Decisión nº 1419 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Julio de 2009

Fecha de Resolución27 de Julio de 2009
EmisorJuzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario
PonenteBeatriz González
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de Julio de 2009

199º y 150º

ASUNTO : AP41-U-2008-000322

SENTENCIA No. 1419

Visto con informes de la República

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 26 de mayo de 2008 (folios 1 al 45), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a través del cual la ciudadana JEANNA C.M.V., titular de la cédula de identidad No. 12.601.247 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 92.749, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente ECOLÓGICA 20.001, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el 16 de octubre de 2000, bajo el No. 71, Tomo 467-A-Qto., facultada según documento poder autenticado ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 21 de mayo de 2008, bajo el No. 43, Tomo 51 de los Libros de Autenticaciones, interpuso A.C. de conformidad con los artículos 26 y 27 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el artículo 5 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, conjuntamente con el RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 5068 de fecha 11 de marzo de 2008, (folios 40 y 41), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), notificada el 28-04-2008, mediante la cual se le determina a la contribuyente multas contempladas en los artículo 101, numeral 3 aparte 2 por la cantidad de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 UT) y 102 numeral 2 aparte 2 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 UT) haciendo un total de NOVECIENTAS VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIA (925 UT) equivalente a la cantidad de CUARENTA Y DOS MIL QUINIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 42.550,00) por incumplimiento de los deberes formales.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución efectuada el 26 de mayo de 2008, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 30 de mayo de 2008 (folio 46), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso, a tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, se ordenó requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordeno oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

En la misma fecha, 30 de mayo de 2008 (folio 47), se libró el oficio a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de constatar el lapso requerido para la interposición del recurso.

En fecha 06 de junio de 2008 (folio 58), la ciudadana JEANNA M.V., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, sustituye reservándose su ejercicio el poder que le fuera conferido en la persona del ciudadano abogado L.R.V., inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 23.182.

El 11 de junio de 2008 (folio 59), se recibió Oficio No. 45/2008 de fecha 10 de junio de 2008 de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica los días de despacho transcurridos desde la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso, a saber dieciocho (18) días hábiles.

En fecha 18 de junio de 2008 (folio 64), el ciudadano abogado L.R.V., actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, solicitó previa habilitación del tiempo necesario que se pronuncie con respecto al a.c. ejercido conjuntamente con el recurso contencioso tributario.

Mediante auto de fecha 30 de junio de 2008 (folios 70 y 71), este Tribunal declara que una vez revisada la admisibilidad de la acción principal pasará a resolver de inmediato la medida cautelar requerida, todo conforme al criterio establecido por la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia No. 00402 de fecha 20 de marzo de 2001.

Las notificaciones de los (as) ciudadanos (as) Contralor y Fiscal General de la República, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, así como Procuradora General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 72, 73, 74, 75, 78, 79, 86 y 87 respectivamente.

Mediante auto de fecha 07 de octubre de 2008 (folios 89 al 103), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, declara Improcedente la acción de a.c. interpuesta por la contribuyente, y ordena notificar a las partes.

Las notificaciones de los (as) ciudadanos (as) Contralor y Fiscal General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 114, 115, 116, 117, respectivamente.

Vencido el lapso de promoción de pruebas (folio 118) mediante auto del 22-10-2008, este Tribunal deja constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.

La notificación del ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, fue debidamente practicada e incorporada al asunto como consta a los folios 119 y 120, respectivamente.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se deja constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 21-11-2008, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes. (folio 121)

La notificación de la ciudadana Procuradora General de la República, fue debidamente practicada e incorporada al asunto como consta a los folios 122 y 123, respectivamente.

En fecha 07 de enero de 2009 (folios 124 al 152), siendo la oportunidad legal, la ciudadana abogada E.P., actuando en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, consigna escrito de informes, elaborado por la ciudadana C.M., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 14.595, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, y poder que acredita su representación en autos.

Con fecha 08 de enero de 2009 (folio 153), este Tribunal dijo “Vistos”.

El día 13 de enero de 2009 (folios 154 al 264), la ciudadana abogada C.M., actuando en su carácter de representante de la República, consigna expediente administrativo.

En fecha 15 de mayo de 2009 (folios 265 y 266), la ciudadana abogada C.M., actuando en su carácter de representante de la República, solicita que se dicte sentencia.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. La recurrente.-

    La apoderada judicial de la recurrente ejerció el recurso contencioso tributario conjuntamente con la acción de a.c. de conformidad con los artículos 26 y 27 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el artículo 5 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, en contra de la Resolución de Imposición de Sanción No. 5068 de fecha 11 de marzo de 2008, (folios 40 y 41), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), notificada el 28-04-2008, mediante la cual se le determina a la contribuyente multas contempladas en los artículo 101, numeral 3 aparte 2 por la cantidad de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 UT) y 102 numeral 2 aparte 2 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 UT) haciendo un total de NOVECIENTAS VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIA (925 UT) equivalente a la cantidad de Bs. F. 42.550,00 por incumplimiento de los deberes formales.

    Manifiesta que el mismo día de la fiscalización, la Administración Tributaria dictó una Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-RCA-DF-VDF-IVA-2007-5068, mediante la cual le impone a la contribuyente cierre del establecimiento comercial por dos (02) días hábiles, por cuanto la funcionaria actuante constató de la revisión efectuada a la documentación requerida que lleva los registros especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en virtud que la relación de ventas de junio 2007 altera el orden correlativo de los tickets ya que repite la numeración el día 21-06-2007 del día anterior ticket 18487.

    Agrega que la Administración Tributaria le determinó la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 aparte 2 del Código Orgánico Tributario, con multa de 25 unidades tributarias (25 UT), por cuanto aún cuando en el Libro de Ventas, que fue cotejado con las facturas que fueron presentadas para el proceso de verificación, se puede observar, a su juicio de la abogada de la recurrente, que se produjo un “error de transcripción”, originado al momento de realizar la anotación en el Libro de Ventas del número ticket 18487, como inicio del día 21-06-2007, ya que dicho número corresponde al último ticket de cierre del día 20-06-2007, y no debió anotarse como inicio del día 21-06-2007.

    Alega que la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución no consideró las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relacionada con el error de hecho, ni tomó en cuenta las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 96 numerales 2, 4 y 6 ejusdem.

    Esgrime que la aplicación de la sanción contemplada en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario implica una doble sanción consistente en la aplicación de multa y el cierre del establecimiento comercial, como consecuencia de un mismo hecho fiscalizador, por lo que viola el principio Non bis in idem, previsto en el artículo 49.7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    Afirma que la Administración Tributaria al imponer la sanción establecida en el artículo 101 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario, consistente en una multa por la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 UT) por incumplimiento al deber formal, por cuanto “la contribuyente emite facturas que no indican la frase “IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EXONERADO” correspondiente a los meses Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio del 2007, contraviniendo lo previsto en el (los) Artículo (s) 15 de la (el) RESOLUCIÓN N° 266 DE FECHA 14/10/1999 “PROGRAMA VEHÍCULO FAMILIAR 2000”, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, ya que la referida Resolución No. 266, es dictada para el cumplimiento de las empresas ensambladoras, importadoras autorizadas y concesionarias autorizadas, a los fines de la exoneración del impuesto al valor agregado en las operaciones de venta de vehículos familiar 2000, empresas éstas y operación comercial que a juicio de la abogada de la recurrente nada tiene que ver con la actividad económica desarrollada por ECOLÓGICA 20.001, C.A., ya que la contribuyente se dedica a la receptoría de prendas de vestir, lencería, cortinas y alfombras en general, para su posterior lavado y planchado, por lo que alega que mal podría ser aplicado tal precepto como basamento legal para imponer la referida sanción, y a su juicio la mencionada sanción es nula.

    Solicita que se declare la nulidad de la Resolución impugnada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 en relación con los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo.

    En cuanto a las violaciones a derechos y garantías constitucionales, señala la abogada de la recurrente que la multa por la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 UT) por incumplimiento al deber formal, por cuanto “la contribuyente emite facturas que no indican la frase “IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EXONERADO” correspondiente a los meses Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio del 2007, contraviniendo lo previsto en el (los) Artículo (s) 15 de la (el) RESOLUCIÓN N° 266 DE FECHA 14/10/1999 “PROGRAMA VEHÍCULO FAMILIAR 2000”, infringe el principio y garantía non bis in idem consagrado en el artículo 49.7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto la aplicación se hizo obviando que el supuesto hecho objeto de sanción se concretó en una sola visita fiscal realizada en fecha 15 de agosto de 2007, a pesar de ello, el cálculo se efectúo aplicándosele a cada mes el máximo de unidades tributarias estipuladas en la ley, sin considerar que el supuesto hecho es uno sólo en varios períodos impositivos englobados en un mismo ejercicio fiscal.

    Alega que las sanciones impuestas son desproporcionadas, ilegales y confiscatorias, ya que para el momento en que se dictó la Resolución No. 5068 de fecha 14 de septiembre de 2007, tenía un valor de Bs. F. 37,63, lo cual equivaldría a Bs. F. 33.868,80, no obstante la Administración Tributaria indica que el valor de la unidad tributaria corresponde para el momento del pago, causándole a la contribuyente sobrevenidamente un perjuicio económico, debido a que la Administración Tributaria no realizó el cálculo en base al valor de la unidad tributaria para la fecha en que se dictó el acto resolutorio imponiendo la multa, sino en base a la unidad tributaria para el momento que emite la planilla de liquidación, por lo que la Resolución No. 5068 de fecha 14 de septiembre de 2007, es totalmente violatoria del principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 317 de la Carta Magna.

    Posterior a la transcripción de los artículo 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, manifiesta que esta normas constituyen un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales, ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, máxime cuando en el presente caso la contribuyente es una pequeña empresa que se dedica principalmente a la receptoría de prendas de vestir, lencería, cortinas y alfombras en general, para su posterior lavado y planchado, por lo que de ejecutarse la resolución impugnada se configuraría la violación a la propiedad previsto en el artículo 115 de la Carta Magna, se estaría a juicio de la abogada de la recurrente materializando un cercamiento inconstitucional del patrimonio de la contribuyente y por ende la confiscación del mismo.

    Con el propósito de evitar una lesión irreparable solicita de conformidad con lo previsto en los artículos 26, 27 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 5 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, medida de suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, hasta tanto se dicte una sentencia de fondo.

  2. La República.

    La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

    Analiza el incumplimiento de deberes formales y la potestad de la Administración Tributaria para aplicar las sanciones, concluyendo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital como consecuencia de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente se dejó constancia en el Acta de Recepción de cuáles fueron los requisitos incumplidos como contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado, al señalar que la recurrente emite los Tickets que soportan sus operaciones sin cumplir con los requisitos exigidos por no indicar “Contribuyente Formal”.

    Con respecto al error de transcripción en el Libro de Ventas, la abogada de la República manifiesta que de los artículos 5 y 6 de la P.N.. 1677 del 14-03-2003, se evidencia que establece dos formalidades incumplidas en materia de facturación por la contribuyente y que fueron detectadas por la actuación fiscal.

    Posterior a la transcripción de citas doctrinarias referente al Principio del Non Bis In Idem, esgrime que la Administración Tributaria efectuó la verificación del cumplimiento de los deberes formales en el establecimiento del contribuyente, constatando la inobservancia de las mismas obligaciones impositivas en diferentes años (1999, 2000 y 2001), todo lo cual conlleva afirmar a juicio de la abogada de la República que la recurrente no cumple, ya sea intencionalmente o por negligencia, con las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, leyes especiales y reglamentos que rigen la materia, configurándose en diferentes actuaciones fiscales las mismas infracciones tributarias.

    Agrega que el hecho que de un procedimiento de verificación se impongan varias sanciones no significa que se está produciendo una violación del principio constitucional non bis in idem, para que se produzca, es necesario que se impongan más de una sanción con base a la violación de un único bien jurídico tutelado, cuestión que no ocurre en este asunto.

    En relación con la medida de cierre de establecimiento, alega que la referida clausura se practicó en apego a lo previsto en el numeral 2 y último aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por configurarse la conducta infraccional en que se fundamentó dicha medida.

    En cuanto a las atenuantes del artículo 96 numerales 2, 4 y 6 del Código Orgánico Tributario, señala que no pueden considerarse la aplicación de atenuantes por no enmarcarse dentro de los supuestos de la norma.

    Con respecto a la violación de los principios de legalidad tributaria, no confiscación, justicia e igualdad, aduce tanto la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, fueron creadas considerando los principios enunciados en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que la multa impuesta ha sido correctamente aplicada por la Administración Tributaria.

    Manifiesta la recurrente no logró con el recurso interpuesto enervar la presunción de veracidad, legitimidad y legalidad que ampara el acto administrativo impugnado, pues no trajo a los autos ninguna prueba que pudiera desvirtuar las aseveraciones fiscales, como tampoco probó que el incumplimiento estuviera derivado de alguna eximente de responsabilidad con lo cual desvirtuara el contenido del acto administrativo impugnado.

    Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.

    II

    FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

    En fecha 11 de marzo de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, dictó la Resolución de Imposición de Sanción No. 5068 (folios 40 y 41), mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de NOVECIENTOS VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (925 UT) equivalentes a la cantidad de CUARENTA Y DOS MIL QUINIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 42.550,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por la emisión de facturas, al no indicar la frase “IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EXONERADO”, correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 15 de la Resolución No. 266 del 14-10-1999 Programa Vehículo Familiar 2000, así como por llevar los libros de compras y de ventas correspondiente al período fiscal junio 2007, sin llenar los requisitos de ley, contraviniendo lo establecido en los artículos 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 5 y 6 de la P.N.. SNAT/2003/1677 del 14-03-2003, los cuales constituyen un incumplimiento de los deberes formales según lo establecen los artículos 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, tal como se demuestra a continuación:

    DESCRIPCIÓN PERÍODO FISCAL BASE LEGAL U.T. SANCIÓN APLICACIÓN DE CONCURRENCIA

    Emisión de facturas con omisión de requisitos. Enero 2007 Feb 2007

    Marzo 2007

    Abril 2007

    Mayo 2007

    Junio 2007 Art. 101 numeral 3 COT 150

    150

    150

    150

    150

    150 900

    Presentó libros de compras y ventas que no cumplen los requisitos de ley.

    Considerada la mitad de la sanción Junio 2007 Art. 102 numeral 2 A 2 COT 50 25

    TOTAL 925 925

    III

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar si la Administración Tributaria al dicta la Resolución objeto de estudio ha incurrido en el vicio de falso supuesto, violación del principio Non Bis In Idem, al principio de la propiedad, no confiscatoriedad, así como revisar la legalidad o no de la sanciones impuestas por el presunto incumplimiento de deberes formales, si procede o no la eximente de responsabilidad penal tributaria el error de hecho y, si el valor de la unidad tributaria aplicada es o no contraria a la ley.

    Con respecto a lo alegado por la recurrente, sobre que el acto administrativo impugnado adolece del vicio de falso supuesto, considera este Tribunal Superior necesario realizar algunas consideraciones respecto a la figura del falso supuesto.

    El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

    Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

  3. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

  4. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

  5. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

    En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

    A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

    Observa esta sentenciadora que el apoderado judicial de la contribuyente alega que el ente tributario al imponer a la contribuyente la multa de novecientas unidades tributarias (900 UT) por emitir facturas que no indican la frase “IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EXONERADO”, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto la referida Resolución No. 266, es dictada para el cumplimiento de las empresas ensambladoras, importadoras autorizadas y concesionarias autorizadas, a los fines de la exoneración del impuesto al valor agregado en las operaciones de venta de vehículos familiar 2000, empresas éstas y operación comercial que a juicio de la abogada de la recurrente nada tiene que ver con la actividad económica desarrollada por ECOLÓGICA 20.001, C.A., ya que la contribuyente se dedica a la receptoría de prendas de vestir, lencería, cortinas y alfombras en general, para su posterior lavado y planchado, por lo que mal podría ser aplicado tal precepto como basamento legal para imponer la referida sanción.

    Por su parte, la representante de la República esgrime que de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente se dejó constancia en el Acta de Recepción de cuáles fueron los requisitos incumplidos como contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado, al señalar que la recurrente emite los Tickets que soportan sus operaciones sin cumplir con los requisitos exigidos por no indicar “Contribuyente Formal”.

    Ante tales aseveraciones es necesario para esta juzgadora señalar que las constataciones realizadas por la Administración Tributaria sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

    Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

    De la lectura del Acta de Recepción No. RCA-DF-VDF-IVA-2007-5068-01 (folios 28 al 34) se evidencia lo siguiente:

    10. Facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes.

    Observaciones:

    Utiliza Maquina (sic) fiscal.

    10.1 ¿Cumple con los requisitos?

    Facturas SI_X__ NO ___

    Detalle:

    N/A

    Ticket SI___ NO _X_

    Detalle:

    El ticket no dice “Contribuyente formal”.

    Ahora bien, de la Resolución de Imposición de Sanción No. 5068 (folios 40 y 41) se observa que a la contribuyente se le determinó una multa por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por la emisión de facturas, al no indicar la frase “IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EXONERADO”, correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 15 de la Resolución No. 266 del 14-10-1999 Programa Vehículo Familiar 2000.

    Asimismo, este Tribunal pudo verificar que consta en el expediente (folios 14 al 22) copia simple del Acta Constitutiva de los Estatutos de la contribuyente ECOLOGICA 20.001, C.A., la cual tiene pleno valor probatorio por no ser impugnada por la otra parte. En dicho documento se evidencia en la cláusula segunda que “La sociedad tendrá por objeto, principalmente la prestación de servicio de receptoria (sic) de prendas de vestir, lencería, cortinas y alfombras en general, para su posterior lavado y planchado en cada caso. Asimismo podrá explotar la comercialización en el ramo de la quincallería de todo tipo de bienes afines con el objeto principal de la sociedad…”

    En base a los razonamientos que anteceden, esta juzgadora considera que la configuración del acto administrativo no se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, y además, se dictó de manera que no guarda la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal, lo cual denota una absoluta incompatibilidad entre el supuesto de hecho y de derecho interpretados para la aplicación de la multa impuesta; generando, consecuencialmente, un acto afectado con el vicio de falso supuesto sostenido por la contribuyente, razón por la cual este Tribunal declara la nulidad absoluta de la Resolución de Imposición de Sanción No. 5068 de fecha 11 de marzo de 2008, en lo referente a la emisión de facturas que no indican la frase “IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EXONERADO”. Así se decide

    Con respecto a lo alegado por la recurrente, sobre que la Administración Tributaria le determinó la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 aparte 2 del Código Orgánico Tributario, con multa de 25 unidades tributarias (25 UT), por cuanto aún cuando en el Libro de Ventas, que fue cotejado con las facturas que fueron presentadas para el proceso de verificación, a su juicio, se produjo un “error de transcripción”, que se originó al momento de realizar la anotación en el Libro de Ventas del número ticket 18487, como inicio del día 21-06-2007, ya que dicho número corresponde al último ticket de cierre del día 20-06-2007, y no debió anotarse como inicio del día 21-06-2007.

    Asimismo, alega la representante de la contribuyente que la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución no consideró las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relacionada con el error de hecho, ni tomó en cuenta las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 96 numerales 2, 4 y 6 ejusdem; y que la aplicación de la sanción contemplada en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario implica una doble sanción consistente en la aplicación de multa y el cierre del establecimiento comercial, como consecuencia de un mismo hecho fiscalizador, por lo que viola el principio Non bis in idem, previsto en el artículo 49.7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    En este sentido, esta sentenciadora considera que el deber formal en la relación jurídico-tributaria, es una obligación de hacer, consistente en el cumplimiento de una serie de imposiciones a cargo de los contribuyentes o responsables. Se entiende que estos deberes son aquellos impuestos, bien en el Código Orgánico Tributario (normativa general en el campo tributario), bien en leyes tributarias (que regulan una materia especial), a los sujetos pasivos o terceros tendentes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de la referida obligación. Toda acción u omisión de los sujetos pasivos, tendentes a violar las disposiciones que consagran dichos deberes formales, constituye incumplimiento de los mismos.

    Así, el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, consagra los deberes a que están obligados los contribuyentes y responsables, entre los cuales vale la pena destacar, por su vinculación con el caso de autos:

    • Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable.

    En concordancia, el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículos 5 y 6 de la P.N.. SNAT/2003/1677 del 14-03-2003 establece que los contribuyentes formales deberán llevar una relación cronológica mensual de todas las operaciones de compras y ventas cumpliendo con las formalidades de ley.

    Precisado lo anterior, se deduce la obligatoriedad por parte de la contribuyente en llevar oportunamente los libros y registros especiales, realizar los correspondientes asientos y soportar los mismos con comprobantes, facturas y documentos relacionados con las operaciones realizadas, a fin de dar cumplimiento a los deberes formales establecidos en la Ley.

    De la lectura del Libro de Venta del mes de junio de 2007 que corre inserto a los folios 218 al 220 del expediente, se constata que no cumple con las formalidades de ley, por cuanto el día 21-06-2007 repite la última numeración del ticket anterior, alterando el orden cronológico, contraviniendo lo establecido en los artículos 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 5 y 8 de la P.N.. SNAT/2003/1677 del 14-03-2003, razón por la cual este Tribunal Superior declara procedente la multa impuesta por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 UT).

    En cuanto a la violación al principio non bis in idem, por imponer la sanción contemplada en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario y el cierre de establecimiento implica una doble sanción consistente en la aplicación de multa y clausura del establecimiento comercial, como consecuencia de un mismo hecho fiscalizador, esta sentenciadora estima necesario hacer algunas consideraciones en relación a dicho principio.

    El principio non bis in idem viene dado con el propósito de evitar que un mismo hecho se sancione penal o administrativamente más de una vez, encontrándose plasmado el artículo 49, ordinal 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establecido además como uno de los principios generales del Derecho.

    Así las cosas, este Tribunal trae a colación sentencia No. 1798 de fecha 19 de julio de 2005, (expediente N° 03-3136), Caso: Festejos Mar, C.A., la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, la cual afirmó que:

    Los principios generales del Derecho, tradicionalmente denominado non bis in idem, que se manifiesta en la imposibilidad de que el Estado juzgue y sancione dos veces a una persona por un mismo hecho.

    Este principio constituye uno de los elementos o corolarios del principio general de legalidad que domina el Derecho Administrativo Sancionador en todas sus formas, que sirve de límite al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, pues impide que el administrado sea sancionado dos o más veces por una misma conducta. Al respecto, el español A.D.V., en su obra “Los Principios Constitucionales”, haciendo un análisis de la sentencia del Tribunal Constitucional Español del 14 de febrero de 1986 señaló que “...el ámbito del non bis in idem comienza y termina en que autoridades del mismo orden, a través de procedimientos distintos, sancionen repetidamente una conducta. El non bis in idem sólo es admisible cuando se pretende sancionar de nuevo, desde la misma perspectiva de defensa social, unos mismos hechos”.

    Sin embargo, resulta importante destacar que el non bis in idem se excluye en la apreciación del agravante por reincidencia. La imposición de una pena o sanción aumentada -cualitativa y cuantitativamente- para sancionar el nuevo ilícito penal o administrativo cometido por una persona después de haber sido condenada o sancionada por un ilícito anterior, en virtud de su mayor peligrosidad, no vulnera la prohibición de doble sanción, puesto que nada le impide al legislador tomar en cuenta la condena o sanción anterior, con la finalidad de ajustar con mayor precisión el tratamiento que se considere más adecuado para aquellos supuestos en que un individuo incurriese en un nuevo ilícito, lo que pone en evidencia la indiferencia que manifiesta por la sanción quien, a pesar de haberla sufrido antes, recae en su conducta infractora o delictual.

    Al respecto, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, prevé:

    Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

  6. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

  7. Llevar los libros y registros contables y especiales, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

  8. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

  9. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

    Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).

    Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3, y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)

    En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. (Negritas del Tribunal)

    Ahora bien, la norma analizada sanciona los ilícitos descritos en cada uno de los numerales del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, pero de forma diferente para aquellos supuestos que se circunscriban en materia de impuestos indirectos, no sólo con las sanciones pecuniarias que resulte en razón del incumplimiento, sino que además contempla el cierre del establecimiento por un plazo que en ningún caso podrá exceder de tres (3) días, es decir, la norma impone simultáneamente dos (2) sanciones, por una parte la multa y por la otra el cierre del establecimiento.

    En este orden se aprecia, que la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-RCA-DF-VDR-IVA-2007-5068 del 15-08-2007 y en Resolución de Imposición de Sanción No. 5068 del 11-03-2008, le impuso a la contribuyente la sanción de cierre de establecimiento y multa por llevar los libros de ventas correspondiente al período fiscal junio 2007, sin llenar los requisitos de ley, contraviniendo lo establecido en los artículos 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 5 y 6 de la P.N.. SNAT/2003/1677 del 14-03-2003, los cuales constituyen un incumplimiento de los deberes formales según lo establecen los artículos 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual este Tribunal considera que no se evidencia la violación del principio “non bis in idem”, por cuanto actuó ajustada a derecho conforme a lo establecido en la norma. Así se declara

    En cuanto al error de hecho como eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por cuanto a juicio de la representante de la recurrente se produjo un “error de transcripción”, que se originó al momento de realizar la anotación en el Libro de Ventas del número ticket 18487, como inicio del día 21-06-2007, ya que dicho número corresponde al último ticket de cierre del día 20-06-2007, y no debió anotarse como inicio del día 21-06-2007.

    De las normas supra transcritas, resulta claro el deber de la contribuyente de cumplir con cada uno de los requisitos exigidos al emitir las facturas, verificándose en el presente caso, el incumplimiento de la recurrente resultando inexcusable el incumplimiento de este deber formal al llevar la relación del Libro de Ventas sin cumplir con las formalidades de ley, siendo que su omisión se encuentra tipificada como un ilícito tributario que conlleva a la imposición de una sanción, cuyo destinatario directo es la contribuyente, pues, es el contribuyente el único que debe cumplir con la condición de cuidar el contenido de la relación de los Libros, motivo por el cual no se configura la eximente de responsabilidad penal alegada. Así se declara

    Con respecto a las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 96 numerales 2, 4 y 6 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal considera que no procede, por cuanto la recurrente no aportó elemento fáctico alguno ni prueba alguna que permita corroborar la presencia de dichas atenuantes, para ser merecedora de alguna de ellas. Así se decide

    Declarada como ha sido la nulidad del reparo formulado por la emisión de facturas, este Tribunal estima inoficioso, entrar a conocer la procedencia o no de la violación a los demás principios constitucionales invocados por la contribuyente. Así se decide

    Con respecto a la valor de la unidad tributaria aplicada por la Administración Tributaria, por cuanto a juicio de la abogada de la recurrente no realizó el cálculo en base al valor de la unidad tributaria para la fecha en que se dictó el acto resolutorio imponiendo la multa, sino en base a la unidad tributaria para el momento que emite la planilla de liquidación, este Tribunal aprecia:

    En este sentido, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, emanada de la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., en el que se expuso lo siguiente:

    …Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

    En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005)….

    En aplicación de la sentencia antes transcrita, esta juzgadora considera necesario destacar que la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, el que estuviere vigente para el momento de la fecha de emisión del acto administrativo. Así se decide

    Advierte este Tribunal que la Resolución No. GRTI-RCA-DF-VDR-IVA-2007-5068, (folio 36) fue dictada el 15-08-2007, mediante la cual le impone a la contribuyente la sanción de cierre de establecimiento, sin perjuicio de las demás sanciones pecuniarias que se deriven del procedimiento de verificación, además de la multa por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 UT), por llevar la relación de los libros de ventas correspondiente al período fiscal junio 2007, sin llenar los requisitos de ley, contraviniendo el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por lo que tomando en consideración el valor de la unidad tributaria que abarca el período desde el mes de enero de 2006 hasta el 21-01-2008, según consta de resolución publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.603, de fecha 12 de enero de 2006, a razón de TREINTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. F. 37,63), resulta forzoso concluir que la Administración Tributaria no estuvo ajustada a derecho. Así se decide

    IV

    DECISIÓN

    Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil ECOLÓGICA 20.001, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 5068 de fecha 11 de marzo de 2008, (folios 40 y 41), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), notificada el 28-04-2008.

    En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción No. 5068 de fecha 11 de marzo de 2008, (folios 40 y 41), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), notificada el 28-04-2008, mediante la cual se le determina a la contribuyente multas contempladas en los artículo 101, numeral 3 aparte 2 por la cantidad de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 UT) y 102 numeral 2 aparte 2 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 UT) haciendo un total de NOVECIENTAS VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIA (925 UT) equivalente a la cantidad de CUARENTA Y DOS MIL QUINIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 42.550,00) por incumplimiento de los deberes formales.

SEGUNDO

Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente a la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 UT) convertidas en Bolívares al valor de la unidad tributaria al que estuviere vigente para el momento de la fecha de emisión del acto administrativo, a razón de TREINTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. F. 37,63), equivalente a la cantidad de NOVECIENTOS CUARENTA BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 940,75), conforme a los términos expresados en el presente fallo.

TERCERO

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintisiete (27) días del mes julio del año 2009. Año 199° de la independencia y 150° de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA

B.B.G.

LA SECRETARIA

YANIBEL LÓPEZ RADA

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a la una y veinticinco de la tarde (1:25 p.m.)

LA SECRETARIA

YANIBEL LÓPEZ RADA

BBG/yag

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