Decisión nº 011-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Febrero de 2011

Fecha de Resolución 4 de Febrero de 2011
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-2002-000020 Sentencia Nº 011/2011

Antiguo 1918

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 4 de febrero de 2011

200º y 151º

El 09 de octubre de 2002, la ciudadana Yoseph C. Molina Caruci, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.695.955, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 62.637, actuando en su carácter de representante de la sociedad mercantil E.P. CH., C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, bajo el número 8, tomo 5-A, el 16 de diciembre de 1992, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-30052958-4, se presentó ante el Tribunal Superior Primero de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor en aquel momento), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0193; SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0194; SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0195 y GTI-RCO-DCE-2002-0032.

El 17 de octubre 2002, es recibido el mencionado Recurso Contencioso Tributario por este Tribunal.

El 25 de octubre de 2002, se le dio entrada al expediente, ordenándose las notificaciones de ley.

El 09 de marzo de 2004, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 29 de marzo de 2004, la representación de la recurrente promovió pruebas, invocando el mérito favorable de las pruebas promovidas y evacuadas en sede administrativa.

El 12 de julio de 2004, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por la ciudadana V.Á., titular de la cédula de identidad número 11.893.566, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 66.546, presentó informes.

I

ALEGATOS

La recurrente, luego de describir las resoluciones impugnadas, denuncia el vicio de incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental para la formulación del reparo. Sobre este particular sostiene que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue creado a través del Decreto Presidencial 310 y que se le atribuyó al Ministro de Hacienda (hoy Poder Popular y Finanzas), conjuntamente con el Superintendente, la competencia indelegable para dictar las normas de organización técnica, funcional, administrativa y financiera.

Luego señala que al haber dictado el Superintendente Tributario la Resolución número 32 relativa a la organización, atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al fundamentar sus actos en ella, incurre en el vicio de incompetencia, al extralimitarse en sus funciones.

Por otra parte, con respecto al rechazo de la exención prevista para la medicina en el caso de oxígeno y óxido nitroso, señala que existe violación al Principio de Legalidad Tributaria, ya que mediante actas SAT-GTI-RCO-621-113-100 y SAT-GTI-RCO-621-113-101, se le desconoce este derecho previsto en el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, procediendo a incluir los débitos fiscales que tales ventas originan, criterio que fue confirmado mediante las Resoluciones Culminatorias del Sumario SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0194 y SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0195.

Para fundamentar su alegato, luego de realizar un análisis del uso del oxígeno y el óxido nitroso, concluye que son gases medicinales, por lo que la Administración Tributaria desconoce lo dispuesto en las leyes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, como del Impuesto al Valor Agregado.

Como tercera delación sostiene que hubo violación al Derecho a la Defensa y el Debido Proceso, ya que de las diferentes pruebas la Administración Tributaria arribó a la conclusión de que los hospitales se encuentran exentos y que ahora enfrenta a un nuevo argumento no alegado durante el procedimiento de fiscalización, ya que se le considera su actividad como de “intermediación” y no una de “venta”.

Luego de estas denuncias realiza una síntesis de las pruebas aportadas en el escrito de descargos, tales como las instrumentales y ratificación de documentos emanados por terceros, como el permiso sanitario emanado del Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, Dirección de S.P., División de Farmacia de fecha 09 de abril de 1976, la cual autoriza a Gases Mérida C.A., a expendio de oxígeno medicinal.

También plasma en el Recurso Contencioso Tributario, las conclusiones a la cual arribó la prueba de experticia, apreciándose las características del oxígeno medicinal y el óxido nitroso, tales como el grado de pureza, entre otros; no obstante, denuncia que la Administración Tributaria no tomó en cuenta su valor probatorio, razón por la cual incurre el ente recurrido, en el vicio de silencio de pruebas.

Denuncia a su vez el falso supuesto, debido a que la recurrida inició la investigación bajo la premisa de la venta del producto, calificándolo posteriormente como prestador de servicios de intermediación.

Adicionalmente sostiene que la recurrida incurrió en el vicio de Falso Supuesto al señalar que la recurrente omitió presentar declaraciones que le fueron requeridas, las cuales si presentó y que anexa en copia simple al escrito recursivo, y que corresponden a los meses de diciembre de 1998 (1400000119141-4), presentada el 04 de junio de 2001; marzo de 1999 (14000001222987-0), presentada el 27 de junio de 2001.

Que ante tal situación la Administración Tributaria lo sancionó por el pago extemporáneo y que no puede presentar dos veces la misma declaración.

Posteriormente invoca el beneficio parcial del Artículo 145, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, para la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0193, basada en el Acta Fiscal SAT-GTI-RCO-621-112-102, mediante la cual se realizan rechazos por concepto de retenciones no efectuadas, y que fueron pagadas mediante planillas H-000423100 y H-000422301.

También denuncia la violación de la garantía constitucional innominada de la racionabilidad sosteniendo que la falta de deducción de los gastos por la falta de retención o retardo en el enteramiento de impuestos afecta desproporcionadamente al pagador, gravándolo en exceso de su verdadera capacidad tributaria (pero no contributiva), resaltando el efecto negativo del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Igualmente denuncia la infracción a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios y la violación a la garantía non bis in idem y solicita la aplicación retroactiva del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por la ciudadana V.Á., titular de la cédula de identidad número 11.893.566, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 66.546, señaló:

Con respecto a la primera denuncia, sostuvo la representación fiscal que, se hace necesario realizar algunas consideraciones preliminares en torno a la competencia de los órganos de la Administración Tributaria, siendo preciso destacar como punto de partida la importancia que tiene esta materia en el ejercicio de la actividad tributaria.

Que en materia tributaria la competencia tiene especial significación por constituir un elemento esencial de validez del acto administrativo, cuya inobservancia lo vicia de nulidad; por ello, el órgano y los funcionarios que participan en el procedimiento constitutivo del acto o actos determinativos del tributo deben guardar estricta observancia de las normas y principios que la regulan.

Que la competencia tributaria implica la ejecución de las leyes impositivas para la recaudación, fiscalización y control del tributo respectivo; la aplicación de los procedimientos legales para la determinación de la obligación; la imposición de sanciones, así como procedimientos internos de control de la legalidad de los propios actos de la Administración Tributaria.

Que esta competencia del órgano administrativo se pone de manifiesto cuando la persona natural investida del carácter de funcionario público y en representación del ente que tiene asignada la competencia, adecua el caso en concreto al contenido de la ley tributaria, es decir, individualiza los supuestos de hecho condicionantes de la obligación tributaria contenidos en la Ley, concluyendo que la competencia pertenece al elemento estático u objetivo del órgano y no a las personas que son titulares, con lo cual, las personas físicas que actúan por el órgano no poseen una competencia personal o individualizable; en consecuencia, operan válidamente dentro de la esfera de potestades públicas que el órgano del cual son titulares le han sido atribuidas.

Que la competencia atiende al interés público y como tal es inderogable, entendiendo tal calificativo en el sentido de que no puede ser modificada o alterada por voluntad de los que se encuentran sometidos a ella, lo cual alude tanto a los administrados como a la propia Administración, salvo naturalmente que se haga mediante el ejercicio de la potestad normativa por cuanto ella deriva de la voluntad de la Ley.

Que sólo la ley puede establecer las competencias de los distintos órganos que integran el amplio campo de acción atribuido a la Administración Pública y conforme al Artículo 193 del texto Constitucional dispone que la Ley Orgánica determinará el número y organización de los Ministerios y sus respectivas competencias, por cuanto éstos son los órganos directos del Presidente de la República. De tal forma que sólo el Legislador Nacional podrá dictar las normas sobre organización y competencia de los respectivos Ministerios. Existe aquí una reserva a la Ley Orgánica.

Que es la Ley Orgánica de la Administración Central, la que distribuye y asigna una serie de competencias genéricas a los diversos Ministerios y establece además la estructura orgánica de cada uno de ellos; sin especificar cual será el órgano, dirección o unidad administrativa que dentro de cada Ministerio ejercerá, en concreto, una competencia específica de esa asignación genérica, lo cual deja en manos del jerarca de cada Ministerio determinar el número de las direcciones y demás dependencias que lo integrarán, así como la atribución de las funciones que les correspondan ejercer, a través del respectivo Reglamento Orgánico.

Por lo que las normas organizativas derivadas de la Ley Orgánica de la Administración Central, sólo atribuyen competencias formales a los diversos Despachos de la Administración Pública y no competencias materiales; pues éstas provienen de los ordenamientos reguladores de los diferentes asuntos encomendados por la norma organizativa a cada uno de aquellos Despachos.

Que en el caso particular del Ministerio de Hacienda, hasta el año 1994, éste participaba de la estructura orgánica prevista en la mencionada Ley Orgánica; sin embargo, fundamentado en los preceptos constitucionales nuestro Legislador Nacional facultó al Ejecutivo Nacional, para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad jurídica para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera concebidos bajo un criterio integral de gestión tributaria y a los fines de optimizar el uso de los recursos de la Administración Tributaria (Artículo 225 del Código Orgánico Tributario).

En atención a esta facultad, el Presidente de la República, en uso de las atribuciones que le confiere el ordinal 12 del Artículo 190, de la Constitución Nacional y los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5, del Artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el Artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M., dictó el Decreto número 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, mediante el cual crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Posteriormente, se publicó en Gaceta Oficial Nº 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, el Decreto Nº 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), siendo competente para dictar las normas de organización.

Por otra parte, en cuanto al alegato relativo a que el acto administrativo proferido por la Gerencia Regional de Tributos internos de la Región Centro Occidental está viciado de nulidad absoluta, por cuanto la Resolución número 32 relativa a la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, fue dictada por un funcionario incompetente, pues a su decir, conforme al principio de la legalidad la normativa referente a la organización técnica, funcional, administrativa y financiera de dicho Servicio Autónomo, se requiere conforme a los artículos 10 del Decreto 363 y 6 del Decreto 310 ser dictada por el Superintendente Nacional Tributario en forma conjunta con el Ministro de Hacienda, lo cual vicia el proveimiento administrativo de nulidad absoluta, solicitando en tal virtud que ese órgano jurisdiccional declare en aplicación a lo dispuesto en el Artículo 334 de la Constitución Nacional, la nulidad absoluta e inexistencia del acto contenido en la Resolución por ser violatoria de lo dispuesto en el Artículo 137 de la Carta Magna.

Que ha quedado demostrado a lo largo del desarrollo del presente punto que el Ministro de Hacienda mediante Resolución No 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), delegó en el Superintendente Nacional Tributario la competencia para crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiriese el Servicio, para lo cual debía establecer su organización y asignar las respectivas funciones y competencias según el caso.

Que el alegato fundamental de la recurrente para cuestionar la legalidad de la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), radica fundamentalmente en la imposibilidad de delegar la Organización del Servicio en referencia, para lo cual sustentan dicha imposibilidad en que tal facultad no fue conferida por norma legal alguna.

Que conforme a la Ley Orgánica de Administración Central, no existe distinción entre las competencias que el Ministro no puede delegar, sin embargo, es lógico pensar que las funciones esenciales del Ministro no pueden ser objeto de delegación.

Ello así, es obvio que las normas sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), no constituyen funciones esenciales del Ministro, ya que se refieren a un Servicio Autónomo sin personalidad jurídica que tiene, dentro del Ministerio de Hacienda (hoy Finanzas), rango de Dirección General, razón por la cual son perfectamente delegables, tal como lo hizo el Ministro mediante la Resolución No 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Que en ejercicio de dicha norma atributiva de competencia efectuada vía delegación, procedió el Superintendente Nacional Tributario a dictar la tantas veces citada Resolución número 32, organizando el Servicio Autónomo en referencia y atribuyendo competencia a sus órganos, titularizados por personas naturales que lo representan en tanto ejerzan las funciones propias de dicho órgano, debiendo cumplir con las condiciones que el ordenamiento haya fijado para ejercer dicha función, tal y como sucedió en el caso del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, quien ostentaba investidura para ser titular de tal órgano y proferir el acto administrativo objeto de impugnación.

Por lo que es incuestionable que la Resolución número 32, fue dictada en estricto apego a las disposiciones normativas que facultaban al Superintendente Nacional Tributario para proferirla, resultando así, carente de sentido el alegato esgrimido sobre la incompetencia de dicho funcionario para emitir tal acto administrativo de rango sublegal.

Que de allí el acto administrativo cuestionado, no adolece del vicio de nulidad absoluta, como sería la incompetencia del funcionario que lo dictó, pues actuó en ejercicio de las atribuciones conferidas en la citada Resolución número 2.802, que como ha expuesto fue emitida por funcionario competente y plenamente facultado por la Ley Orgánica de la Administración Central, desplegando en consecuencia todos sus efectos legales, por lo que solicita se declare improcedente el alegato de incompetencia.

Con respecto a la denuncia por violación al Principio de Legalidad Tributaria por errada interpretación de la exención prevista para la medicina en el caso de oxígeno y óxido nitroso, al desconocerse el derecho previsto en el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, señala:

Que, la actividad realizada por la contribuyente, es la de un intermediario que vende y por ende, distribuye la mercancía adquirida de fábrica (oxígeno y óxido nitroso) a otros entes (clínica, hospitales) consumidores finales (pacientes con deficiencia respiratoria), quienes toman provecho de dichos productos bien sea directamente o a través de un proceso de acabado diferente (Ej.: como parte integrante de un proceso de asistencia medica).

Que el literal d) numeral 1 del Artículo 3 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario, incluye como contribuyente del impuesto a todo sujeto que haya prestado servicios a personas jurídicas, a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio que sean personas naturales y que el numeral 4 del Artículo 4 de la Ley define lo que se entiende por servicio a los efectos de la Ley y el numeral 4 del Artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone lo relativo a los servicios.

Que la contribuyente, presta su servicio en los términos expuestos por las citadas normas, configurándose el hecho imponible y en consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria, pues como se ha observado los entes que reciben el servicio resultan beneficiados por la distribución del producto.

Que si bien la contribuyente suministra, vende o cede el derecho a uso de los cilindros contentivos de oxígeno y óxido nitroso a favor de las clínicas, hospitales o personas que directamente requieren dichos productos; el numeral 5 del Artículo 17 de la mencionada Ley, como el Parágrafo Segundo del Artículo 17 del Reglamento, no lo dispensa de cumplir con sus obligaciones tributarias.

Que el legislador ha dispensado de la carga tributaria a los servicios que prestan los hospitales, clínicas, laboratorios y similares, con el objeto de beneficiar a los usuarios o beneficiarios de dichos servicios médico asistenciales, por lo que las distribuidoras de los mencionados gases deberán facturarle el correspondiente impuesto y los mencionados entes deberán soportar la correspondiente carga impositiva, cuando adquieran bienes y servicios para el desarrollo de sus fines por lo que los distribuidores de los mencionados gases deberán facturar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, criterio que es manejado por la Gerencia Jurídico Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Consulta N° DCR-5-389-872, de fecha 01/03/2000.

Por lo que estima procedente el ajuste a los débitos fiscales realizados por este concepto por la Gerencia Regional, provenientes de las ventas y distribución de los cilindros contentivos del oxígeno y oxido nitroso, los cuales constituyen ingresos gravables tal como lo establecen las disposiciones contenidas en los Artículos 3 (numeral 1, literales c y d), 8, 9 y 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y así solicita al Tribunal lo declare.

Con respecto al rechazo de los gastos por falta de retención, la representación fiscal señala que todo egreso o gasto que sea objeto de retención conforme lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta o su Reglamento, única y exclusivamente serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación, de lo cual surge evidente que fue el propio legislador en desarrollo del Principio de la Legalidad Tributaria, estatuido en el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, quien previó como condición de admisibilidad de la referida deducción, que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y enteramiento oportuno del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales.

Que resulta claro que en los casos de pagos sujetos a retenciones, el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto, para que le puedan ser admitidos como deducciones tales egresos, deben cumplir con dos requisitos de carácter concurrente, a saber: Que haya retenido el impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta y que lo haya enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro del plazo correspondiente.

Que en su carácter de contribuyente tal y como lo establece la norma cuestionada, no le será admisible la deducción por no cumplir con las condiciones objetivas previstas en la ley y en su reglamento para gozar de dicho beneficio fiscal, el cual en todo caso, se erige como una expectativa de derecho, que la contribuyente podrá disfrutar sólo si observa los requisitos para su procedencia, lo que se traduce, en que el nacimiento de tal derecho depende única y exclusivamente de que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, esto es que el contribuyente, cumpla con las condiciones antes enunciadas, para así poder deducir las cantidades erogadas, pues caso contrario, no podrá beneficiarse de las consecuencias favorables que su ejercicio acarrea.

Que la falta de ejercicio de tal derecho en modo alguno puede entenderse como una sanción, cuya naturaleza es total y radicalmente distinta al supuesto que se analiza, puesto que estas deben arbitrar medios para que la infracción no se reitere, sea por obra del propio infractor, sea por la conducta de otros miembros del cuerpo social y dado que esa función de castigar al infractor por la trasgresión del orden jurídico, imponiéndole una pena, esto es, infligiéndole un sacrificio con finalidad correctora, represiva e intimidatorio, es idéntica a la que se atribuye a la pena en el derecho penal criminal, habremos de concluir que las sanciones administrativas y en particular, las sanciones tributarias, son auténticas penas o, si se prefiere, tienen idéntica naturaleza que las sanciones que corresponden a las infracciones criminalizadas.

Que para estar en el campo sancionatorio, es indispensable que exista una obligación, bien sea de hacer o no hacer, cuya trasgresión desencadena en la imposición de una pena, que en la mayoría de los casos se traduce en la imposición de una multa, la cual tiene como finalidad castigar la violación del estatuto legal que la prevé, como servir de mecanismo de disuasión para que no se vuelva a producir el hecho punible.

Que basta la trasgresión por parte de un sujeto de derecho, a la norma que impuso un deber o una restricción de hacer, para que el órgano con competencia para ello, quede habilitado para aplicar la consecuencia jurídica que el dispositivo normativo contempla, para tal supuesto y que en el caso de marras, el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse como una sanción, pues la contribuyente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previó el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe amputado a los prestadores de servicios o vendedores de bienes, a los fines de poder satisfacer con mayor prontitud las necesidades colectivas que tiene encomendadas el Estado en interés del colectivo.

Que en todo caso el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en su condición de agente de retención, cuando no cumpla con su obligaciones relativas al pago del tributo, será sancionado por adecuar su conducta a los supuestos fácticos establecidos en las disposiciones normativas contenidas en los artículos 100 al 102, pero en su condición de contribuyente no le será aplicada sanción alguna, pues el rechazo del gasto por la falta de retención no se erige como un castigo, sino simplemente, la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

De allí que deba afirmarse, que el resultado inevitable de la no deducción de ciertos egresos o gastos no es, como hace entender la recurrente en su escrito impugnatorio, el aumento del enriquecimiento gravable, sino el ajuste al valor real que dicho enriquecimiento hubiese alcanzado en caso de no haber procedido a deducir los gastos o egresos que no cumplieran con los requisitos legalmente establecidos para ello. En consecuencia, lejos de implicar una sanción pecuniaria que incrementa el monto de impuesto a pagar, lo que se trata es de la verificación de la consecuencia jurídica aplicable a aquellos gastos o egresos que no detenten el carácter de deducibles, de conformidad con la legislación vigente.

Que en su opinión con la inadmisibilidad del gasto por no enterar o por enterar el monto retenido fuera del plazo establecido no se gravan los ingresos brutos, toda vez que, como quedó dicho, es la propia Ley la que fija los elementos estructurantes del tributo y es ella quien autoriza en el Parágrafo Sexto del Artículo 78, el rechazo de la deducción de gasto en el caso de incumplimiento de la obligación de retener en el lapso correspondiente a los impuestos respectivos

Que en virtud de los razonamientos que anteceden, solicita se desestimen los alegatos del apoderado de la recurrente, relativos a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

En cuanto a la denuncia de inconstitucionalidad del rechazo de la deducción de un egreso por falta de retención o por haber enterado el monto retenido fuera del plazo establecido y supuesta violación de los principios de capacidad contributiva, de confiscación y de racionalidad, la representación de la República estima necesario señalar que queda manifiesto el hecho de que, en primer lugar, la recurrente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber retenido o haber retenido pero enterado en forma extemporánea el impuesto que grava los pagos por ella efectuados. En efecto, mal puede sostener la recurrente que hubo violación a los principios constitucionales cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto y a su debido enteramiento en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, en los plazos legales y reglamentarios, sin lo cual no podrá deducir tales cantidades pagadas o abonadas en cuenta y en oposición totalmente contraria a la sostenida por la recurrente, quien ha denunciado la inseguridad e incertidumbre jurídica que se genera cuando en aras de mantener un principio tan controvertido como abstracto, cual es el principio de capacidad contributiva, aceptar su alegato implicaría desconocer el mandato expreso del legislador.

Que las normas en las cuales se basa la Administración Tributaria nunca podrían ser inconstitucionales, en virtud de que los mismos sí toman en cuenta, en los términos antes enunciados, la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Punto distinto es que por una actitud violatoria de estas disposiciones el contribuyente pierda el derecho a la deducción del gasto, lo que en modo alguno implica violación a los principios de capacidad contributiva, de confiscación y de racionalidad así solicita sea declarado.

Con respecto al rechazo por falta de comprobación satisfactoria, señala la representación fiscal, que los comprobantes como constancia escrita es el medio a través del cual se deja una evidencia clara y precisa de las operaciones efectuadas sobre la cual se establecen los derechos y obligaciones que generan las operaciones y su importancia legal se acentúa al reflejarla en los libros de contabilidad, sean legales o auxiliares, amparando éstos documentos la justificación y veracidad de las operaciones contables que al final de cada ejercicio económico de manera sucinta se van a reflejar en la Declaración Definitiva de Rentas para la determinación del enriquecimiento neto y el impuesto a pagar., por lo que la conducta de la recurrente contraviene lo establecido en el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Puntualiza, que un derecho se adquiere y una obligación surge cuando se formaliza independientemente de cuando se liquide y la formalización ocurre cuando la entidad acepta la obligación a través de un documento donde se le identifique y se le comprometa y sin lugar a dudas las facturas son un elemento de información contable que deben reunir los requisitos fundamentales de utilidad y confiabilidad, considerando además que para que la información contable sea útil y confiable se debe mantener un efectivo sistema de contabilidad y control interno, aplicando principios de contabilidad generalmente aceptados y las reglas particulares de carácter contable acordes con dichos principios.

Que las anotaciones o asientos que se hagan en los libros de contabilidad deben estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de las anotaciones y asientos contables efectuados por la contribuyente.

Que los apoderados judiciales no aportaron prueba alguna que soportaran los montos objetos de reparos por este concepto, por lo que no se puede hacer valer a los fines de la renta sujeta a impuesto, partidas que no estén debida y suficiente comprobadas, de conformidad con lo expresamente señalado en el mencionado Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Que es menester destacar que en la aplicación de las leyes fiscales especiales, surge una compleja interrelación jurídica de normas, ello crea la necesidad de implementar las reglas jurídicas llamadas a regular el proceso que se suscitan entre las partes actuantes en la relación jurídica, reglas éstas, que deben estar desprovistas de irracionalidad a fin de garantizar la justa aplicación del tributo.

Que el impugnante no trajo a los autos documentación alguna capaz de destruir la apariencia legítima del acto administrativo objeto de la presente impugnación, por lo que estima el reparo ajustado a derecho.

En relación al rechazo de los costos por falta de Registro de Información Fiscal (RIF) en la factura advierte que conforme a lo consagrado en los artículos 23 y 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el Artículo 163, numeral 2 de su Reglamento, los contribuyentes se encontraban obligados a emitir facturas que cumplieran con todos los requisitos exigidos por dicha Ley y su Reglamento.

Que tal obligación, constituye un deber formal de los contribuyentes y un medio de control fiscal para la Administración Tributaria, siendo condición indispensable que en las facturas aparezca el número de Registro de Información Fiscal del vendedor para ser aceptadas como prueba de costo. De allí que las facturas que no cumplan con los requisitos preestablecidos legal y reglamentariamente, se tendrán como no fidedignas y por tanto improcedentes, resultando impertinente el alegato esgrimido por la recurrente, ya que ha quedado suficientemente demostrado que la procedencia de costos y gastos en materia de Impuesto Sobre la Renta, se encuentra condicionada a que en las facturas aparezca el número de Registro de Información Fiscal del vendedor.

Que sobre este punto la sociedad impugnante, no trajo a los autos documentación alguna capaz de destruir la apariencia legítima del acto administrativo objeto de impugnación, estimando ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria.

En relación al incumplimiento del deber formal por haber pagado en un lugar distinto al señalado por la ley señala:

Que la obligación de cumplir los deberes formales por parte de los contribuyentes, responsables y terceros, así como el dar cumplimiento a las Resoluciones, Ordenes, Providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades administrativas, debidamente notificadas, se encuentra claramente establecida en el Artículo 145, numeral 8, del Código Orgánico Tributario.

Que la contribuyente presentó la Planilla de Pago en materia de Retenciones Personas Jurídicas del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio económico comprendido del 01/01/2001 al 31/12/2001, según Planilla número 0422301, presentada en fecha 10/07/2001 en el Banco Industrial de Venezuela; lo cual significa que la presentación se llevó a cabo en un lugar distinto al mencionado en la misma y exigido en la Resolución Nro. 33, y que con tal actuación, la contribuyente incumplió un deber formal, por lo cual se convirtió en sujeto pasivo de la sanción establecida en el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario.

Que habiendo sido la contribuyente E.P. CH, C.A. calificada como "contribuyente especial", por la Administración Tributaria, es obvio que debe tener conocimiento de la Resolución número 33, instrumento jurídico que le señala cómo, cuando y dónde debe efectuar sus respectivas declaraciones tributarias. Por lo cual y en base a las disposiciones legales anteriormente citadas, se infiere que era perfectamente exigible a la recurrente el cumplimiento de su obligación de presentar y pagar la Planilla en materia de Retenciones Personas Jurídicas del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio económico comprendido del 01/01/2001 al 31/12/2001, en la mencionada División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, con sede en la ciudad de Barquisimeto y al no haberlo hecho en el indicado lugar se hace merecedora de la multa que le fuere impuesta por la Administración Regional y así solicita al Tribunal lo declare

II

MOTIVA

Definido así el debate, en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia de la solicitud de nulidad de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0193; SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0194; SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0195 y GTI-RCO-DCE-2002-0032; en razón de los vicios de (i) incompetencia; (ii) violación al Principio de Legalidad Tributaria por errada interpretación de la exención prevista para la medicina en el caso de oxígeno y óxido nitroso, al desconocerse el derecho previsto en el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; (iii) violación al Derecho a la Defensa y el Debido Proceso por considerar la Administración Tributaria que realiza actividades de intermediación; (iv) Vicio de Falso Supuesto por Silencio de Pruebas; (v) Falso Supuesto, al señalar que la recurrente omitió presentar declaraciones que le fueron requeridas, ya presentadas; (vi) Procedencia del beneficio previsto en el Artículo 145 por el allanamiento; (vii) La violación de la garantía constitucional innominada de la racionabilidad en razón del efecto negativo del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; (viii) la infracción a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios y la violación a la garantía non bis in idem y (ix) la solicitud de aplicación retroactiva del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario.

(i) Con respecto a la denuncia por incompetencia, este Juzgador debe hacer énfasis en lo previsto en el Artículo 94 de la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el cual prevé lo siguiente:

Artículo 94.- “Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV. Títulos X, XI, XII, de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143, y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

Dirigir, planificar, coordinar, supervisar, controlar y evaluar las actividades relacionadas con la gestión administrativa y técnica de las áreas y Divisiones a su mando, e impartir las instrucción para la ejecución de las funciones y actividades correspondientes;

La aplicación de los procedimientos establecidos en los procesos de recaudación, cobro, devolución y/o compensación de los tributos internos;

Difundir las normas tributarias para los contribuyentes de su jurisdicción, organizar y prestar la asistencia del contribuyente;

Divulgar internamente la aplicación de las normas del régimen tributario, así como también las normas técnicas, administrativas e instrucciones en general emanadas por el nivel central o normativo;

Controlar la recaudación de los tributos internos, las consignaciones y los documentos de los mismos, conforme a los convenios establecidos con las entidades autorizadas para tal fin;

La recepción de los lotes de declaraciones de impuestos y demás documentos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, su archivo y mantenimiento correspondiente;

Preparar y suministrar la información estadística y demás informes de actividades necesarios para la planificación, control y evaluación de los resultados de la Gerencia Regional, los Sectores y Unidades de su jurisdicción;

Organizar, programar, coordinar y ejecutar las medidas relativas a la prevención y represión de ilícitos e infracciones tributarias previstas en las distintas leyes fiscales;

Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código orgánico Tributario;

Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación e inspección en materia aduanera, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

Coordinar la recepción, tramitar y decidir las solicitudes de admisibilidad de las deducciones por concepto de donaciones, efectuadas por los contribuyentes de su jurisdicción, así como conocer y decidir todas las peticiones interpuestas por los administrados, relacionados con las materias de su competencia;

Conocer y declarar las prescripciones alegadas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 41 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento;

Recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, interpuesto por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico;

Autorizar la emisión y anulación de planillas de liquidación derivadas de ajustes en las declaraciones presentadas por los contribuyentes;

Aplicar los procedimientos fiscales conforme a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario en concordancia con las normas específicas de la materia y demás normas y procedimientos, e instruir el expediente respectivo;

Ejercer la facultad prevista en el artículo 114 del Código Orgánico Tributario;

Aplicar las normas relativas a la revisión de oficio de los actos administrativos conforme a las normas previstas el Código Orgánico Tributario y la Ley de Orgánica de Procedimientos Administrativos;

Generar la información de soporte para los juicios de yacencia ante los tribunales de la jurisdicción correspondiente, de acuerdo a lo establecido en el capitulo III, sección 2 del Código Civil Venezolano;

Tramitar y evacuar oportunamente las consultas formuladas tanto por los órganos de la administración tributaria como por los contribuyentes que tuvieren un interés personal, legítimo y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a casos concretos;

Compilar y clasificar la legislación, la doctrina y la jurisprudencia tanto administrativa como tributaria;

Tramitar y autorizar las solicitudes, prórrogas, fraccionamientos y plazos que sean solicitados por parte de los contribuyentes, conforme a la normativa vigente para el pago de los derechos adeudados al fisco nacional;

Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente;

Administrar, ejecutar y controlar el presupuesto de gastos asignado a la Gerencia Regional llevar los registros contables de conformidad con las disposiciones administrativas y fiscales vigentes;

Recabar informaciones de terceros y estructurar un banco de datos codificado y clasificado a novel regional, con la finalidad de que se elaboren planes de fiscalización;

Elaborar, ejecutar, supervisar y controlar el plan operativo de la Gerencia Regional, de acuerdo a los lineamientos y procedimientos establecidos por la Oficina de Planificación;

Controlar la administración de los bienes muebles y cumplir con las formalidades establecidas para la incorporación y desincorporación de dichos bienes de acuerdo a las normas que se dicen para tal efecto;

Autorizar las marquillas para cigarrillos y fósforos, otorgar, cancelar, o revocar los registros la fabricación de cigarrillos, picadura de tabaco y fósforo;

Autorizar la instalación, cambios o modificaciones de Almacenes Fiscales y Sistemas Cerrados de Producción en las industrias productivas de especies gravadas;

Administrar, organizar y controlar los depósitos de materias y especies fiscales;

Aplicar los procedimientos de licitaciones de acuerdo a lo establezca el nivel central o normativo y demás normas o instructivos vigentes;

Aplicar los sistemas de organización y administración financiera, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

Aplicar el sistema profesional de recursos humanos, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

Firmar los actos y documentos relacionados con la funciones de su competencia;

Representar en la jurisdicción al Superintendente Nacional Tributario en los actos y las oportunidades que él le señale; y,

Las demás que se le atribuyan.”

Del precedente Artículo se colige que los Gerentes Regionales de Tributos Internos, tienen diversas atribuciones legales, de esta forma, en la esfera de su competencia podrán practicar procedimientos fiscales, determinar los tributos internos y sus accesorios, practicar las notificaciones, requerir información a terceros, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, entre otras facultades.

En consecuencia, este Sentenciador deduce, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, posee amplias facultades, inclusive algunas de éstas han sido distribuidas a otros órganos subordinados a su competencia, la cuales se han desconcentrado para el mejor desenvolvimiento de la Administración Tributaria Nacional, al respecto se observa que el Artículo 94 numerales 9, 10, 14 y 34 de la Resolución número 32, Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por ejemplo, le confiere la facultad de determinar los tributos y sus accesorios, ejecutar la funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, instruir los expedientes respectivos, las facultades previstas en el Artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 121 127 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables a los ejercicios de cada caso concreto.

En este orden de ideas, este Tribunal ha sido conteste en múltiples oportunidades en acogerse al criterio que al particular ha manifestado la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en sentencia 756, de fecha 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, ratificado en sentencia número 298 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: SERVIQUIM, C.A., donde se decidió lo siguiente:

(...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)

.

De esta forma para solucionar el asunto planteado se deben observar otras normas que en conjunto otorgan una visión amplia de las normas que permiten a los funcionarios fiscales actuar conforme a la Ley, respetándose así el Principio de la Legalidad, por lo que alegar la incompetencia para desaplicar la Resolución 32, con un enfoque individual no tiene cabida, toda vez que no es esa Resolución la única que regula al ente desconcentrado encargado de la recaudación.

De este modo se puede observar que el Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento que prevé la creación del ente y el que verdaderamente le otorga las competencias al ente recaudador, así como de la Resolución 32, se puede verificar que se cumplen características propias de la competencia y de principios de organización administrativa que hacen que la falta de una firma carezca de relevancia al ser el Superintendente el único con facultades para dictar la mencionada Resolución.

Conforme a la doctrina calificada la competencia es indelegable y además con base al texto constitucional debe ser otorgada por Ley en sentido formal, esto nos sugiere que siendo el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), un ente con autonomía funcional conforme a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario de 1994, el cual reguló inicialmente al ente exactor, es el máximo jerarca de la institución quien tiene que organizar la forma en que se van a ejecutar las competencias que otorga el Código Orgánico Tributario mediante un acto que a la final distribuye y asigna facultades, por ello quien pretenda denunciar el vicio de incompetencia con miras a anular el acto debe señalar la violación de la norma con fuerza de Ley que atribuye la competencia a uno u otro ente y no una norma de rango sublegal como lo es la Resolución, ya que, si la competencia deviene por Ley, la Resolución 32 es sólo un acto de distribución de las competencias asignadas, la incompetencia debe partir de la norma con rango legal que la otorga o la que en principio le asigna las competencias al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en este mismo sentido, en el mencionado Código se establecen las facultades y deberes de la Administración Tributaria y dentro de estas la recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios y la aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario, entre otras, por lo que asignada la competencia de recaudación y de aplicación de leyes tributarias a un ente específico, no queda otra obligación legal que crear el ente y distribuir entre sus distintas dependencias las facultades a ejercer y así lo hizo el Ejecutivo, quiere decir que una vez establecida la competencia, una vez determinado el ente que la ejerce a través del Código Orgánico Tributario, faltaría distribuir entre las diferentes Gerencias que la conforman tales competencias, en razón del Principio de Autorganización Administrativa, por lo cual no tiene justificación válida que el Ministro de Hacienda, sea quien tiene que organizar un ente con autonomía funcional y mucho menos es relevante que el Ministro respectivo la firme.

La autonomía funcional comprende entre otros aspectos la falta de subordinación al ente al cual esta adscrito con relación al manejo de sus competencias, si existiera una verticalidad absoluta, sólo por citar un ejemplo las decisiones tomadas por el Superintendente Tributario, serían recurribles en jerárquico ante el Ministro de Hacienda (Hoy Ministerio de Finanzas), por lo que no siendo absoluta la relación vertical no puede existir incompetencia por el grado, al otorgarle la competencia una Ley de manera directa y de naturaleza orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Tribunal la Resolución 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, por lo que la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental es perfectamente competente para formular el reparo y por lo tanto debe concluirse que no están afectadas de nulidad las Resoluciones impugnadas, por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, que dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato del recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia. Así se declara.

(ii) violación al Principio de Legalidad Tributaria por errada interpretación de la exención prevista para la medicina en el caso de oxígeno y óxido nitroso, al desconocerse el derecho previsto en el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Con respecto a este particular el Tribunal observa:

El numeral 4 del Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable en razón del tiempo a algunos de los períodos reparados, dispensa del pago de la exacción a los “…medicamentos y los principios activos para su fabricación, incluidas las vacunas, sueros, plasmas y las sustancias humanas o animales, preparadas para su uso terapéutico o profiláctico…”.

De semejante tenor es el contenido del numeral 4 Artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aplicable al resto de los períodos reparados, cuando señala que están exentos los “…medicamentos y los principios activos utilizados exclusivamente para su fabricación, incluidas las vacunas, sueros, plasmas y las sustancias humanas o animales, preparadas para su uso terapéutico o profiláctico, para uso humano o animal…”

Conforme al Artículo 6 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, se le otorga preferencia a la interpretación literal gramatical y lógica, al remitir a los métodos admitidos en derecho, siendo perfectamente aplicable el contenido del Artículo 4 del Código Civil, el cual establece dicho método.

Ahora bien, la norma que prevé la dispensa trata sólo a los medicamentos y los principios activos de su fabricación, en este sentido tenemos que el oxígeno y el óxido nitroso, no encajan dentro de tal concepto. Como bien señala la recurrente, se trataría de una sustancia empleada para curar o que genera un efecto terapéutico beneficioso para el organismo, pero este Tribunal no aprecia que se haya probado en autos que el oxígeno o el óxido nitroso, utilizado de manera individual puede curar o tiene el efecto curativo terapéutico.

Así al no encajar el supuesto en la norma que otorga la dispensa del pago del tributo la Administración Tributaria obró conforme a derecho, siendo improcedente la denuncia por violación al Principio de Legalidad Tributaria en razón del falso supuesto. Así se declara.

(iii) violación al Derecho a la Defensa y el Debido Proceso por considerar la Administración Tributaria que realiza actividades de intermediación.

El Tribunal observa que no es violatorio al Derecho a la Defensa y al Debido Procedimiento Administrativo, la calificación que haya realizado la Administración Tributaria dentro del contexto de la interpretación de los hechos.

En efecto, la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, está diseñada para gravar la cadena de comercialización desde su importación, fabricación o prestación de servicio, hasta el consumidor final, por ende este tipo de impuesto indirecto tiene la naturaleza de ser plurifásico no acumulativo.

El hecho de que la Administración Tributaria, sostenga en el acto recurrido que se trata de un intermediario y como consecuencia lo coloque en el punto medio de la cadena, ya que ni industrializa o importa el oxígeno o el óxido nitroso y tampoco es el consumidor final, es decir está en el medio de la cadena entre quien lo procesa y quien lo consume, no vicia de nulidad el acto impugnado, por lo que es correcto que sea catalogado de intermediario, situación que se evidencia incluso de su objeto social, puesto que la actividad comercial consiste en “…la explotación, comercialización de todo tipo de gases industriales…” (folio 86 del expediente judicial).

En otras palabras funge de intermediario entre el fabricante y el consumidor final y por lo tanto vende oxígeno y óxido nitroso y en consecuencia debe trasladar la cuota correspondiente al comprador en los términos expresados en la ley, sea en calidad de vendedor o de intermediario vendedor o de intermediario prestador de servicios, puesto que todos estos supuestos se encuentran gravados y no dispensados por las normas que invoca, puesto que el oxígeno no es medicamento.

El Tribunal debe señalar, sólo a fines ilustrativos, que si bien el oxígeno es utilizado por la medicina a los fines de coadyuvar en determinadas dolencias, no le da a tales gases la exención por medicamento, incluso sería loable que así fuera, pero la norma es clara y no es susceptible de extensiones a casos no previstos por ella, debiendo concluir este Tribunal, que la Administración Tributaria no ha incurrido en violación al Derecho a la Defensa ni del Debido Procedimiento, tampoco ha incurrido en falso supuesto, ya que no ha cambiado calificación, ni ha traído elementos nuevos al proceso por el hecho de explicar la aplicación de la norma al caso concreto. Se declara.

(iv) Violación al Derecho a la Defensa por Silencio de Pruebas.

Para solventar el presente punto se debe indicar, que la recurrente realizó un resumen de las pruebas aportadas al procedimiento administrativo, las cuales fueron analizadas por este Tribunal de manera cuidadosa, incluso de ellas se desprende indubitablemente que el tanto el oxígeno como el óxido nitroso, tal y como es presentado para quienes lo adquieren tiene fines medicinales.

El Tribunal atendiendo a la solicitud del recurrente, procedió a analizar las pruebas presentadas ante la Administración Tributaria y las del proceso y desde los documentos, la ratificación de documentales emanadas de terceros, la prueba de informes, hasta la experticia, indican que efectivamente tales ventas son realizadas a entes relacionados con la salud, esto es, clínicas, hospitales, etc., como también evidencian que su uso es médico los gases comercializados objeto del debate.

De esta forma el Tribunal al analizar de las facturas, guías de despacho, y copias de originales de las facturas de las sociedades MESSER GASES LARA S.A., GAMA GASES LARA S.A., surten gases medicinales a la recurrente, más esto no prueba que sea considerado medicina.

Con respecto a la licencia emanada del Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, Dirección de S.P., División de Farmacia, de fecha 09-04-1976, la cual autoriza a la empresa Gases M.C.., al expendio con prescripción facultativa en todo el territorio de la República del producto farmacológico denominado oxigeno medicinal; esta sólo consiste en el control que tiene la Administración sobre el producto, no lo cataloga de medicamento, en otras palabras la autorización es necesaria para poder realizar la actividad, más no se pronuncia sobre si el oxígeno o el óxido nitroso sea medicamento.

Con respecto a la experticia, ella arribó a la conclusión que el oxigeno envasado es de una pureza del 99.6 %, lo cual lo hace aplicable para el uso medicinal e industrial de acuerdo a los requerimiento del usuario en ambos casos se envasan en cilindros de acero sin costura de alta precisión, pintados en color verde provisto de una válvula con salida CGA540, de acuerdo con las especificaciones nacionales e internacionales, solo que cuando el uso es medicinal dicha válvula es cromada así como los reguladores acoples y conexiones, todo ello a fines de garantizar la asepsia requerida y un caudal de salida expresado en litros por minutos, mucho menor al obtenido de un modulador para uso industrial.

Que el oxido nitroso es para uso exclusivamente medicinal empleado en la medicina fundamentalmente como anestésico, que también tiene como aplicaciones como esterilizador cuando se emplea en el área ginecológica en un procedimiento llamado criocuagulación donde son eliminados gérmenes y bacterias presentes en el conducto vaginal a nivel de las trompas de Falopio y cuello uterino, que dicho envasado se hace en cilindros de acero sin costura de alta presión pintado de color azul, provisto de una válvula con salida CGA326, de acuerdo con las especificaciones nacionales e internacionales.

Que las conexiones DISS para un determinado gas no podrían ajustar en los equipos de los restantes gases, para el servicio de gas que se utiliza tiene su propia conexión diseñada especialmente para el y no es intercambiable con los otros diseños.

Que el oxigeno para uso medicinal requiere de una pureza superior al 92% el cual no sería útil para propósitos industriales, sin embargo el oxigeno para uso medicinal requiere una pureza superior al 99% lo cual si lo hace aplicable en el área medicina siempre y cuando se garantice las condiciones de asepsias requeridas por las autoridades sanitarias, para evitar esto se a convenido que los cilindros destinados al oxigeno medicinal permanezca por siempre para tal fin, así como también se les coloca una válvula cromada para la rápida identificación la cual ha sido diseñada especialmente para el uso medicinal del oxígeno, válvula esta que es fácil de limpiar e identificar.

Como se puede observar los expertos describieron el producto, pero no le otorgaron cualidades curativas, por lo que no entra dentro del concepto de medicamento: Igual apreciación se le da a las testimoniales y a la prueba de informes.

De igual forma lo apreció la Administración Tributaria, pero llegando a la conclusión que esa actividad está gravada y no está dispensada por la ley que rige el tipo de operaciones, conclusión que es igual a la que arribó el Tribunal, lo cual en ningún momento constituye el vicio de silencio de pruebas. Distinto es valorar una prueba y darle una consecuencia adversa como resultado del silogismo jurídico, a no apreciar el documento probatorio en su totalidad y la Administración Tributaria valoró las pruebas, evidencia de esto es el contenido de las Resoluciones impugnadas, las cuales hacen un análisis de la actividad probatoria, por lo que el Tribunal debe declarar improcedente la denuncia por violación al Derecho a la Defensa por Silencio de Pruebas. Se declara.

(v) Falso Supuesto, al señalar que la recurrente omitió presentar declaraciones que le fueron requeridas, ya presentadas.

Se observa del expediente judicial que a la recurrente la sancionan por presentar las declaraciones correspondientes al mes de diciembre de1998 y marzo de 1999, fuera del plazo que corresponde conforme a la Ley, tal y como se evidencia en el folio 303, (pieza marcada “B”), con relación al mes de diciembre de 1998, donde se aprecia el pago con 865 días de retraso y con relación al mes de marzo de 1999, (folio 305, misma pieza), con 834 días de atraso, el Tribunal no aprecia que se le esté exigiendo el pago nuevamente, razón por la cual este Tribunal debe desechar la denuncia. Se declara.

(vi) Procedencia del beneficio previsto en el Artículo 145 por el allanamiento.

Con respecto a esta denuncia la Administración Tributaria señala en la Resolución impugnada que conforme al Memorando 427 del 30 de abril de 1996, no puede existir un allanamiento parcial, estableciendo como requisitos que se presente la declaración omitida y se pague el tributo resultante.

También señala en la Resolución impugnada la recurrente se limitó a pagar el tributo omitido y el 10% de la sanción.

Sobre este particular por tratarse de la aceptación parcial del reparo, es procedente la aplicación del 10% del tributo omitido, debido a que la norma no lo prohíbe y esta situación es acompañada del principio de beneficio al infractor en virtud de la aplicación de la sanción más benigna, en consecuencia se declara procedente la denuncia y en consecuencia nula la sanción, para este particular exclusivamente.

Dentro del contexto de esta delación, la recurrente invoca la garantía innominada de la racionabilidad, sobre el particular el Tribunal aprecia, salvo de lo decidido en relación a la falta de aplicación del beneficio del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario aplicable, que la Administración Tributaria obró conforme a derecho y de una manera proporcional, puesto que el reparo con todos los postulados legales y sublegales relacionados con la materia y en nada afecta le esfera subjetiva del contribuyente, no evidenciándose violación a esta garantía innominada.

(vii) La violación de la garantía constitucional innominada de la racionabilidad en razón del efecto negativo del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por rechazo de la deducción de los gasto por falta de retención o retardo en el enteramiento de impuestos retenidos.

Con relación a la situación prevista en el mencionado Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y a los fines de establecer si su contenido tiene un carácter sancionatorio, vale destacar el criterio que ha asumido nuestra Sala Políticoadministrativa, la cual ha expresado en cuanto a este particular:

Al respecto, esta Sala observa que el aludido artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis al caso de autos, dispone lo siguiente:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene, según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.

Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien, con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención se encuentran las normas objeto de aplicación en la presente controversia, previstas en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de las disposiciones anteriormente transcritas, que cuando un gasto y costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto y admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

  1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

  2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

  3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Así se declara.

Ello así, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que, al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Adicionalmente, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006 (Caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (Caso: Controlca, S.A.), 00538 de fecha 29 de abril de 2009 (Caso Maraven S.A.) y 00084 de fecha 27 de enero de 2010 (Caso: Quintero y Ocando, C.A. (Quintoca), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

El hecho que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), lo determina como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisitos de admisibilidad de la deducción, las obligaciones de retener y enterar dentro de los plazos legales y reglamentarios, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender tal análisis equivale a afirmar que la previsión legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, casos: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA) y (CONTROLCA, S.A.), respectivamente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior; sentencia número 00687 del 13 de julio de 2010).

Tomando en consideración el criterio de la Sala Políticoadministrativa con respecto a lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual, las exigencias que prevé dicha norma constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y que, por lo tanto, tales exigencias no constituyen una sanción, en consecuencia, debe este Tribunal declarar improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

En todo caso y sin menoscabo de lo anterior, este Tribunal pasa a analizar los reparos formulados en cuanto a este punto, para así determinar si cumplen con los requisitos de admisibilidad para la deducción de gastos.

En esta perspectiva, la Administración Tributaria rechazó gastos por falta de retención o por enteramiento tardío incumpliendo de esta manera con uno de los requisitos de admisibilidad de los mismos.

Como se señaló, debe cumplirse con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable y el Reglamento de Retenciones, para que sea deducible el gasto, lo cual no ha ocurrido, motivo por el cual este Tribunal declara procedente el reparo. Así se declara.

En cuanto al reparo efectuado por concepto de “Gastos sin Comprobación”, este Sentenciador observa de los autos que la recurrente no aportó al proceso los documentos correspondientes que demuestren la existencia de gastos por la cantidad mencionada, tales como facturas, comprobantes u otros documentos equivalentes.

En razón de lo expuesto, al no haber aportado la recurrente al proceso elemento probatorio alguno que demostrara la existencia del gasto y desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este punto en particular, este Tribunal declara procedente el rechazo de gastos por las cantidades indicadas por falta de comprobación. Así se declara.

En cuanto al rechazo de las facturas al carecer de Registro de Información Fiscal (RIF), la normativa es clara al exigir este requisito a los fines de reforzar la actividad de control de la Administración Tributaria, siendo el rechazo procedente. Se declara.

(viii) la infracción a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios y la violación a la garantía non bis in idem.

Con relación a la denuncia de la recurrente relativa a que las sanciones impuestas son confiscatorias, este Juzgador considera oportuno realizar un análisis acerca del Principio de No Confiscatoriedad.

En lo que respecta a este Principio, es de hacer notar que la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha expresado lo siguiente:

"Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

[...] Analizados como han sido los fundamentos de la referida acción, advierte la Sala que tal como se ha establecido en anteriores oportunidades, (Caso: Vicson, S.A., sentencia No. 949 de fecha 25-07-03; caso: Brenntag Venezuela, C.A., sentencia No. 1439 de fecha 23-09-03; caso: Oster de Venezuela, S.A., sentencia No. 1440 de fecha 23-09-03; caso: C.A. Seagrams de Margarita, sentencia No. 1626 de fecha 22-10-03 y caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., sentencia 383 de fecha 21-04-04), los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente especial, le afectan dichas providencias su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual el impuesto adquiere carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, esta Sala considera improcedente la protección cautelar de amparo invocada por la sociedad accionante respecto de la denuncia analizada anteriormente. Así se declara. (omissis)." (Sentencia número 270, de fecha 09 de febrero de 2006, Caso: Pollo Sabroso).

El Principio de No Confiscatoriedad del Tributo, se encuentra tipificado en nuestra Carta Magna en su Artículo 317, el cual dispone:

Artículo 317: No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

(Resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Asimismo, la Sala Constitucional de nuestro M.T., mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, al señalar, entre otras cosas, lo siguiente:

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

(Negrillas propias.)

De lo trascrito supra se observa, que el M.T. dejó sentado que se convierte un tributo en confiscatorio cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva y detrayendo así una parte sustancial de la misma.

Tomando en cuenta lo anterior y adaptándolo al caso de autos, este Tribunal observa que la recurrente no demostró que el reparo o la sanción impuesta incidiera directamente su patrimonio, de tal manera que se evidenciara que dicha sanción efectivamente violaba este principio constitucional; es por ello, que al alegarse la violación del Principio de la No Confiscatoriedad de los tributos, debe demostrarse la existencia de una lesión directa al Derecho de Propiedad y, por lo tanto, que se afecte cabalmente el patrimonio del contribuyente, debiendo precisarse además la forma bajo la cual tal sanción le afecta y en qué forma adquirió ese aludido carácter confiscatorio, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis, ya que la recurrente no promovió pruebas en el presente proceso; razón por la cual es improcedente esta denuncia. Así se declara.

Con respecto a la transgresión del Principio Non bis in idem, cuando la Administración Tributaria ejerce sus facultades y aplica una consecuencia debido al análisis de la norma, concluyendo su actuación en un reparo, no significa que esté cobrando dos veces el mismo tributo. Tampoco constituye un doble cobro el rechazo de los gastos por falta de cumplimiento de requisitos, puesto que como se puntualizó la consecuencia de ese gasto por la extemporaneidad del pago o la falta de retención a lo sumo incrementa la renta gravable, lo cual arroja un incremento en la cuota tributaria, mas no se trata del cobro de una deuda tributaria previamente cumplida o extinguida. Se declara.

(ix) la solicitud de aplicación retroactiva del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario.

La última pretensión sobre la aplicación retroactiva del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, está íntimamente ligada al pronunciamiento acerca del carácter punitivo del rechazo del gasto por falta de retención o pago de la retención fuera del plazo previsto en las normas que lo regulan. Así debe partirse en primer lugar, del pronunciamiento acerca de que tal rechazo no constituye una sanción.

Luego al hacerse un análisis de los requisitos para la aplicación de la norma en el tiempo y sus excepciones, se aprecia del contenido del Artículo 8 del Código Orgánico Tributario, sólo permite la aplicación retroactiva de normas que favorecen al infractor, esto es que establezcan una pena más benigna o que supriman una sanción de una ley anterior, por lo tanto al no ser el rechazo del gasto una sanción, es improcedente la pretensión de la aplicación retroactiva. Se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil E.P. CH., C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, bajo el número 8, tomo 5-A, el 16 de diciembre de 1992, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-30052958-4, contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0193; SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0194; SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0195 y GTI-RCO-DCE-2002-0032.

Se CONFIRMAN las Resoluciones impugnadas, salvo el desconocimiento del beneficio del 10% de la sanción conforme al allanamiento parcial.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo, esto es en razón de que la recurrente no resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de febrero del año dos mil once (2011). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2002-000020

Antiguo: 1918

En horas de despacho del día de hoy, cuatro (04) de febrero de dos mil once (2011), siendo las once y ocho minutos de la mañana (11:08 a.m.), bajo el número 011/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

B.V.P.

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