Decisión nº PJ0082009000189 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Octubre de 2009
| Fecha de Resolución | 27 de Octubre de 2009 |
| Emisor | Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Doris I. Gandica |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 27 de Octubre de 2009
199º y 150º
SENTENCIA N° PJ0082009000189
ASUNTO: AF48-U-2002-000109
ASUNTO ANTIGUO: 2002-1904
Recurso Contencioso Tributario
Vistos: con informes de la recurrente.
Recurrente: ENVASES INTERNACIONAL, S.A., Sociedad Mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 17-03-1959, bajo el Nº 9, tomo 14-A domiciliada en la ciudad de Valencia, Estado Carabobo, con número de aportante INCES 184356.
Apoderados de la aportante: M.F.Z. y M.M., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 32.501 y 38.635, respectivamente.
Acto recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Nº 617 de fecha 26 de agosto de 2002.
Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Representación del Fisco: R.C.S., venezolano, mayor de edad titular de la cédula de identidad N° V-451.833, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 6.459.
Tributo: Contribuciones Parafiscales.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado en fecha 11 de octubre de 2002, por los apoderados de la recurrente por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, el cual lo asignó a este Tribunal, donde se recibió el día 22 de octubre de 2002 y se le dio entrada mediante auto de fecha 28-10-2002, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la administración tributaria (Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a la Procuradora, al Contralor y al Fiscal General de la República.
La última boleta consignada por Secretaría fue la del Contralor General de la República en fecha 30-06-2003.
En fecha 11-07-2003 se admitió el recurso, quedando el juicio abierto a pruebas en esa misma fecha.
En fecha 01-08-2003 fueron agregados al expediente los escritos de promoción de prueba que habían sido reservados por Secretaría.
En fecha 17-09-2003, venció el lapso probatorio.
En fecha 09-10-2003 la abogada M.F.Z.T., INPREABOGADO N° 32.501, consignó escrito de informes.
En fecha 09-10-2003, se estampo nota de vencimiento de la vista de la causa.
En fecha 04-10-2006, la Dra. D.I.G.A.J.S.T. en materia Contencioso Tributaria, designada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, en sesión del 30 de noviembre de 2005, y debidamente juramentada ante la misma Sala de ese m.T., se avocó al conocimiento de la presente causa.
II
ACTO RECURRIDO
La Resolución Culminatoria del Sumario N° 617 de fecha 26 de agosto de 2002, por un monto total de Bs. 38.902.650,61 (Bs.F. 38.902,65) emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la cual ordena cancelar al Instituto las siguientes cantidades por deuda tributaria: Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCES, Bs. 18.976.902,61 (Bs.F. 18.976,90); Sanción del 105% sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Inces), por un monto de Bs. 19.925.748,00 (Bs.F. 19.925,75).
Notificada, oportunamente, de las Actas de Reparo Nros. 031888 y 031890, ambas de fecha 23-08-2001, la recurrente presentó escrito de descargos, y, mediante Resolución Culminatoria del Sumario N° 617 de fecha 26 de agosto de 2002, la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), declaró improcedente el escrito de descargos. En dicha Resolución le ordena cancelar al Instituto las siguientes cantidades por aporte del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCES) Bs. 18.976.902,61 con un valor actual de Bs.F. 18.976.90, multa 19.925.748,00 con un valor actual de Bs.F. 19.925.75
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
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La recurrente.
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- En el escrito presentado en fecha 11-10-2002 por los apoderados de la recurrente alegaron:
Que la Resolución recurrida se encuentra viciada de nulidad absoluta toda vez que fue dictada sobre la base de un falso supuesto de derecho, lo cual acarrea conforme a lo dispuesto en el numeral 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, su nulidad absoluta, y ello trae por consecuencia la improcedencia del reparo fiscal y de la multa impuesta.
Que la Resolución N° 617 fue dictada sobre la base de un falso supuesto, pues la Gerencia de Finanzas del INCES interpretó erróneamente la norma contenida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCES, al asumir indebidamente que sobre las utilidades que su representada pagó a sus trabajadores durante los períodos auditados debía aplicarse la contribución patronal del 2% prevista en la referida norma.
Que el vicio de falso supuesto ha sido definido en reiteradas oportunidades por nuestra jurisprudencia la cual lo ha identificado bajo dos modalidades el vicio de falso supuesto de derecho y el vicio de falso supuesto de hecho.
Que la Gerencia de Finanzas del INCES, al ratificar en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo, incurre en el vicio de falso supuesto de derecho, toda vez que interpreta erróneamente la norma contenida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCES, al asumir indebidamente que sobre las utilidades que su representada pagó a sus trabajadores durante los períodos auditados debía aplicarse la contribución patronal del 2% prevista en la referida norma.
Que la base imponible a la cual debe aplicarse la alícuota que estatuye el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCES es el salario normal, tal como lo establecen tanta el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, como el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, ambas vigentes para los períodos auditados.
Que resulta violatorio de los artículos 62 del Reglamento de la Ley sobre el INCES y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicar la base imponible de la contribución prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCES sobre cualquier cosa que exceda el salario normal devengado por los trabajadores.
Que las utilidades no forman parte del salario de los trabajadores, pues no tienen relación directa con el trabajo efectuado no se conceden a cambio de la labor ordinaria, sino que son una participación del trabajador en los beneficios líquidos de la empresa.
Que en el supuesto negado que se calificare a las utilidades como remuneraciones de cualquier especie, tampoco serían gravables a los fines del numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCES, ya que para que puedan ser gravables es necesario que formen parte del salario normal de los trabajadores.
Que por concepto de utilidades anuales lo único que legalmente puede ingresar al patrimonio del INCES es un medio por ciento (½%), pagadero por los propios trabajadores, según lo prescribe el numeral 2° del artículo 10 de la Ley del INCES.
Que resulta oportuno señalar que base en los mismos o similares razonamientos expuestos en su escrito recursorio, la jurisprudencia de instancia (Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario) como el M.T. de la República se han mostrado contestes en afirmar la no gravabilidad de las utilidades a efectos de los aportes patronales al INCES, llegando al punto de considerar que la inclusión de las utilidades en la base imponible de la contribución patronal del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCES resulta violatorio del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 244 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Para sustentar sus dichos cita y transcribe parcialmente extractos de sentencias dictadas por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, así como sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario. Y que dicha narración jurisprudencial cronológica revela una invariable línea de criterio cuya aplicación solicita sea aplicada al caso de autos.
Que la Gerencia de Finanzas del INCES al dictar la Resolución N° 617, ratificatoria de las Acta de Reparo, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente el alcance del numeral 1° del artículo 10 de la Ley del Inces, y en consecuencia considerar equivocadamente que las utilidades forman parte de la base imponible del aporte patronal del 2%.
Que dicho vicio acarrea la nulidad absoluta de la resolución recurrida y por vía de consecuencia, la improcedencia de las multas calculadas con base en ese improcedente reparo fiscal, y así solicita sea declarado.
Que la resolución recurrida adolece del vicio de falta de motivación, infringiendo así las disposiciones legales pertinentes contenidas en los artículos 9 y 18 numeral 5° de la LOPA, lo cual ocasiona indefensión a su representada.
Que el Inces no indicó en forma clara y precisa la forma de cálculos de los montos reparados por concepto de cursos de formación profesional deducidos por su representada, ni la razón por la cual se condenó a su representada a pagar el reparo fiscal por lo que ese particular concierne.
Que el referido vicio de inmotivación se verifica al observar que tanto la Resolución N° 617 como el Acta de Reparo no indican los fundamentos de hecho y de derecho en virtud de los cuales supuestamente su representada se excedió del sesenta por ciento (60%) en los montos deducidos por los cursos aprobados por el Inces y ejecutados por su representada para los trimestres primero y tercero del año 2000; sobre todo cuando, muy por el contrario, de las planillas de Declaración de Aportes y Deducciones presentadas por su representada al Inces correspondientes a los referidos trimestres se evidencia que tal hecho no ocurrió.
Que de las Planillas de Declaración de Aportes y Deducciones se evidencia que su representada, conforme sólo dedujo el sesenta por ciento 60% por los cursos aprobados por el Inces y ejecutados para el primer y tercer trimestre del año 2000, por lo que la Fiscal del Inces y la Gerencia de Finanzas del Inces, al no haber expuesto en el Acta de Reparo y la Resolución recurrida las razones por las cuales consideran que su representada se excedió del sesenta por ciento 60%, razones que en todo caso no existen y que de existir, han debido exponer detalladamente, ha de concluirse entonces que incurrieron en una errada apreciación de los hechos y en una errada aplicación del derecho, estando en consecuencia viciado de nulidad absoluta la resolución impugnada.
Que en la planilla correspondiente al primer trimestre del año 2000 se observa claramente que el dos por ciento (2%) del aporte de su representada es de Bs. 2.642.852,60, y que se dedujo de manera precisa el sesenta por ciento (60%) de dicho monto, es decir Bs. 1.585.711,56, por lo que pagó en aportes la cantidad de Bs. 1.057.141,04 y que todo ello se encuentra planamente demostrado en documentos anexos a su recurso recursorio.
Que igualmente sucedió con el aporte correspondiente al tercer trimestre del año 2000, donde su representada del monto del aporte del dos por ciento (2%) de Bs. 2.841.180,19, dedujo justamente el sesenta por ciento (60%), esto es, la cantidad de Bs. 1.704.708,11, por lo que pagó al Inces la cantidad de Bs. 1.136.372,00 por concepto de aportes, lo cual se encuentra plenamente demostrado en documentos anexos al presente recurso.
Que el fiscal del Inces que levantó el Acta de Reparo se limitó a indicar que el reparo se originaba adicionalmente por cursos objetados parcialmente por excederse del 60%, pero en ningún momento indicó cuales eran las razones de hecho y de derecho que le llevaron a formular el reparo fiscal por ese concepto.
Que se objetan parcialmente unos cursos deducidos por nuestra representada correspondientes al primer trimestre de 1998, sin embargo, no se indica en que porcentaje se produjo la supuesta inasistencia de dos participantes y de cuál curso se trataba.
Que tanto el fiscal del Inces como la Gerencia de Finanzas al ratificar el acta de reparo, basados en una supuesta inasistencia parcial de dos participantes, se limitaron a objetar uno o unos, pues no se precisa su número en tales actos, cursos correspondientes al primer trimestre de 1998.
Que tanto el fiscal del Inces como la Gerencia de Finanzas del Inces no señalaron porqué razón consideraban que su representada había dejado de presentar oportunamente los documentos correspondientes a los cursos que objetaron en su totalidad correspondientes al primer y cuarto trimestre de 1998 y al primero, segundo y cuarto trimestre de 1999, máxime que en el expediente administrativo llevado por el Departamento de Deducciones del Inces constan los cursos aprobados por el Inces, su ejecución presupuestaria y la cancelación de los aportes que correspondieron a los trimestres objeto del reparo fiscal al igual que consta su oportuna presentación y que tales documentos efectivamente constan en el expediente administrativo llevado por el Inces.
Que su representada presentó a la analista de Deducciones del Inces, dentro de los sesenta (60) días subsiguiente al vencimiento de cada trimestre, por vía fax, la Declaración de Aportes y Deducciones, la relación detallada de los cursos ejecutados y el comprobante de cancelación de aportes correspondientes a los trimestres objetados, por lo que tales documentos al reposar en el expediente administrativo, han debido ser apreciados y valorados por el fiscal del Inces al igual que por la Gerencia de Finanzas del Inces, debiendo haberse hecho el respectivo pronunciamiento de hecho y de derecho respecto a su oportuna presentación en la forma antes indicada en la actuación administrativa que ha dado lugar al presente proceso.
Que su representada presentó oportunamente al Inces a través de la Analista de Deducciones, los documentos exigidos en el artículo 21 del Reglamento de Cursos de Formación Profesional, durante los trimestres objetados y que como prueba de ello acompaña al presente recurso las Declaraciones de Aportes y Deducciones, las Relaciones Detalladas de los Cursos Aprobados por el Inces y Ejecutados y, los respectivos comprobantes de Cancelación de Aportes correspondientes al tercer y cuarto trimestre de 1998 y primero, segundo y cuarto trimestre de 1999, documentos estos exigidos por el artículo 21 del Reglamento de Cursos de Formación Profesional en los que igualmente se puede evidenciar sello húmedo del Departamento de Deducciones del Inces.
Que de haber sido apreciados tales documentos y en definitiva, el respectivo expediente administrativo, tanto la Fiscal del Inces como la Gerencia de Finanzas del Inces habrían llegado a la plena convicción que su representada si presentó oportunamente los referidos documentos y por tanto, no habrían sido objetados los referidos cursos, siendo por tanto, improcedente el reparo fiscal en lo que a ese particular respecta.
Que su representada actuó de buena fe cuando le hizo entrega a la Analista de Deducciones del Inces los referidos documentos. No obstante ello y haciendo caso omiso de que los referidos documentos constaban en el expediente administrativo llevado por el Departamento de Deducciones del Inces, la Fiscal del Inces objetó en su totalidad los cursos deducidos por su representada, objeción que hicieron sin hacer pronunciamiento de hecho y de derecho alguno en el Acta de Reparo y en la Resolución recurrida, respecto al porqué consideraban que no fueron oportunamente presentados los documentos referidos a esos cursos, todo lo cual obra evidentemente en franca violación al derecho a la defensa de su representada al colocarla en un estado de indefensión, motivo por el cual considera que la resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad.
Que todo lo anterior impide a su representada conocer con certeza las razones del reparo fiscal formulado en contra de su representada y los cálculos efectuados por la fiscal del Inces y consecuentemente por la Gerencia de Finanzas del Inces en lo que respecta a los cursos de formación profesional objetados total o parcialmente, lo que en definitiva le impide ejercer su derecho a la defensa.
Que de conformidad con la doctrina pacífica establecida por la extinta Corte Suprema de justicia en Sala Político Administrativa, en sentencia de fechas 29 de octubre de 1981 y 24 de marzo de 1993, el acta de reparo debe detallar, motivar y fundamentar los reparos en ella contenidos, siendo que la motivación constituye un requisito indispensable para la legalidad y validez del procedimiento administrativo de fiscalización, todo lo cual no ocurre en el presente caso.
Que la administración tributaria recurrida incurrió en el vicio de inmotivación al momento de calcular el monto de la multa exigida a través de la resolución impugnada, en virtud de haber impuesto dos agravantes a su representada sin expresar las razones que fundamentaron tales circunstancias.
Que el Inces se limitó a mencionar los numerales de las agravantes supuestamente aplicables, sin efectuar la más mínima referencia a las razones o hechos que motivaron la apreciación y aplicación de tales circunstancias al caso de autos y que dicha conducta no sólo es manifiestamente arbitraria y contraria a derecho, sino que configura el vicio de inmotivación que igualmente afecta el derecho a la defensa de su representada.
Que ha quedado plenamente demostrado que la resolución impugnada ratificatoria del acta de reparo, carece de la debida motivación en detrimento del derecho a la defensa de su representada, razón por la cual solicitan se declare su nulidad de conformidad con lo previsto en los artículos 9 y 18 numeral 5° de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos.
Que en virtud de las razones expuestas, solicitan a este Tribunal, que en el presente caso se declare la improcedencia de la multa impuesta a su representada y que en el caso de que se confirme la multa se deje sin efecto por improcedente la aplicación de las circunstancias agravantes que no se encuentran en modo alguno presentes en el caso de autos.
Finalmente solicitan se declare con lugar el presente recurso contencioso tributario, y en consecuencia se declare la nulidad absoluta de la resolución impugnada y por ende la improcedencia del reparo fiscal, de la multa y se condene en costas al Inces, según lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.
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La administración tributaria.
La representación de la administración tributaria recurrida, no presentó informes.
IV
DE LAS PRUEBAS
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Pruebas de la recurrente.
La apoderada de la recurrente promovió el mérito favorable que se desprende de los autos procesales, en especial:
• Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 617 de fecha 26 de agosto de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). (a los folios 46 al 51, ambos inclusive).
• Actas de Reparo 031888 y 031890 ambas de fecha 23 de agosto de 2001(al folio 52).
• Informe de Actuación Fiscal anexado por la Fiscal del Inces al Acta de Reparo (a los folios 53 al 60 ambos inclusive).
• Hoja de Actualización Monetaria y Cédulas de Trabajo (al folio 61)
• Planilla de Liquidación notificada a su representada en fecha 23 de agosto de 2001 (al folio 64).
• Acta levantada por la ciudadana A.C., funcionaria que presta sus servicios en el Departamento de Deducciones del Inces (al folio 72).
• Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al primer trimestre de 2000, comprobante de Depósito Bancario del Banco Provincial N° 128550 de fecha 07-04-2000, por un monto de Bs. 1.057.141,04, Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCE correspondiente al primer trimestre de 2000 (a los folios 65 al 67, ambos inclusive).
• Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al tercer trimestre de 2000, comprobante de Depósito Bancario del Banco Provincial N° S/N de fecha 05-10-2000, por un monto de 1.136.372,08, Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCES correspondiente al primer trimestre de 2000 (a los folios 68 al 70, ambos inclusive).
• Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al tercer trimestre de 1998, comprobante de Depósito Bancario del Banco Provincial N° 128540 de fecha 07-10-1998, por un monto de 1.214.031,23, Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCE correspondiente al primer trimestre de 1998 (a los folios 73 al 80, ambos inclusive).
• Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al cuarto trimestre de 1998, comprobante de Depósito Bancario del Banco Provincial N° 128548 de fecha 07-01-1999, por un monto de 1.660.342,46, Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCES correspondiente al cuarto trimestre de 1998 (a los folios 81 al 86, ambos inclusive).
• Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al primer trimestre de 1999, comprobante de Depósito Bancario del Banco Provincial N° 128547 de fecha 08-04-1999, por un monto de 770.893,64, Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCES correspondiente al primer trimestre de 1999 (a los folios 88 al 95, ambos inclusive).
• Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al segundo trimestre de 1999, comprobante de Depósito Bancario del Banco Provincial N° 128548 de fecha 08-07-1999, por un monto de 801.243,90, Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCES correspondiente al segundo trimestre de 1999 (a los folios 96 al 101, ambos inclusive).
• Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al cuarto trimestre de 1999, comprobante de Depósito Bancario del Banco Provincial N° 128549 de fecha 07-01-2000, por un monto de 1.265.965,85, Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCES correspondiente al cuarto trimestre de 1999 (a los folios 102 al 106, ambos inclusive).
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Pruebas de la administración tributaria.
El apoderado de la administración tributaria no promovió pruebas:
V
ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES
Antes de emitir un pronunciamiento definitivo sobre el asunto debatido en el presente proceso, es necesario analizar las pruebas producidas por los apoderados de la aportante Envases Internacional, S.A., en el curso del juicio, en tal sentido se observa lo siguiente.
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Respecto a las probanzas promovidas por los apoderados de la aportante:
Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 617 de fecha 26 de agosto de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES); Actas de Reparo 031888 y 031890 ambas de fecha 23 de agosto de 2001; Informe de Actuación Fiscal anexado por la Fiscal del Ince al Acta de Reparo; Hoja de Actualización Monetaria y Cédulas de Trabajo; Planilla de Liquidación notificada a su representada en fecha 23 de agosto de 2001; Acta levantada por la ciudadana A.C., funcionaria que presta sus servicios en el Departamento de Deducciones del Inces; Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al primer trimestre de 2000;, Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCES correspondiente al primer trimestre de 2000; Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al tercer trimestre de 2000; Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCES correspondiente al primer trimestre de 2000; Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al tercer trimestre de 1998; Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCES correspondiente al primer trimestre de 1998; Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al cuarto trimestre de 1998; Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCES correspondiente al cuarto trimestre de 1998; Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al primer trimestre de 1999; Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCES correspondiente al primer trimestre de 1999; Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al segundo trimestre de 1999; Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCES correspondiente al segundo trimestre de 1999; Declaración de Aportes y Deducciones correspondiente al cuarto trimestre de 1999 y Ejecución Presupuestaria de Cursos Aprobados por el INCES correspondiente al cuarto trimestre de 1999.
Sobre este particular, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su jurisprudencia ha establecido que los instrumentos contentivos del Expediente Administrativo pertenecen a la categoría de “documentos administrativos” los cuales son considerados como una tercera categoría documental, intermedia entre los instrumentos públicos y los privados, cuyo contenido se considera fidedigno salvo prueba en contrario, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia se tratan de unos actos administrativos emitidos por la administración tributaria (Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) previstos de presunción de legalidad mientras no sean desvirtuados por tanto se les da pleno valor probatorio.
En cuanto los comprobantes de Depósito Bancario del Banco Provincial N° 128550 de fecha 07-04-2000, por un monto de Bs. 1.057.141,04; Depósito Bancario del Banco Provincial N° S/N de fecha 05-10-2000, por un monto de 1.136.372,08; Depósito Bancario del Banco Provincial N° 128540 de fecha 07-10-1998, por un monto de 1.214.031,23; Depósito Bancario del Banco Provincial N° 128548 de fecha 07-01-1999, por un monto de 1.660.342,46; Depósito Bancario del Banco Provincial N° 128547 de fecha 08-04-1999, por un monto de 770.893,64; Depósito Bancario del Banco Provincial N° 128548 de fecha 08-07-1999, por un monto de 801.243,90 y Depósito Bancario del Banco Provincial N° 128549 de fecha 07-01-2000, por un monto de 1.265.965,85.
Se desprende, que los mismos, son documentos privados traídos al juicio para que rindan testimonios sobre ellas de conformidad con el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil y visto que los mismos no fueron ratificados por los terceros, a efectos de garantizar el contradictorio y el control de la prueba, mediante la prueba testimonial el Tribunal considera que las mismas carecen de valor probatorio.
VI
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Visto los alegatos de la parte, este tribunal delimita la controversia planteada sub judice en determinar: 1) Si la Resolución impugnada presenta o no el vicio de inmotivación; 2) Determinar la gravabilidad o no de las partidas gravadas como utilidades, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES); 3) Determinar si son procedentes o no los cursos deducidos y objetados en su totalidad correspondientes al 3er trimestre año 98, 4to trimestre año 98, 1er trimestre año 99, 2er trimestre año 99, 4to trimestre año 99; de los cursos objetados parcialmente correspondiente al 1er trimestre del año 98 y de los montos objetados por excederse del 60%
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- Determinar si se configura el vicio de inmotivación.
Aducen los abogados de la recurrente que la resolución recurrida adolece del vicio de falta de motivación, infringiendo así las disposiciones legales pertinentes contenidas en los artículos 9 y 18 numeral 5° de la LOPA, lo cual ocasiona indefensión a su representada.
Que el Inces no indicó en forma clara y precisa la forma de cálculos de los montos reparados por concepto de cursos de formación profesional deducidos por su representada, ni la razón por la cual se condenó a su representada a pagar el reparo fiscal por lo que ese particular concierne.
Que el referido vicio de inmotivación se verifica al observar que tanto la Resolución N° 617 como el Acta de Reparo no indican los fundamentos de hecho y de derecho en virtud de los cuales supuestamente su representada se excedió del sesenta por ciento (60%) en los montos deducidos por los cursos aprobados por el Inces y ejecutados por su representada.
Para decidir observa el Tribunal que:
Respecto a la motivación del acto recurrido, cabe destacar que, La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9, establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a pronunciarse en una u otra dirección.
En este sentido, el artículo 18 de la citada Ley, al indicar los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su numeral 5, precisa lo siguiente:
Artículo 18: Todo acto administrativo deberá contener:
(.../...)
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...
.
A ese respecto, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece, entre los requisitos formales del acto administrativo, la necesidad de su motivación, entendida ésta como la obligación legal que tiene el autor del acto administrativo de expresar de manera sucinta los hechos y el derecho que dieron lugar a la emisión del acto.
Por otro lado, siendo que las contribuciones previstas en la Ley sobre el INCES, aportes de carácter tributario y, en consecuencia, aplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, el artículo 191 eiusdem, al establecer las especificaciones de la resolución que culmina el procedimiento sumario administrativo, menciona en sus numerales 3 y 5, las siguientes especificaciones:
Artículo 191: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponde y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:
(.../...)
3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente;
(.../...)
5. Fundamentos de la decisión;
...
.
De las normas parcialmente transcritas se observa la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido en reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia (entre ella, la sentencia No. 1619 de fecha 22-10-03, caso: PIÑA MUSICAL, C.A.), que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Por otra parte, se ha reiterado que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Así, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituye en elementos esenciales de la noción de acto administrativo.
En el ámbito tributario, debe exaltarse que en razón a que el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es éste el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta, de acuerdo al dispositivo del artículo 241 del Código Orgánico Tributario de 2001, siempre que exprese las razones de hecho y de derecho que la llevaron a tomar tal decisión (artículos 9 y 18 ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 191, numeral 5, del Código Orgánico Tributario de 2001).
Ahora bien, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, este Tribunal encuentra que la impugnada Resolución N° 617 de fecha 26 de agosto de 2002, así como, las Actas de Reparo Nos. 031888 y 031890 ambas de fecha 23 de agosto de 2001, no adolecen del vicio de inmotivación que se invoca. En efecto, tal como lo ha establecido la extinta Corte Suprema de Justicia, Sala Especial Tributaria, (sentencia No. 105 de fecha 24-03-93, caso: AVEAUTO, C.A. y No. 738 de fecha 14-11-96, caso: SPIE BATIGNOLLES), en dichos instrumentos se encuentra especificado los períodos reparados, los montos de las remuneraciones (sueldos y salarios, días feriados, bono nocturno, aprendices Inces, vacaciones ordinarias, trabajadores temporeros, subcontrato, bono vacacional y utilidades), su fuente, monto de los aportes, monto pendiente de pago y las multas impuestas en virtud del incumplimiento de la recurrente de las obligaciones señaladas en el artículo 10 de la Ley sobre el INCES. Así como determinando en su resumen el total, los aportes causados, y las multas aplicadas, todo como resultado de aplicarse la tasa impositiva del 2% ó ½%, según el caso, correspondiente a la contribución parafiscal establecida en los numerales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el INCES.
Adicionalmente, puede verificarse de las Actas de Reparo Nos. 031888 y 031890 ambas de fecha 23 de agosto de 2001 ( que cursan a los folios 151 al 152, ambos inclusive), la expresión de los datos siguientes: número, fecha, lugar, nombre del aportante, firma e identificación del representante de la empresa y del fiscal que actúa en la fiscalización, sello del Instituto y de la empresa aportante, señalamiento de los períodos fiscalizados, montos de las remuneraciones pagadas sujetas al gravamen, monto del aporte debido al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), detalle de los aportes no pagados, monto por pagar, multas aplicadas sobre tales montos adeudados; demostración de los aportes causados, y determinación del monto total a pagar a cargo de la empresa, así como el basamento legal que le sirvió de fundamento para formular el reparo a cargo de la empresa recurrente.
Por otra parte, el 26 de agosto de 2002, el referido Instituto emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 617, mediante la cual confirmó las precitadas actas de reparo, con fundamento en la siguiente motivación:
…Por lo tanto al estar fundamentado en la Ley, resulta pues acertado y en consecuencia debidamente motivado el reparo formulado a la empresa, al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores los correspondientes a UTILIDADES en razón de que incuestionablemente son remuneraciones pagadas al personal que trabaja para la empresa aportante y por ende, deben ser tenidos en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la Ley y así se declara …
…Omissis…
Con respecto a su inconformidad con la objeción de cursos deducidos se consideró improcedente por cuanto el contribuyente no presentó ante el Instituto dentro de los sesenta (60) días subsiguientes al vencimiento de cada trimestre una relación de los cursos aprobados de la ejecución presupuestaria correspondiente a los cursos, así como el pago efectuado de los aportes que corresponden al trimestre vencido de acuerdo al artículo 21 del Reglamento de Calificación de Cursos de fecha 23.11.98…
Vistas las razones expresadas en los actos administrativos cuestionados, encuentra esta Juzgadora suficientes los fundamentos de hecho y de derecho expuestos tanto en la Resolución impugnada como en las Actas de Reparo que le sirvieron de fundamento, pues, se expresan los motivos que le sirvieron de base para su formulación y, además, no le fue conculcado el derecho a la defensa de la recurrente, ya que se desprende del expediente que pudo interponer los recursos respectivos a fin de exponer sus alegatos y pruebas en protección de tal derecho, ya que pudo ejercerlo, en vía administrativa, mediante la presentación del escrito de descargos y, en vía judicial, a través del recurso contencioso tributario.
Dicho lo anterior, este Tribunal no puede menos que desechar los argumentos planteados por el recurrente, pues de la revisión de las actas se demuestra claramente que consta en el acto administrativo las razones por las cuales la administración Tributaria recurrida objetó parcialmente los cursos realizados por la aportante. Igualmente, constan los elementos de juicio aportados y la fundamentación jurídica que determinó la sanción impuesta.
De otra parte, no puede pretender el recurrente que en la motivación del acto se haga una referencia extensa de toda la documentación existente, siendo suficiente que del texto se desprendan las razones que sustentan la emisión del acto, previa la consideración de los alegatos esgrimidos por el particular. En definitiva, que el vicio de falta de motivación se produce cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, lo cual no resulta aplicable para el caso de autos. Así se declara.
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- De la gravabilidad o no de la partida gravada como utilidades, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Alegan los apoderados de la recurrente que la Resolución recurrida se encuentra viciada de nulidad absoluta toda vez que fue dictada sobre la base de un falso supuesto de derecho, lo cual acarrea conforme a lo dispuesto en el numeral 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, su nulidad absoluta, y ello trae por consecuencia la improcedencia del reparo fiscal y de la multa impuesta, pues la Gerencia de Finanzas del INCES interpretó erróneamente la norma contenida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCES, al asumir indebidamente que sobre las utilidades que su representada pagó a sus trabajadores durante los períodos auditados debía aplicarse la contribución patronal del 2% prevista en la referida norma. Y que las utilidades no forman parte del salario de los trabajadores, pues no tienen relación directa con el trabajo efectuado no se conceden a cambio de la labor ordinaria, sino que son una participación del trabajador en los beneficios líquidos de la empresa.
Respecto a este particular, considera esta Juzgadora necesario efectuar un análisis suscinto del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el cual es del siguiente tenor:
Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:
1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.
(Omisis)……
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Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.
Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:
“La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:
…(0MISIS)…
3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…
A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:
A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.
Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCES, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.
En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.
En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:
…debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el articulo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley
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Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:
ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.
(OMISIS)…
PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.
(OMISIS)
La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.
Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.
De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.
Resulta útil en este punto señalar y ratificar una vez más, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso DamlerChrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes además de ser este el criterio acogido por este Tribunal:
...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.
Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.
(Subrayado del Tribunal).
Se observa que, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo del mismo artículo, el cual establece:
ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.
(OMISIS)…
PARÁGRAFO SEGUNDO.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.
(OMISIS)…
PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.
(OMISIS)
En razón de lo antes expuesto y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente caso, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.
Por lo que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCES, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados. Todo lo anterior lleva a este Tribunal a concluir que en el presente caso existe una evidente violación del principio de legalidad tributaria establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de lo cual resultan procedente los alegatos esgrimidos por la representación de la recurrente en cuanto a este particular. En consecuencia de lo anterior debe este Tribunal declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la aportante ENVASES INTERNACIONAL, S.A., mediante Resolución Culminatoria del Sumario Nº 617 de fecha 26 de agosto de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCES por la inclusión de la partida de utilidades para el calculo de la base imponible y por tanto, la nulidad de la determinación contenida en dicha Resolución. Así se decide.
Así mismo y como resultado de lo expuesto, el acto recurrido incurre en el vicio de falso supuesto por error de derecho, por cuanto el INCES pretendió gravar las partidas de utilidades, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) atribuyéndole al referido artículo un contenido distinto al que realmente posee, aplicando consecuencias jurídicas a supuestos de hecho distintos a los previstos en la norma, lo que, vicia al acto en el elemento causa, por lo que dicho acto se encuentra, en lo que a este punto respecta, afectado de nulidad de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.
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- De los cursos deducidos y objetados en su totalidad correspondientes al 3er trimestre año 98, 4to trimestre año 98, 1er trimestre año 99, 2er trimestre año 99, 4to trimestre año 99; de los cursos objetados parcialmente correspondiente al 1er trimestre del año 98 y de los montos objetados por excederse del 60%
Alega el apoderado de la recurrente que de las Planillas de Declaración de Aportes y Deducciones se videncia que su representada, sólo dedujo el sesenta por ciento 60% por los cursos aprobados por el INCES y ejecutados para el primer y tercer trimestre del año 2000, por lo que la Fiscal del INCES y la Gerencia de Finanzas del INCES, al no haber expuesto en el Acta de Reparo y la Resolución recurrida las razones por las cuales consideran que su representada se excedió del sesenta por ciento 60%, razones que en todo caso no existen y que de existir, han debido exponer detalladamente, ha de concluirse entonces que incurrieron en una errada apreciación de los hechos y en una errada aplicación del derecho, estando en consecuencia viciado de nulidad absoluta la resolución impugnada.
Así mismo alega que tanto la Resolución N° 617 como el Acta de Reparo no indican los fundamentos de hecho y de derecho en virtud de los cuales supuestamente su representada se excedió del sesenta por ciento (60%) en los montos deducidos por los cursos aprobados por el Inces y ejecutados por su representada.
Para decidir observa este Tribunal:
Del Informe de Auditoria Fiscal (folio 58) se desprende: que fueron objetados por no presentar la contribuyente ante el INCE dentro de los sesenta (60) días subsiguientes al vencimiento de cada trimestre una relación de los cursos aprobados de la ejecución presupuestaria correspondiente a estos cursos Deducidos y Objetados en su totalidad correspondientes al: 3er trimestre año 98: Bs 834.700,00; 4to trimestre año 98 Bs 925.600; 1er trimestre año 99: Bs 1097.500,00; 2er trimestre año 99: Bs 1.201.865,83; 4to trimestre año 99: Bs 1.898.948,78.
Se desprende del expediente judicial (folios 74, al 106) que las planillas correspondientes a los trimestres: 3er trimestre año 98 Bs 834.700,00, 1er trimestre año 99: Bs.1097.500,00; 2do trimestre año 99: Bs.1.201.865,83; 4to trimestre año 99: Bs 1.898.948,78; fueron consignadas, en el termino establecido por la ley, los cursos aprobados de la ejecución presupuestaria correspondiente a los referidos trimestres en consecuencia se debe declarar nulo el reparo por este concepto. Así se decide
En relación a los periodos correspondientes al 4to trimestre año 98, este tribunal observa que la contribuyente accionante nada prueba en el expediente judicial que pudiera desvirtuar lo señalado por la administración recurrida en el informe de auditoria fiscal en consecuencia en virtud de la presunción de legalidad que ostentan los actos administrativos este tribunal ratifica el reparo emitido por este concepto. Así se declara.
Igualmente del Informe de Auditoria Fiscal (folio 59) se desprende que fueron objetados parcialmente el 1er trimestre del año 98 por Bs. 32.000,00 por inasistencia parcial de 2 participantes según el articulo 17 ordinal 1ero del Reglamento de Calificación de Cursos.
Sobre este particular se observa que la administración Tributaria (INCES) no presenta en el Informe Fiscal ni en la resolución impugnada ningún elemento que pudiera determinar a que participantes se refiere por lo que dejaría a la empresa aportante accionante en un estado de indefensión al no poder desvirtuar lo manifestado por el Instituto en virtud de lo cual se debe declarar nula la resolución impugnada así como el acta fiscal que sirve de fundamento a la referida resolución en lo que a este concepto se refiere. Así se declara.
Del mismo modo del Informe de Auditoria Fiscal (folio 59) se desprende que fueron objetados por excederse del sesenta por ciento (60 %) el 1er trimestre del año 2000 por Bs. 26.543,00 y el 3er trimestre del año 2000 por Bs. 11.345,00.
Sobre este particular se observa que de los folios 65, 66, 67, 68, y 69 se desprende que la aportante accionante para el 1er trimestre del año 2000 realizo un descuento por la cantidad de Bs 1.585.711,56 del aporte del 2% correspondiente al Instituto por la cantidad de Bs. 2.642.852,60 quedando un saldo a favor del INCES por la cantidad de Bs. 1.057.141,04 los cuales fueron cancelados según planilla 128550 de fecha 07-04-2000 del Banco Provincial (folios 65 y 66); así mismo para el 3er trimestre del año 2000 realizo un descuento por la cantidad de Bs 1.704.708,11 del aporte del 2% correspondiente al Instituto por la cantidad de Bs. 2.841.180,19 quedando un saldo a favor del INCES por la cantidad de Bs. 1.136.372,00 los cuales fueron cancelados en fecha 05/10/2000 del Banco Provincial. (Folios 68 y 69), no observandose que la aportante accionante se hubiera escedido del sesenta por cientos (60 %) objetados por la administración tributaria en consecuencia es imperativo para esta sentenciadora declarar nulo el reparo realizado por el INCES sobre este particular. Así se declara.
De la multa impuesta.
En cuanto a la sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido en la cantidad de DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS DOS BOLÍVARES CON SESENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs.18.976.902,61), con un valor al cambio actual de Bs.F. 18.976,90 impuesta a la aportante Envases Internacional, S.A., este Tribunal la anula por cuanto fue declarada la improcedencia del reparo que origino la sanción. Así se decide.
COSTAS: No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes estuvo totalmente vencida.
VII
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la aportante ENVASES INTERNACIONAL, S.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 17-03-1959, bajo el Nº 9, tomo 14-A domiciliada en Valencia, Estado Carabobo, en consecuencia
IMPROCEDENTE el reparo formulado por la inclusión de las partidas de utilidades, para el calculo de la base imponible del 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCES, se anula la Resolución Culminatoria del Sumario N° 617 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de fecha 26-08-2002 en lo que respecta a este concepto.
IMPROCEDENTE el reparo formulado por concepto de: No presentar la aportante Envases Internacional, S.A., ante el INCES una relación de los cursos aprobados de la ejecución presupuestaria correspondiente al: 3er trimestre año 98, 1er trimestre año 99, 2do trimestre año 99, 4to trimestre año 99, dentro de los sesenta (60) días subsiguientes al vencimiento de cada trimestre, se anula la Resolución Culminatoria del Sumario N° 617 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de fecha 26-08-2002 en lo que respecta a este concepto.
PROCEDENTE el reparo formulado por concepto de: No presentar la aportante Envases Internacional, S.A., ante el INCE una relación de los cursos aprobados de la ejecución presupuestaria correspondiente al: 4to trimestre año 98, dentro de los sesenta (60) días subsiguientes al vencimiento de cada trimestre.
IMPROCEDENTE el reparo formulado por excederse del sesenta por ciento (60%) en el 1er y 3er trimestre del año 2000 en los términos expuestos en la presente decisión.
SE ANULA la Sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido en la cantidad de DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS DOS BOLÍVARES CON SESENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs.18.976.902,61), con un valor al cambio actual de Bs.F. 18.976,90.
No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes estuvo totalmente vencida.
De conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese la presente decisión a la Procuradora General de la República.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los veintisiete días del mes de octubre de dos mil nueve. Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.
La Jueza Superior Titular
Dra. D.I.G.A.
La Secretaria Temporal
Abg. C.A.P.M.
En la fecha de hoy, veintisiete días del mes de octubre de dos mil nueve (2009), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082009000189 a las dos y media de la tarde (2:30 p.m.)
La Secretaria Temporal
Abg. C.A.P.M.
ASUNTO: AF48-U-2002-000109
ASUNTO ANTIGUO: 2002-1904
