Decisión nº 1139 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Agosto de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de Agosto de 2006

196º y 147º

ASUNTO: AF45-U-2003-000042

ASUNTO ANTIGUO: 2099 Sentencia No.1139

En fecha 11 de abril de 2003, P.P.R., venezolano, mayor de edad, titular de las cédula de identidad número 3.505.258 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Número 21.061, procediendo en mi carácter de apoderado judicial de E.D.V., S.A. inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 26 de agosto de 1996, bajo el Número 78, Tomo 231-A-Pro, Registro de Información Fiscal (R.I.F.) J-303738001, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Multa GRTI/RNO/DF/2003/002 sin fecha y notificada en fecha 11 de marzo de 2003, de conformidad con los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la cual se confirmó las Planillas de Liquidación H-97 Nº 09266607 por un monto de CINCO MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL SETECIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES con NUEVE CÉNTIMOS (Bs.5.242.782,09) y H-97 Nº 0926608 por un monto de DOSCIENTOS VEINTISIETE MIL QUINIENTOS VEINTITRES BOLÍVARES con SETENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.227.523,79).

En fecha 23 de abril de 2003, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 02 de mayo de 2003, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 09 de febrero de 2004, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

Se deja constancia que ninguna de las partes hizo uso de su derecho de promover pruebas.

En fecha 24 de enero de 1994, la representación de la República Bolivariana de Venezuela a través de P.J.P.C., presentó escrito de informes, dejando igualmente constancia que la representación judicial de la recurrente no hizo uso de su derecho.

Siendo la oportunidad procesal para dictar Sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Señala el apoderado de la recurrente:

Que en el acta se señaló que su representada enteró con retardo los impuestos retenidos para el ejercicio 1998 por conceptos de honorarios, sueldos, utilidades, servicios médicos, hotel, servicios de taxis; reparaciones, mantenimiento y repuesto de vehículos; suministros de almacén, reparación y modificación de equipos, fletes, correo/servicio courrier, suministro de computación, vigilancia, otros servicios de terceros, servicios de computación, publicidad y propaganda, alquiler edificio o vivienda, alquiler de maquinarias y equipos, alquiler de mobiliario y equipos de oficina; reparación, mantenimiento de maquinarias, equipos y teléfono, por la cantidad de Bs. 28.007.957,23.

Que también señaló en el acta que su representada E.D.V. efectuó para el ejercicio 1998 pagos o abonos en cuenta por la cantidad de nueve millones ciento noventa y cinco mil ochocientos setenta y ocho Bolívares con 31/100 (Bs.9.195.878,31) por concepto de reparaciones, mantenimiento y repuesto de vehículos; reparación, mantenimiento de mobiliario y equipo de oficina; reparación y modificación de equipos; suministros de almacén, alquiler mobiliario y equipos de oficinas, correo/servicio Courrier, taxis, otros servicios de terceros, publicidad y propaganda, vigilancia, alquiler de maquinarias y equipos, fletes y consultorias otras, dejando de realizar las retenciones en el momento del pago o abono en cuenta por una cantidad total de Bs. 216.689,33.

Que como punto previo su representada solicitó que la resolución sea anulada, por no cumplir con los requisitos formales establecidos en los artículos 191 del COT y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (“LOPA”), en cuanto al señalamiento de la fecha de emisión de la misma.

Que en este sentido, el Artículo 191 del COT establece:

El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria; se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa; se aplicará la sanción que corresponda, y se intimarán los pagos que fueren procedentes.

La resolución deberá contener los siguientes requisitos:

1- Lugar y fecha de emisión…

Que igualmente la LOPA dispone en su Artículo 18:

Todo acto administrativo deberá contener:

(…Omissis…)

1- Lugar y fecha donde el acto es dictado.

Que por ello, de acuerdo a las normas citadas, la ausencia de fecha vicia a la Resolución de nulidad.

Que en el original de la Resolución entregado a su representada no apareció la fecha de emisión, si no que por el contrario, el espacio dispuesto para la fecha se encuentra en blanco.

Que en ese sentido, se puede constatar el vicio denunciado, mediante la revisión del original del Acta, que se acompaña como Anexo 2 de este escrito.

Que más allá de la formalidad, la fecha de emisión de los actos administrativos exigida por la Ley, tiene una importancia trascendente en la defensa de los derechos de los contribuyentes.

Que por todo lo anteriormente expuesto, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 191 del COT y el Artículo 18 de la LOPA, que señalan expresamente que la ausencia de este requisito vicia la nulidad de los actos administrativos.

Que en este sentido, existen obligaciones que fueron determinadas sin la debida explicación sobre el origen y procedimiento para ello. Así, se podrá constatar claramente que en la determinación de la multa por el incumplimiento de los deberes como agente de retención, con base supuestamente en el artículo 101 del COT, el Acta y la Resolución, sólo contiene una serie de cálculos sobre supuestas retenciones omitidas, que a su vez concluyen en montos totales que no se corresponden ni siquiera con lo establecido en dicho artículo en cuanto al monto de la sanción aplicable.

Que en el presente caso, la inmotivación además estuvo acompañada por una violación del derecho a la defensa y al debido proceso, ya que ninguno de los alegatos y pruebas que en este sentido se presentaron durante el Sumario Administrativo fueron consideradas. Por el contrario, la Resolución sólo se limitó a repetir lo señalado en el Acta, todo lo cual viola el derecho al debido proceso y el principio de globalidad de desiciones administrativas.

Que por ejemplo, en la Resolución se señala la aplicación de la multa producida por el retardo en el enterramiento de las retenciones. De acuerdo con el Artículo 101 del COT utilizado por la fiscalización, de ser cierta la infracción supuestamente cometida, la multa aplicable sería equivalente a un 50% del tributo omitido mensualmente, hasta llegar a un máximo de 3 veces dicho tributo.

Que no obstante, se podrá constatar que en el anexo 1 se hace un cálculo totalmente distinto, no en base a lo dispuesto en la norma mencionada, sino en base a los días transcurridos, omitiendo incluso la sanción aplicada por cada día calculado.

Que la revisión que se haga de la Resolución se infiere claramente que las cantidades determinadas no cumplen con lo establecido en esta norma. Como por ejemplo véase que, de acuerdo con dichos actos, su representada debía enterar la cantidad de Bs.4.427,50 en fecha 4 de febrero de 1998. No obstante, según la Fiscalización esa cantidad se enteró el 10 de noviembre de 1998, lo que en opinión de ese despacho genero una multa por la cantidad de Bs.20.587, 88. Esa multa representa más de cuatro veces (465% aproximadamente) el tributo omitido, lo cual excede con creces al máximo legal establecido para dicha multa, todo esto en el supuesto negado de que las infracciones existieran. Esta situación ilegal se repite en la casi totalidad de las multas que constan en la Resolución, y así puede ser constatado.

Que la aplicación de la multa por un total de Bs.5.242.782, 09 es nula por violar el artículo 101 del COT, haciendo la salvedad que, de acuerdo con el COT vigente, para proceder a sancionar a su representada sobre la base de parámetros distintos, sería necesaria la apertura de un nuevo Procedimiento Sumario Administrativo.

Que el dolo y la culpa son requisitos indispensables para poder castigar al contribuyente. Así lo establece el artículo 73 del COT aplicable al ejercicio 1998, que adopta sin lugar a dudas, el carácter subjetivo de la infracción tributaria, según el cual se exige la demostración del dolo o culpa del infractor para configurar y sancionar la infracción.

Que en la Resolución se impone una multa por la cantidad de Bs. 5.242.782, 09, por no enterar a tiempo los impuestos retenidos a pagos hechos por su representada durante el ejercicio 1998. No obstante, como se ha señalado, dicha obligación es nula e implacable a su representada, por las razones expuestas en el presente escrito. Aún en el supuesto negado de que considere procedente dicho reparo, en todo caso debe decidirse que las sanciones que pretenden aplicarse están prescritas.

Que en efecto, por tratarse de obligaciones autónomas, la prescripción de la acción sancionatoria es la que contempla el artículo 77 del COT aplicable al ejercicio 1998, dónde se señala que las sanciones tributarias prescriben por dos (2) años. La referida norma señala:

Artículo 77: Las sanciones tributarias prescriben:

2. Por dos (2) años contados desde el 1ro de enero del año siguiente a aquel en que la administración tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehaciente por el infractor.

La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término se contará desde el 1ro. de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción.

Que el caso concreto, tal y como se desprende de la Resolución, la fiscalización tuvo conocimiento de las infracciones a partir del momento en que se enteraron las cantidades retenidas.

Que la obligación que se le impone a los agentes de retención es autónoma. En el caso concreto, se trata de una sanción por haber enterado tarde el monto de las cantidades retenidas. Esta obligación consistente en enterar dentro de los tres (3) primeros días del mes siguiente al que se efectúo la retención es mensual, y cada retardo trae como consecuencia la posibilidad que la administración sancione el incumplimiento. Sin embargo, se prevé en el COT el lapso de prescripción para la acción sancionatoria de la administración.

Que a continuación se transcribe parcialmente la Resolución, donde se señalan las distintas obligaciones que como agente de retención tenía su representada para el ejercicio 1998.

FECHA FECHA EN QUE DEBIÓ ENTERAR FECHA EN QUE ENTERO DÍAS DE ATRASO IMPUESTO RETENIDO

Ene-98 04/02/1998 10/11/1998 279 4.427,50

Feb-98 04/03/1998 10/11/1998 251 4.753,75

Mar-98 03/04/1998 10/11/1998 221 4.855,00

Abr-98 05/05/1998 10/11/1998 169 5.201,50

Abr-98 05/05/1998 10/11/1998 189 381.058,50

May-98 03/06/1998 10/11/1998 160 24.231,40

Jun-98 03/07/1998 10/11/1998 130 10.533,00

Jun-98 05/08/1998 10/11/1998 97 398.894,67

Jul-98 05/08/1998 10/11/1998 97 2.279,03

Jul-98 03/08/1998 10/11/1998 99 1.127.556,06

Ago-98 03/09/1998 10/11/1998 68 565.810,20

Sep-98 05/10/1998 10/11/1998 36 34.987,50

Sep-98 05/10/1998 10/11/1998 36 234.132,21

Oct-98 04/11/1998 10/11/1998 6 33.176,18

Oct-98 04/11/1998 10/11/1998 6 363.096,06

Nov-98 03/12/1997 16/12/1998 13 145.047,47

Dic-98 05/01/1999 13/01/1999 8 43.855,35

Jul-98 05/08/1998 04/08/1999 364 1.344,00

Ago-98 03/091998 04/08/1999 335 360,00

Sep-98 05/10/1998 04/08/1999 303 2.099,00

Oct-98 04/11/1998 04/08/1999 273 14.260,00

Ene-98 04/02/1998 17/02/1999 13 1.180.491,00

Ene-98 04/02/1998 17/02/1999 13 635.307,00

Mar-98 03/04/1998 06/04/1999 3 611.469,00

Mar-98 03/04/1998 06/04/1999 3 2.933.530,50

Abr-98 05/05/1998 08/05/1999 3 55.575,03

Abri-98 05/05/1998 08/05/1999 3 1.324.150,14

May-98 03/061998 05/06/1999 2 1.154.748,45

May-98 03/06/1998 05/06/1999 2 2969.122,86

Jun-98 03/07/1998 07/07/1999 4 2.266.894,49

Jun-98 03/07/1998 07707/1999 4 1.727.760,60

Jul-98 05/081998 06/08/1999 1 3.136.173,79

Jul-98 05/08/1998 06/08/1999 1 1.386.096,65

Ago-98 03/09/1998 04/09/1999 1 1.721.543,10

Ago-98 03/091998 04/09/1999 1 1.530.966,43

Dic-98 05/01/1999 06/01/1999 1 2.667.666,40

Dic-98 05/01/1999 06/01/1999 1 1.530.198,82

28.007957,23

Que como se evidencia de los cuadros anteriores, las acciones por parte de la administración para sancionar las infracciones por haber enterado tarde las retenciones efectuadas han prescrito, de conformidad con el COT vigente para ese ejercicio, donde se establece que estás prescriben a los dos (2) años contados desde el primero de enero del año siguiente a aquel en que la administración tributaria tuvo conocimiento de la infracción.

Que en este sentido, estando la Administración en conocimiento de las infracciones cometidas a partir del momento en que se enteraron las cantidades y tomando a efectos prácticos, la última cantidad que se enteró tarde que fue en el mes de septiembre de 1999; se puede observar claramente que, de conformidad con el ordinal 2 del artículo 77 del COT, las distintas acciones sancionatorias para cada una de las infracciones estaban prescritas en su totalidad para el momento en que se notificó el acta.

Que a la fecha en que culminó el lapso de prescripción señalado, su representada no había sido notificada de acta alguna, y no lo fue sino hasta el 19 de diciembre de 2002, esto es, casi un (1) año luego de que había prescrito la acción sancionatoria de la Administración Tributaria, de acuerdo al artículo 77 del COT aplicable.

Que de conformidad con el Artículo 263 del COT vigente, se solicitó que se suspenda los efectos de los Actos Impugnados, por cuanto su ejecución puede causar graves perjuicios a su representada, además de que su impugnación está fundamentada en presunción de buen derecho.

Por otra parte la representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela sostiene:

Que si el administrado ha podido ejercer el recurso correspondiente, por supuesto, como resultado del conocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la administración para emitir el acto, consecuentemente no existiría violación del derecho de defensa.

II

MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia i) del vicio de nulidad por ilegalidad de la resolución por no cumplir con los requisitos de ley, ii) del vicio de inmotivación y la violación del Derecho a la Defensa, iii) de las Sanciones impuestas de conformidad con los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 y iv) de la prescripción de las multas.

i) A razón de la denuncia realizada por la contribuyente en cuanto a que la Resolución de Imposición de Sanción adolece del vicio de ilegalidad, ya que, la misma no cumple con los requisitos que deben contener un acto administrativo, establecidos en el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, este Tribunal considera pertinente hacer valer el texto del mismo, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto.

2. Nombre del órgano que emite el acto.

3. Lugar y fecha donde el acto es dictado.

4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido.

5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.

6. La decisión respectiva, si fuere el caso.

7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia.

8. El sello de la oficina.

El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantías de seguridad.

El requisito faltante según la denuncia, es el establecido en el numeral 3 del Artículo citado anteriormente, toda vez que la Resolución no tiene fecha de cuando fue emitida, constituyendo esto un presunto vicio de anulabilidad de comprobarse por parte de este Tribunal.

En ese orden de ideas, observa esta Juzgadora que la si bien es cierto la Administración Tributaria omitió fechar la Resolución en cuestión, se evidencia que la misma fue notificada efectivamente dentro del año que le otorga el Código Orgánico Tributario a la Administración Tributaria para dictar y notificar la Resolución Culminatoria de Sumario, toda vez que la contribuyente señala en su escrito recursorio que le fue notificada la sanción de multa el 19 de diciembre de 2002 y la Resolución Culminatoria en fecha 11 de marzo de 2003, por lo que este Tribunal considera que el vicio alegado es de anulabilidad y no de nulidad, por lo que en consecuencia este Tribunal considera que tal vicio no es suficiente para declarar la nulidad absoluta de la Resolución Impugnada, por lo que esta sentenciadora desestima la defensa alegada por considerar que no esta ajustada a derecho. Así se declara.

ii) En cuanto al vicio de inmotivación y en consecuencioa la presunta violación al Derecho a la Defensa, observa este Tribunal, que la representación judicial de la recurrente alega que el acto administrativo de efectos particulares, adolece de tal vicio, toda vez, que en el texto del mismo la Administración Tributaria no expuso suficientemente el origen y procedimiento para la imposición de la multa.

Quien aquí decide, considera que la denuncia realizada por la recurrente carece de sustento fáctico, ya que, se observa de los alegatos expuestos que claramente la contribuyente estuvo en todo momento en conocimiento del los hechos por lo que se le investigaba y los supuestos jurídicos por los cuales se le sancionaba.

En atención a lo que precede, considera conveniente este Juzgador destacar primeramente, el criterio que sobre la motivación de los actos administrativos ha sostenido nuestro m.T. de la República en Sala Político Administrativa, sentencia número 318 de fecha 07-03-2001, por lo que a tal efecto, y a titulo ilustrativo, se transcribe el contenido de la sentencia referida al tema:

…La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto

A razón de lo anteriormente expuesto, este Tribunal desestima el vicio de falta de motivación denunciado por la recurrente. Así se declara.

iii) En cuanto a la procedencia de las sanciones impuestas de conformidad con los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal observa, que la recurrente baso su defensa, en que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto de Derecho, toda vez que interpretó y aplicó errónea el contenido del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que, a su representada le fue impuesta un sanción mayor a la permitida por el Artículo antes señalado, por lo que este Tribunal advierte que las consideraciones que de seguidas va a exponer se circunscribe solamente a la multa impuesta de conformidad con el Artículo 101.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

(Subrayado del Tribunal)

En este orden de ideas, observa esta juzgadora que el supuesto de hecho típicamente antijurídico previsto en la norma no es idéntico al hecho por el cual se está sancionando a la recurrente, ya que, la norma establece como supuesto de hecho sancionable al agente de retención que entere tardíamente por mes el impuesto retenido al beneficiario del pago y no por día como erróneamente cálculo la Administración Tributaria la sanción.

En mayor abundamiento de lo anterior, la Administración Tributaria incurre en ese vicio cuando prorratea la sanción establecida en el Código Orgánico Tributario de 1994, por día y no por mes, creando así de manera inconstitucional una sanción a un hecho que no esta establecido en la norma como punible.

En cuanto a este particular, hay que tener en cuenta que los principios de derecho penal informan el sistema sancionatorio tributario, por lo que hay que tener la debida observancia a los mismos para poder aplicar la norma adecuadamente.

En ese sentido, establece la doctrina mas autorizada del derecho penal, que para que un hecho sea sancionable, debe el mismo ser típicamente antijurídico, imputable y culposo o doloso a la persona a la cual se le esta sancionando, y que la pena a imponer debe ser proporcional al daño causado, y no debe ser aplicada de forma retroactiva a menos que beneficie al justiciable, y en el presente caso la omisión en el incumplimiento de los deberes en su condición de agente de retención de la recurrente no esta tipificada en la norma, en virtud que el retardo en la totalidad de las retenciones en algunos casos es menor a un mes y en otros mayor a tres meses, y de una simple lectura de la cuantía de la multa por cada retención se evidencia a todas luces que se le fue impuesta una sanción mayor a la permitida.

Respecto a este punto, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Circuito Judicial Del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia de fecha 04 de abril de 2006, Caso PEQUIVEN vs. SENIAT, sentencia número 056/2006 ha señalado que efectivamente para que el retardo en enterar las retenciones efectuadas sea sancionable, debe el agente de retención tardase como mínimo un mes en enterar a la República las cantidades retenidas para que se configure el supuesto de hecho previsto en la norma y en consecuencia sea sancionable.

A tal efecto, expuso lo siguiente:

“De lo anteriormente narrado este Tribunal puede apreciar que la presente controversia se circunscribe a la interpretación del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por lo que pasa a analizar el contenido de la mencionada norma en los términos siguientes:

El Artículo 113 del Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

De la norma transcrita se puede inferir, que se pretende proteger el cumplimiento del deber de los agentes de retención o de percepción, de enterar las cantidades de dinero en las oficinas de fondos nacionales dentro de los plazos establecidos en las normas, en consecuencia para que se produzca el ilícito debe en principio tratarse de un responsable en virtud de la ley, y en segundo lugar que ese responsable calificado, incumpla con los plazos para la consignación de las cantidades obtenidas por retención o percepción de los contribuyentes.

Ahora bien, además de que deben concurrir esos hechos para que sea subsumible la conducta del agente en el tipo delictual del ilícito, se condiciona la sanción al hecho de que haya transcurrido un mes, lo cual trae como consecuencia la multa expresada en términos porcentuales. Esta sanción que va desde el 50% al 500%, no debe confundirse con la forma en que se aplican los intereses moratorios, que al parecer en este punto radica la presente controversia, toda vez que la Administración Tributaria procedió a dividir la multa entre 30 días para obtener el porcentaje diario y luego multiplicarlo por el número de días de retraso de la sociedad mercantil responsable, como si fuesen unos intereses, lo cual no es correcto, toda vez que la sanción en principio encuentra su límite mínimo en un 50% del valor de lo dejado de enterar por cada mes hasta un máximo de 500%, lo cual se traduce en un máximo de 10 meses.

Así este sentenciador está plenamente convencido de que el 50% de multa prevista en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, además de aplicarse a partir del mes que ha ocurrido la falta no puede dividirse, prorratearse o disminuirse, toda vez que así como se establece un límite máximo de 500%, bajo la misma interpretación tampoco podría la Administración Tributaria aplicar la multa excediendo de los diez meses o el 500%, todo lo cual indica que la naturaleza de la infracción es de tipo mensual y no diaria, y no puede ser menor al 50%, ni mayor al 500%, siendo parte del tipo delictual el factor temporal -un mes mínimo- que tampoco puede disminuirse.

Lo anterior no es más que la aplicación del Principio de Tipicidad de las Infracciones, el cual es reconocido por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el numeral 6 del Artículo 49, y que consiste no sólo en la existencia previa de la norma, sino también en lo preciso y claro de la norma y que la doctrina a señalado que es una de:

…las manifestaciones del derecho fundamental consagrado en el citado artículo 25.1, el principio de tipicidad, que no puede entenderse cubierto con la mera existencia de una ley previa a la acción u omisión de que se trate, sino que exige que su descripción sea precisa, de manera que se encuentre en ella claramente determinado que conductas son sancionables. El principio de tipicidad incorpora, por tanto lex certa o, si se prefiere, la exigencia de certeza o clara determinación de los comportamientos infractores (Tatbestandbestimmheit), de la taxatividad en la determinación legal de las conductas constitutivas de infracción y acreedoras de sanción, que es inherente al principio de legalidad y perfectamente deducible del artículo 25.1 de la CE.

(Zornoza P., Juan. El Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias (Los Principios Constitucionales del Derecho Sancionador) Civitas Madrid, pp. 85-86)

En el presente caso, se analiza una norma que se encuentra clara en su tipificación, aunque pudo ser la redacción menos ligera y que contiene en principio, remisiones a otras normas tributarias que establecen los plazos para enterar las cantidades percibidas o retenidas, más esto no es lo que está en conflicto, lo que presenta controversia es la aplicación del porcentaje el cual se aplicó en dos días, partiendo la Administración Tributaria de un falso supuesto, toda vez que no puede dársele a ese porcentaje el tratamiento de los intereses.

Para ilustrar mejor el punto supongamos, que en vez de señalar la norma 50%, señalara 50 Unidades Tributarias, y en vez de señalar 500%, señalara 500 Unidades Tributarias, ¿se podría aplicar por dos días la misma fórmula que desarrollo la Administración Tributaria? No porque el límite mínimo es 50% y para que opere es requisito concurrente el transcurso de un mes luego de la fecha prevista por la ley para enterar.

En razón de lo anterior debe este Tribunal desechar la tesis de la Administración Tributaria, mediante la cual se sostiene que es una sanción de tipo proporcional, aunque debe ratificar lo dicho por el abogado representante de la República cuando sostuvo que la norma “…no admite rebaja ni aumento, ya que lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo.”

También debe ratificar el argumento mediante el cual señala que:

Si la intención del legislador hubiera sido la que señala la recurrente, lo hubiera dejado sentado expresamente en la norma, tomando en cuenta que dicha inclusión nos llevaría en todo caso al absurdo de que el legislador premiase al infractor en la violación de los lapsos establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias cuando éstos fueran inferiores a treinta (30) días.

Toda vez que de la norma no se desprende su aplicación en términos menores a 30 días, el legislador ha expresado claramente que términos menores a un mes no son sancionables a través del Artículo 113, aunque pareciera injusto, en materia penal la teoría ius positivista, impera para garantizar la certeza jurídica y siendo que en el derecho sancionador se debe aplicar la ley sin que se pueda a través de la analogía crear otros ilícitos, conforme lo pauta el Artículo 6 del Código Orgánico Tributario, a la norma debe dársele una interpretación restrictiva

De aceptar la tesis de la Administración Tributaria, sobre que de no aplicar la sanción en tiempos menores al mes se caería en el absurdo de que el legislador premiase al infractor en la violación de los lapsos establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias cuando éstos fueran inferiores a treinta (30) días, sería también pensar que es un absurdo no sancionar con el Artículo 116 a quienes incurran en defraudación menor a 2.000 Unidades Tributarias.

Tan reveladora es la intención del legislador en exigir el transcurso de un mes que en otros ilícitos materiales no señaló tal situación, tal es el caso del Artículo 114, o el numeral 4 del Artículo 112, por citar algunos ejemplos, de esta forma al ser clara la norma en sus requisitos, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, por lo que este Tribunal debe anular la Resolución impugnada, sin perjuicio de que la Administración Tributaria calcule y exija los intereses moratorios. Así se declara.”

Podemos concluir entonces, que estamos en presencia de un vicio de Falso Supuesto de Derecho, toda vez que se señalo de manera inequívoca como la Administración Tributaria aplicó de manera incorrecta el contenido de los artículos 101. Así se declara.

Ahora bien, observa este Tribunal que la recurrente alego igualmente la prescripción de las multas de conformidad con el Artículo 77 del Cot de 1994 vigente en razón de su aplicación en el tiempo, el cual señala en su numeral segundo que las sanciones tributarias prescriben … “Por dos (02) años contados a partir desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción,” y que … “La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término se contará desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.”

Ese sentido, señaló la recurrente que la última infracción fue cometida en fecha 04 de septiembre de 1999, por lo que la prescripción antes señalada comenzó a computarse el 1º de enero del año 2000 y siendo que la Administración Tributaria le notificó las Actas de Reparo en fecha 19 de diciembre de 2002, se evidencia con meridiana claridad que la acción para imponer sanción por parte de la Administración Tributaria estaba prescrita por haber transcurrido un tiempo mayor a dos años contados a partir del 1º de enero de la fecha en que se cometió la última de las infracciones, por lo que en consecuencia declara con lugar la defensa de prescripción opuesta y por tanto prescrita la acción para imponer sanciones. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil E.D.V., S.A., plenamente identificada, contra la Resolución de Multa GRTI/RNO/DF/2003/002 sin fecha y notificada en fecha 11 de marzo de 2003, de conformidad con los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la cual se confirmó las Planillas de Liquidación H-97 Nº 09266607 por un monto de CINCO MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL SETECIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES con NUEVE CÉNTIMOS (Bs.5.242.782,09) y H-97 Nº 0926608 por un monto de DOSCIENTOS VEINTISIETE MIL QUINIENTOS VEINTITRES BOLÍVARES con SETENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.227.523,79).

En virtud de lo anterior, se anula la Resolución Impugnada.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal exime de costas a la parte perdidosa por considerar que tuvo motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procésales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los catorce (14) días de agosto del año dos mil seis (2006).

LA JUEZ SUPLENTE

Abg. B.E.O.H.

LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA

BEO/carlos

ASUNTO: AF45-U-2003-000042

ASUNTO ANTIGUO: 2099

En horas de despacho del día de hoy, a los catorce (14) días de agosto de dos mil seis (2006), siendo las tres y treinta de la tarde (3:30 p.m.), se publicó la presente sentencia.

LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA