monto del tributo del ½ % calculados en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde 1997.

3. En virtud de la retenciones por cantidades menores a las legalmente establecidas (Aportes del ½ % de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, según lo dispuesto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre INCE), y de conformidad con lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 eiusdem, la cantidad de doscientos seis mil setenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 206.074,00) equivalente actualmente a la cantidad de doscientos seis mil bolívares con siete céntimos (Bs. 206,07), equivalente al 55% del monto del tributo del ½ % calculados en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa desde 1995

   Las cuales quedaron resumidas a la cantidad de veinticinco millones ciento cincuenta y cuatro mil sesenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 25.154.064,00) reexpresados en la cantidad de veinticinco mil ciento cincuenta y cuatro bolívares con seis céntimos (Bs. 25.154,06), atendiendo a lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece el procedimiento a seguir en los casos de concurso se infracciones.

   En fecha 22 de octubre de 2002, la contribuyente fue notificada del contenido de dicha Resolución y no estando conforme con la misma, interpuso en fecha 26 de noviembre de 2002, Recurso Contencioso Tributario alegando las razones de hecho y de derecho que señalan a continuación:

   III

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La Recurrente.

   La representación judicial de la recurrente en su escrito recursivo alegó lo siguiente:

   Prescripción del derecho a verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria y sus accesorios, en los períodos correspondientes a los años 1995, 1996 y 1997.

   La apoderada judicial de la contribuyente señala que la Resolución de Autorización de Investigación Fiscal Nº 013-01-264 de fecha 16 de julio de 2001, mediante la cual se ordenó la fiscalización a su representada, de los períodos comprendidos entre el 3er. trimestre de 1995 hasta el 2do. trimestre de 2001, es ilegal y en consecuencia nula, respecto a la fiscalización de los períodos correspondientes a los años 1995, 1996 y 1997, por cuanto para la fecha en la que fue ordenada, ya se encontraban prescrito el derecho de la Administración Tributaria a fiscalizar, verificar y determinar las obligaciones tributarias de su representada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, y que como consecuencia tal prescripción, deben entenderse prescritas las obligaciones accesorias, correspondientes a la Multa impuesta en la cantidad de setecientos cuarenta y dos bolívares con nueve céntimos (Bs. 742,09), equivalente al 105% del monto del tributo del ½ % calculados en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde 1997, así como las Multa por la cantidad de doscientos seis mil bolívares con siete céntimos (Bs. 206,07), equivalente al 55% del monto del tributo del ½ % calculados en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa desde 1995.

   Inmotivación de la Resolución objeto de impugnación:

   Así mismo, la recurrente alega el vicio de inmotivación de la Resolución objeto de impugnación, aduciendo que la Gerencia General del INCES, omitió toda explicación sobre la cual fundamentó su decisión, limitándose a confirmar el Acta de Reparo Nº 032991/92 de fecha 25 de septiembre de 2001.

   Aseveró que la referida gerencia, obvió el hecho que está obligada a fundamentar su decisión con prescindencia de que haya habido o no descargos, pues referirse simplemente a que no los hubo, no constituye a su parecer, una motivación suficiente del acto administrativo.

   Error e imprecisión en la discriminación de los montos por conceptos de tributos, intereses y sanciones impuestas.

   Por otro lado la recurrente alega que la Resolución impugnada carece de uno de los requisitos esenciales de todo acto administrativo, como es la discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que corresponden.

   Así mismo, afirma que el ente parafiscal cometió en un grave error en la discriminación de los montos por concepto de Multa, en tanto que impuso a su representada el pago de veinticuatro mil seiscientos setenta y nueve bolívares con noventa y ocho céntimos (Bs. 24.679,98) que según expresa la resolución equivalente al 124% del monto del tributo omitido, lo cual no guarda ninguna relación ni congruencia con lo establecido en los numerales 1 y 2 donde se determinaron que los aportes dejados de cancelar suman la cantidad de veinte millones novecientos ochenta y cuatro mil seiscientos cuarenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 20.984.643,00) reexpresados en la cantidad de veinte mil novecientos ochenta y cuatro bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 20.984,64).

   Denuncia también que la imprecisión en la imposición de la Multa por la cantidad de la cantidad de setecientos cuarenta y dos bolívares con nueve céntimos (Bs. 742,09), equivalente según expresa la resolución al 105% del monto del tributo del ½ % calculados en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde 1997, por cuanto a su decir, guarda ninguna relación ni congruencia con lo establecido en numeral 2 donde se determina que el monto por los aportes del ½ % es de Bs. 1.081.432.

   Falso supuesto de hecho de la Resolución impugnada.

   La recurrente alega que la Administración Tributaria, incurrió en un falso supuesto de hecho al determinar una diferencia en los conceptos de aportes establecidas en los numerales 1º del artículo 10 de la Ley sobre INCES, por la no inclusión de las partidas de viáticos, comisiones, bonificaciones, honorarios profesionales, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores, y rechaza tales diferencias alegando que:

   1. Los viáticos: están excluidos de los ingresos brutos globales según lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo cual considera improcedente la base imponible de veinte millones trescientos treinta y cuatro mil cincuenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 20.334.052, 00), reexpresados en la cantidad de veinte mil trescientos treinta y cuatro bolívares con cinco céntimos (Bs. 20.334,05), ya que los viáticos no forman parte del salario a los fines de la determinación de ningún tributo.

   2. Las comisiones: solo deben tomarse en cuenta cuando forman parte del salario integral normal, es decir cuando sean devengados por la jornada ordinaria de trabajo y en forma regular y permanente, según lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en consecuencia considera improcedente la base imponible de cuarenta y seis millones trescientos cuarenta y siete mil bolívares con ochocientos treinta y siete céntimos (Bs. 46.347.837,00) reexpresados en la cantidad de cuarenta y seis mil bolívares trescientos cuarenta y siete con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 46.347,84).

   3. Las bonificaciones: no deben tomarse en cuanta ya que no forman parte del salario integral, de conformidad con lo establecido en el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto su naturaleza se corresponde a un acto de liberalidad del patrono, siendo de carácter esporádicas y eventuales, por lo que considera improcedente la base imponible establecida en la resolución por la cantidad de ciento cinco millones trescientos sesenta y ocho mil ochenta y siente bolívares sin céntimos (Bs. 105.368.087,00) equivalente actualmente a ciento cinco mil trescientos sesenta y ocho bolívares con nueve céntimos ( Bs. 105.368,09).

   4. Los honorarios profesionales: no forman parte de la base imponible para el cálculo de los aportes correspondientes al patrono, de conformidad con lo establecido el numeral primero del artículo 10 de la Ley sobre INCE, en virtud que son pagos realizados a profesionales que prestan sus servicios en forma independiente y con sus propios elementos, fuera de los establecimientos del contratante, quien no funge de patrono, por lo cual considera improcedente la base imponible de doscientos cincuenta y ocho millones cuatrocientos nueve mil cuatrocientos setenta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 258.409.479,00) reexpresados en la cantidad de doscientos cincuenta y ocho mil cuatrocientos nueve bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 258.409,48).

   5. Las vacaciones: no deben tomarse en cuanta ya que no forman parte del salario integral, de conformidad con lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, puesto que no es devengado a cambio de la labor ordinaria, ni en forma regular y permanente.

   6. Utilidades pagadas al personal: no deben ser tomadas en consideración por el patrono a los fines de la determinación del tributo, puesto que es una obligación tributaria a cargo del trabajador, que además dicha partida está gravada para el cálculo del aporte a que se refiere el ordinal 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, en consecuencia considera improcedente el reparo efectuado por aportes del 2% (ordinal 1 del artículo 10 de la Ley sobre INCE), en la cantidad de diecinueve mil novecientos tres bolívares con veintiún céntimos (Bs. 19.903,21), así como el reparo por aportes del ½ % (ordinal 2 del artículo 10 eiusdem) en la cantidad de un mil ochenta y un bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 1.081,43).

   Sostuvo además que el ente parafiscal pretende adicionar a la base del cálculo de la contribución patronal la porción correspondiente a las utilidades pagadas a los trabajadores, cuando dicha base debe ser tomada en cuenta solo a los efectos de determinar la contribución de los trabajadores.

   Improcedencia de las multas e intereses moratorios, e inconstitucionalidad de la hoja de Actualización Monetaria.

   Alega también, que siendo inexistentes las obligaciones principales, resultan improcedentes los pagos por conceptos multas e intereses moratorios establecidos en la resolución objeto de impugnación, en este sentido rechaza la Multa impuesta por la cantidad de veinticuatro mil seiscientos setenta y nueve bolívares con noventa y ocho céntimos (Bs. 24.679,98) equivalente al 124% del monto del tributo omitido, por considerar que no existe tal omisión así como las Multas correspondientes a los períodos comprendidos entre 1995 y 1997, por encontrarse prescritos.

   Así mismo, señala que es improcedente la sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, en la cantidad de dos mil noventa y ocho bolívares con cuarenta y seis céntimos (Bs. 2.098,46).

   Finalmente, denuncia la improcedencia de los intereses moratorios por la cantidad de ochenta y cinco mil novecientos un mil bolívares sin céntimos (Bs. 85.901,00) equivalente actualmente a ochenta y cinco bolívares con noventa céntimos (Bs. 85,90), así como de la indexación impuesta en la hoja de Actualización Monetaria anexa al acta de reparo, apoyándose en el criterio sentado por la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 14 de diciembre de 1999, caso Páez Pumar y otros en Amparo, con ponencia de la Magistrada Hildegard Rondón de Sansó, en la cual se declaró la inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   IV

   DE LAS PRUEBAS

   La representación judicial de la contribuyente no promovió pruebas en el lapso de evacuación no obstante observa el Tribunal que con el escrito del libelo consigno los siguientes documentales:

1. Original de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 908 de fecha 08 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), denominado actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), confirmatoria del Acta de Reparo N° 032991/92 de fecha 25 de septiembre de 2001.

2. Original de Autorización de Investigación Fiscal. No 013-01-264 de fecha 16-07-2001.

3. Informe de Actuación Fiscal

   En relación a las pruebas documentales, una vez examinadas las mismas por este Tribunal Superior, y de conformidad con lo establecido en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario y 429 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente a los procedimientos contenciosos tributarios, a tenor de lo dispuesto en el artículo 332 del primero de los códigos mencionados, les otorga pleno valor probatorio.

   La representación de la administración Tributaria en el escrito de pruebas promovió el merito favorable de los autos y en este sentido este Juzgado Superior la desestima, por cuanto ha sido criterio pacífico y reiterado de la jurisprudencia patria, (Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencias Nos. 02595, 2564 y 00695 de fechas 5 de mayo de 2005, 15 de noviembre de 2006 y 14 de julio de 2010, casos: Sucesión J.B.L., Industria Azucarera S.C., C.A., y Chang Shum Wing Chee, respectivamente), que el mérito favorable de autos no constituye un medio probatorio, dado que el mismo no es una prueba procesal específica, teniendo el Juez en su actividad sentenciadora, la obligación de examinar todos y cada uno de los medios de pruebas ofrecidos en autos, analizando, apreciando y valorando de oficio el merito que favorezca a las partes. Así se decide

   Examinadas como han sido las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que fue consignado el expediente administrativo de la recurrente, el cual los documentos que lo integran son actos administrativos por lo que se le otorga fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que lo rodea, mientras no se pruebe lo contrario. Con respecto a los instrumentos que lo contienen, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su jurisprudencia ha establecido que los instrumentos contentivos del Expediente Administrativo pertenecen a la categoría de “documentos administrativos” los cuales son considerados como una tercera categoría documental, intermedia entre los instrumentos públicos y los privados, cuyo contenido se considera fidedigno salvo prueba en contrario, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia esta juzgadora le otorga pleno valor probatorio.

   V

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Planteada la litis en los términos anteriormente expuesto, este Órgano Jurisdiccional, considera necesario a.c.p.p. la procedencia o no de la prescripción extintiva alegada por la recurrente, en la verificación de los períodos correspondientes a los años 1995, 1996 y 1997, para luego resolver la controversia, la cual se circunscribe a determinar i) si la Resolución objeto de impugnación carece de fundamentación, ii) si la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho al determinar una diferencia en los aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre INCE) por la no inclusión de las partidas de viáticos, comisiones, bonificaciones, honorarios profesionales, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores, iii) si proceden o no el pago de las multas, intereses moratorios e indexación monetaria, y finalmente iv) si existen errores e imprecisiones en el acto administrativo en lo atinente a la determinación de los montos por conceptos de tributos, intereses y sanciones.

   Atendiendo a este mismo orden, pasa esta juzgadora a dilucidar la procedencia de la prescripción extintiva alegada por la contribuyente, para lo cual resulta imperioso analizar las exigencias contenidas en los artículos 55 y 60 del Código Orgánico Tributario de 2001, que al respecto establecen:

   Artículo 55:“Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos. (Negrilla del Tribunal)

   Artículo 60.- “El cómputo del término de prescripción se contará:

1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

   Para los tributos cuya liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

2. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.

   …omissis…” (Negrillas del Tribunal)

   De las normas antes transcritas se evidencia la intención del legislador en consagrar la prescripción no solo como un medio de extinción de las obligaciones tributarias, sino también como un mecanismo que extingue las acciones de la administración tributaria destinadas a verificar, fiscalizar y determinar cualquier obligación tributaria y sus accesorios, por el transcurso del tiempo.

   En el caso sub judice, la contribuyente alega que la fiscal actuante, verificó las obligaciones tributarias, y aplicó sanciones, en períodos correspondientes a los años 1995, 1996 y 1997, estando dichas acciones evidentemente prescritas; y por cuanto de las actas procesales que conforman el expediente, este Tribunal pudo observar, que efectivamente la Resolución de Autorización de Investigación Fiscal Nº 013-01-264 (folio 37), fue dictada en fecha 16 de julio de 2001, a los fines de verificar los aportes realizados por la contribuyente durante los períodos comprendidos desde el 3er. trimestre de 1995 hasta el (2do) trimestre de 2001, resulta oportuno verificar el cómputo de la prescripción en atención a las normas antes señaladas.

   En tal sentido siendo que los aportes al INCES, son contribuciones que se liquidan periódicamente, su lapso de prescripción comienza a contarse a partir de la finalización del período respectivo, es decir para el tercer (3er) trimestre de 1995, inició el 01 de Octubre de de 1995, culminando el 01 de Octubre de 1999, sin haber existido durante este período actuación administrativa alguna dirigida a determinar el cumplimiento de la obligación tributaria, así mismo en el cuarto (4º.) trimestre de 1995, primer (1er), segundo (2°), tercer (3er) y cuarto (4°) trimestre de 1996, primer (1er) y segundo (2º) trimestre del año 1997, cuyos períodos de prescripción transcurrieron en forma íntegra, venciendo el último de ellos 01-07-2001, en consecuencia, esta Juzgadora declara procedente el alegato por la recurrente, y prescrita la acción para verificar, fiscalizar y determinar cualquier obligación tributaria y sus accesorios, correspondiente a los períodos comprendidos entre el tercer (3er) trimestre de 1995 hasta el Segundo (2°) trimestre de 1997, ambos inclusive, así mismo prescrita la acción para imponer sanciones, para los mencionados períodos. Así se declara.

   Ahora bien, vista la anterior declaratoria, resulta obligatorio el pronunciamiento sobre la prescripción de Multas impuestas a la contribuyente EXPOSICIONES Y TRANSPORTES, S.A “EXPOTRANSA”, en este sentido el artículo 63 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone que:

   Artículo 63: “La prescripción de la acción para verificar, fiscalizar, determinar y exigir el pago de la obligación tributaria extingue el derecho a sus accesorios.”

   Conforme al precitado artículo la prescripción de la obligación principal conduce inevitablemente a la prescripción del derecho sobre su accesorios, en consecuencia resulta procedente la prescripción de la Multa impuesta a la contribuyente, para los períodos comprendidos entre el tercer (3er) trimestre de 1995 y el segundo (2º) trimestre del año 1997. Así se decide.

   Examinada así la cuestión previa, este Tribunal Superior, pasa a resolver los alegatos de la recurrente, solo respecto a los períodos comprendidos entre el tercer (3er) trimestre de 1997 hasta el (2do) trimestre de 2001, lo cual hace en los siguientes términos:

   En relación a la denuncia simultanea de los vicios Inmotivación y de Falso Supuesto de hecho argumentados por la representación judicial de la recurrente, este Tribunal considera oportuno traer a colación el criterio sentado por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sentencia de fecha 3 de octubre de 1990, caso INTERDICA, S.A, donde se estableció lo siguiente:

   (Omissis)…Debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error en la apreciación de éstos –vicios en la causa- es, en efecto, contradictorio porque ambos se enervan entre sí. Ciertamente cuando aducen razones para destruir o debatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a demás de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos...

   Criterio éste que igualmente ha sido ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00330 del 26 de febrero 2002, caso INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., en la cual señaló:

   "(Omissis)… que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho. Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados.”.

   Conforme al criterio reiterado de nuestro M.T., una cosa es la inmotivación, que tiene lugar cuando el acto administrativo se encuentra desprovisto de fundamentación, y otra la motivación falsa o errónea, caso en el cual, el acto está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictar el acto. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

   Por tal razón, en base a los argumentos antes señalados, este Tribunal desestima, por excluyente, el alegato de inmotivación y pasa a pronunciarse sobre el vicio de falso supuesto denunciado. Así se decide.

   Al respecto es menester resaltar que el vicio de falso supuesto de hecho ha sido entendido por la doctrina como aquel que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; o cuando la Administración se apoya en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, de manera que guardaran la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal.

   En el caso bajo examen, la recurrente denunció el falso supuesto de hecho en que incurrió el ente parafiscal al confirmar la diferencia en los conceptos de aportes establecidos en los numerales 1º del artículo 10 de la Ley sobre INCE, por la no inclusión de las partidas de viáticos, comisiones, bonificaciones, honorarios profesionales, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores.

   Ahora bien, con relación a los aportes que corresponden al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), los numerales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre INCE, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 29.115 del 8 de enero de 1970, aplicable ratione temporis, establece lo siguiente:

   ARTICULO 10: “El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento (1/2 %) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   …omissis..”

   Del artículo parcialmente transcrito se desprende, que la base imponible para el cálculos de los aportes patronales se corresponde con las partidas sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagada a los trabajadores, tomando para ello el equivalente al 2%, y la base imponible para el cálculo del aporte del trabajador, que es retenido por el patrono, se corresponde con la partida de utilidades anuales recibidas, tomando para ello el equivalente al ½ %.

   Al analizar el mencionado artículo la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia N° 220 de fecha 5 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos, la cual se ha ratificado, entre otros, en los fallos Nos. 01289 y 00864 del 23 de octubre de 2008 y 10 de junio de 2009, casos: Industrias Iberia, C.A. y Moore de Venezuela, S.A., respectivamente, ha establecido lo siguiente:

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½% (…).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión `remuneraciones de cualquier especie´, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas

   . (Resaltado del Tribunal).

   En efecto, tal como lo ha señalado la Sala Político Administrativa, las partidas que no son objeto de gravamen con el aporte del 2% establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre INCE de 1970 aplicable ratione temporis, se encuentran constituidas por aquellas que no gocen de las características de ser pagos regulares y permanentes, y solo estarán gravadas con el ½ % las utilidades anuales percibidas por los obreros y empleados.

   En este sentido, corresponde este Órgano Jurisdiccional pronunciarse sobre la procedencia o no del reparo levantado por la no inclusión de las partidas de viáticos, comisiones, bonificaciones, honorarios profesionales, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores en la base del 2% para los aportes patronales, lo cual hace en los siguientes términos:

   1. Los viáticos: tal como lo ha establecido la jurisprudencia ésta partida se refiere a “remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo” (Sala Político Administrativa, Sentencia N° 00422 de fecha 1° de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A.), en consecuencia, se declara improcedente la gravabilidad de la partida de viáticos en la cantidad de veinte mil trescientos treinta y cuatro bolívares con cinco céntimos (Bs. 20.334,05), para el cálculo del 2% contemplado en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

   2. Las comisiones: al igual que la anterior, dicha partida está dirigida a beneficiar una situación especial de los empleados, sin implicar un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por los trabajadores durante la jornada ordinaria de trabajo, por lo cual se declara improcedente la inclusión de la partida de comisiones por la cantidad de de cuarenta y seis mil bolívares trescientos cuarenta y siete con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 46.347,84), para el cálculo del 2% contemplado en el ordinal 1º del artículo 10 eiusdem.

   3. Las bonificaciones: visto que dicha partida también se representa en una remuneración complementaria de carácter accidental o extraordinario dirigida a beneficiar una situación especial de los empleados, este Tribunal considera improcedente la inclusión de las bonificaciones, por la cantidad de ciento cinco mil trescientos sesenta y ocho bolívares con nueve céntimos (Bs. 105.368,09), para el cálculo del 2% contemplado en el ordinal 1º del artículo 10 eiusdem.

   4. Los honorarios profesionales: por cuanto los beneficiarios de este concepto conceptos no forman parte de la nómina de la contribuyente, es decir, su relación con la misma no deriva de una relación de trabajo sino responde a circunstancias eventuales u ocasionales, este Órgano Jurisdiccional declara improcedente la inclusión de la partida honorarios profesionales por la cantidad de doscientos cincuenta y ocho mil cuatrocientos nueve bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 258.409,48), para el cálculo del 2% contemplado en el ordinal 1º del artículo 10 eiusdem.

   5. Las vacaciones: visto que dicha partida corresponde a una remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, como consecuencia de las labores prestadas por éstos durante cierto tiempo, pero que en virtud de su naturaleza no implica regularidad; este Tribunal declara improcedente la gravabilidad de la partida vacaciones por la cantidad de ochenta y un millones cuatrocientos mil ciento veintiocho bolívares sin céntimos (Bs. 81.400.128,00), reexpresados en la cantidad de ochenta y un mil cuatrocientos bolívares con trece céntimos (Bs. 81.400,13), para el cálculo del 2% contemplado en el ordinal 1º del artículo 10 eiusdem.

   6. Las Utilidades: en aplicación del criterio antes expuesto esta juzgadora considera improcedente la inclusión de esta partida en la base del 2% contemplado en el ordinal 1º del artículo 10 eiusdem, por la cantidad de de diecinueve mil novecientos tres bolívares con veintiún céntimos (Bs. 19.903,21).

   Vista las consideraciones anteriores, este Tribunal declara procedente el falso supuesto de hecho alegado por la recurrente, y en consecuencia nula la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 908 de fecha 08 de octubre de 2002, en lo relacionado a la diferencia de aportes del 2% por la no inclusión de las partidas de viáticos, comisiones, bonificaciones, honorarios profesionales, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores, así mismo, nulas las multas, sanciones e intereses moratorios impuestos por tal concepto, quedando firme los aportes causados por conceptos de Sueldos y Salarios, de conformidad con el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre INCE. Así se declara.

   En relación al rechazo efectuado por la recurrente a la gravabilidad de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores en base al ½ %, conforme al ordinal 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por la cantidad de un mil ochenta y un bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 1.081,43), por cuanto no aportó medio probatorio alguno que desvirtuara el reparo levantado por la omisión de dichos aportes; este Tribunal considera improcedente el rechazo presentado por la recurrente, y en consecuencia queda firmé la multa impuesta por la cantidad de setecientos cuarenta y dos bolívares con nueve céntimos (Bs. 742,09), equivalente al 105% del monto del tributo del ½ % calculados en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde el segundo (2do) trimestre de 1997. Así se decide.

   Respecto a los alegada improcedencia de la Multa impuesta en virtud de las retenciones por cantidades menores a las legalmente establecidas (Aportes del ½ % de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, según lo dispuesto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre INCE) en la partidas de utilidades, por cuanto a si decir, su representada no incurrió en tal ilícito; este Órgano Jurisdiccional observa que en el Acta de Reparo Nº 032991/92 (folios 48 y 49), se dejó constancia de la diferencia por concepto de Utilidades por la cantidad de dieciocho bolívares con ochenta y siete céntimos (Bs. 18,87) en el período fiscal de 1998, sin que conste en autos medio probatorio alguno que permita desvirtuar dicho reparo, en consecuencia se desestima el referido alegato, en los términos aquí expuestos. Así se decide.

   Así mismo, con relación a la improcedencia de los intereses moratorios conforme al artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis y la indexación impuesta en la hoja de Actualización Monetaria anexa al acta de reparo, este Tribunal considera oportuno ratificar lo dispuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia del 14 de diciembre de 1999, caso Páez Pumar y otros en Amparo, con ponencia de la Magistrada Hildegard Rondón de Sansó, caso: Paéz Pumar y otros, en la cual se declaró la inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, en consecuencia se declara improcedente el pago de intereses moratorios y la indexación impuesta. Así se declara.

   Finalmente en cuanto a la alegada imprecisión en la determinación de los montos por conceptos de tributos, intereses y sanciones de la Resolución impugnada, este Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento en virtud de declaratoria de nulidad de la resolución impugnada. Así decide.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos antes señalados, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 26 de noviembre de 2002, por la abogada Maryolga Giran Cortez, ya identificada, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente EXPOSICIONES Y TRANSPORTES, S.A “EXPOTRANSA”, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 908 de fecha 08 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), denominado actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

   En consecuencia: