Decisión nº 107-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Agosto de 2008

ASUNTO: AP41-U-2007-000387 Sentencia N° 107/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 8 de Agosto de 2008

198º y 149º

En fecha 13 de febrero de 2007, el ciudadano C.D.M., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.550.539, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 69.530, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil DOW VENEZUELA, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 07 de noviembre de 1989, bajo el número 18, Tomo 48-A-Sgdo., presentó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Recurso Contencioso Tributario subsidiariamente al Recurso Jerárquico contra la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/265, de fecha 30 de octubre de 2006 y contra la Resolución GCE/DJT/2007/2720, mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente.

En fecha 13 de julio de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas el escrito recursivo.

En fecha 06 de agosto de 2007, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 08 de agosto de 2007, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 14 de febrero de 2008, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 07 de mayo de 2008, la ciudadana L.M.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.266.059, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 128.663, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito lo siguiente:

Que la Administración Tributaria declara mediante Resolución la compensación opuesta por la recurrente con créditos fiscales originados por recuperación de excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportadas y no descontadas, al momento de su presentación de la sexta (6ta.) porción de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 2005.

Igualmente, señala que se debe hacer referencia a lo dispuesto en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, que establece los diversos modos de extinguir la obligación tributaria, entre los que se encuentra la compensación.

Que en este sentido, dicho Artículo dispone que la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia los créditos no prescritos, líquidos y exigibles por concepto de tributos y sus accesorios; tales como, intereses, multas, entre otras; con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas.

Que en este sentido, el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, prevé lo siguiente:

Artículo 49: La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigible y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del Artículo 44 de este Código.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos….

Parágrafo Único: la compensación no será oponible en os impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

…omissis…

.

Que de la interpretación del precitado Artículo, se concluye, que perfectamente se puede compensar los créditos fiscales provenientes de impuestos directos como deudas tributarias originadas de impuestos indirectos y viceversa.

De igual modo, señala que la compensación deriva de la existencia de dos (2) sujetos, que al mismo tiempo son deudores y acreedores, lo cual permite compensar activos y obligaciones hasta el monto de la obligación de menor cuantía. Que en materia tributaria es admisible la compensación sólo cuando se trate de créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos cuya administración esté encomendada al mismo sujeto activo, independientemente de su naturaleza, directos o indirectos, así como de intereses, sanciones pecuniarias, costas procesales y cualesquiera otros accesorios.

Que en lo que respecta a los impuestos indirectos no es posible la oposición de la compensación para los casos en que, por su estructura y traslación, se prevea la figura del crédito fiscal como parte inherente a la obligación tributaria. Que no obstante, no debe entenderse de la norma contenida en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario que el Impuesto al Valor Agregado como impuesto indirecto, no puede ser objeto de compensación con otro impuesto, ya que distinto es la figura del crédito fiscal utilizada en el esquema de débitos y créditos que sirven de base para el cálculo del Impuesto al Valor Agregado que los contribuyentes de tal exacción deben pagar al Fisco Nacional, y otro es el crédito fiscal o crédito tributario entendido como aquella deuda del Fisco frente al contribuyente, verificados por el pago de un impuesto indebido o en exceso. Que se puede decir entonces, que se trata de dos (2) figuras distintas de créditos fiscales, una que no puede ser compensada por ser parte del esquema de débitos y créditos para la determinación del impuesto definitivo y otra es el crédito fiscal obtenido luego de efectuar el anterior mecanismo en el Impuesto al Valor Agregado y verificar que se tiene un crédito fiscal a favor del contribuyente que sí puede ser utilizado para compensar con otros impuestos del contribuyente y viceversa.

Visto lo anterior, a criterio de la recurrente es importante recalcar que la Administración Tributaria basa su posición en la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 29 de marzo de 2001, Magistrado Ponente: Hadel Mostafa Paolini; haciendo caso omiso a la violación del principio de la capacidad contributiva contenido en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone que los contribuyentes deberán contribuir de acuerdo a su capacidad económica, al desconocer la procedencia de la compensación de la cuota tributaria a pagar con los créditos del Impuesto sobre la Renta, la Administración Tributaria está violando la garantía constitucional que consagra que cada sujeto contribuirá con el Fisco de acuerdo a su capacidad de contribución vista de un modo global y no sectorizado por el tipo de impuesto.

Que lo anterior cobra mayor fuerza, ya que en el presente caso, si bien se trata de la compensación de impuestos directos con impuestos indirectos, las acreencias mutuas concurren entre los mismos sujetos y están originadas por un mismo concepto: pago de impuestos, en vista de lo cual no se puede sancionar a la recurrente por contravención como sanciona la Gerencia Regional de Tributos Internos mediante Resolución de Improcedencia de Compensación en el aparte de “Determinación de Multas”, por la cantidad de DIEZ MILLONES DOSCIENTOS CATORCE MIL QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 10.214.594,17), por el hecho de interpretar las normas tributarias de acuerdo al principio constitucional de capacidad contributiva, motivo por el cual, la recurrente reitera que en ningún momento intentó disminuir ilegítimamente los ingresos tributarios, consecuentemente el cargo de contravención a su parecer resulta excesivo, ya que los impuestos fueron extinguidos en su oportunidad de pleno derecho con la compensación; y que por consiguiente, las multas a que hace mención la Resolución nunca tuvieron un origen ajustado a derecho, por cuanto no generó ningún tipo de infracción tributaria, interpretándose las normas tributarias de acuerdo al principio constitucional de capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que en otro orden de ideas, se observa que es contrario a la n.d.A. 49 del Código Orgánico Tributario, lo que afirma la Administración Tributaria, por cuanto no se requiere de pronunciamiento administrativo, para oponer la compensación; por ende, lo que hizo la Administración Tributaria fue violentar lo que expresamente señala el Artículo 49 eiusdem, al añadir un requisito que no exige la norma rectora con la jerarquía de Ley Orgánica; en consecuencia, sería un falso supuesto de derecho señalar un requisito que la norma en su propio texto no establece y violatorio a la materia de reserva legal.

Asimismo, manifiesta que si nos acogemos a lo establecido en los artículos 202 y 203 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su Sección Cuarta, “De la Formación de las Leyes”, se define lo que son leyes ordinarias y lo que son leyes orgánicas; y que en razón de la diferenciación constitucional que existe entre ambas, afirma que el Artículo 11 de la Ley Impuesto al Valor Agregado y la Providencia 56 está por debajo de las normas previstas en el Código Orgánico Tributario y cualquier requisito que exija esa Ley y su Reglamento, está en completa violación de una Ley con carácter orgánico que fijó claramente que no se necesita autorización.

Que en este sentido, se observa, que en relación a la jerarquía del Código Orgánico Tributario sobre la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de la Providencia 1455, en esta no existe disposición acerca de la compensación de este tributo, razón por la cual, no se entiende cómo finalmente la Administración Tributaria decide no aceptar las compensaciones no estando regulado en la Providencia y estando permitido de pleno derecho según lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario; en consecuencia, resulta una decisión incongruente con los principios que conforman el derecho tributario, constituyendo este hecho una flagrante violación del Derecho a la Defensa de la recurrente, ya que si en la propia Providencia no está establecido nada acerca de la compensación de este tributo, con menos razón puede la Administración Tributaria sin norma alguna declarar improcedente las compensaciones.

Por otra parte, en cuanto a la sanción de los intereses moratorios por la cantidad de CATORCE MILLONES SETECIENTOS CUARENTA MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs. 14.740.294,25), la recurrente solicita la nulidad de los mismos por las siguientes razones:

Que respecto a dichos intereses estos no pueden ser calculados hasta tanto no esté definitivamente firme el reparo es cuestión, esto es que ya se hayan ejercido los recursos administrativos o contenciosos y hayan quedado definitivamente firmes, para cumplir con el requisito de la exigibilidad, momento en el cual la Administración Tributaria si puede realizar el cálculo de los intereses moratorios desde el momento en que debió producirse el pago y no se efectuó hasta el momento en el que quedó firme, esto es conforme a la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, la cual se pronunció sobre los intereses moratorios y declaró la inconstitucionalidad de la actualización monetaria y los intereses compensatorios.

Que en virtud de los argumentos anteriormente señalados, la recurrente solicita la declaratoria de nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución GCE/DR/ACDE/2006/265, de fecha 23 de octubre de 2006, el cual declaró improcedente la compensación y en consecuencia, se declare nulas las Planillas emitidas de impuestos, multas e intereses, declarando así procedente la compensación. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, la ciudadana L.M.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.266.059, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 128.663, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela, expone lo siguiente:

Que la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, procedió a examinar la pertinencia de la compensación de créditos fiscales opuesta en fecha 28 de noviembre de 2005 por la recurrente, originados por Excedentes de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportados y no descontados correspondientes a los períodos de imposición de los meses de agosto, septiembre y octubre del año 2005, tal como se detalla a continuación:

Período de Imposición Número de Declaración Fecha de Presentación Saldo de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado No Aplicado Bs.

Agosto/2005

11000008271080

27-09-2005

497.586.218,00

Septiembre/2005

11000008311163

17-10-2005

617.205.499,00

Octubre/2005

11000008367339

17-11-2005

540.442.836,00

Añade, que dichas retenciones del Impuesto al Valor Agregado, se compensaron contra la sexta (6ta.) porción de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 2005, por la cantidad de OCHENTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES (Bs. 89.377.699,00).

De igual manera, expresa que en fecha 23 de octubre de 2006, la División de Recaudación declaró improcedente la compensación de créditos fiscales opuesta originados de Excedentes de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado, como medio de extinguir la obligación tributaria derivada de la sexta (6ta.) porción de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 2005, toda vez que la misma no cumple con los requisitos de operatividad de la compensación de acuerdo con lo previsto en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en virtud de que sólo puede ser compensado este tipo de créditos fiscales previa solicitud de recuperación de tales créditos y decisión favorable por parte de la Administración Tributaria, a los efectos de proceder a efectuar la compensación.

Que asimismo, se procedió al cálculo de los intereses moratorios de conformidad con el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, con ocasión de la omisión del pago de la obligación anteriormente descrita, desde la fecha en que se debió cumplir con el pago hasta el día 23 de octubre de 2006, fecha de emisión de la Resolución recurrida, por la cantidad de CATORCE MILLONES SETECIENTOS CUARENTA MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES (Bs. 14.740.294,00) y a la aplicación de la sanción establecida en el Artículo 175 del Código Orgánico Tributario equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido por la cantidad de DIEZ MILLONES DOSCIENTOS CATORCE MIL QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 10.214.594,17).

La representación de la República Bolivariana de Venezuela ratifica en todas su partes los fundamentos expuestos por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, tanto en la Resolución de improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/265, de fecha 23 de octubre de 2006, como en la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico GCE/DJT/2007/2720, de fecha 13 de julio de 2007.

En cuanto al vicio de falso supuesto por improcedencia de la compensación lo cual trae como consecuencia la violación de la reserva legal, la representación de la República Bolivariana de Venezuela sostiene que es menester precisar si efectivamente en el presente caso se ha incurrido en un falso supuesto de derecho, exponiendo los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales la Administración Tributaria basó su actuación:

Con respecto a los fundamentos de hecho señala que:

La División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital declaró improcedente la compensación opuesta por concepto de Excedentes de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado, ya que a su juicio, la recurrente no cumplió con los requisitos de operatividad previstos en las citadas normas, al oponer la compensación de este tipo de crédito fiscal, sin que la Administración Tributaria la hubiere autorizado como consecuencia de la declaratoria de recuperación favorable respecto de los Excedentes de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado.

Con respecto a los fundamentos de Derecho sostiene que:

Los hechos antes determinados se subsumen dentro de las normas previstas en los artículos 49 del Código Orgánico Tributario y 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Que en consecuencia, se observa que en el presente caso, la recurrente debió inicialmente solicitar la recuperación de los referidos créditos fiscales provenientes del Impuesto al Valor Agregado ante la Administración Tributaria, y una vez que la Administración haya comprobado el cumplimiento de los requisitos en cuanto a la simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad, reciprocidad de los mismos, emitirá una decisión favorable mediante la cual sólo con este pronunciamiento, podrá la recurrente solicitar la compensación de dichos créditos con las deudas que ella requiera. Que en todo caso, la compensación no procederá de pleno derecho, sino que debe ser autorizada por la Administración Tributaria.

Asimismo, observa que la Administración Tributaria actuó correctamente al declarar improcedente la compensación opuesta, específicamente la solicitada por concepto Recuperación de Excedentes de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado Soportadas y No Descontadas, contra el pago de la sexta (6ta.) porción de la Declaración Estimada del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal del año 2005 por la recurrente, siendo que la misma consideró todos los hechos y los calificó de manera correcta en la norma jurídica, tal y como se evidencia, por lo que queda desvirtuado el vicio del falso supuesto de derecho alegado por la recurrente. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, con respecto a la supuesta violación del principio de reserva legal, expone:

Que la recurrente Invoca la violación al principio de reserva legal, al indicar que la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado agrega un requisito establecido en el Artículo 11 de la Ley Impuesto al Valor Agregado que no lo exige la norma rectora con jerarquía de Ley Orgánica, vale decir, el Código Orgánico Tributario, específicamente el Artículo 49.

Que en este orden de ideas, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales, dictó un acto administrativo mediante el cual declaró la improcedencia de compensación opuesta por la recurrente, siendo tal acto de carácter sublegal, dictado en ejecución directa e inmediata de la ley. Añade, que si bien es cierto que la Ley de Impuesto al Valor Agregado se encuentra subordina al Código Orgánico Tributario por ser éste la Ley con carácter Orgánico, también es cierto que aquélla es dictada en desarrollo y mandato de éste, y en ningún momento fue ejecutada por la Administración en su actuación de manera contradictoria ni violatoria de los principios de Legalidad y Reserva Legal. Que en virtud de los argumentos antes expuestos, la representación de la República Bolivariana de Venezuela considera, que es improcedente el alegato expuesto por la recurrente. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, la recurrente alega que la decisión de la Administración Tributaria de rechazar la compensación, estando permitido según lo previsto en el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, constituye una flagrante violación al derecho a la defensa; y en cuanto a este punto, la representación de la República Bolivariana de Venezuela considera:

Que el derecho a la defensa garantiza a los administrados la posibilidad de intervenir en todos los procesos y procedimientos en los cuales se ventilen cuestiones concernientes a sus intereses; asegura que todos a quienes afecten los resultados del procedimiento, puedan tener conocimiento de su existencia; confiriendo al administrado la posibilidad de formular sus alegatos y probarlos; garantizando la posibilidad de contradecir; permitiéndole de este modo, que sus alegatos y pruebas sean valorados en la decisión. Que existe violación del Derecho a la Defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.

Que del análisis que antecede se constata, que la recurrente fue debidamente notificada, informándosele los recursos que podía interponer y los lapsos para presentar los mismos. Que en consecuencia, la Administración Tributaria obedeció plenamente los preceptos legales y constitucionales, establecidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ajustado perfectamente al proceso señalado por lo que es del criterio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela que la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/265, de fecha 23 de octubre de 2006, no es violatoria del referido principio constitucional, por lo tanto desestima el alegato invocado por la recurrente en este sentido. Así solicita sea declarado.

En otro orden de ideas, respecto al alegato de la recurrente referente a la supuesta violación del principio constitucional de la capacidad contributiva, la representación de la República Bolivariana de Venezuela considera pertinente señalar, que en el presente caso, resultan inoficiosos los alegatos de la recurrente referidos a que la declaratoria de improcedencia de la compensación opuesta de la cuota tributaria a pagar con créditos fiscales del Impuesto sobre la Renta vulnera la garantía constitucional contributiva, toda vez que la referida declaración no es tal sino el mandato de un procedimiento de determinación y fiscalización que representa la consecuencia jurídica de no haber cumplido con los requisitos establecidos en las normas tributarias, a fin de obtener la procedencia o no de ese medio extintivo de la obligación tributaria.

Que en definitiva, el derecho de compensar de los contribuyentes créditos y deudas tributarias, como cualquier otro derecho, se encuentra supeditado a determinadas circunstancias legalmente preestablecidas, por lo tanto, estima que el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria no perjudica en nada la capacidad económica de la recurrente, así como tampoco, guarda relación con el deber jurídico que tiene el contribuyente de coadyuvar con las cargas públicas y que mucho menos contraría directamente la norma constitucional denunciada por la misma; en consecuencia, solicita sea desestimado el presente alegato. Así solicita sea declarado.

Por último, en cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, alega lo siguiente:

Que en el presente caso, la Administración Tributaria procedió al cálculo de los intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, con ocasión de la omisión del pago de la obligación tributaria, desde la fecha en que se debió cumplir con el pago, hasta la fecha de la emisión de la Resolución recurrida; es decir, el día 23 de octubre de 2006.

Asimismo, la representación de la República Bolivariana de Venezuela señala, que al producirse el hecho imponible, presupuesto establecido en la ley para tipificar el tributo, nace la obligación tributaria de pagar el tributo, que no es más que la obligación principal, la cual, no puede pretender sustraer la recurrente, de las consecuencias de su incumplimiento, como lo son la imposición de reparos, liquidación de diferencias y por supuesto, el cálculo de los intereses de mora correspondientes.

La representación de la República Bolivariana de Venezuela considera importante destacar, que tal y como consta en el expediente, la recurrente omitió el pago oportuno de las referidas obligaciones, lo cual originó la imputación de pago y consecuente liquidación de diferencia de impuesto e intereses. De modo que, al haber procedido la recurrente de esta manera, no hizo más que incurrir en el incumplimiento de una obligación tributaria, que forzosamente acarrea la liquidación de tales intereses por parte de la República. Que lo anterior, evidencia que la base imponible en referencia, es decir, los anticipos declarados por la recurrente constituyen cantidades que al no ser entregadas al Fisco una vez concluido el último día correspondiente al lapso establecido para cumplir con esta obligación, causan indefectiblemente al siguiente día hábil a aquél en que se perciba el tributo los intereses de mora correspondientes. Que dicho lo anterior, no cabe duda alguna de que, finalizados los referidos plazos, el impuesto no enterado adquiere el carácter de un crédito fiscal líquido y exigible, generador de intereses moratorios.

Que en el presente caso, al no haber enterado oportunamente la recurrente se convirtió en deudora de montos líquidos y exigibles que legalmente causaron los intereses moratorios liquidados a su cargo, surgiendo para dicho sujeto pasivo la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en la entrega de los impuestos retenidos.

Que igualmente, se debe precisar que cuando el contribuyentes es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento.

Alega, que en el caso de autos los intereses moratorios se originaron por el incumplimiento de la obligación tributaria relativa a la sexta (6ta.) porción de Impuesto sobre la Renta; por ende, resulta incuestionable el derecho que tiene el Fisco a cobrar los intereses moratorios generados. Que en consecuencia, se debe considerar improcedente, y por lo tanto, se debe desestimar en todas sus partes el alegato mediante el cual la recurrente sostiene la improcedencia de los intereses moratorios, pues ha quedado demostrado que tal accesorio, cuyo pago fue requerido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, fue calculado con fundamento en lo establecido en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, una vez que se verificó el incumplimiento de la obligación de enterar oportunamente el monto adeudado, en el entendido de que el mismo constituye un crédito tributario líquido, cuantificado y exigible. Así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Definido así el debate, en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución GCE/DJT/2007/2720, de fecha 13 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente contra el acto administrativo contenido en la Resolución GCE/DR/ACDE/2006/265, de fecha 23 de octubre de 2006, la cual decidió declarar improcedente la compensación de créditos fiscales número 018781, opuesta en fecha 28 de noviembre de 2005, por la recurrente originados por Excedentes de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos de imposición agosto, septiembre y octubre de 2005, mediante la cual opuso la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria derivada de la sexta (6ta.) porción de la Declaración estimada de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 2005, por la cantidad de OCHENTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 89.377.699,00), así como multa por la cantidad de DIEZ MILLONES DOSCIENTOS CATORCE MIL QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 10.214.594,17), e intereses moratorios por la cantidad de CATORCE MILLONES SETECIENTOS CUARENTA MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs. 14.740.294,25).

Visto lo anterior, quien aquí decide infiere de lo señalado por las partes que el caso de autos, se circunscribe a la determinación por parte de este Tribunal de la posibilidad de oponer la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, entre los créditos fiscales que corresponden a la recurrente, originados por retenciones pagadas en exceso en materia de Impuesto al Valor Agregado y las deudas líquidas y exigibles derivadas del Impuesto sobre la Renta, específicamente, las relativas al pago de la sexta (6ta.) porción del Impuesto sobre la Renta estimado para el año 2005, por la cantidad de OCHENTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 89.377.699,00); asimismo, le corresponde a este Juzgador precisar si dicha compensación opera de pleno derecho, como lo señala el Código Orgánico Tributario, o si requiere de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria, tal como lo sostiene la representación de la República.

En este sentido, la Resolución de Improcedencia de Compensación GCE/DR/ACDE/2006/265, de fecha 23 de octubre de 2006 (folio 91 del expediente judicial), señala al respecto:

…En conclusión, la compensación de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado no descontados, sin la decisión favorable de la Administración Tributaria opuesta en compensación por la contribuyente DOW VENEZUELA, C.A., es improcedente, toda vez que sólo podrá ser realizada la compensación de estos excedentes previa solicitud a la Administración de la recuperación y una vez obtenida ésta, la contribuyente solicitará la compensación, que en todo caso, no procederá de pleno derecho cómo lo establece el artículo 49 el Código Orgánico Tributario, visto que el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado antes trascrito, establece que será autorizada la compensación por la administración…

.

Asimismo, la Resolución GCE/DJT/2007/2720, de fecha 13 de julio de 2007 (folio 16 del expediente judicial), señala al respecto:

…igualmente, el Artículo 10 eiusdem establece que tal recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal, y en la misma deberá indicarse (para el caso que resulte favorable) su decisión de compensar.

De lo anterior, se observa claramente que la Administración Tributaria actuó correctamente al declarar improcedente la compensación de créditos fiscales opuestas, por concepto de excedentes de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que la contribuyente no cumplió con los requisitos de operatividad, a fin de oponer la compensación de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al oponer la compensación de este tipo de crédito fiscal, sin que la Administración Tributaria la hubiere autorizado como consecuencia de la declaratoria de recuperación favorable respecto de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado…

.

En cuanto a las circunstancias controvertidas en el caso bajo examen y a los efectos de dirimirlas, este Tribunal estima pertinente efectuar un análisis acerca de la figura de la compensación y del procedimiento establecido en la Providencia SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado y que establece la regulación para la recuperación de excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, en los términos consiguientes:

La compensación, como medio de extinción de la obligación tributaria, se configura cuando dos personas son recíprocamente acreedoras y deudoras entre sí por derecho propio, lo que quiere decir, que si el Fisco Nacional y un contribuyente son deudores uno del otro por deudas tributarias, se efectuará entre ellos una compensación que extinga ambas deudas.

Con relación a este medio extintivo, el autor H.V. en su obra “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, expresa:

…Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente.

(omissis)

Vemos que si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores. En consecuencia, el contribuyente puede repetir su importe en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Ese reconocimiento por el fisco opera como interrupción de la prescripción que podría estar corriendo a su favor.

El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante…

Así tenemos, que nuestro Código Orgánico Tributario prevé la figura de la compensación en sus artículos 39 y 49, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 39: La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

1. Pago.

2. Compensación.

3. Confusión.

4. Remisión.

5. Declaratoria de incobrabilidad.

Parágrafo Primero: La obligación tributaria se extingue igualmente por prescripción, en los términos previstos en el Capítulo VI de este Título.

Parágrafo Segundo: Las leyes pueden establecer otros medios de extinción de la obligación tributaria que ellas regulen.

Artículo 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.

Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.

Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

De conformidad con lo anterior, se deduce que la compensación opera una vez que se hace exigible la obligación tributaria, caso en el cual, el contribuyente puede oponer de pleno derecho los créditos fiscales líquidos, exigibles y no prescritos, con el fin de extinguir la deuda pendiente, la cual debe ser igualmente líquida, exigible y no prescrita.

También señala el Artículo 49 antes trascrito, que la compensación, por ser de pleno derecho, no requiere del pronunciamiento previo de la Administración Tributaria para oponerla, a fin de comprobar que los créditos que se compensan sean líquidos, exigibles y no prescritos y sin perjuicio de la obligación que tiene el contribuyente de notificar a la Administración Tributaria sobre la compensación efectuada, dentro del lapso de cinco (05) días hábiles siguientes a la misma; por lo que dispone, que el contribuyente o su cesionario podrá oponer la compensación en cualquier momento en que deba cumplir con su obligación tributaria.

Ahora bien, con relación a lo que advierte dicho Artículo en su Parágrafo Único, en cuanto a que “…La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario…” , siendo que en el presente caso, la recurrente pretende la compensación entre los créditos fiscales originados por retenciones pagadas en exceso en materia de Impuesto al Valor Agregado y las deudas líquidas y exigibles derivadas del Impuesto sobre la Renta, este Tribunal observa:

El problema de la compensación de los impuestos indirectos, tiene un precedente importante en la decisión líder de fecha 29 de marzo de 2001 de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso C.A. Editora El Nacional, la cual dejó por sentado ciertos aspectos que este Sentenciador comparte. Así, en primer lugar, dicho fallo define la figura de la compensación de la manera siguiente:

“La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.

Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:

1. - Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.

2. - Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.

3. - Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

4. - Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.

5. - Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.

Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:

Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones (…)En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.

En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para A.L., definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.

Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante

.

En segundo lugar, la Sala explica la naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y determina la procedencia de la compensación opuesta para ese caso, de la manera siguiente:

“De esta manera, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.

Ahora bien, tal como señala el tratadista F.S.d.B. (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.

Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

(...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio (sic) o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

.

De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.

En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.

En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, “que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.”

Del fallo parcialmente trascrito, puede colegirse que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y, en el caso que nos ocupa, el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo y que en razón de ello, el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley, por cuanto, debe soportar el pago del impuesto cuando paga por bienes o servicios, debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios; debe calcular la cuota tributaria y debe, si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previstos por la norma tributaria.

De lo anterior, surge una clasificación en cuanto al sujeto que es importante en base al sistema plurifásico no acumulativo, toda vez, que el sistema de compensación de naturaleza técnica de débitos y créditos origina una serie de obligaciones distintas, que de no respetarse, generaría la acumulación en el sistema plurifásico, de donde se deduce que existen obligaciones de dar y de hacer y que de seguido procedemos a analizar.

La Ley del Impuesto al Valor Agregado señala en su Artículo 1°, que se crea un impuesto de esa naturaleza que recae sobre la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, así, a los efectos de la precitada Ley, se considerará realizado el hecho imponible en los casos en que se realice alguna de esas actividades y que se encuentren materializadas conforme a lo que la misma Ley dispone, ahora bien, tomando un caso hipotético, cuando un comerciante vende un producto debe por disposición de la Ley, calcular y trasladar el pago del impuesto que ha determinado, hecho este que ha generado una corriente que denomina a este percutido como “contribuyente de hecho” toda vez que no es un contribuyente de derecho, por cuanto la Ley en su Artículo 5 señala que son contribuyentes ordinarios los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con la Ley.

En este orden de ideas, como señala la Ley que quien debe realizar el pago del impuesto es la persona que lo soporta y no quien vende el bien o presta el servicio, es decir, sale del patrimonio del mal llamado “contribuyente de hecho” una cantidad de dinero para sufragar un impuesto, no lo está haciendo el vendedor o contribuyente de derecho, que a su vez está obligado a determinar la cuota tributaria y una vez recibida a enterarla a favor del sujeto acreedor del tributo, sin embargo, el sistema con la finalidad de que no sea acumulativo, permite previamente que antes de que esa cantidad soportada por un contribuyente de hecho sea enterada por el contribuyente de derecho, se le descuente el impuesto pagado por el comerciante, importador o prestador de servicio, es decir, sus créditos fiscales, con el objeto de obtener una cuota tributaria, que siendo favorable al sujeto acreedor del tributo se tendrá que enterar en la Tesorería Nacional. Por el contrario, si esa cuota tributaria no es favorable al sujeto acreedor del tributo, es decir, existen mayores créditos fiscales, se trasladarán hasta que se compensen técnicamente en su totalidad.

De lo anterior se deriva, que por ejemplo un comerciante, tiene por disposición legal cuatro (4) obligaciones fundamentales:

La Primera: La de determinar el impuesto que deben soportar quienes adquieren los bienes que produce o comercializa. (Obligación de hacer)

La Segunda: La de recibir o percibir (no debe confundirse agente de percepción con receptor de fondos nacionales, son sujetos con obligaciones distintas) el monto que es soportado por el contribuyente de hecho o de derecho según su condición fiscal. (Obligación de hacer)

La Tercera: La de soportar el impuesto que determinan sus proveedores, o prestadores de servicio. (Obligación de dar)

La Cuarta: La de enterar -según sea su condición- en la receptoría de fondos nacionales los montos que haya percibido a favor del ente acreedor del tributo cuando los débitos de carácter técnico sean superiores a los créditos de carácter técnico. (Obligación de hacer)

De lo expuesto se deduce, que siempre que exista una cuota tributaria a favor del ente acreedor del tributo, ésta proviene de un tercero o de un cúmulo de terceros que soportaron el pago del impuesto con una obligación de dar al momento en que se le ha trasladado la carga tributaria por parte del vendedor o prestador del servicio, así como lo que debe pagar cuando importa algún bien, en otras palabras, no existe ninguna controversia cuando la cuota tributaria es favorable al contribuyente perceptor del tributo, por cuanto existe un crédito técnico a su favor y por lo tanto, no se genera la obligación de enterar. El problema surge cuando la cuota tributaria es favorable al ente acreedor del tributo, ya que este contribuyente perceptor debe enterar el monto que ha percibido de terceros y pretende pagarlos con créditos provenientes de retenciones en ocasión a la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Así las cosas, este Tribunal observa de la sentencia líder señalada, que la misma deja por sentado que no existe compensación cuando se trata de impuestos directos con indirectos que prevean la estructura del crédito y débito fiscal por la aplicación del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario y sostiene:

Así, observa esta Sala que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, observa esta Sala que no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es por ello que la interpretación realizada por el a quo, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir el ámbito de aplicación de la misma so pretexto de “que el legislador dijo más de lo que quería”.

En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.

Si bien es cierto lo señalado por la Sala en cuanto a la compensación de impuestos directos con impuestos indirectos, este Sentenciador es del criterio que siempre que exista una cuota favorable al ente acreedor del tributo por los montos recibidos por sus compradores o receptores de servicios, es una deuda ajena, que somete al contribuyente de derecho a una obligación de hacer que consiste en el enteramiento de los montos percibidos por los contribuyentes de hecho en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales y siendo una deuda ajena, es decir, que no sale de su patrimonio, no opera la figura de la compensación con otros impuestos.

No obstante lo expuesto, se observa que el caso de autos se refiere a la compensación de los excesos de impuesto pagados, vale decir, de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportadas y no descontadas, como medio de extinción de la obligación tributaria, derivada de la sexta (6ta.) porción de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta correspondiente a los períodos de imposición de los meses de agosto, septiembre y octubre del año 2005.

En este sentido, en lo que respecta a los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado soportados y no descontados y la recuperación de estas retenciones acumuladas, tenemos que, además del Código Orgánico Tributario, tanto la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial número 37.999, de fecha 11 de agosto de 2004, y la P.A. SNAT/2005/0056, estipulan la normativa que rige este tipo de procedimiento en específico.

Ello así, encontramos que el Artículo 11 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, señala:

Artículo 11. La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.

(omissis)

Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta ley.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

Del análisis del Artículo trascrito, se deduce que, si bien expresa que los contribuyentes podrán recuperar ante la Administración Tributaria los excedentes de retenciones que correspondan, sin embargo, señala que debe seguirse a tal efecto, el procedimiento establecido en la Providencia respectiva, constituyendo en este caso, la P.A. SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005.

En virtud de ello, se evidencia que a través de actos de rango sublegal, como lo es la mencionada Providencia, la Administración Tributaria estableció un sistema de retenciones del Impuesto al Valor Agregado que ciertamente distorsiona el sistema de ese tributo, sistema mediante el cual, se realizan adelantos en el pago por operaciones de contribuyentes calificados como especiales que inciden sobre los créditos tributarios de carácter técnico y que bajo un complejo sistema, permiten la recuperación de los excedentes por retenciones acumuladas, especialmente las soportadas y no descontadas.

De esta manera, el Artículo 9 de dicha Providencia dispone:

Artículo 9.- En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurrido tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado.

Sólo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio conforme a lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

(Subrayado de este Tribunal Superior).

En efecto, de acuerdo a este Artículo, se establece la posibilidad de la recuperación, la cual no tiene otro objeto que la posterior compensación y de esta forma, se reconoce que tales excedentes no descontados estén fuera de aquellos aspectos técnicos como lo son la cuota tributaria y el sistema de créditos y débitos que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual significa que la prohibición a que hace referencia el Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Único del Artículo 49, no es aplicable al caso de las retenciones puesto que éstas son verdaderos créditos, los cuales tienen un tratamiento distinto al del crédito de carácter técnico por haberse soportado el impuesto indirecto cuya traslación hace el vendedor en la factura.

Asimismo, señala el Artículo 10 eiusdem:

En la misma solicitud el proveedor deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder, identificando tributos, montos y cesionario; y el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva.

La compensación del agente de retención o su cesionario se aplicará siguiendo el orden establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

De conformidad con las normas enunciadas, el procedimiento de recuperación de los excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, a los efectos de una posterior compensación, se inicia mediante una solicitud de recuperación por parte del contribuyente hacia la Administración Tributaria y si ésta decisión administrativa de recuperación de los excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado es favorable, entonces el contribuyente podrá solicitar la compensación de estos créditos que han sido reconocidos por la Administración, con las deudas tributarias que el mismo requiera, por cuanto, está reconociendo que tales créditos son verdaderas deudas tributarias y que cumplen con los requisitos de simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad; por lo que, al extraerse esas retenciones del sistema plurifásico no acumulativo, se convierten en verdaderos créditos que pueden ser recuperados y, de ser el caso, posteriormente compensados.

Adaptando lo anterior al caso de marras, este Tribunal observa de los documentos que constan en autos (folios 102 al 103 del expediente judicial), que la recurrente no cumplió con el procedimiento de recuperación de excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado previsto en la P.A. SNAT/2005/0056, por cuanto, como se señaló en líneas precedentes, debe existir previamente una solicitud de recuperación por parte del contribuyente, y una vez aprobada, es decir, una vez reconocidos por la Administración los créditos cuya recuperación se solicita, procederá la compensación pretendida por el contribuyente. En otras palabras, si bien no se necesita autorización por parte de la Administración Tributaria para compensar en los términos expuestos en este fallo o del Código Orgánico Tributario, es necesario que se agote primariamente el procedimiento de recuperación de tributos y luego, cuando se emita la decisión administrativa, se procede a la compensación de los mismos, cuestión que no sucedió en el presente caso, puesto que la recurrente opuso directamente la compensación de créditos producto de los excedentes de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, con las deudas correspondientes a la sexta (6ta.) porción de Impuesto sobre la Renta estimado del año 2005, sin efectuar preliminarmente una solicitud de recuperación de dichos créditos.

En consecuencia, visto que la recurrente no cumplió con el procedimiento de recuperación de excedentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado previsto en la P.A. SNAT/2005/0056, a los efectos de una posterior compensación, este Tribunal declara improcedente la compensación de créditos consumada por la recurrente en virtud de los términos expuestos y por lo tanto, procedentes las multas impuestas en las Resoluciones impugnadas. Así se declara.

Es importante destacar, que además de que esta recuperación previa es un mecanismo de control de la Administración Tributaria, también debe ser entendido como aquella situación especial que se aparta de la prohibición de compensación de impuestos indirectos con impuestos directos, es la formalidad para que este sea excluido de su naturaleza indirecta, por lo que se requiere de un procedimiento administrativo previo que lo reconozca, lo cual no implica que la compensación no opere de pleno derecho, tampoco implica que para compensar se requiera autorización previa de la Administración Tributaria. Se declara.

Con respecto a los intereses moratorios, este Tribunal observa que estos son procedentes, toda vez que el régimen de los intereses moratorios conforme al Código Orgánico Tributario 2001, se produce bajo unas condiciones distintas a las interpretadas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual fue interpretado por la otrora Corte Suprema de Justicia en Sala Plena mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, aclarada posteriormente mediante sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, por lo que siendo exigible el pago del tributo al momento en que conforme a la ley debía pagarse la deuda tributaria, estos comienzan a correr en los términos que señala la Administración Tributaria en el acto recurrido. Así se declara.

Incluso este Tribunal entiende que las decisiones recientes en materia de intereses moratorios son aplicables a aquellos casos regulados bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, más no los regulados a partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, puesto que la norma parte de un supuesto distinto al de los Código anteriores e incluso bajo la vigencia de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, la cual sirvió de base para el criterio inicial en el caso Madosa.

En consecuencia, este Tribunal disiente del reciente criterio expresado por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante decisión número 557 de fecha 07 de mayo de 2008. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DOW VENEZUELA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución GCE/DR/ACDE/2006/265, de fecha 23 de octubre de 2006, la cual decidió declarar improcedente la compensación de créditos fiscales número 018781, opuesta en fecha 28 de noviembre de 2005, por la recurrente originados por Excedentes de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos de imposición agosto, septiembre y octubre de 2005, mediante la cual opuso la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria derivada de la sexta (6ta.) porción de la Declaración Estimada de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 2005, por la cantidad de OCHENTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 89.377.699,00), (Bs. F. 89.377,70) así como multa por la cantidad de DIEZ MILLONES DOSCIENTOS CATORCE MIL QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON DIECISIETE CÉNTIMOS (Bs. 10.214.594,17), (Bs. F. 10.214,59) e intereses moratorios por la cantidad de CATORCE MILLONES SETECIENTOS CUARENTA MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs. 14.740.294,25), (Bs. F. 14.740,30).

En consecuencia, se confirma el acto recurrido.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente en un 10% sobre el valor de lo debatido en la presente instancia judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora y Contralor General de la República exclusivamente por estar la presente decisión dentro del plazo del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de agosto del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B..

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2007-000387

RGMB/amlc

En horas de despacho del día de hoy, ocho (08) de agosto de dos mil ocho (2008), siendo las diez y cuatro minutos de la mañana (10:04 a.m.), bajo el número 107/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P.