Decisión nº 0714 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 20 de Noviembre de 2009

Fecha de Resolución20 de Noviembre de 2009
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 1735

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0714

Valencia, 20 de noviembre de 2009

199º y 150º

El 23 de septiembre de 2008, el abogado A.J.P.G., titular de la cédula de identidad N° V-6.865.480, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el Nº 54.164, interpuso recurso contencioso tributario ante este juzgado, en su carácter de apoderado judicial de ENSAMBLAJE DE CARROCERIAS VALENCIA, C.A. (ENCAVA), inscrita en el Registro de Comercio llevado por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo el 25 de octubre de 1.962, bajo el Nº 786, y en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00047101-0, ubicada en la Avenida L.A., Zona Industrial La Guacamaya, Sector La Florida, Valencia estado Carabobo, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INA/APPC/DR/UCG/2008/484-007072 del 20 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de la Aduana Principal de Puerto Cabello del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual determinó la improcedencia de la liberación de fianza por un total de bolívares fuertes trescientos ochenta y nueve con cincuenta y ocho céntimos (BsF 389,58).

I

ANTECEDENTES

El 18 de diciembre de 2002, el SENIAT, emitió oficio N° INA-100-2002-001134, mediante el cual autorizó a ENCAVA a importar por la Aduana Principal de Puerto Cabello, a partir de 01 de enero de 2003 hasta el 31 de diciembre de 2003, bajo el régimen de material de ensamblaje importado para vehículos (M.E.I.V) la mercancía especificada por la recurrente.

El 13 de marzo de 2003, la ciudadana M.R., en su carácter de Gerente de Transporte Terrestre, emitió Oficio N° 000648 mediante el cual otorgó constancia de destinación del material de ensamblaje de los vehículos diseñados para prestar el Servicio de Transporte Público.

El 31 de marzo de 2003, la contribuyente efectuó la importación de mercancía consistente en 30 remaches para vehículos que ingresaron a la Aduana Principal de Puerto Cabello según Declaración Única de Aduanas N° 401749.

El 02 de abril de 2003, Seguros Altamira, C.A., se constituyó en fiadora solidaria y principal de la contribuyente hasta por la cantidad de trescientos sesenta y seis mil bolívares sin céntimos (Bs. 366.000,00) para garantizar el monto correspondiente al impuesto al valor agregado que causaría la nacionalización de las mercancías ingresadas.

El 04 de abril de 2003, Becoblohm Puerto Cabello C.A., Agente de Aduanas de la contribuyente consignó ante la División de Tramitaciones del SENIAT, fianza N° 0017544, que en su oportunidad fue otorgada por Seguros Altamira, C.A., a nombre de la contribuyente.

El 07 de abril de 2003, la Aduana Principal de Puerto Cabello emitió oficio N° APPC-AAJ-2003-N° 84 en la cual le informó a la recurrente que ha decidido no admitir las fianzas otorgadas por Seguros Altamira, C.A., hasta tanto esa empresa aseguradora no de respuesta satisfactoria al oficio APPC-AAJ-2003-000606 del 27 de febrero de 2003.

El 10 de mayo de 2005, Alafletes Agencia de Aduanas C.A., en representación de la recurrente solicitó a la Gerencia de la Aduana Principal de Puerto Cabello la liberación de la fianza N° 0017544.

El 02 de octubre de 2006, la Administración Tributaria emitió comunicación N° SNAT/INA/APPC/DR/UAG/2006/188007240 mediante la cual señaló que la documentación consignada por la recurrente no evidencian las debidas Constancias de Destinación al Servicio del Transporte Público emitido por el organismo competente de las diecisiete (17) unidades de transporte (autobuses) vendidos a contribuyentes ordinarios.

El 11 de octubre de 2006, la recurrente presentó escrito de respuesta a la comunicación N° SNAT/INA/APPC/DR/UAG/2006/188007240 emitida por el SENIAT.

El 20 de junio de 2008, la Aduana Principal de Puerto Cabello, emitió la Resolución N° SNAT/INA/APPC/DR/UCG/2008/484-007072, mediante la cual determinó la improcedencia de la liberación de fianza por un monto total de bolívares fuertes trescientos ochenta y nueve con cincuenta y ocho céntimos (BsF 389,58).

El 18 de julio de 2008, el contribuyente fue notificado de la Resolución N° SNAT/INA/APPC/DR/UCG/2008/484-007072.

El 23 de septiembre de 2008, el apoderado judicial de la contribuyente presentó ante este juzgado recurso contencioso tributario.

El 31 de octubre de 2008, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario y se libraron las notificaciones de ley.

El 17 de marzo de 2009, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.

El 25 de marzo de 2009, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 14 de abril de 2009, se dictó sentencia interlocutoria N° 1741, mediante la cual se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos.

El 16 de abril de 2009, se venció el lapso de promoción de pruebas, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho y de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario se dio inicio al término para la presentación de los informes en la presente causa.

El 13 de mayo de 2009, las partes consignaron escritos de informes y se fijó el lapso para las observaciones.

El 21 de mayo de 2009, el apoderado judicial de la contribuyente presentó solicitud de auto para mejor proveer.

El 27 de mayo de 2009, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones, el apoderado judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito mientras la parte contraria no hizo uso de su oportunidad procesal; se dictó auto para mejor proveer y se otorgó un lapso de diez (10) días para que la administración tributaria consigne lo requerido.

El 11 de junio de 2009, el alguacil consignó oficio N° 1735-09, mediante la cual la Aduana Principal de Puerto Cabello se dio por notificada del auto para mejor proveer.

El 18 junio de 2009, la representante judicial de la administración tributaria suscribió diligencia solicitando una prorroga de cinco (05) días de despacho para cumplir con lo requerido mediante auto del 27 de mayo de 2009.

El 25 de junio de 2009, se dictó auto acordando la prorroga solicitada por la administración tributaria.

El 09 de julio de 2009, se dejó constancia que la administración tributaria no dio cumplimiento a lo requerido en el auto para mejor proveer, se declaró concluida la vista de la causa y se dio inicio al lapso para dictar sentencia.

El 09 de octubre de 2009, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La representación judicial de la contribuyente solicitó la nulidad absoluta de la Resolución N° SNAT/INA/APPC/DR/UCG/2008/484-007072 del 20 de junio de 2008, emitida por el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT y la Planilla de Liquidación Pagable Nº 0891196061, por concepto de intereses de mora, impuesto al valor agregado, (IVA), para un monto total de BsF. 389,58 con fundamento en las siguientes consideraciones fácticas y jurídicas:

Como punto previo solicita medida cautelar de suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido, de conformidad con lo establecido en el artículo 263 del código orgánico tributario por considerar que la ejecución del acto administrativo recurrido afectaría su patrimonio en virtud de la doble tributación que se produciría de no ser acordada la medida cautelar solicitada y por considerar tener motivos racionales para ejercer el recurso

La recurrente alegó que el principio de irretroactividad de las normas, regulado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el Código Orgánico Tributario, debe ser respetado por la Administración Tributaria Aduanera en el ejercicio de sus funciones, por lo que, según su criterio, la normativa jurídica aplicable para el caso de autos, tanto la de naturaleza legal como la sub-legal (reglamento, resoluciones ministeriales y providencias normativas), debe ser la que estuvo vigente para el momento en que nació la obligación para la contribuyente, de consignar la fianza ante la Gerencia de Aduanas correspondiente, como garantía de la dispensa del pago del impuesto al valor agregado para la importación de los bienes a ser destinados para la fabricación y posterior comercialización de los autobuses destinados al transporte público de personas. Destacando que, en razón de lo anterior, la normativa aplicable era la establecida en la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente para el acaecimiento del hecho generador de la obligación, publicada en la Gaceta Oficial N° 5601 Extraordinario del 30 de agosto de 2002.

Al respecto, la contribuyente de manera detallada, señaló las distintas reformas de la ley que establece el impuesto al valor agregado, en particular las que regulan el beneficio fiscal de dispensa del pago del impuesto al valor agregado o vigente desde el 01 de septiembre de 1999, con el Decreto con Fuerza de Ley que restituyó el Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oficial N° 5341 Extraordinario del 05-05-99), sustitutivo del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, al mantener la exención para la transferencia de los vehículos, naves, aeronaves y locomotoras destinados al transporte público de personas. Destacó que fue en la Reforma Parcial de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de julio de 2002, (Gaceta Oficial 37.480 del 09 de julio de 2002), donde se modificó este régimen de exenciones de beneficio concedido para la transferencia de los vehículos automóviles destinados al transporte público de personas, al eliminar su carácter de exención, y transformarlo en una exoneración, susceptible de ser condicionado por el Ejecutivo Nacional, y fijarle condiciones, requisitos y términos para su procedencia, destacando la recurrente que no obstante lo anterior, el régimen de exención se mantenía vigente hasta tanto entraran en vigencia los respectivos Decretos exoneratorios.

Agrega que, posteriormente, una nueva reforma al texto legal realizada en agosto de 2002, (Gaceta Oficial N° 5601 Extraordinario del 30 de agosto de 2002), también mantuvo el régimen exoneratorio de la importación o venta de los vehículos automóviles destinados al transporte público de personas, pero en forma condicionada, tal como se estipuló en la norma contenida en su artículo 64. Igualmente destaca que, en razón del método de determinación del impuesto (crédito contra débito), y de los objetivos económicos procurados con este tributo, al gravar todo el circuito económico en forma no acumulativa, tratando, en todo momento, lograr el mayor grado de neutralidad económica en cada operación gravada, se mantuvo en el nuevo texto legal, en el Parágrafo Único del artículo 65, la potestad atribuida al Ejecutivo Nacional para establecer un régimen de recuperación del impuesto soportado por las personas que efectúen actividades exoneradas, a través de la emisión de certificados físicos o electrónicos para el pago de este impuesto, o mediante mecanismos que permitan la deducción, rebaja, cesión o compensación del impuesto soportado. En ese sentido, señala que, en virtud de esa facultad el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto N° 2.349 publicado en la Gaceta Oficial N° 37.732 del 15 de julio de 2003, para regular la exoneración del Impuesto al Valor Agregado para todas las operaciones económicas efectuadas en la fabricación y comercialización de los vehículos de automóviles enmarcadas dentro del Programa de Transporte Público de Personas, complementándose este régimen de beneficio fiscal, con la Providencia identificada SNAT/2003/02073, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.743 del 31 de julio de 2003, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dicta, en la cual se establece el procedimiento y las formalidades para gestionar esta exoneración del Impuesto al Valor Agregado, en el m.d.P.d.T.P.d.P..

Con fundamento a lo antes señalado, la contribuyente sostiene que el Decreto N° 2.349 publicado en la Gaceta Oficial N° 37.732 del 15 de julio de 2003 y la Providencia Nº SNAT/2003/02073 del 29 de julio de 2003, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.743 del 31 de julio de 2003, que establece el procedimiento y formalidades para el trámite de la exoneración del impuesto al valor agregado para el Programa de Transporte Público de Personas, instrumentos jurídicos que sirvieron de fundamento al acto impugnado y de la actuación de la Administración Tributaria para la solución del caso de autos, no pueden aplicarse en el presente caso, por cuanto no estaban vigentes para marzo de 2003, momento en el cual nació la obligación tributaria para la contribuyente, y cuando se constituyó la fianza 0017544 ante la Gerencia de la Aduana Principal de Puerto Cabello, actuación administrativa que a su juicio, constituye una violación al principio de irretroactividad consagrado en el texto constitucional y en el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, a juicio de la recurrente, en virtud de la garantía constitucional de irretroactividad, las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, relacionada con la fianza constituida antes identificada, debe regularse por lo dispuesto en la ley vigente para el acaecimiento del hecho generador de la obligación, como es el texto legal publicado en la Gaceta Oficial N° 5601 Extraordinario del 30 de agosto de 2002, por lo que solicitó la nulidad absoluta de la Resolución N° SNAT/INA/APPC/DR/UCG/2008/484-007072 del 20 de junio de 2008, emitida por el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT en razón de lo establecido en la normativa constitucional en el artículo 25 y en el ordinal 1° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Alega la violación de la garantía constitucional del respeto a la capacidad contributiva y al derecho de propiedad contemplados en los artículos 316 y 115 de la Constitución y presentó una serie de consideraciones relacionadas con la naturaleza y funcionamiento del impuesto al valor agregado, apoyándose en criterios doctrinarios y en el fallo dictado por la Sala Constitucional del M.T., destacando principalmente, el método de determinación del tributo, el carácter indirecto, plurifásico, no acumulativo y protraslativo de este impuesto, y la neutralidad económica y no acumulación de la carga fiscal en el contribuyente ordinario, procurada por el legislador a través de la técnica fiscal empleada para la estructuración de este impuesto.

Con base en estos criterios, la recurrente señaló que, conforme a la normativa legal que regulaba la exención del impuesto al valor agregado para la importación y venta de vehículos automóviles destinados al transporte público de personas, cuando vendió el autobús a una persona que no tenía la debida autorización para gozar el beneficio fiscal por no tener la correspondiente certificación de uso de destino para transporte público, al momento de la venta del autobús que había sido fabricado con un material importado, cuya operación de importación había disfrutado del beneficio de exención del impuesto valor agregado, ENCAVA le cobró al comprador el correspondiente impuesto al valor agregado generado por esa operación comercial, y seguidamente, enteró el impuesto percibido al Fisco Nacional, mediante el método de determinación señalado en la ley.

A juicio de la contribuyente, en atención a lo establecido en la ley, la empresa pagó el monto equivalente del impuesto al valor agregado que hubiese debido pagar al momento de la importación del material destinado a la fabricación de un autobús, que no hubiese tenido el destino de transporte público. Por ello, destaca que, en su condición de contribuyente ordinario del impuesto al valor agregado, aplicó el impuesto al comprador del autobús, indicando en la correspondiente factura o documento equivalente, la respectiva alícuota vigente a la base imponible.

Con base a lo anterior afirma la contribuyente que, en virtud de la operación de venta realizada, ENCAVA estaba obligada a facturar y percibir el impuesto, lo cual constituye para la empresa un débito fiscal, y en razón de ello, a declarar el impuesto y a determinarlo conforme al método de imputación de créditos contra débitos, para luego enterar el monto correspondiente en ese período impositivo mensual, si resultare de la sustracción que debía realizar.

La contribuyente conforme a esos argumentos alega, que la exigencia de la Gerencia de Aduanas de Puerto Cabello, de requerirle el pago del impuesto al valor agregado generado por la importación del material que disfrutaba del beneficio de exención, ya que el mismo iba a emplearse en la fabricación de un autobús que, para el momento de la importación, se presumía iba a ser destinada al transporte público de personas, según su criterio, “…representaría un doble pago del impuesto al Fisco Nacional, ya que, dicho tributo una vez cobrado al comprador del autobús tal como aparece en las correspondientes facturas de venta que constan en el expediente administrativo y son mencionadas en el acto administrativo impugnado por este recurso, se procedió a declararlo en el correspondiente período fiscal y a determinarlo conforme a lo establecido en la Ley, tal como se advierte de las correspondientes declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos fiscales donde ocurrieron las ventas de los autobuses no destinados al transporte público…”.

Agrega la recurrente que, la circunstancia de que, “… en el período fiscal en el cual declaró ese impuesto generado por la venta del autobús, hubiese tenido una cantidad suficiente de créditos fiscales a los cuales le imputó los débitos generados por esa operación, no constituye un fundamento para que la Administración Tributaria le desconozca la declaración, la determinación y el correspondiente pago del tributo efectuado por ella. La decisión administrativa que niegue tal situación, desconoce la naturaleza y el carácter del tributo derivado de la ley, vale decir, el carácter plurifásico, no acumulativo y traslativo de este impuesto, generándose por tanto un enriquecimiento sin causa para la República, al percibir dos veces el mismo tributo generado en el desarrollo de un circuito económico de una operación de fabricación y venta del autobús.

En el caso de autos, al pretender la Administración Tributaria nacional exigir nuevamente el pago del impuesto al valor agregado por la importación de remaches, efectuada en agosto de 2002, materia prima utilizada en la fabricación de unidades de transporte colectivo vendidas a consumidores finales que no tenían la posibilidad de obtener el certificado de transporte público expedido por el Ministerio correspondiente, y que dio lugar a la venta gravada del bien final, la cual fue declarada en los períodos fiscales de febrero y marzo de 2005 y pagado el monto correspondiente al débito fiscal en las referidas declaraciones, implica establecer un gravamen que no es acorde a su verdadera capacidad económica, con el riesgo subyacente de afectar su derecho de propiedad, el cual está implícito en el principio de capacidad contributiva violado…”.

Igualmente alegó en su escrito que el principio de capacidad contributiva fue transgredido igualmente por la resolución impugnada, al establecer la obligación de pagar intereses moratorios determinados sobre los tributos que fueron pagados al Poder Nacional, e Impuesto al Valor Agregado sobre los referidos intereses moratorios, con una consecuente múltiple imposición.

Al referirse a la violación del debido proceso, la contribuyente afirmó que la Resolución N° SNAT/INA/APPC/DR/UCG/2008/484-007072 del 20 de junio de 2008, expresa una actuación administrativa que transgrede la disposición constitucional contenida en el artículo 49, ya que a su juicio, de su contenido se advierte que la Administración Tributaria pretendió fundamentar su actuación en disposiciones legales contenidas en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y Ley Orgánica de Aduanas, obviando el cumplimiento del procedimiento de determinación del tributo que le permitiera presentar alegatos y defensas para desvirtuar las imputaciones fiscales formuladas que motivaron la determinación de los montos por concepto de impuesto al valor agregado e intereses moratorios impugnados. A tales fines expresó: “…Si los funcionarios de la Gerencia de la Aduana Principal de Puerto Cabello consideraban que era procedente el pago del IVA afianzado en la importación efectuada en el año 2002, debieron iniciar un procedimiento de determinación tributaria (sumario administrativo) y realizar la debida compensación de créditos contra débitos, para determinar la cuota tributaria correspondiente a pagar (si es que de la sustracción de créditos fiscales contra débitos fiscales del período objeto de determinación hubiese resultado un monto positivo) por parte de mi representada, en lugar de notificar una determinación arbitraria y sin procedimiento previo alguno que permitiese a mi representada defenderse de las imputaciones fiscales y aportar las pruebas correspondientes en defensa de sus derechos…”.

La contribuyente alegó en su escrito que la Administración Tributaria Nacional violó el principio de legalidad tributaria consagrado en los artículos 317 de la Constitución y 3 del Código Orgánico Tributario porque pretendió cobrar el impuesto al valor agregado sobre los intereses moratorios aplicando la alícuota impositiva vigente del 9% al monto de dichos intereses, sin existir en su criterio, base legal para ello, ya que el Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado no consagra como hecho imponible del impuesto al valor agregado la determinación de intereses moratorios por parte de la Aduana actuante lo cual a su decir, viola el principio de legalidad tributaria, también conocido de reserva legal.

Al respecto, afirma, que la resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta por ser violatoria del principio de legalidad tributaria evidenciado en la pretensión de la Administración Tributaria de “…exigir el pago de un tributo sin existir una norma de rango legal que lo establezca, ya que el Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (ni la vigente, ni la que se aplicaba al caso de autos para el año 2002), no establece como hecho imponible del impuesto al valor agregado la determinación de intereses moratorios por parte de la Aduana actuante...”.

La recurrente alegó en el escrito recursivo que la Administración Tributaria y las demás Salas del Tribunal Supremo de Justicia tienen la obligación de asumir las interpretaciones vinculantes de las normas y principios constitucionales dictadas por la Sala Constitucional, como es el caso de la disposición contenida en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario referida a la aplicación, cálculo y pago de los intereses moratorios, interpretada por la Sala Constitucional en el contexto de los principios, valores y normativa contenidos en el vigente texto constitucional.

Por ello adujo que, la Administración Tributaria Nacional, al determinar y liquidar intereses moratorios con base en el impuesto a pagar, tomando como fecha de inicio para su cálculo, la fecha del registro de la declaración de aduanas, es decir, el día en que el impuesto debió ser autoliquidado, hasta la fecha de solicitud de liberación de la fianza, no obstante que el reparo no estaba firme, y por tanto no existía un crédito fiscal líquido, exigible, de plazo vencido, contrarió la interpretación expresada por la Sala Constitucional sobre la aplicación y cálculo de los intereses moratorios a las obligaciones de naturaleza tributaria, la cual es vinculante para los órganos de la Administración Tributaria, en razón a lo expresado por el M.T., al afirmar la fuerza determinante que tienen las sentencias de la Sala Constitucional referidos al contenido y alcance de la normativa constitucional, para garantizar la eficacia de los principios de supremacía y fuerza normativa de la Carta Magna.

La recurrente alegó el vicio de falso supuesto de derecho por cuanto la Gerencia de la Aduana Principal de Puerto Cabello aplicó el artículo 38 numeral 2 del Código Orgánico Tributario (hecho imponible sometido a una condición suspensiva), determinando el tributo y los intereses moratorios retrotrayendo los efectos hacia el pasado, lo cual implica en su criterio, una aplicación de forma tergiversada de la norma al caso de autos ya que retrotrae los efectos hasta el momento del registro de la declaración de aduanas, aplicando el régimen vigente para esa fecha, el tributo y los intereses moratorios, obviando que la condición suspensiva (destino del vehículo vendido como transporte público de pasajeros), ocurrió en febrero y marzo de 2005, fecha en que debe entenderse ocurrido el hecho imponible del IVA, y no hacia el pasado (marzo de 2003), cuando ni siquiera se había fabricado el bien cuya materia prima se estaba importando.

III

ALEGATOS DE LA GERENCIA DE LA ADUANA PRINCIPAL DE PUERTO CABELLO

La Gerencia de la Aduana Principal de Puerto Cabello fundamentó la negativa a liberar la fianza y la determinación efectuada a la recurrente en los términos que a continuación se transcriben:

…En fecha 31/03/2003 Agencia de Aduanas ALAFLETES, en representación del contribuyente ENSAMBLAJE DE CARROCERIAS VALENCIA C.A., identificado con el Registro de Información Fiscal Nº J-00047010 (…) presentó la Declaración A.d.V. quedando asentado bajo el registro identificado anteriormente.

Consecuentemente, atendiendo lo establecido en el artículo 142 de la Ley Orgánica de Aduanas; artículos 71 y 72 del Código Orgánico Tributario, artículos 1, 2 y 4 del Decreto Nº 2.349 (Gaceta Oficial Nº 37.732 de fecha 15/07/2003) en concordancia con lo establecido en las Disposiciones Transitorias (Capítulo III) de la Providencia Nº SNAT/2003/02073 del 29/07/2003 (Gaceta Oficial Nº 37.743 de fecha 31/07/2003) dicha garantía quedó condicionada a la presentación de la CONSTANCIA DE DESTINACION AL USO DE SERVICIO DE TRANSPORTE PUBLICO DE PERSONAS emitida por el Ministerio arriba mencionado, por cuanto el contribuyente demostró la imposibilidad de obtener y presentar conjuntamente con la Declaración de Aduanas dicho documento; ya que la destinación, por ende la constancia exigida, sólo se define cuando se perfecciona la venta definitiva de la unidad ensamblada.

En tal sentido; en base a su solicitud de liberación, se informa que la Unidad de Control de Garantías ha verificado, conciliado y a.l.d. que conforma el expediente en virtud de las consideraciones establecidas el Artículo 86, de la Ley Orgánica de Aduanas, 98 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 18 establecido en EL Decreto 126 con Rango y fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.341 de fecha 05/05/1999); concluyendo en base a lo establecido en los artículos 36, 37, 38 numeral 2 y 41 del Código Orgánico Tributario, que una porción del material nacionalizado bajo la fianza en referencia fue utilizado para unidades de transporte facturados (CUATRO-04) a contribuyentes ordinarios con el cobro del Impuesto al Valor Agregado respectivo, consecuentemente, el contribuyente NO CONSIGNÓ LA CONSTANCIA DE DESTINACIÓN AL USO DE SERVICIO DE TRANSPORTE PUBLICO DE PERSONAS respectiva, que es en definitiva lo que hace posible la obtención del beneficio, tal como se evidencia en la factura de venta y en los registros del Libro de Ventas (copias anexas) las cuales se detallas (sic) a continuación:

Nº de Factura Fecha de Venta Propietario o comprador

7520-A 31/03/2005 PETROQUÍMICA DE VENEZUELA, S.A.

7494-A 14/02/2005 SERVICIOS DE TRANSPORTE TCSA, C.A.

7514-A 18/03/2005 PDVSA GAS

7217-A 28/03/2005 PDVSA GAS

En ese orden de ideas, es importante acotar que, aún cuando la CONSTANCIA DE DESTINACION AL USO DE SERVICIO DE TRANSPORTE PUBLICO DE PERSONAS, es simplemente una condición para la procedencia de la exención del Impuesto al Valor Agregado, está claramente definido que para que dicho beneficio se haga efectivo, el importador deberá consignar dicho certificado, por cuanto es el único documento técnico que certifica la condición establecida en la ley. En este caso, deben coincidir en todos los aspectos con las condiciones y circunstancias a los fines de la liberación, ya que esta oficina administrativa no es competente para convalidar o suplir las solicitudes, certificados o documentos formales por omisión de pronunciamiento o emisión de documentos por parte de instancias distintas a la autorizada.

Finalmente en atención a lo establecido en los artículos 4, 5, 23, 37, 41, 66, 71 y 147 del Código Orgánico Tributario, relativo a la obligación de cumplir con las normas tributarias, tomando en cuenta que los documentos presentados constituyen elementos probatorios para la verificación y en consecuencia decidir la procedencia o improcedencia de la liberación respectiva; así como las consideraciones relativas a la acción u omisión violatoria de la norma tributaria cuya responsabilidad deriva las sanciones establecidas en los artículos 105, 111, 114, 116 y 117 del Código Orgánico Tributario; esta Gerencia, en uso de las atribuciones legales conferidas en los artículos 118 numeral 1 y 119 numeral 8 de la Resolución Nº 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.881 Extraordinaria de fecha 9-03-95 DETERMINA LA IMPROCEDENCIA DE LA LIBERACIÓND E FIANZA in comento; asimismo se comunica. (sic) Igualmente se instruye a:

1. Unidad de Control de Garantías NO LIBERAR la garantía constituida;

2. Unidad de Registro de Obligaciones, Área de Liquidación, emitir y notificar planilla pagable correspondiente a la porción de material no exento por concepto de IMPUESTO AL VALOR AGREGADO causado por la nacionalización, intereses moratorios e IVA sobre intereses moratorios, a favor de la República Bolivariana de Venezuela; para la notificación y cobro respectivo, tal como se detalla a continuación:

PLANILLA PAGABLE

MONTO GARANTIZADO IVA BULTOS O UNIDADES VALOR CIF DECLARADO DESCRIPCIÓN

366,00 2.199,52 Remaches

CODIGO ARANCELARIO

87-06-90

BsF. TOTAL

**BASE IMPONIBLE IVA 1.525,00 16% 244,00

Intereses Moratorios del 23/02/2003 AL 10/052/2005 133,56

IVA sobre Intereses Moratorios 133,56 9,0% 12,02

TOTAL A PAGAR BsF 389,58

** VIGENTE AL 317/03/2003

Finalmente, conforme a lo establecido en el Artículo 144 de la Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con el Artículo 72 del Código Orgánico Tributario, se informa que la liberación de la garantía en cuestión está supeditada al pago de planilla pagable emitida y debidamente notificada, tal como lo señalan los Artículos 161, 162 y 168 del Código Orgánico Tributario; igualmente se informa que tiene veinticinco (25) días hábiles, a partir de la misma para recurrir ésta decisión (sic) según lo establecido en los Artículos 242, 243 y 244 del referido Código…

.

En su escrito de informes, la Representante Judicial de la República, procedió a formular sus alegatos, los cuales transcribimos parcialmente en los siguientes términos:

…Al analizar el Impuesto al Valor Agregado IVA, vemos que es un impuesto indirecto cuya estructura está diseñada para que su incidencia recaiga en el consumidor final, sujeto quien soporta el pago del impuesto, por cuanto se trata de un impuesto trasladable al consumidor final desde el punto de vista estrictamente legal. (…)

Por cuanto esta Representación necesariamente sostiene, la improcedencia de la alegada violación de la Garantía Constitucional a la Capacidad Contributiva, visto que es de observarse en el presente caso, dos tipos de hechos Imponibles y sujetos Pasivos autónomos, donde la recurrente pretende hacer ver este honorable Tribunal (sic), el acaecimiento de un solo hecho, por el cual enteró al Fisco un monto por concepto de IVA, pero cuyo nexo o fuente de dicha obligación deriva del Hecho Imponible que lo conforma la Venta de un bien, tipificado en el artículo 3, numeral 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 05 de mayo de 1999, por lo que tal argumento solo desconoce la realidad a la cual ha de ser aplicada, al pretender imputar el monto cancelado equivalente al Impuesto al Valor Agregado, el cual se generó al producirse el hecho de la venta de un bien (vehículo); como crédito imputado al pago por concepto de IVA, generado por el nacimiento de la obligación tributaria derivada de otro hecho generador del Impuesto al Valor Agregado, por concepto de una importación definitiva, tipificado en el artículo 3, numeral 2; llegando inclusive de calificarlo como una doble tributación.

Podemos hablar como Doble Tributación a aquel supuesto donde un mismo contribuyente es gravado bajo el mismo supuesto de hecho imponible o generador del tributo, por dos o más impuestos idénticos o similares, exigidos por dos o más entes públicos pertenecientes a un mismo Estado y en un mismo lapso o período de tiempo. También podemos hablar de Doble Tributación en el supuesto en el que un mismo ente socio-político territorial grave al mismo contribuyente y el mismo tributo nacido de la realización de un hecho generador tipificado en la ley y en un mismo período de tiempo, en dos oportunidades distintas, es decir, cobrar dos veces el mismo tributo…

…Reconoce la recurrente que ‘(…) cuando mi representada vendió un autobús con material importado y que gozó del beneficio de exoneración de Impuesto al Valor Agregado, a una persona, que no tenía la debida autorización para obtener ese vehículo, la correspondiente certificación de uso de destino para transporte público y en virtud de ello, le cobró al momento de la venta del bien, el Impuesto al Valor Agregado generado por esa operación, y luego lo enteró al Fisco Nacional (…) el monto equivalente del Impuesto al Valor Agregado que hubiese debido pagar al momento de la importación del material destinado a la fabricación de un autobús que no tuviese el destino de transporte público (…)’

En ese punto, existen dos consideraciones que deben tomarse en cuenta, la primera de ellas consiste en la certeza del incumplimiento de las condiciones y fines bajo los cuales se importó el material autorizado, de acuerdo a la Constancia emitida por el antiguo Ministerio de Infraestructura (folios 105 y 108 del Expediente Administrativo o manifiesto de importación), en concordancia con el Oficio INA-100-2003-000089 de fecha 24/02/2003 (Folios 50 al 55 del Expediente administrativo o manifiesto de importación).

La segunda consideración se refiere a la errada apreciación del recurrente acerca de los hechos generadores del impuesto al valor agregado, pues confunde el pago del tributo generado por la venta de un producto terminado, con la obligación del pago por la importación del material que utilizó para fabricar el bien que sería comercializado. Ciudadano juez, pretender que cualquier persona natural o jurídica pueda importar determinada mercancía garantizando el Impuesto al Valor Agregado causado en aduanas, alegando el posterior pago de dicho tributo generado por la venta que resulte del bien terminado, resulta contrario a la ley y una concepción lógica de los principios constitucionales y del carácter traslativo de dicho tributo. ¿No resulta ilegal trasladar el Impuesto al Valor Agregado al consumidor final de un producto, cuya materia prima es importada, si dicho tributo no ha sido soportado por el importador y fabricante del bien al momento de su importación a causa del sacrificio fiscal hecho por la Nación?...

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Igualmente sostuvo la representación fiscal en cuanto al alegato de la violación del principio de legalidad denunciado por la recurrente, que la Unidad de Control de Garantías de la Administración Tributaria, en atención a lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas, 98 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 18 del Decreto con fuerza de Ley N° 126 del 05/05/1999, y a lo previsto en los artículos 36, 37 y 38 numeral 2 y 41 del Código Orgánico Tributario, en respuesta a la solicitud de liberación de fianza, al constatar que una porción del material, posteriormente vendidos a contribuyentes ordinarios cuya actividad no calificaba como de transporte público de pasajeros, no constituye ninguna violación al principio de legalidad por considerar que la recurrente no consignó la constancia de destinación al uso de servicio de transporte público de personas, que es en definitiva lo que hace posible la obtención del beneficio.

En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho, señala el representante fiscal que cuando la Administración en su actuación comete un error de falso supuesto de derecho el mismo no produce la nulidad absoluta del acto sino la anulabilidad o nulidad relativa, “…conlleva a afirmar que el acto así viciado puede ser convalidado por el órgano que lo dicta o por su superior jerárquico...”, transcribe el artículo 142 de la Ley Orgánica de Aduanas, 71 y 72 del Código Orgánico Tributario y los artículos 2 y 4 del Decreto N° 2349 publicado en la Gaceta Oficial N° 37.732 del 15 de julio de 2003, y afirma que no existe falso supuesto al aplicar las normas antes referidas a la determinación de improcedencia de la liberación de fianza por la contravención que a su juicio cometió la recurrente al no presentar la constancia de destinación de uso de servicio de transporte público de personas por las unidades de transporte que fueron fabricadas con material importado y afianzado para el beneficio de exoneración del IVA y que posteriormente fueron vendidas con IVA y conforme a las condiciones señaladas en la Providencia N° SNAT/2003/02073 del 29 de julio de 2003.

Al finalizar la representación judicial de la República su exposición en los informes, solicita que “…el juez no entre a decidir ningún argumento que no le hubiese sido planteado so pena de incurrir en ultrapetita (…) los jueces, en los fallos judiciales al dictarse, deben pronunciarse sobre los pedimentos formulados en el debate…”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciar y valorar los documentos que constan en el expediente, el Tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La recurrente denuncia la violación de la norma constitucional referida al principio de irretroactividad de la Ley, la garantía de no retroactividad de las leyes y de las disposiciones normativas está consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en los términos que a continuación se transcriben:

Artículo 24: Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea.

Por su parte, el Código Orgánico Tributario, vigente ratione temporis para el caso de autos, dispone en su artículo 8 lo siguiente:

Artículo 8: (…omissis…)

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.

Las normas transcritas disponen la aplicación obligatoria del principio de retroactividad, según el cual la nueva ley, u otra disposición normativa, sólo ha de aplicarse a las situaciones que se creen o se desarrollen desde el momento mismo de la vigencia de la norma que se dicte, con proyección hacia el futuro, previendo como únicas excepciones, las referidas a la materia penal (norma que más beneficie al reo o rea) y a la procedimental (normas que aplican a procesos en curso, de forma inmediata).

Sobre este tema, el M.T. emitido criterios rectores en la interpretación de este principio constitucional. Así, en sentencia dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena, en fecha 05-03-90, Caso: CONINDUSTRIA, conceptualizó el problema de la retroactividad normativa en los siguientes términos:

…El principio de retroactividad fundamentalmente significa que el dominio del pasado no corresponde al legislador; y por ello, la nueva ley sólo ha de aplicarse a las situaciones que se creen o se desarrollen desde el momento mismo de su vigencia con proyección hacia el futuro. Sin embargo, no es frecuente que la nueva ley contenga en sí misma disposiciones que de modo expreso regulen situaciones pasadas y, por ello, el problema de retroactividad generalmente se concreta a la aplicación de leyes nuevas a situaciones jurídicas que se desenvuelven en el tiempo, es decir, a situaciones nacidas bajo el régimen de la ley anterior…

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Posteriormente, el Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia dictada por la Sala Electoral el 28 de noviembre de 2000, Caso: P.M.O., al analizar la disposición constitucional contenida en el artículo 24, ratificó los criterios emitidos en la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, e incorporó criterios doctrinales, expresados en los siguientes términos:

…Como puede inferirse de la norma antes transcrita, en Venezuela la aplicación de las disposiciones legislativas, entendida como ley en sentido formal o material, de forma retroactiva está prohibida por imperativo constitucional. Sólo se admite su aplicación con tales efectos hacia el pasado en aquellos casos mencionados en la misma norma.

La consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer el ordenamiento jurídico a los ciudadanos en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél. ‘Toda ley nueva que no tenga fuerza retroactiva por expresa voluntad del legislador, por sí misma no extiende su autoridad sobre todo aquello que haya ya pasado en el momento en que empieza a estar en vigor’. (Pascuale Fiore. De la Irretroactividad e Interpretación de las Leyes).

Explica el citado autor que ‘...no es condición indispensable para considerar como pasada una relación jurídica que sea anterior a la época en que se declaró vigente la nueva ley, puesto que ciertas relaciones jurídicas, que son efectos legales y consecuencias de un hecho jurídico anterior, aunque se desenvuelvan después de haberse puesto en vigor la ley nueva, deben estimarse como pasadas respecto a ésta, y a sus preceptos no pueden subordinarse las dichas relaciones.’

Es preciso señalar que el insigne maestro S.C., citado por los miembros de la Comisión Electoral de la referida universidad en un contexto inapropiado a juicio de esta Sala, en su obra La Vigencia Temporal de la Ley en el Ordenamiento Jurídico Venezolano’, señala los requisitos que concurrentemente deben estar presentes para que la aplicación de la ley no se haga de forma retroactiva, a saber: el primero de ellos referido a que ‘la ley no valora los supuestos de hechos pasados, es decir, no afecta a la existencia o inexistencia, validez o nulidad, licitud o ilicitud de los supuestos de hecho verificados antes de su vigencia, y no decide, por lo tanto, de su aptitud, o ineptitud para producir consecuencias jurídicas’, en contraposición al cual refiere: podría afirmarse igualmente que la existencia o inexistencia, validez o nulidad, licitud o ilicitud de los hechos, actos y negocios jurídicos, y, en general, los requisitos de cualesquiera supuestos de hecho, para ser considerados como tales supuestos de hecho susceptibles de producir consecuencias jurídicas, se regirán por la ley anterior cuando hayan tenido lugar antes de la vigencia de la nueva ley’. Consiguientemente, -afirma- ‘la ley anterior y no la actual determinará si es o no ajustado a derecho un matrimonio, una adopción’.

Asimismo, el citado autor, como segundo requisito propone: ‘la Ley no regula las consecuencias pasadas de supuestos de hecho pasados, es decir, no afecta cualesquiera consecuencias jurídicas producidas con anterioridad a su vigencia, ya que tales consecuencias serán evidentemente resultado de hechos anteriores’. Y como tercera y última condición, señala: ‘la ley no regula las consecuencias futuras de supuestos de hecho pasados, es decir, no afecta a los efectos jurídicos producidos después de su vigencia, cuando tales efectos son consecuencia de un hecho anterior’.

En atención a estos elementos que sirven de base para la comprensión de la cuestión planteada, puede determinarse que el principio de irretroactividad ampara los actos y los hechos realizados en aplicación de la ley derogada, así como los efectos que ya se produjeron cuando imperaba dicha ley…

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De acuerdo a lo expresado por el M.T., puede señalarse que, para garantizar la correcta aplicación de una normativa jurídica tributaria en el tiempo, es decir, que su aplicación no se haga en forma retroactiva, debe cumplirse, con los siguientes requisitos concurrentes:

  1. Que la normativa jurídica entrada en vigencia no valore supuestos de hechos pasados, es decir, no afecte a la existencia o inexistencia, validez o nulidad, licitud o ilicitud de los supuestos de hecho verificados antes de su puesta en vigor, y no decida, por lo tanto, de su aptitud, o ineptitud para producir consecuencias jurídicas; en otras palabras, que los requisitos de cualesquiera supuestos de hecho, para ser considerados como susceptibles de generar consecuencias jurídicas, deben regirse por la normativa anterior cuando hayan tenido lugar antes de la vigencia de la nueva norma;

  2. Que la normativa jurídica no regule las consecuencias pasadas de supuestos de hecho pasados, y por tanto no afecte cualesquiera consecuencias jurídicas nacidas con anterioridad a su vigencia, puesto esas consecuencias serán evidentemente resultado de hechos anteriores; y

  3. Que la normativa jurídica no regule las consecuencias futuras de supuestos de hecho pasados, es decir, no afecte a los efectos jurídicos producidos después de su vigencia, cuando tales efectos son consecuencia de un hecho anterior.

    En lo que se refiere a la materia tributaria, el principio de irretroactividad de la ley tiene especial importancia ya que el nacimiento de la obligación tributaria lo determina la ocurrencia del supuesto fáctico consagrado en la ley, es decir, cuando y bajo qué condiciones ese texto legal regulador del tributo considera que se ha realizado esa circunstancia económica calificada jurídicamente como hecho generador ha ocurrido y perfeccionado y por tanto, produjo el nacimiento de la obligación tributaria.

    Esta determinación de la ley vigente es de suma importancia porque precisa el nacimiento de la obligación y el momento en que se hace exigible la misma, y particularmente para conocer cuál es la normativa aplicable a dicha obligación, es decir, cual es la ley aplicable a esa relación jurídico tributaria que surgió con ocasión del acaecimiento del hecho imponible.

    Sobre este tema de la temporalidad en materia tributaria el reconocido maestro Sainz de Bujanda ha señalado que es necesario partir de dos premisas: a) Que las leyes, salvo expresa disposición de retroactividad referida sólo a la materia penal, aplican sus efectos a hechos o situaciones jurídicas producidas durante su vigencia. b) Que para el nacimiento de la obligación tributaria es indispensable la ocurrencia de un doble elemento: i) La existencia de una norma vigente al tiempo que se produjo el hecho o acto calificado como generador de la obligación tributaria y ii) La realización efectiva de ese hecho imponible reconocido como tal en la ley tributaria, es decir, que hubiesen ocurrido todos los elementos configurativos del hecho imponible, y en particular el referido al tiempo.

    Conforme a lo anterior, estima este juzgador que, en aras de asegurar la legalidad y la debida seguridad jurídica que deben estar presente en todas las actuaciones de la Administración Tributaria, es importante precisar la eficacia y validez temporal de cualesquiera disposición normativa de naturaleza tributaria, para determinar válidamente sus consecuencias jurídicas; en razón de lo cual, se impone, en primer término, conocer el momento a partir del cual entra en vigencia la disposición jurídica determinada; luego, precisar los hechos o situaciones jurídicas nacidas y afectadas durante la vigencia de la norma anteriormente existente, y finalmente, fijar cuando terminan los efectos jurídicos de la normativa objeto de análisis.

    La revisión del cumplimiento de estos requisitos, permitirá resolver jurídicamente los problemas que surjan en virtud de las modificaciones de leyes u otros instrumentos jurídicos de carácter normativo, y su relación con hechos, actos o negocios jurídicos nacidos bajo el amparo de una normativa anterior, y en base a ello, determinar si deben respetarse las situaciones jurídicas ya creadas, en otras palabras, analizar y valorar los efectos y consecuencias jurídicas generadas en virtud de la aplicación de una norma jurídica a situaciones existentes, o aquellas nacidas con anterioridad a la vigencia de la norma.

    Por otra parte, este juzgador estima conveniente agregar que, conforme lo señalado en la Exposición de Motivos de la Carta Magna, el ejercicio de la función normativa en general, aún la ejercida por el Ejecutivo Nacional, o por la Administración Tributaria, está limitada, condicionada, a este precepto consagrado en el artículo 24 Constitucional.

    En este orden de ideas, para analizar la denuncia de violación del principio de irretroactividad efectuado por la recurrente para el caso de autos, de las actas y documentos que conforman este expediente, de los alegatos de las partes, del contenido del acto impugnado y de los manifiestos de importación consignados por la representación fiscal como anexo en el acto de informes, este Tribunal observa:

    De los documentos que rielan en el expediente, de los alegatos formulados por las partes de este proceso, y del contenido mismo del acto recurrido, constituye un hecho no controvertido que la fianza Nº 0017544, otorgada por la Sociedad Mercantil Seguros Altamira C.A., mediante documento autenticado ante la Notaría Pública Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, tiene como fecha cierta de constitución el 02 de abril de 2003, (realizada para garantizar el impuesto al valor agregado que pudiese generar la importación de mercancía efectuada el 31 de marzo de 2003 por la contribuyente ENSAMBLAJE DE CARROCERIAS VALENCIA C.A. ENCAVA, (30 remaches para vehículos), que ingresaron por la Aduana Principal de Puerto Cabello, según declaración única de aduanas 401749, y que sería utilizada para la fabricación de vehículos que luego estarían destinados al transporte público de pasajeros.

    Tampoco constituye un hecho controvertido que la importación de la mercancía (30 remaches para vehículos), que ingresaron por la Aduana Principal de Puerto Cabello, según declaración única de aduanas 401749, que dio nacimiento al hecho imponible del impuesto al valor agregado, y que generó a la constitución de la fianza, ocurrió el 31 de marzo de 2003.

    Por otra parte, este Tribunal observa que el beneficio fiscal de dispensa del pago del impuesto al valor agregado entró en vigencia el 01 de septiembre de 1999 mediante el Decreto con Fuerza de Ley de Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oficial N° 5341 Extraordinario del 05 de mayo de 99), el cual sustituye el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Este Decreto Ley mantuvo el beneficio fiscal para la transferencia de los vehículos, naves, aeronaves y locomotoras destinados al transporte público de personas, como exención, el cual permaneció sin modificación en las reformas sucesivas realizadas a dicho texto legal, hasta la Reforma parcial de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, (Gaceta Oficial 37.480 del 09 de julio de 2002), donde se modificó el régimen de beneficio fiscal otorgado para la transferencia de los vehículos automóviles destinados al transporte público de personas, para convertirlo en una exoneración. Sin embargo, se advierte que, en procura de la seguridad jurídica que debe estar presente en la función legislativa y administrativa tributaria, el legislador dispuso, de manera transitoria, que el anterior régimen de exención se mantenía vigente hasta tanto entraran en vigor los respectivos Decretos exoneratorios, permitiendo con ello la permanencia del beneficio de dispensa del pago del IVA en el caso del transporte público de pasajeros, por ser un servicio de primera necesidad para la población, tal como se advierte del contenido de los instrumentos jurídicos que regulan a este beneficio fiscal.

    El texto del artículo 63 de la Ley in comento, disponía lo siguiente:

    Artículo 63. Hasta tanto entren en vigencia los Decretos de exoneración que dicte el Ejecutivo Nacional, estará exenta del impuesto previsto en esta Ley, la importación o venta de los siguientes bienes:

    1. Vehículos automóviles, naves, aeronaves, locomotoras y vagones destinados al transporte públicos de personas. (…)

    Igualmente se advierte de los autos, que posteriormente fue reformada la ley reguladora de este impuesto, según Gaceta Oficial N° 5601 Extraordinario del 30 de agosto de 2002, texto legal que mantuvo el régimen exoneratorio de la importación o venta de los vehículos automóviles destinados al transporte público de personas también en forma condicionada, tal como se evidencia del contenido del artículo 64 de la Ley, que dispuso casi en idénticos términos lo siguiente:

    Artículo 64: “(…)

    Hasta tanto entren en vigencia los Decretos de exoneración que dicte el Ejecutivo Nacional, estará exenta del impuesto previsto en esta Ley la importación o venta de los siguientes bienes:

  4. Vehículos Automóviles, naves (…..) destinados al transporte público de personas.

  5. (…)

    Ahora bien, con base a lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 65 de dicha Ley, el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto N° 2.349, (Gaceta Oficial N° 37.732 del 15-07-03), en el cual se crea y regula la exoneración del Impuesto al Valor Agregado para las operaciones económicas de fabricación y comercialización de automóviles, enmarcadas dentro del Programa de Transporte Público de Personas.

    Posteriormente, para complementar esta normativa reglamentaria el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dicta la Providencia identificada SNAT/2003/02073, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.743 del 31-07-2003, donde se establece el procedimiento y las formalidades para gestionar esta exoneración del impuesto al valor agregado, en el m.d.P.d.T.P.d.P..

    En este orden de ideas, con fundamento a los criterios emanados del M.T. citados en esta sentencia, este juzgador considera que el principio de irretroactividad de las normas, regulado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y, desarrollado para la materia tributaria, en el Código Orgánico Tributario, indefectiblemente tiene que ser respetado por todos los órganos de la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones normativas y de aplicación de norma, es decir, este deber comprende tanto en lo que concierne a las normas naturaleza legal como a las normas de rango sub-legal. Así se declara.

    Del contenido de los textos normativos aplicables ratione temporis para el caso de autos, y de los documentos que conforman las actas de este expediente, este Tribunal observa que efectivamente, de acuerdo con la normativa prevista en la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente para el presente caso, el nacimiento de la obligación tributaria generadora del impuesto al valor agregado, ocurrió el 31 de marzo de 2003, con el ingreso al país de la mercancía por el Puerto de Puerto Cabello, y el correspondiente registro de la declaración de aduanas, lo cual, con toda claridad, constituye una fecha anterior a la vigencia de la Providencia Nº SNAT/2003/02073 del 29 de julio de 2003, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.743 del 31 de julio de 2003, en la cual se establece el procedimiento y las formalidades para disfrutar del beneficio la exoneración del impuesto al valor agregado, para el Programa de Transporte Público de Personas, y al Decreto N° 2.349 publicado en la Gaceta Oficial N° 37.732 del 15-07-03; Providencia SNAT/2003/02073 del 29 de julio de 2003, que como se advierte el acto impugnado, sirvió de fundamento en la actuación de la Administración Tributaria Nacional para adoptar la solución del presente caso, y por ende, para dictar la resolución impugnada.

    En razón de lo anterior, la Administración Tributaria debió aplicar la regulación establecida en el régimen de exenciones, aún cuando su vigencia fuese provisional, en virtud del mandato consagrado en el artículo 64 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial N° 5601 Extraordinario del 30 de agosto de 2002, aplicable ratione temporis para el caso subiudice, al igual que el método de determinación del impuesto establecido en la ley reguladora del tributo, por ser la normativa vigente para marzo de 2003, y no exigirle a la contribuyente, el cumplimiento de las exigencias, formalidades y procedimientos establecidos en la Providencia SNAT/2003/02073, dictada por el SENIAT, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.743 del 31 de julio de 2003, ya que la aplicación de ese instrumento jurídico de rango sub-legal, para el caso de autos, evidencia claramente la voluntad de la Administración Tributaria de aplicar una normativa a situaciones jurídicas, obligaciones tributarias, nacidas y desarrolladas con anterioridad a la entrada en vigencia de esa Providencia SNAT/2003/02073, ya referida, lo cual constituye, sin lugar a dudas, una violación al principio de irretroactividad consagrado en el texto constitucional y en el Código Orgánico Tributario, lo cual conlleva indefectiblemente a este Tribunal a declarar la Nulidad Absoluta del acto impugnado, en atención a lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución vigente y del artículo 19 ordinal 1° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.

    Vista la anterior declaratoria, este Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los alegatos y denuncias efectuados por la recurrente en su escrito.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

    1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano A.J.P.G., actuando en su carácter de apoderado judicial de ENSAMBLAJE DE CARROCERIAS VALENCIA, C.A. (ENCAVA), contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INA/APPC/DR/UCG/2008/484-007072 del 20 de junio de 2008, emitida por el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA SENIAT y la correspondiente Planilla de Liquidación Pagable Nº 0891196061, por concepto de intereses moratorios e IVA sobre intereses moratorios, por la cantidad de bolívares fuertes trescientos ochenta y nueve con cincuenta y ocho céntimos (BsF 389,58).

    2) NULAS la Resolución SNAT/INA/APPC/DR/UCG/2008/484-007072 del 20 de junio de 2008 emitida por el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), y la Planilla de Liquidación Pagable Nº 0891196061, por concepto de intereses moratorios e IVA sobre intereses moratorios, por la cantidad de bolívares fuertes trescientos ochenta y nueve con cincuenta y ocho céntimos (BsF 389,58).

    3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA SENIAT la liberación de la fianza Nº 0017544, otorgada por la Sociedad Mercantil Seguros Altamira C.A. a ENSAMBLAJE DE CARROCERIAS VALENCIA, C.A. (ENCAVA).

    Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente Ensamblaje de Carrocerías Valencia, C.A. (ENCAVA) Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

    Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinte (20) días del mes de noviembre de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

    El Juez Titular,

    Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular

    Abg. M.S.

    En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

    La Secretaria Titular

    Abg. M.S.

    Exp. Nº 1735

    JAYG/dt/yg

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