Decisión nº 1320 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Enero de 2010

ASUNTO: 2007-480 SENTENCIA No. 1320

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región capital

Caracas, veintisiete (27) de enero de dos mil diez (2010)

199º y 150º

ASUNTO: AP41-U-2007-000480

En fecha nueve (09) de octubre de dos mil siete (2007), los ciudadanos F.H.R. y D.G.L., venezolanos, mayores de edad, portadores de las cédulas de identidad N° 5.544.003 y 4.884.625, abogados en ejercicio, inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 23.809 y 23.808, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA DUNCAN ZULIA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha primero (01) de julio de mil novecientos ochenta y tres (1983), bajo el N° 31, Tomo 29-A, cuya última modificación quedó registrada en la misma oficina de Registro Mercantil en fecha dos (02) de julio de dos mil cinco (2005), bajo el N° 28, Tomo 22 A-Pro., interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución del Recurso Jerárquico N° GCE-DJT/2007/3381, de fecha veinticuatro (24) de agosto de dos mil siete (2007), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que declaró sin lugar el recurso ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0684/2007-09, de fecha treinta (30) de abril de dos mil siete (2007), emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que impuso a la recurrente la obligación de pagar la cantidad de CUARENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 45.628.800,00) (Bs. F 45.628,80) por concepto de multa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 56, 54, 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículos 70 y 72 de su Reglamento y artículos 23, numeral 2 y último aparte del 102, numeral 3 y segundo aparte del 101, 81 y 94 del Código Orgánico Tributario, por concurrencia de infracciones tributarias relativas al incumplimiento de las formalidades en los libros especiales y notas de crédito emitidas con prescindencia parcial de requisitos, para los períodos fiscales comprendidos entre mayo de 2005 y diciembre de 2005.

En fecha nueve (09) de octubre de dos mil siete (2007), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios remitió el presente asunto a este Tribunal para su conocimiento, siendo recibido por Secretaría en la misma fecha, (folio 76).

En fecha treinta (30) de octubre de dos mil siete (2007) se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose librar las boletas de notificación de ley (folios 77 y 78), siendo consignada en el expediente la boleta de notificación del Contralor General de la República, en fecha quince (15) de noviembre de dos mil siete (2007), (folios 87 y 88); la del Fiscal General de la República, en fecha veintinueve (29) de noviembre de dos mil siete (2007), (folios 89 y 90); la del Procurador General de la República, en fecha siete (07) de diciembre de dos mil siete (2007); (folios 91 y 92); y la de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha trece (13) de febrero de dos mil ocho (2008), (folios 114 y 115).

Siendo la oportunidad legal, se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario, por auto de fecha veintiuno (21) de febrero de dos mil ocho (2008), (folios 119 y 120).

En fecha siete (07) de marzo de dos mil ocho (2008), este Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 127).

En fecha doce (12) de marzo de dos mil ocho (2008), este Tribunal declaró vencido el lapso para oponerse a las pruebas presentadas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 128).

Por auto de este Tribunal de fecha catorce (14) de marzo de dos mil ocho (2008), siendo la oportunidad procesal para admitir pruebas, este Tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 129).

En fecha nueve (09) de abril de dos mil ocho (2008), la representación judicial del Fisco Nacional consignó copia certificada del expediente administrativo correspondiente al presente asunto, (folios 171 al 305).

Vencido el lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio, por auto de fecha dieciséis (16) de abril de dos mil ocho (2008), se fijó para el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente la oportunidad para presentar informes en el presente juicio, (folio 307).

En fecha doce (12) de mayo de dos mil ocho (2008), tuvo lugar el acto de informes en el presente asunto, comparecieron las representaciones judiciales de ambas partes, consignando sus respectivos escritos de conclusiones, ordenándose agregar a los autos lo consignado, (folios 308 al 370).

En fecha veintidós (22) de mayo de dos mil ocho (2008), tuvo lugar el acto de observaciones a los informes, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, por lo que el Tribunal pasó a la vista de la causa, (folio 371).

Siendo la oportunidad legal para dictar sentencia en el presente asunto, este Tribunal pasa a hacerlo, previas las siguientes consideraciones:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha veinticuatro (24) de agosto de dos mil siete (2007), la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución del Recurso Jerárquico N° GCE-DJT/2007/3381, que declaró sin lugar el recurso ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0684/2007-09, de fecha treinta (30) de abril de dos mil siete (2007), emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que impuso a la recurrente la obligación de pagar la cantidad de CUARENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 45.628.800,00) (Bs. F 45.628,80) por concepto de multa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 56, 54, 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículos 70 y 72 de su Reglamento y artículos 23, numeral 2 y último aparte del 102, numeral 3 y segundo aparte del 101, 81 y 94 del Código Orgánico Tributario, por concurrencia de infracciones tributarias relativas al incumplimiento de las formalidades en los libros especiales y notas de crédito emitidas con prescindencia parcial de requisitos, para los períodos fiscales comprendidos entre mayo de 2005 y diciembre de 2005.

II

ALEGATOS DEL RECURRENTE

Tanto en su escrito recursivo como en los informes presentados, la representación judicial de la recurrente alegó que las multas impuestas son improcedentes por lo que respecta a la ausencia de requisitos exigidos para las notas de crédito, ya que las mismas cumplen con todos los requerimientos establecidos en las normas legales aplicables, esto es, los artículos 57 y 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y que también cumplen con los requisitos exigidos en la Resolución 320, lo cual fue demostrado en la tramitación del Recurso Jerárquico con la consignación de una serie de facturas que emitió la recurrente, referidas en el anexo único de la Resolución de Imposición de Sanción, indicándose en la decisión jerárquica, sin ningún tipo de análisis, que los documentos consignados no se corresponden con los documentos sobre los cuales versa la Resolución sancionatoria y que tal proceder viola el artículo 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el derecho a la defensa de la recurrente, por lo que también viola el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Se alegó también que la Resolución impugnada es nula por cuanto impone sanciones por supuestas omisiones a cada período, como si se tratara de infracciones aisladas, contrariando lo establecido en el artículo 99 del Código Penal y el Código Orgánico Tributario.

Alegan además que la Resolución impugnada impone una sanción que es violatoria del principio de la legalidad penal, por cuanto las notas de crédito y de débito si cumplen con las formalidades legalmente exigidas, lo cual se evidencia de las muestras de los documentos consignados ante la Administración Tributaria y que en le etapa respectiva solicitarían su remisión a éste Tribunal, y que se ha sancionado a la recurrente por infracciones que no están establecidas en el Código Orgánico Tributario, pues el acto impugnado aplica erróneamente el artículo 101 eiusdem, ya que éste artículo no señala que se puede sancionar al contribuyente basado en un incumplimiento de normas de rango sublegal.

Finalmente alegan a favor de la recurrente la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, referida al error de hecho y de derecho excusable y que no existe en el presente caso indicios de que la recurrente tuvo la intención de causar algún daño a la Administración Tributaria.

III

ARGUMENTOS DEL FISCO NACIONAL

En su escrito de informes, la representación judicial del Fisco Nacional opinó que las sanciones impuestas están totalmente ajustadas a derecho, ya que del propio expediente administrativo se evidencia que las notas de crédito consignadas no cumplen los requisitos exigidos en el artículo 5 de la Resolución 320, toda vez que omiten la fecha y el monto de la factura original, configurándose el ilícito tributario previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por lo que ratifica el criterio sostenido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y que las copias fotostáticas consignadas por la recurrente no se corresponden con los documentos sobre los cuales versa la Resolución de Imposición de Sanción objeto de esta controversia.

Que en el presente asunto, la Administración Tributaria no ha violado el contenido del artículo 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que el caso de autos fue sustanciado y tramitado respetando los lapsos establecidos y decidiendo el recurso jerárquico en los términos legales previstos y que las pruebas aportadas por la recurrente reafirman la apreciación de la Administración Tributaria y respecto a la supuesta violación del derecho a la defensa, la representación del Fisco opinó que durante toda la fase de sustanciación administrativa la recurrente tuvo acceso al expediente administrativo, tuvo el derecho a ser oído y a formular alegatos y pruebas y que lo hizo tanto en la fase administrativa como en la fase contenciosa, por lo cual es imposible indicar que en el presente asunto existió violación de su derecho a la defensa.

Respecto a la imposición de multas mes por mes, la representación judicial del Fisco Nacional opinó que si bien es cierto que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido en varias oportunidades la aplicación de lo previsto en el artículo 99 del Código Penal en casos como el presente, no menos cierto es que se debe tomar en cuenta el elemento temporal del hecho imponible, previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Sobre el alegato de que la sanción impuesta viola el principio de legalidad y la reserva legal, el Fisco opinó que la Administración Tributaria se adhirió plenamente a los preceptos legales y constitucionales en el acto impugnado, aplicando la sanción a que se refiere el segundo aparte del artículo 191 del Código Orgánico Tributario por cada mes, ya que el Impuesto al Valor Agregado se determina por períodos de imposición mensual.

Con relación a la eximente de responsabilidad penal alegada por la representación judicial de la recurrente, opinó que el sólo dicho de los interesados no basta para demostrar que se ha incurrido en un error de hecho o de derecho, porque se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error resulte excusable y que en el presente caso tal alegato no tiene fundamento alguno, pues para ello tiene que existir la causa de inculpabilidad y que además esté debidamente probada, lo cual el recurrente no logró desvirtuar.

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

Visto que el presente asunto se encuentra en etapa de dictar sentencia definitiva sin que haya sido resuelta la solicitud de suspensión de efectos del acto impugnado, este Tribunal considera inoficioso emitir el referido pronunciamiento previo. Así se declara.

Visto igualmente que no ha sido impugnada la imposición de sanciones por el incumplimiento de los deberes formales relativos a las formalidades que deben llevarse en los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado, tal determinación debe quedar firme por no estar sujeta a controversia en el presente asunto. Así se declara.

Expuestas así las cosas, el asunto controvertido en la presente causa se circunscribe a determinar: i) Si el acto impugnado esta viciado de falso supuesto, ya que las notas de crédito objetadas si cumplen con todos los requisitos exigidos por las normas tributarias; ii) Si resulta improcedente la imposición de multas de forma mensual, contraviniendo lo previsto en el artículo 99 del Código Penal; iii) Si el acto impugnado impone una sanción que violenta el principio de legalidad y de reserva legal; iv) Si resulta aplicable al caso bajo estudio la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de hecho y de derecho excusable.

i) Respecto al vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, el mismo puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Así mismo, el vicio de falso supuesto, tal como lo ha entendido la doctrina y la jurisprudencia de nuestro M.T., es:

(omissis)…un vicio que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; o cuando la administración se apoya en una norma que no resulte aplicable al caso concreto. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, de manera que guardaran la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal…(omissis)

Sentencia N° 00330 de la Sala Político Administrativa de fecha 26 de febrero de 2002.

De manera reiterada, el Tribunal Supremos de Justicia, en Jurisprudencia posterior, patentiza de dos maneras el vicio de falso supuesto, a saber (cita ad pedem litterae):

"(omissis)… cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto." Sala Político Administrativa, Sentencia Nro. 01117 del 19 de septiembre de 2002.

En definitiva, de esta Jurisprudencia, distinguimos el vicio de falso supuesto de derecho, cuya definición también comparte la Sala Electoral del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 75 del 24 de abril de 2002:

"(omissis)… el falso supuesto de derecho supone entonces, que a un determinado hecho le ha sido aplicada la consecuencia prevista en una norma jurídica para un supuesto de hecho distinto a aquél al que tal consecuencia se imputa, incidiendo esta decisión negativamente en la esfera jurídica subjetiva de aquellas personas a quienes tal decisión involucra".

Igualmente queda distinguido el vicio de falso supuesto de hecho. La Sala Político Administrativa, Sentencia Nro. 01752 del 27 de julio de 2000, puntualiza cuándo se verifica el vicio de falso supuesto de hecho en el acto administrativo, y citamos:

"el vicio de falso supuesto de hecho se verifica en el acto administrativo cuando la Administración ha fundamentado su decisión en hechos falsos, esto es, en acontecimientos o situaciones que no ocurrieron, o bien que acaecieron de manera distinta a la apreciada en su resolución; en otras palabras, se trata de un hecho positivo y concreto que ha sido establecido falsa o inexactamente a causa de un error de percepción, cuya inexistencia resulta de las actas." Fin de la cita.

Igualmente en el caso Cavelba S.A. vs La República, sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 07 de noviembre de 1985, se estableció:

(omissis)…El vicio de falso supuesto, que da lugar a la anulación de los actos administrativos, es aquel que consiste en la falsedad de los supuestos o motivos en que se basó el funcionario que los dictó. Ahora bien, si en verdad los motivos son totalmente diferentes, de manera que la decisión debió ser otra, cabe en consecuencia, hablar entonces de falsedad, por cuanto es incierto el supuesto que motivó la decisión. De modo que para que pueda invalidarse una decisión administrativa por falso supuesto, es necesario que resulte totalmente falso el supuesto o los supuestos que sirvieron de fundamento a lo decidido. Cuando la falsedad es sobre unos motivos, pero no sobre el resto, no puede decirse que la base de sustentación de la decisión sea falsa. Por el contrario, la certeza y la demostración del resto de los motivos impiden anular el acto, porque la prueba de estos últimos llevan a la misma conclusión. En concreto, cuando resultan inciertos determinados motivos, pero sin embargo la veracidad de los otros permiten a los organismos administrativos adoptar la misma decisión, no puede hablarse de falso supuesto como vicio de ilegalidad de los actos administrativos…(omissis)

De los razonamientos transcritos, se desprende que para que se configure el vicio de falso supuesto, es necesario comprobar que los actos impugnados se fundamenten en hechos inexistentes o que fueron apreciados de una manera distinta, de forma que la administración tributaria dictó un acto totalmente diferente al que debió dictar (falso supuesto en los hechos); o bien que se fundamente en un supuesto legal que no guarda congruencia con los hechos que dieron origen al acto administrativo, (falso supuesto de derecho).

Debe este Tribunal entonces, verificar si el vicio de falso supuesto alegado se configura en el caso bajo estudio y de los hechos que obran en autos se desprende que la administración tributaria consideró que la recurrente incumplió los requisitos previstos en el artículo 5 de la Resolución 320, ya que las notas de crédito y débito objetadas no contienen la fecha ni el monto de la factura original, y que las copias consignadas por la recurrente durante la tramitación del recurso administrativo no se corresponden con las notas de crédito y débito objetadas y de los autos este Tribunal observa que la recurrente no logró desvirtuar lo afirmado por la Administración Tributaria, las copias de las notas de crédito y de débito consignadas no se corresponden efectivamente con las que fueron objetadas en el acto impugnado, por lo que la actuación de la Administración Tributaria al sancionar la conducta de la recurrente se ajustó a lo previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario que dispone:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

…omissis…

3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos o características exigidos por las normas tributarias.

…omissis…

Del anterior razonamiento se observa que no existe el vicio de falso supuesto invocado por la recurrente, toda vez que ante el incumplimiento constatado por la actuación fiscal, respecto a los requisitos que deben contener las notas de débito y de crédito, la misma aplicó la norma que tipifica tal conducta, asignando la consecuencia jurídica correspondiente que es la imposición de la sanción respectiva, por lo que resulta forzoso para este Tribunal desestimar el alegato esgrimido por la recurrente en este punto. Así se declara.

ii) Sobre el alegato de la recurrente de que la Administración Tributaria no debió imponer multas mes por mes, sino las reglas del delito continuado previstas en el Código Penal, este Tribunal observa que en el acto administrativo recurrido se imponen ocho (8) multas, equivalentes a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), cada una, lo cual hace un total de CUARENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 45.628.800,00) (Bs. F 45.628,80), por incumplimiento de deberes formales relativos a la emisión de facturas del Impuesto al Valor Agregado, para los meses de mayo y diciembre de 2005, todas de conformidad con lo dispuesto en los artículos 79 y 101, numeral 3, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario.

El artículo 79 del Código Orgánico Tributario, dispone:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

PARAGRAFO UNICO: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones.

Por su parte, el numeral 3 del artículo 101 eiusdem y su segundo aparte disponen:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

…omissis…

3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos o características exigidos por las normas tributarias.

…omissis…

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso.

…omissis…

Uno de los principios generales del derecho se manifiesta en la imposibilidad de que el Estado juzgue y sancione dos veces a una persona por hechos que fueron objeto de juicio. Tal principio se manifiesta también en el derecho administrativo sancionador como límite a que el administrado sea sancionado dos veces por un mismo hecho. Igualmente el autor A.D.V., en su obra “Los Principios Constitucionales”, haciendo un análisis de la sentencia del Tribunal Constitucional Español del 14 de febrero de 1986 señaló que “(omissis)...el ámbito del non bis in idem comienza y termina en que autoridades del mismo orden, a través de procedimientos distintos, sancionen repetidamente una conducta. El non bis in idem solo es admisible cuando se pretende sancionar de nuevo, desde la misma perspectiva de defensa social, unos mismos hechos…(omissis)”.

Al respecto, el autor E.G.d.E. ha señalado que “(omissis)...el non bis in idem es un principio general del derecho que se aplica cuando se aprecia identidad de sujeto, hecho y fundamento entre una conducta sancionable por la vía penal y administrativa y que se encuentra íntimamente unido a los principios de legalidad y tipicidad…(omissis)”.

En orden al criterio precedente, observa este Tribunal que las sanciones impuestas se fundamentan en el incumplimiento del mismo deber formal, y estando claros los términos en que ha quedado planteada la controversia en lo que respecta a la legalidad de las sanciones impuestas, debe esta juzgadora señalar que el artículo 99 del Código Penal establece que se considerará en casos como el de autos, como una sola infracción, y se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad. Sin embargo y a pesar de que dicho Código considera la infracción como una sola, la administración tributaria aplicó una sanción por cada mes, más la correspondiente al día de la inspección fiscal, lo cual equivale a considerar varias infracciones, a pesar que no se aplicó el aumento por reiteración. A tal efecto el artículo 99 in comento establece:

Artículo 99. Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad.

(Destacado del Tribunal).

De lo anteriormente transcrito se observa, que el artículo no establece la imposición de varias sanciones a las correspondientes violaciones, sino que asume que se trata de un solo hecho punible. De lo contrario, establecería el artículo comentado que se aplique una sanción por cada violación de la misma disposición legal y no incluiría la última frase “…se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad…”.

Pues bien, en este orden de ideas, considera esta Juzgadora perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en sentencia número 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso ACUMULADORES TITÁN:

(omissis)… Forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias.

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

…omissis… Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

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En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

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Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

4. Concurrencia de Infracciones

   Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en el Libro de Compras, sancionada según el artículo 106 eiusdem, a la cual se le incrementará la mitad de la otra multa por omisión de algunos requisitos exigidos para la formación de las facturas emitidas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se declara.

   Declarada como ha sido la procedencia de algunas de las infracciones cometidas, de las multas impuestas, y de la forma de su cálculo, en los términos de este fallo, debe esta Sala ahora analizar las circunstancias atenuantes de responsabilidad invocadas por la contribuyente, y al respecto observa:

5. Circunstancias atenuantes.

   En este sentido la contribuyente alega a su favor circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relativa a “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad al Fisco Nacional” y “no haber cometido nuestra mandante ninguna violación de normas tributarias durante los 3 años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”.

   Respecto a la primera atenuante invocada por la recurrente, la Sala observa que la sanción impuesta se corresponde con el hecho punible tributario por omisión en el incumplimiento de algunos deberes formales, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, fue sancionado siguiendo la normativa correspondiente, por lo cual no era posible a la recurrente pretender excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se de el supuesto de la norma infraccional. Por lo cual no tiene asidero los argumentos de que no se causó daño al Fisco Nacional porque no se está discutiendo evasión de impuesto ni falta de pagos de ellos; en consecuencia, no procede este alegato. Así se declara.

   En cuanto a la segunda atenuante alegada, la Sala observa que la contribuyente aduce no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la presente infracción; así mismo observa que en escrito de fecha 09 de enero de 2001, la representación fiscal, en la oportunidad de contestar la formalización de la contribuyente, consignó en este expediente como anexo “A”, Estado de Cuenta de la situación fiscal de éste, emitida por la Jefe de la División de Recaudación (E) de la Gerencia autora de los actos impugnados, contenida en memorando No. GCE/DR-01/4167 de fecha 28-12-01, donde consta que la contribuyente canceló el 04-12-98 al Fisco Nacional por concepto de multas, las cantidades de Bs. 45.000,00 y Bs. 138.780,00, por concepto de intereses, correspondiente al período de junio de 1995, tal y como consta de la página 6 de estado de cuenta. De lo cual se puede apreciar que sí fue sancionada con multa en 1995; por lo que dicha atenuante es improcedente. Así se declara...(omissis)”

   Este criterio fue ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 0474, de fecha doce (12) de mayo de dos mil cuatro (2004), caso TUBOACERO, C.A, donde se estableció lo siguiente:

   “(omissis)…En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

   ...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   `Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   `Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

   (Destacado de la Sala..(omissis”).

   En orden a lo anterior, observa este Tribunal que se impone en casos como el de autos la aplicación del artículo 99 del Código Penal por aplicación supletoria en materia sancionatoria de conformidad con lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, debiéndose resolver lo relativo a las multas impuestas, según las reglas del concurso continuado, y conforme a normas y principios aplicados a las infracciones y las sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   De este modo observa quien aquí decide, que se cumplen los requisitos de procedencia para la aplicación de la figura del delito continuado como ficción legal que informa sobre la existencia de varios hechos constitutivos de diversas violaciones a una misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan cometido actos ejecutivos de una misma resolución, todo lo cual se patentiza en el caso concreto a través de la violación a la aludida norma en diferentes fechas y mediante los mismos actos ejecutivos que reafirman la existencia de una figura de delito único, lo cual dimana fundamentalmente de la unicidad de los distintos hechos constitutivos de infracción producidos a la luz de una misma intención, bien sea derivada del dolo, la culpa o el error.

   Es por ello que, al verificar los requisitos de procedencia de marras en aplicación de la sentencia precedente que fija cuatro características fundamentales que concurren perfectamente al caso de autos, considera este Tribunal que la Administración Tributaria debe aplicar una sola multa como si se tratara de un solo hecho punible, aumentando la multa de una sexta parte a la mitad, y no imponerlas mes a mes como en efecto se hizo en la resolución impugnada. Así se declara.

   Conforme las motivaciones precedentes, este Tribunal considera que el nuevo criterio establecido en la sentencia N° 948, de fecha trece (13) de agosto de dos mil ocho (2008), emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, no resulta aplicable en el presente asunto, dado que el acto recurrido es de fecha veinticuatro (24) de agosto de dos mil siete (2007), por lo que debe aplicarse en el caso sub júdice, el criterio sostenido en la sentencia N° 877 de fecha diecisiete (17) de junio de dos mil (2000), (Caso Acumuladores Titán), antes citada, según el cual se está en presencia de la figura del ilícito continuado, prevista en el Derecho Penal, caracterizado por la pluralidad de hechos configurados por el incumplimiento de los deberes formales relativos a los requisitos que deben contener las facturas que se emiten con motivo del Impuesto al Valor Agregado, por lo que el procedimiento a aplicarse al respecto es el previsto en el Artículo 99 del Código Penal, por mandato expreso del artículo 79 del Código Orgánico Tributario que, como antes se afirmó, considera al delito continuado como un delito único, por lo cual es procedente un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad, siendo forzoso para este Tribunal anular los montos de las multas confirmadas por la Resolución N° GCE-DJT/2007/3381, de fecha veinticuatro (24) de agosto de dos mil siete (2007), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y se ordena emitir nueva planilla de liquidación de conformidad con las explicaciones precedentes. Así se declara.

   iii) Respecto a la denuncia de que el acto impugnado impone una sanción que violenta el principio de legalidad y de reserva legal, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 01441, de fecha 06 de junio de 2006, que dispone:

   (omissis)…Así, doctrinariamente se ha venido admitiendo que el referido principio comporta un doble significado, a saber: la sumisión de los actos estatales a las disposiciones emanadas de los cuerpos legislativos en forma de ley; además el sometiendo de todos los actos singulares, individuales y concretos, provenientes de una autoridad pública, a las normas generales y abstractas, previamente establecidas sean o no de origen legislativo, e inclusive provenientes de esa misma autoridad.

   De acuerdo a lo indicado, la legalidad representa la conformidad con el derecho, en los términos, la regularidad jurídica de las actuaciones de todos los órganos del Estado.

   Al analizarse detenidamente el contenido del principio tratado, se evidencia la existencia de dos intereses considerados como contrapuestos en el desarrollo de la actividad administrativa: por una parte, la necesidad de salvaguardar los derechos de los administrados contra los eventuales abusos de la Administración; y por la otra, la exigencia de dotar a ésta de un margen de libertad de acción.

   En este sentido, si bien es cierto que se debe evitar la posibilidad que se produzcan actuaciones arbitrarias por parte de la autoridad administrativa, siendo para ello preciso que ésta se encuentre supeditada a una serie de reglas jurídicas, no es menos cierto que tal sujeción no debe ser excesiva, al punto que se impida un normal desenvolvimiento de la actividad administrativa, lo que de igual forma causaría graves perjuicios a los administrados. Así las cosas, es entendido que la oportunidad para adoptar determinadas medidas, por parte de la Administración, no siempre puede precisarse por vía general anticipadamente, sino en el momento específico en que cada caso se presente.

   …omissis…

   Ahora bien, este principio de legalidad está conectado con la disposición constitucional de la reserva legal, mediante la cual determinadas materias, en este caso, las que imponen restricciones al sistema de libertades públicas, deben ser reguladas por la Ley…(omissis)

   De esta manera, al consagrarse el principio de la legalidad, la actuación del Estado en materia tributaria queda supeditada a preceptos legales, conocidos como leyes formales, por lo que la actuación de la Administración Tributaria en particular está sujeta básicamente a dos reglas: i) verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación; y ii) encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente, de manera que su actuación nunca puede ser arbitraria, sino ajustada a los hechos, al derecho y a la consecución de los objetivos que legitiman su proceder.

   Ahora bien, en el caso bajo estudio este Tribunal observa que la actuación fiscal constató el incumplimiento de los requisitos exigidos para la emisión de las notas de crédito y de débito, constituyendo esta conducta la violación de un deber formal previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual aplicó sanciones a la conducta desplegada por la recurrente, prevista en la propia disposición normativa, en su segundo aparte, por lo que este Tribunal observa que no se ha vulnerado el principio de la legalidad ni el principio de la reserva legal, siendo forzoso desestimar el alegado de la recurrente en tal sentido. Así se declara.

   iv) Sobre el alegato de que resulta aplicable al caso bajo estudio la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de hecho y de derecho excusable, esta juzgadora debe concordar con lo expuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, en el sentido que el sólo dicho de los interesados no basta para demostrar que se ha incurrido en un error de hecho o de derecho, porque se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error resulte excusable y este Tribunal observa que no existen en el expediente elementos probatorios que desvirtúen lo señalado y comprobado por la Administración Tributaria, por cuanto la recurrente no presentó prueba idónea alguna que demuestre lo afirmado por ella sobre este punto, por lo que la Resolución impugnada debe surtir plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad y veracidad de que gozan los actos Administrativos.

   En efecto, según el autor E.M.E. (Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Editorial Jurídica Alba, S.R.L., 1991, págs. 135 y 136):

   (omissis)…La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

   El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no es válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa…(omissis)

   El autor A.B.C. (Principios del Procedimiento Administrativo, Editorial Civitas, S.A., 1990, págs 124 y 125) expresa que:

   (omissis)…La consecuencia más importante de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad…(omissis)

   El mismo autor A.B.C., (El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, 1992, págs 203 y 204) expresa que:

   (omissis)…La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legitimo, la eficacia del acto, por tanto, hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el Artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos, mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

   La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello,, para desvirtuar esta presunción, que es juris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no solo debe atacarlo, sino probar su acierto de que el acto es ilegal…(omissis)

   Así también lo ha entendido nuestro m.t., al dejar sentado en la sentencia de fecha cinco (05) de mayo de 1993, lo siguiente:

   omissis… De acuerdo a esta jurisprudencia citada conforme a la cual las Actas Fiscales levantadas por funcionarios competentes para tal fin, en las que han cumplido, en su formulación, los requisitos legales y reglamentarios establecidos para ellos, crean una presunción de veracidad, en cuanto a los hechos en ellas consignados, tocando a la contribuyente la carga de la prueba con el fin de desvirtuarlos; y en vista de que, en el presente caso la recurrente no trajo a los autos evidencia alguna tendiente a enervar el contenido de las Actas Fiscales que originan las Liquidaciones impugnadas y, habiéndose observado que en el levantamiento de dichas Actas se cumplieron a cabalidad, las formalidades reglamentarias exigidas para su validez y, así mismo, una vez examinados los hechos asignados en ellas…la Sala estima procedentes los reparos fiscales reseñados, y así se declara…omissis

   De la natural consecuencia de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad del Acto Administrativo, que tiene carácter iuris tantum, surge la necesidad para el impugnante de desvirtuar su contenido, en la oportunidad y mediante los medios probatorios que la legislación pone a su alcance, esto es, en el caso sub júdice, que la carga probatoria sobre lo afirmado por la recurrente en su escrito, en el sentido de que existió un error de hecho o de derecho excusable que le eximió de responsabilidad penal tributaria y que no tuvo la intención de causar un daño a la Administración Tributaria, recae sobre la propia contribuyente, por esa razón, resulta aplicable al caso concreto el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone:

   Artículo 156.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras

   Así mismo, el Código Orgánico Tributario de 1994, en el artículo 137, dispone:

   Artículo 137.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   Igualmente el Código Orgánico Tributario de 1982 en su artículo 128 dispone:

   Artículo 128.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   De otra parte, el artículo 138 del Código Orgánico Tributario de 1992 establece:

   Artículo 138.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   De manera que es pacífica la regulación tributaria en materia de medios y admisión de las pruebas de las que se puede hacer valer el particular para desvirtuar el contenido de los actos administrativos de naturaleza tributaria que impugne.

   En este sentido, la prueba ha sido definida como:

   …omissis… es el medio regulado por la ley para descubrir y establecer con certeza la verdad de un hecho controvertido…omissis

   (Herrera, Eduardo. Esquemas de Derecho Probatorio. Ediciones Magón. Caracas 1975, 2° Edición, pág 12.)

   Así mismo, el Diccionario Jurídico de A.B.P. define la prueba así:

   Se entiende por prueba la demostración de la existencia de un hecho material o de un acto jurídico, mediante las formas determinadas por la ley

   Ahora bien, observándose en el presente asunto que la recurrente no consignó ni promovió, ni evacuó, por si misma ni por medio de apoderados, ningún elemento probatorio que desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada supra identificada, respecto al punto relativo a la existencia de un error de hecho o de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria y que no tuvo la intención de causar un perjuicio patrimonial a la Administración Tributaria, la misma debe surtir sus plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de que gozan los Actos Administrativos. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud del razonamiento precedente, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso, por resultar procedente la delación relativa a la aplicación del artículo 99 del Código Penal en el cálculo de la sanción impuesta, resultando improcedentes las delaciones referidas al falso supuesto, violación del principio de la legalidad y de la reserva legal y la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria referida al error de hecho o de derecho excusable, interpuesto en fecha nueve (09) de octubre de dos mil siete (2007), por los ciudadanos F.H.R. y D.G.L., venezolanos, mayores de edad, portadores de las cédulas de identidad N° 5.544.003 y 4.884.625, abogados en ejercicio, inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 23.809 y 23.808, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA DUNCAN ZULIA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha primero (01) de julio de mil novecientos ochenta y tres (1983), bajo el N° 31, Tomo 29-A, cuya última modificación quedó registrada en la misma oficina de Registro Mercantil en fecha dos (02) de julio de dos mil cinco (2005), bajo el N° 28, Tomo 22 A-Pro., contra la Resolución del Recurso Jerárquico N° GCE-DJT/2007/3381, de fecha veinticuatro (24) de agosto de dos mil siete (2007), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que declaró sin lugar el recurso ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0684/2007-09, de fecha treinta (30) de abril de dos mil siete (2007), emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que impuso a la recurrente la obligación de pagar la cantidad de CUARENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 45.628.800,00) (Bs. F 45.628,80) por concepto de multa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 56, 54, 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículos 70 y 72 de su Reglamento y artículos 23, numeral 2 y último aparte del 102, numeral 3 y segundo aparte del 101, 81 y 94 del Código Orgánico Tributario, por concurrencia de infracciones tributarias relativas al incumplimiento de las formalidades en los libros especiales y notas de crédito emitidas con prescindencia parcial de requisitos, para los períodos fiscales comprendidos entre mayo de 2005 y diciembre de 2005.

   En consecuencia:

1. - SE ANULA la Resolución del Recurso Jerárquico N° GCE-DJT/2007/3381, de fecha veinticuatro (24) de agosto de dos mil siete (2007), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

2. - SE ORDENA a la Administración Tributaria emitir un nuevo acto administrativo en completa sujeción a los términos que han quedado expuesto en el presente fallo.

3. - SE ORDENA remitir copia certificada de la presente decisión a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de la consulta de ley, de conformidad con lo establecido en los artículos 63 y 70 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y criterio sostenido por la Sala Constitucional del M.T., en sentencia N° 2157, de fecha 16 de noviembre de 2007.

4. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida, de conformidad con lo establecido en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de enero del año dos mil diez (2010). Años 199° y 150°.

   LA JUEZ,

   Abg. M.Z.A.G.

   El SECRETARIO,

   Abg. G.B.S.

   En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las diez horas y cero minutos de la mañana (10:00 a.m.).

   EL SECRETARIO,

   Abg. G.B.S.