Decisión nº 0054-2013 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Junio de 2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 20 de junio de 2013

203º y 154º

Recurso Contencioso Tributario

Expediente Nº 1226/AF42-U-1999-000014 Sentencia Nº 0054/2013

Vistos

: Con Informes de las partes.

Contribuyente Recurrente: C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A, sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 29 de julio de 1963, bajo el N° 50, Tomo 25-A, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-00132062-8

Representante Legal: ciudadano E.C.S., venezolano, mayor de edad, actuando como Presidente de la mencionada sociedad, según Acta de Asamblea de Accionistas No. 126 de fecha 09 de mayo de 1997, asistido por la ciudadana M.L.d.A., venezolana, mayor de edad, t abogado en ejercicio, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 4.691.

Acto Recurrido: La Resolución No.04-00-03-04-175 de fecha 17 de noviembre de 1998, emanado de la Dirección de Procedimientos Administrativos de la Dirección de Control del Sector Económico Financiero de la Contraloría General de la República con la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra del Reparo No. 05-00-03-372 de fecha 07 de septiembre de 1998, por la cantidad de Cinco Millones Ochocientos Setenta y Tres Mil Dieciséis Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 5.873.016,33), por concepto de diferencia de impuesto al Valor Agregado en la Planilla de Determinación de Derechos de Importación, Impuesto al Valor Agregado y Pago “Forma C”, Formularios H-92-No.1675257 y 1675258.

Organismo Recurrido: Contraloría General de la República.

Representante Judicial: ciudadana Yulima Rivero García, venezolana, mayor de edad, abogado, titular de la Cédula de Identidad No. 6.940.390, Abogada, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 32.401, funcionaria adscrita a la Contraloría General de la República, actuando como representante del ciudadano Contralor General de la República.

Tributo: Impuesto al Valor Agregado.

I

RELACIÓN

Se inicia este proceso en fecha 19 de enero de 1999, con la recepción del Oficio Nº 04-00-03-01-04 de fecha 18 de enero de 1999, emitido por la Contraloría General de la República, con el cual dicho Organismo remite a esta Jurisdicción el expediente que contiene tanto los antecedentes Administrativos que fundamento el Reparo Nº 05-00-03-372 de fecha 07 de septiembre de 1998 con el Recurso Contencioso Tributario interpuesto Subsidiariamente por la Contribuyente C.V.G Electrificación del Caroní C.A. (EDELCA).

Por auto de fecha 26 de enero de 1999, el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario, actuando como distribuidor único asigno la mencionada causa a este Órgano Jurisdiccional.

Por auto de fecha 01 de febrero de 1999, el Tribunal ordeno formar el expediente 1226 (posteriormente al ser implementado en esta Jurisdicción el sistema Juris 2000, el mencionado expediente quedo identificado como el asunto AF42-U-1999-000014) en el mismo auto se ordeno notificar al ciudadano Procurador General de la República.

Incorporada a los autos las boletas de notificaciones debidamente firmadas, el Tribunal por auto de fecha 19 de noviembre de 2001, admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.

Por auto de fecha 07 de enero de 2002, el Tribunal declaro la causa abierta a pruebas.

Por auto de fecha 24 de abril de 2002, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y fijo para el 15º día siguiente de despacho contado a partir de la anterior fecha la oportunidad para la celebración del acto de informes.

En fecha 07 de junio de 2002, ambas partes presentaron escrito de informes.

Por auto de fecha 01 de julio de 2002, el Tribunal deja constancia que las ninguna de las partes presento observaciones a los informes. En el mismo auto dice “Visto” y entro en la etapa para dictar sentencia.

II

ACTO RECURRIDO

La Resolución No.04-00-03-04-175 de fecha 17 de noviembre de 1998, emanado de la Dirección de Procedimientos Administrativos de la Dirección de Control del Sector Económico Financiero de la Contraloría General de la República con la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra del Reparo No. 05-00-03-372 de fecha 07 de septiembre de 1998, por la cantidad de Bs. Cinco Millones Ochocientos Setenta y Tres Mil Dieciséis Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 5.873.016,33), por concepto de diferencia de impuesto al Valor Agregado en la Planilla de Determinación de Derechos de Importación, Impuesto al Valor Agregado y Pago “Forma C”, Formularios H-92-No.1675257 y 1675258.

La situación fáctica para la formulación del reparo, según se explica el acto recurrido, es la siguiente:

(…)

El reparo surge como consecuencia del examen “In Situ” practicado a la cuenta de ingresos de la Aduana Principal de Ciudad Guayana, correspondiente al ejercicio fiscal 1995, en el cual se precisó que las Planillas de Determinación de Derechos de Importación, Impuesto Al Valora Agregado y Pago “Forma C”, Formularios H-92-No. 1675257 y 1675258, autoliquidadas de conformidad con lo previsto en los artículos 24 y 56 de la Ley Orgánica de Aduanas, en concordancia con el artículo 1º de la Resolución del Ministerio de Hacienda No. 1850 de fecha 08-07-88, a cargo de la empresa C.V.G. ELECTRIFICACIÓN DEL CARONI, C.A. por tener el carácter de consignatario aceptante, fue autoliquidado por un monto menor al causado el impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al mayor, al no incluirse la cantidad de Bs. 46.983.890,63, por concepto de impuesto de importación exonerado, según consta en el Manifiesto de Importación Declaración de Valor, Formas “A” No. 18014620 y “B” No.18070376, expediente 370, el cual forma parte de la documentación de la mercancía transportada en el buque APMAN II, que fondeó en el Muelle de la Zona Industrial Matanzas, ciudad Guayana el día 16 de enero de 1995.

(…)

Señaló el reparo que la objeción formulada (…) se sustentó en que para la autoliquidación del impuesto establecido en la Ley de Impuesto al consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no se incluyó el impuesto de importación, por la cantidad de CUARENTA Y SEIS MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 46.983.890,63), exonerado, tal como lo establece el artículo 19 de la citada ley, en concordancia con el artículo 45 de su Reglamento.

Que estas circunstancias no fueron tomadas en consideración en el momento de efectuar la liquidación, por cuanto, al realizar el cálculo del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, se tomó como base imponible gravable la cantidad de TRESCIENTOS DIECISÉIS MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL CIENTO NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES CON OCHENTA CÉNTIMOS (Bs.316.358.196,80) en lugar de TRESCIENTOS SESENTA Y TRES MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 363.342.087,50)

(…)

Como consecuencia de lo antes expuesto, la Directora de Control del Sector Económica y Financiero, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, y en ejercicio de la atribución conferida en el artículo 30 numeral 13 del Reglamento Interno de este Organismo Contralor, formuló el reparo a la empresa (…), por la suma de CINCO MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA Y TRES MIL DIECISÉIS BOLÍVARES CON TREINTA Y TRES CÉNTIMOS ( Bs. 5.873.026,33) ( Negrillas y mayúsculas en la transcripicón)

(…)

III

ALEGATOS DE LAS PARTES.

1. De la contribuyente:

   El apoderado judicial de la contribuyente, en su escrito recursivo, fundamenta la impugnación del acto recurrido, en las siguientes razones de hecho y de derecho:

   El reparo y las razones del Organismo Contralor.

   En el desarrollo de este planteamiento, luego explicar el origen del reparo y de transcribir el artículo 19 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; el artículo 45 de su Reglamento, señala:

   Que la Contraloría General de la República ha interpretado de ambas normas que, aun exonerados los impuestos de aduanas (en una importación concreta) en lugar de tomar en cuenta tal medida administrativa adoptada conforme a la Ley de Aduanas, como lo ordena el aparte único del artículo 19 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, I debe –contrariamente- sumarse tal impuesto exonerado a los restantes componentes de la base imponible para calcular impuesto al consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   Que tal interpretación del Órgano Contralor es contraria a derecho, violatorio del principio de la interpretación restrictiva de leyes tributarias, como lo enseñan las mejores doctrina y jurisprudencia y; por ello, incurre en falso supuesto al asignar a una norma legal un contenido no expresado por ella

   Que la coherencia de la norma contenida en el artículo 45 eiusdem, en modo alguno consagra el que se incorporen a la base imponible en los casos de los bienes importados exonerados, el impuesto aduanal precisamente exonerado.

   Que la mención en el artículo 45 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario, se refiere a los tributos no exonerados, pues de lo contrario resulta ilegal por violar el “espíritu, propósito y razón de la ley reglamentada.

2. De la Contraloría General de la República.

   La representante judicial de la Contraloría General de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones de la contribuyente, expuestas en el escrito recursivo, lo hace en los siguientes términos:

   En cuanto al falso supuesto alegado por la contribuyente, luego de transcribir el artículo 19 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, expone:

   Que en la disposición transcrita se “…desarrolla el criterio genérico para efectuar el cálculo del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor en el caso de importación de bienes, (sic) y, a tal efecto, se establecen los conceptos que integran la base imponible, sobre los cuales se aplicará la alícuota impositiva, a saber, el valor en aduana, representado por el valor CIF de las mercancías objeto de la importación (costo, seguro y flete); los tributos que correspondan, entre los que se entienden comprendidos los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales; así como los demás gastos aduaneros, tales como las habilitaciones.”

   Que “En relación con los tributos, referidos en la disposición legal bajo análisis, se advierte que, lógicamente, deben incluirse en esta categoría aquellos cuyo pago haya sido exonerado, pues, su exclusión de la base imponible del impuesto al consumo suntuario y (sic) ventas al mayor traería como ineludible consecuencia una rebaja de este último, lo que es insostenible tomando en consideración el carácter excepcional de las exoneraciones como instrumentos de política fiscal.”

   Que “…el carácter excepcional de las exoneraciones deriva del hecho de que tanto éstas como los demás beneficios fiscales que otorga el Estado, constituyen una limitante al principio constitucional de la generalidad del tributo, consagrado en el artículo 56 de la Constitución de la Republica de 1961, aplicable para la época (133 de la vigente Carta Magna), al eximirse a determinados contribuyentes del pago de un impuesto que de ordinario grava su actividad del tal modo que implican un sacrificio directo para el ente recaudador…”

   Que tales beneficios quedan sometidos a un régimen de interpretación restrictiva que implica la imposibilidad de extenderlos más allá de los supuestos expresamente demarcadas o señalados en la norma que los prevea.

   Al refutar la interpretación que hace la contribuyente de la segunda parte del artículo 19 eiusdem, la representante de la Contraloría General de la República, disiente de dicha interpretación, en los siguientes términos:

   Que “…en primer lugar, porque la referida disposición al establecer los elementos de la base imponible prevé como única acepciones al impuesto previsto en esa ley que los impuestos Nacionales tal como los de cigarrillo, licores, y tabaco más no hace mención a los Tributos exentos o exonerados…”

   Que “…en segundo lugar, por que las exoneraciones, en razón de su naturaleza, no puede ser consideradas como “medida administrativa”, sobre todo cuando las mismas no han sido otorgadas para el tributo que se pretende otorgar…”

   Que “… en este orden es pertinente aclarar que los ajustes o reparos, a que alude la norma, se refieren a la correcciones u observaciones que puede hacer la administración en uso de su facultad de revisión de los conceptos enumerados como integrantes la base imponible del tributo, dentro de los cuales no están incluidas las exoneraciones de impuestos distintos al consagrado en la Ley en referencia, es decir, de ningún modo puede entenderse que una exoneración constituya “un cambio de alguno de los elementos que integran la base imponible” del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor…” (Subrayado en la transcripción)

   Concluye esta alegación, señalando:” que el artículo 19 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor indica claramente que la base imponible de ese Tributo la componen: el valor en aduanas, más los tributos y que conviene aclarar que dicho artículo habla de “los demás gastos que correspondan” y no como parece entender la recurrente de los “impuestos que corresponden“. (Subrayado en la transcripción)

   Al refutar el dictamen emanado del servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT) que a juicio de la recurrente coincide con su planteamiento, expresa:

   Que “…dicho criterio no resulta vinculante para la Contraloría General de la Republica, cuyas funciones se desarrollan con plena autonomía con relación a los Órganos que controlan, es decir, el Órgano Contralor solo debe atender a lo previsto en las Leyes y Reglamento y en segundo lugar que este criterio fue objeto de modificado por parte del SENIAT.”

   V

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Del contenido de acto recurrido, de las alegaciones en su contra expuestas por los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursorio; y de as consideraciones, observaciones y alegatos del representante judicial de la República, en su escrito de informes; el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución No. 04-00-03-04-175 de fecha 17 de noviembre de 1998, emanada de la Dirección de Procedimientos Administrativos de la Dirección de Control del Sector Económico Financiero de la Contraloría General de la República con la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra del Reparo No. 05-00-03-372 de fecha 07 de septiembre de 1998, por la cantidad de Cinco Millones Ochocientos Setenta y Tres Mil Dieciséis Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 5.873.016,33), por concepto de diferencia de impuesto al Valor Agregado liquidado en la Planilla de Determinación de Derechos de Importación, Impuesto al Valor Agregado y Pago “Forma C”, Formularios H-92-No.1675257 y 1675258.

   Así delimitada la litis, el Tribunal pasa decidir y; al respecto, observa:

   Considera el Tribunal que la controversia puede resumirse de la siguiente manera:

   Para la Contraloría General de la República, el impuesto de importación (Bs. 46.983.890,63) causado por la importación de la mercancía consistente en un tablero de control para una tensión inferior o igual a 1000 V, con peso bruto de 13.086,000 Kilogramos, con un valor de Bs.313.225.937,50, declarada en el código arancelario 8537.10.00, con un gravamen de 15% ad-valorem, exonerada del impuesto de importación mediante Oficio No. HDOA-230-001273 de fecha 18de febrero de 1995, debe ser tomado en cuenta como formando parte de la base imponible del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, causado por dicha importación, ello con fundamento en los artículos 19 de la mencionada Ley y en el artículo 45 de su Reglamento.

   Para la contribuyente, el referido impuesto (Bs. 46.893.890,63), no forma parte de la base imponible a los fines de determinar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, causado por la referida mercancía importada.

   El Tribunal, al los fines de emitir su decisión, se permite transcribir el artículo 19 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas y a la Mayor

   Artículo 19.-“Cuando se trate de importación de bienes gravados por esta Ley, la base imponible será el valor en aduana de los bienes, más los tributos, recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros gastos que se causen por la importación, con excepción del impuesto establecido por esta Ley y de los impuestos nacionales a que se refiere el articulo anterior.

   En los casos de modificaciones de algunos de los elementos de la base imponible establecida en el este artículo, como consecuencia de ajustes, reparos o cualquier otra actuación administrativa conforme a las leyes de la materia, dicha modificación se tomará en cuenta a los fines del cálculo del impuesto establecido en el esta Ley. “

   De igual manera, se permite transcribir el artículo 45 de su Reglamento:

   Artículo 45.-“En las importaciones de mercancías exentas o exoneradas totalmente de derechos aduaneros, pero no del impuesto de la Ley, éste se calculará sobre el valor en aduanas más los tributos, recargos y similares, y demás gastos que correspondan.”

   Teniendo en cuenta ambas disposiciones, el Tribunal interpreta que en el caso del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que haya de pagarse por la importación de bienes gravados con el impuesto al valor consumo suntuario y a las ventas al mayor, uno de los elementos que forman la base imponible sobre la cual ha de hacerse la determinación de ese impuesto, lo constituye el impuesto de importación causado en materia de aduanas.

   Interpreta el Tribunal que el monto de ese impuesto de importación exonerado, significa que uno de los elementos integradores de base imponible del impuesto al consumo suntuario y a las ventas la mayor, ha sido modificado, por tanto, luce ilógico que ese impuesto de importación exonerado vaya a formar parte de la base imponible para el calculo del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que habrá de pagarse por el bien importado.

   Por otra, discrepa Tribunal de la concordancia establecida por la Contraloría General de la República, tanto en el reparo formulado, como en su confirmación contenida en el acto recurrido, del artículo 19 de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor con el artículo 45 de su Reglamento, pues en el caso del supuesto de la modificación de la base imponible de que trata el artículo 19 eiusdem, al ser desarrollada en el Reglamento, ésta quedó incluida en el artículo 44 del mencionado reglamento y no en el articulo 45 eiusdem, como erróneamente lo interpreta el ente contralor, tal como se señala a continuación:

   En el artículo 44 del Reglamento de la mencionada ley, se indica:

   Articulo 44.- “En los casos de importaciones de bienes muebles, la base imponible estará constituida por el valor en aduana de los respectivos bienes, más los tributos, recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios, tasas por servicios de aduana y otros gastos que se causen por la importación, como el pago de habilitaciones, siempre que fuere posible su determinación para el momento de la correspondiente declaración; con excepción del impuesto del Decreto.

   (…)

   Si se modificare el valor aduanero o los elementos de la base imponible del impuesto pagado por la importación de los bienes, como consecuencia de ajustes, reparos o cualquier actuación administrativa, ello deberá tenerse en cuenta para el cobro de la diferencia adeudada del impuesto o la acreditación o devolución del exceso de impuesto pagado. Las modificaciones de la base imponible resultante de la actuación administrativa, deberán registrarse en el Libro de Compras.” (Negrillas y subrayado son del Tribunal)

   De tal manera, interpreta el Tribunal que el supuesto previsto en el artículo 45 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, está referido a las importaciones de mercancías exentas y exoneradas, totalmente de derechos aduaneros, mientras que las modificaciones referidas en el artículo 19 de la Ley de impuesto sobre consumo suntuario y a las ventas al mayor, aparecen desarrolladas en el artículo 44 de su Reglamento, planteándose en este último artículo, incluso, la posibilidad de la devolución del exceso de impuesto pagado, como consecuencia de que no se haya tenido en cuenta la modificación sufrida por cualquiera de los elementos integradores de la base imponible del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los casos de bienes importados.

   Siendo este el criterio y razonamiento del Tribunal, se considera que el reparo confirmado por el acto recurrido sobre el fundamento que el impuesto de importación, por la cantidad de Bs.46.983.890,63, causado por la importación de la mercancía consistente un tablero de control para una tensión inferior o igual a 1000 V, con peso bruto de 13.086,000 Kilogramos, con un valor de Bs.313.225.937,50, declarada en el código arancelario 8537.10.00, con un gravamen de 15% ad-valorem, exonerado del impuesto de importación mediante Oficio No. HDOA-230-001273 de fecha 18 de febrero de 1995, debe ser tomado en cuenta como formando parte de la base imponible del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, causado por dicha importación, ello con fundamento en los artículos 19 de la mencionada Ley