Decisión nº 1999 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Junio de 2014

Fecha de Resolución11 de Junio de 2014
EmisorJuzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario
PonenteJavier Sanchez Aullon
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 11 de junio de 2014

204º y 155º

ASUNTO: AP41-U-2011-000361.- SENTENCIA Nº 1999.-

Vistos

, con informes de ambas partes.

En fecha 21 de septiembre de 2011, fue interpuesto recurso contencioso tributario por las abogadas M.B. y M.L.D.M., inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo los Nos. 22.713 y 36.975, respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la contribuyente “DOS RUEDAS SERVICE, C.A.”, (R.I.F. J-30042167-8), sociedad mercantil debidamente inscrita ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda en fecha 29 de septiembre de 1992, bajo el Nº 68, Tomo 157-A Sgdo., contra la denegatoria tácita por silencio administrativo del recurso jerárquico ejercido en fecha 20 de mayo de 2011, contra la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014 de fecha 11 de marzo de 2011, emitida por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual determinó la pérdida del beneficio de exención previsto en el numeral 2 del artículo 64 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, de la mercancía importada por la recurrente, constituida por motores fuera de borda destinados a la producción agropecuaria primaria y pesca artesanal y sus repuestos, ordenándose en consecuencia, expedir planillas de liquidación a cargo de dicha contribuyente, por los siguientes montos y conceptos: Bs. F. 3.547.575,17 por impuesto al Valor Agregado; Bs. F. 4.047.956,26 por multa establecida en el artículo 115 de la Ley Orgánica de Aduanas y Bs. F. 6.237.351,48 por multa de conformidad con lo previsto en los artículos 111 y 94 del Código Orgánico Tributario; y Bs. F. 2.280.831,04 por concepto de intereses moratorios; para un total de Bs. F. 16.113.713,95.

Por auto de fecha 22 de septiembre de 2011, se le dio entrada a dicho recurso contencioso tributario, ordenándose formar expediente bajo el Nº AP41-U-2011-000361, y librar boletas de notificación dirigidas a los ciudadanos Procurador General de la República, Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria; a tal efecto, en esa misma fecha se libraron las correspondientes boletas de notificación y Oficio Nº 253/11.

Estando las partes a derecho, en fecha 10 de noviembre de 2011, se admitió dicho recurso, mediante Sentencia Interlocutoria Nº 144, ordenándose su tramitación y sustanciación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 267 y siguientes del Código Orgánico Tributario, abriéndose la causa a pruebas a partir del primer (1er) día de Despacho siguiente a dicha fecha.

En fecha 25 de noviembre de 2011, la abogada V.C.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 170.255, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consigno escrito de promoción de pruebas constante de tres (03) folios útiles.

En fecha 01 de diciembre de 2011, las abogadas, M.B. y M.L.d.M., ya identificadas, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la recurrente, consignaron escrito de promoción de pruebas constante de veintiún (21) folios útiles.

En fecha 06 de diciembre de 2011, habiendo vencido el lapso de promoción de pruebas, se dictó auto mediante el cual se ordenó que fuesen agregados a los autos los escritos de promoción de pruebas consignados por las partes, los cuales habían sido reservados por secretaría, conforme lo prevé el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a estos procesos por remisión expresa del artículo 273 del vigente Código Orgánico Tributario.

En fecha 14 de diciembre de 2011, se dictó sentencia interlocutoria Nº 165 mediante la cual se admitieron las pruebas documentales promovidas por la representación judicial de la República, y en esa misma fecha se dictó la sentencia interlocutoria Nº 166 mediante la cual se admitieron parcialmente las pruebas promovidas por la representación judicial de la recurrente, inadmitiendo el mérito favorable de los autos y admitiendo las pruebas documentales.

En fecha 02 de marzo de 2012, siendo la oportunidad procesal correspondiente a la presentación de informes en la presenta causa, comparecieron, por una parte las abogadas M.B. y M.L.d.M., ya identificadas, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la recurrente, quienes presentaron escrito de informes en cincuenta y nueve (59) folios útiles; y por la otra, la abogada V.C.M., antes identificada, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, quien presentó conclusiones escritas en veintiséis (26) folios útiles.

Mediante auto de fecha 16 de marzo de 2012, el Tribunal dejó constancia que ninguna de las partes ejerció su derecho a presentar observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria, y dijo “VISTOS”, entrando la causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.

-I-

ANTECEDENTES

Mediante Providencia Nº SNAT/GGCAT/GCA/2009/PA-0418 de fecha 17 de diciembre de 2009, notificada en fecha 14 de enero de 2010, mediante la cual se autorizó a los funcionarios G.M. y A.R., titulares de las cédulas de identidad Nos. 18.028.920 y 13.465.870, respectivamente, bajo la supervisión del funcionario Jefri J.C., titular de la cédula de identidad Nº 9.684.077, adscritos a la Gerencia de Control Aduanero de la Gerencia de Control Aduanero y Tributario del SENIAT, a fin de ejercer funciones de control posterior sobre las mercancías comercializadas o depositadas en el establecimiento y/o almacenes de la sociedad mercantil recurrente.

En fecha 11 de marzo de 2011, la División del Control Posterior Aduanero adscrita a la Gerencia de Control Aduanero del SENIAT, dictó la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014, notificada en fecha 13 de abril de 2011, mediante la cual impuso sanción a cargo de la contribuyente “DOS RUEDAS SERVICE, C.A.”, en las cantidades de Bs. F. 3.547.575,17 por impuesto al Valor Agregado; Bs. F. 4.047.956,26 por multa establecida en el artículo 115 de la Ley Orgánica de Aduanas y Bs. F. 6.237.351,48 por multa de conformidad con lo previsto en los artículos 111 y 94 del Código Orgánico Tributario; y Bs. F. 2.280.831,04 por concepto de intereses moratorios; para un total de Bs. F. 16.113.713,95.

En fecha 20 de mayo de 2011, la representación judicial de la recurrente interpuso recurso jerárquico ante la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT.

Habiendo operado la denegatoria tácita por silencio administrativo, la recurrente interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de esta Jurisdicción Especial, recurso contencioso tributario, el cual previa distribución, le correspondió el conocimiento, sustanciación y decisión a este Juzgado Superior.

-II-

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente “DOS RUEDAS SERVICE, C.A.”, ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014 de fecha 11 de marzo de 2011, argumentando lo siguiente:

Nulidad absoluta de la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014, por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, por cuanto a su juicio “[u]na vez desaduanada la mercancía se considera nacionalizada y tiene el mismo tratamiento que una mercancía nacional, lo que significa que cualquier actividad que se lleve a cabo con posterioridad a la nacionalización de la mercancía (por ejemplo, una venta) se rige por las normas relativas a operaciones llevadas a cabo en el interior del país, pues ya no tiene nada que ver con la importación, salvo que en procedimiento de desaduanamiento hayan ocurrido irregularidades, que no es el caso que nos ocupa, en la importación de los motores fuera de borda y sus repuestos realizada por [su] representada.” indicando además que “…cualquier procedimiento de verificación, fiscalización o determinación de tributos, sanciones y accesorios, ocurrida después del desaduanamiento, requiere necesariamente la aplicación de normas sobre tributos internos, y no de normas aduaneras, prevista en la LOA. Esto [les] lleva a concluir que cualquiera de los mencionados procedimientos debe realizarse de acuerdo con las normas sobre procedimientos de verificación, de fiscalización y determinación previstos en el COT.” Subrayado propio de la cita, corchetes añadidos por el Tribunal).

Sustentó el referido alegato indicando que “no se le otorgó a [su] representada los quince (15) días hábiles para que procediera a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y así poder gozar de las posibles bondades del parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, ni tampoco se le concedieron los veinticinco (25) días hábiles para presentar descargos y promover pruebas para su defensa.” por lo que de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos la Resolución recurrida se encuentra afectada de nulidad absoluta.

Alega también que su representada goza de la exención contenida en el literal B del artículo 64 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto indica que “la importación y venta de motores fuera de borda y sus respectivos repuestos que realiza [su] representada se encuentra exenta del pago de impuesto al valor agregado, por constituir maquinaria y equipo en general necesario para la producción agropecuaria (pesquera) primaria.”

Indicó además que su representada formuló una consulta tributaria ante la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, en la cual la referida Gerencia emitió el dictamen Nº SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2009/4341-5354 de fecha 25 de agosto de 2009, donde “señaló que la comercialización que efectúe DOS RUEDAS SERVICE, C.A. de motores fuera de borda (partida arancelaria 8407.21.00) de dos y cuatro tiempos con cilindradas desde 68 hasta 4030 CC `destinadas´ a la producción agropecuaria primaria y pesca artesanal y sus repuestos, se encontrará exenta del pago del IVA; y agrega `siempre y cuando estén destinados a actividades de producción primaria´.” considerando “…que la Administración Tributaria se ha excedido en las respuestas a las consultas, pues no puede, como parece que trata de hacerlo, condicional la procedencia de la exención a que [su] representada deba verificar si los adquirentes de los bienes los destinan a actividades distintas, para entonces considerar que sí debió cargar el IVA. Estos controles escapan de la actividad y responsabilidad normal de una empresa, son prácticamente imposibles de comprobar por [su] representada y, lo mas importante, constituyen cargas no previstas en la Ley del IVA para la procedencia de la exención.” lo que a su entender, “…la pretensión de imponer el impuesto cuando dichos bienes se importen o vendan porque los compradores finales supuestamente lo puedan destinar a otros fines, es ilegal y en definitiva, constituye una violación al principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución.” concluyendo entonces, “…que la Administración Tributaria no puede condicionar, por vía de respuesta a una consulta, la procedencia de una exención, al cumplimiento de obligaciones no previstas en la Ley del IVA.”

Aduce también, que la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014, se encuentra viciada de nulidad absoluta por cuanto la administración tributaria incurre en falso supuesto de derecho al confundir “necesario” con “destinar”, indicando “…que el vocablo `necesario´, no significa una obligación de que los motores fuera de borda puedan única y exclusivamente ser utilizados para el desarrollo de la pesca en su nivel primario; sin embargo, son `necesarios´ para la producción pesquera primaria y artesanal, y como tales, gozan de la exención prevista en el artículo 64 de la Ley del IVA”

Indicó además que la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014, se encuentra viciada de nulidad absoluta por cuanto la administración tributaria incurre en falso supuesto de hecho y de derecho al considerar que la actividad económica de los compradores de los bienes exentos que importa su representada puede ocasionar la pérdida de la exención, lo que a su entender es una “violación de los artículos 9 y 18, numeral 5 de la LOPA, en concordancia con el artículo 64 de la Ley del IVA.”

Indicó también que la administración tributaria verificó la actividad económica de los compradores de los bienes exentos, e indican que desconocen “…por no señalarlo la Resolución Nº 2011-0014, de dónde obtienen la actividad económica´ que alegan: si de la revisión de los estatutos sociales, de visitas domiciliarias, de comprobación mediante fiscalizaciones, de publicidad de dichas empresas o de otras formas.” aduciendo que “…salvo pocas excepciones, nuestro ordenamiento positivo no requiere que en el objeto social de una sociedad mercantil se indiquen absolutamente todas las actividades a las que se dedica, o eventualmente se pueda dedicar durante su vida operativa, ni tampoco está obligada a realizar todas las actividades que enuncie o enumere en su objeto social.” destacando entonces que “…a pesar de que los documentos constitutivos de [sus] compradores no indiquen que se dedican a la venta de motores fuera de borda, ello no significa que no lo hagan, puesto que, como ya mencion[ó], no existe en nuestro ordenamiento jurídico prohibición alguna al respecto.”; finalizó indicando respecto a ello, que “…en la lista suministrada por la División de Análisis de Riesgos de la Gerencia de Control Tributario y citadas en la Resolución Nº 2011-0014, aparecen reflejadas cincuenta y una (51) empresas (y no sesenta y seis (66) como erróneamente indica dicha Resolución), de las cuales, según el objeto allí citado, treinta y tres (33) de ellas se encuentran vinculadas con la actividad agrícola primaria, lo que evidencia, a las claras, que la Administración ni siquiera ha sido conteste con su propio argumento.” y “…tampoco verificó que los motores fuera de borda importados por [su] representada no fueron `destinados´ a la producción agrícola/pesquera primaria, pues en ningún momento constató verdaderamente el `destino´ de dichos motores…”

Respecto a la posición anteriormente señalada por la recurrente, destacó “…que la Administración Tributaria tiene la carga de probar todos los fundamentos de la Resolución Nº 2011-0014, para lo cual dispone de amplísimas facultades de fiscalización y determinación, previstas fundamentalmente en el artículo 127 y siguientes del COT, que inclusive la autorizan a requerir informaciones de terceros relacionados con los hechos objeto de la fiscalización. Con estas amplísimas facultades, la Administración Tributaria no tendría excusa alguna para que en un expediente de fiscalización no se encuentren fehacientemente probados todos los supuestos que se afirman. Es ilegal, y absolutamente improcedente, que la Administración Tributaria, como ocurre en el presente caso, fundamente su pretensión de cobro de impuesto, intereses e imposición de sanciones, únicamente en unos listados suministrados por otro funcionario, no autorizado para la fiscalización a [su] representada, que ni siquiera tienen apariencia de veracidad.”

Aduce también que las multas constituyen accesorios del hecho imponible, y que al proceder la exención del IVA a los motores fuera de borda y sus repuestos, las multas son improcedentes.

Arguye que existe violación del principio “non bis in idem” ya “…que la duplicidad en la actividad punitiva en materia tributaria (aplicar más de una sanción por un mismo hecho) vulnera de manera flagrante el principio constitucional aludido, tal como sucede cuando la Administración Tributaria pretende aplicar a [su] representada tanto la sanción contemplada en el artículo 115 de la LOA y, simultáneamente, la sanción del artículo 111 del COT por un mismo hecho, lo que acarrea la nulidad de las multas …”

Indicó además que la administración tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al aplicar la multa prevista en el artículo 115 de la Ley Orgánica de Aduanas, pues a su juicio insiste “…que en este caso no nos encontramos frente a un hecho imponible de carácter aduanero, y por lo tanto, no le serían aplicables las sanciones previstas en la Ley Orgánica de Aduanas. Reiter[a] que el procedimiento y la normativa aplicable a este caso es el establecido en el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, en el supuesto negado de que procediera el reparo, únicamente se debió haber aplicado la multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y no la prevista en el artículo 115 de la LOA.”

Aduce también la improcedencia de las multas por aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, considerando que “…en el presente caso no cabe duda de que a [su] representada le es aplicable [la] eximente de error de derecho excusable, (…) por cuanto actuó ajustada a la interpretación de la Administración Tributaria en el citado dictamen Nº SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2009/43-41-5334 de fecha 25-08-2009, en la que se reconoció a los motores fuera de borda como bienes necesarios para la producción agrícola/pesquera primaria.”

Aduce también la procedencia de atenuantes en la aplicación de la sanción recurrida, ya que “…durante el procedimiento de fiscalización [su] representada desempeñó una conducta ejemplar, pues suministró a los funcionarios todos los recaudos solicitados, tal como consta de las Actas de Recepción levantadas por la Administración, (…) atendiendo diligentemente todos los requisitos efectuados, razón por la cual procede la aplicación de la circunstancia atenuante establecida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, y aplicar la multa en su límite mínimo.”

Aduce la inconstitucionalidad de la actualización monetaria de las sanciones, por lo que solicita “…la desaplicación de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues el método de determinación de las sanciones allí previsto vulnera los principios constitucionales de legalidad y, como corolarios de éste, los de tipicidad e irretroactividad, a la vez que resulta atentatorio contra la racionalidad del sistema tributario.”, señalando “…que al establecerse un sistema de actualización monetaria de las sanciones como el contemplado en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del COT, lo que se está consagrando es un mecanismo de indexación de sanciones que en definitiva burla elementales principios de tributación, como lo son la capacidad contributiva, según el cual el legislador sólo podrá gravar índices de potencialidad económica, es decir, manifestaciones que hagan presumir la existencia de riqueza, en virtud de la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas (artículos 113 y 316 de la Constitución) y de la cual el Estado sólo podrá tomar una porción; y la no confiscatoriedad, principio éste que encuentra su fundamento en el derecho de propiedad consagrado en el artículo 115 de la Constitución, según el cual el Estado debe respetar el derecho de propiedad de los particulares, fijando la tributación – como limitante que es del derecho de propiedad- (y las sanciones tributarias), con base en las manifestaciones de riqueza o capacidad contributiva de los particulares.”

Además indicó que son improcedentes los intereses moratorios liquidados, en virtud que la obligación tributaria no es exigible, ya que a su entender “…se trata de intereses moratorios calculados sobre cantidades no exigibles, requisito imprescindible para la procedencia de intereses moratorios por eventuales deudas tributarias, tal como lo estableció la sentencia vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 13 de julio de 2011 (Caso Telcel, C.A.). En efecto, resulta totalmente improcedente determinar deudas por concepto de intereses moratorios (que son accesorios del monto del tributo), estando el tributo recurrido.”

Arguye también la nulidad de la Resolución recurrida por incompetencia de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT, para fiscalizar a su representada, “…puesto que [su] representada es sujeto pasivo especial, y como tal, de conformidad con la Resolución Nº 32 de fecha 24/03/1995 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, (…) el órgano competente para fiscalizarla es la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, conforme a lo previsto en los artículos 80, 81, 94 y 98 de la citada Resolución.”

Finalmente, solicitó la suspensión de los efectos del acto recurrido, ya que a su juicio “…evitaría que el fallo definitivo que declare la nulidad de La (sic) Resolución 2011-0014 quede ilusorio.”

-III-

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

Con respecto al alegato expuesto por la recurrente, relacionado con la ausencia del procedimiento legalmente establecido, indicó “…que la denuncia de inconstitucionalidad alegada por la recurrente resulta incorrecta, en virtud de que los fundamentos de hecho y derecho contenidos en los actos impugnados, se encuentran establecidos en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, la cual fue dictada con base en el principio de legalidad tributaria.” adicionalmente indicó “…que la pretensión de la recurrente carece de fundamentos cuando expone que la Administración Tributaria por medio de sus actuaciones violó su derecho a la defensa y al debido proceso, puesto que la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el ejercicio de su derecho a la defensa en vía administrativa, tal y como se desprende de los actos administrativos al haberse allanado, reconociendo de esta manera la actuación de la Administración Tributaria ajustada a derecho.”

En relación al alegato relativo al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho alegado, señaló que “la Administración Tributaria, sanciona con la multa impuesta a la contribuyente por no cumplir con los requisitos establecidos para el beneficio fiscal solicitado (…) razón por la cual el impuesto fue ajustado a lo señalado en el artículo 21 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.”

Con relación a la improcedencia de las multas y los intereses moratorios, hizo mención a la sentencia Nº 00908 de fecha 18 de junio de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: IBM de Venezuela, S.A., y destacó que “…la intención del legislador del 2001, es la de evitar que la Administración Tributaria sufra graves daños por la omisión en el pago de las obligaciones tributarias, o por el pago extemporáneo de las mismas, es decir, el legislador dictó un cuerpo normativo que asegura el resarcimiento del Estado por el incumplimiento de los deberes de los sujetos pasivos, (…) desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda…”

En lo referido a la inconstitucionalidad de la actualización de las sanciones, indicó “…que la contribuyente fue sancionada en (sic) el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente…” sustentando su decir en que “…la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, aplicó supletoriamente el artículo 37 del Código Penal, procediendo a imponer la sanción en su término medio, (…) siendo que sólo en aquellos casos en los que se evidencie la existencia de circunstancias atenuantes o agravantes, la sanción se reducirá hasta el límite inferior, o se le aumentará hasta el superior, respectivamente, razón por la cual al no quedar demostrado en el caso de autos la procedencia de alguna de dichas circunstancias, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) actuó conforme a derecho al aplicar la sanción en su término medio para cada uno de los períodos fiscalizados, por lo que, mal puede alegar la parte actora la presencia de circunstancias atenuantes o agravantes sin indicar los supuestos en los que presuntamente encuadra…”

En cuanto a la incompetencia de la Gerencia de Control Aduanero y Tributario del SENIAT, indicó “…que las Gerencia (sic) de Aduanas Principales, tiene (sic) atribuciones para `aplicar las normas y discpociones (sic) que regulan las obligaciones de la renta aduanera, los procesos de administración, recaudación, control, liquidación de los tributos aduaneros dentro de la circunscripción que le corresponda, en el ejercicio de la potestad aduanera de acuerdo con la normativa vigente´ de este modo le otorga funciones para realizar fiscalizaciones en su circunscripción.”

Finalmente, solicitó sea declarado sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, y que en caso contrario, sea eximida de costas a su representada por tener motivos racionales para litigar.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar la nulidad de la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014 de fecha 11 de marzo de 2011, emanada de Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual determinó la pérdida del beneficio de exención previsto en el numeral 2 del artículo 64 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, de la mercancía importada por la recurrente, constituida por motores fuera de borda destinados a la producción agropecuaria primaria y pesca artesanal y sus repuestos, en razón de: i) Ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. ii) Falso supuesto de hecho y de derecho. iii) Incompetencia de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributaria del SENIAT para fiscalizar a la recurrente. iv) Violación del principio “non bis in idem”. v) Procedencia de la eximente de responsabilidad tributaria. vi) Procedencia de atenuantes. vii) Inconstitucionalidad de la actualización monetaria de las sanciones. viii) Improcedencia de los intereses moratorios, en razón de la no exigibilidad de la obligación tributaria.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

PUNTO PREVIO

Nulidad del acto recurrido por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Plantea la contribuyente que el acto recurrido está viciado de nulidad absoluta por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, “...no se le otorgó a nuestra representada los quince (15) días hábiles para que procediera a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y así poder gozar de las posibles bondades del parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, ni tampoco se le concedieron los veinticinco (25) días hábiles para presentar descargos y promover las pruebas para su defensa.

El funcionario actuante procedió a emitir la Resolución Nº 2011-0014 omitiendo el procedimiento legalmente establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, lo que ha significado una disminución real, efectiva y trascendente de las garantías de nuestra representada, influyendo en la decisión de fondo, alterando su sentido en perjuicio de nuestra representada.

La prescindencia del procedimiento de fiscalización y determinación en la actuación de la Administración en el presente caso, constituye causal de nulidad absoluta de La Resolución Nº 2011-0014, conforme a lo previsto en el citado numeral 4 de la LOPA.

Así, en Sentencia Nº 001049 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) de fecha 28 de octubre del 2010, se señaló que para que la falta de procedimiento pueda producir la nulidad del acto administrativo, debe ser de naturaleza absoluta, de modo tal, que el administrado se vea imposibilitado totalmente de hacer valer sus derechos e intereses en contra del actuar de la Administración (...) (i)La posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna: En el presente caso, resulta evidente que nuestra representada no tuvo oportunidad de ser oída puesto que después de iniciado el procedimiento de determinación, no se levantó Acta de Reparo, no se le conminó a ningún pago, ni se le dio la oportunidad de presentar escrito de descargos, pues únicamente se le notificó la Resolución Nº 2011-0014; (ii) el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento: como ya señalamos, a nuestra representada no se le notificó el Acta de Reparo, la cual debía contener una conminación a pagar para gozar de la rebaja de la sanción contenida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario (...) (iii) el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen: al no haber existido procedimiento con Acta de Reparo, nuestra representada no tuvo oportunidad de formular descargos y promover pruebas para su defensa, y tampoco se formó expediente del caso; (iv) el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se imputan (...) (v) el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten: en el procedimiento de determinación y fiscalización obviaron la aplicación de los artículos comprendidos desde el artículo183 hasta el artículo 193, ambos inclusive, todos ellos, garantes de los medios de defensa que asiste a nuestra representada; y por último. (vi) el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes: nuestra representada no tuvo oportunidad ni siquiera de recibir una oportuna respuesta pues se obvió en su totalidad el procedimiento de determinación y fiscalización contenido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

Al refutar esta alegación la representación judicial de la República señala:

(...) que la denuncia de inconstitucionalidad alegada por la recurrente resulta incorrecta, en virtud de que los fundamentos de hecho y derecho contenidos en los actos impugnados, se encuentran establecidos en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, la cual fue dictada con base en el principio de legalidad tributaria, contenido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)

Así, con base en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria aplicó una norma tributaria ajustada al principio constitucional de legalidad tributaria.

(…) la Administración Tributaria al efectuar las labores de fiscalización tributaria que posteriormente culminaron en la Resolución objeto de esta litis, la efectuó ajustada a derecho con el respeto de la constitucionalidad.

A tal efecto el derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debe ser garantizado a todo ciudadano de la República y en efecto, así lo es, a través del complejo cúmulo de mecanismos que el ordenamiento jurídico patrio ofrece para su pleno ejercicio.

(…)

En el presente caso, esta Procuraduría General de la República observa, que la pretensión de la recurrente carece de fundamentos cuando expone que la Administración Tributaria por medio de sus actuaciones violó su derecho a la defensa y al debido proceso, puesto que la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el ejercicio de su derecho a la defensa en vía administrativa, tal y como se desprende de los actos administrativos al haberse allanado, reconociendo de esta manera la actuación de la administración Tributaria ajustada a derecho.

Este Órgano Jurisdiccional para decidir este aspecto, lo hace en los términos siguientes:

La doctrina y la jurisprudencia contencioso administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites formales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinde de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgreden fases del procedimiento que constituyen garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad).

Se trata de establecer si el procedimiento seguido por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario de la Intendencia Nacional de Aduanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a fin de ejercer funciones de control posterior en relación a la exención establecida en el numeral 2º del artículo 64 de la Ley del impuesto al valor agregado, la importación y venta de motores fuera de borda y sus repuestos para la producción agropecuaria y pesquera, se encuentra ajustado a derecho, de acuerdo con las normas que rigen la materia.

Precisado lo anterior, corresponde a este Órgano Jurisdiccional pronunciarse en torno si el procedimiento seguido por la actuación fiscal a realizarse debe corresponder con base al artículo 127 numerales 1 y 2 del Código Orgánico Tributario, con el procedimiento de fiscalización, mientras que, de acuerdo con el artículo 172 del mismo Código, la actuación fiscal a realizarse se debe corresponder con el procedimiento de verificación fiscal.

Bajo estas premisas, observa este Tribunal de las actas procesales del expediente judicial, Acta de Requerimiento Nº SNAT/GGCAT/GCA/2009-PA-0418-01 de fecha 14 de enero de 2010, emitida por la División de Control Posterior de la Gerencia de Control Aduanero de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (Vid. Folio 190 al Folio 193 de la 2da. Pieza del expediente judicial), en la cual señala:

(…)

…y en uso de las facultades otorgadas por los numerales 8 y 9 del artículo 4 de la ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria–SENIAT (…), con los artículos 121, 127 y el Titulo IV, Capítulo III, Secciones Quinta y Sexta del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 4, 5 y 7, numeral 16, de la P.A. Nº SNAT/2009/0015 de fecha 28/01/2009 (…) por medio de la cual se crea la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria – SENIAT, constituido (a) (os) el (la) (los) funcionario (a) (os) G.M. Y A.R. (…) debidamente autorizado (a) (os) según P.A. Nº SNAT/GGCAT/GCA/2009-PA-0418 de fecha 17/12/2009, proceden a REQUERIR… (...)

(Resaltado del Tribunal)

Asimismo, Acta de Recepción Nº SNAT/GGCAT/GCA/2009-PA-0148-02, de fecha 13 de enero de 2010, la cual aparece inserta a los folios 194 al 196 de la de la 2da. Pieza del expediente judicial, señala:

(…)

... y en uso de las facultades otorgadas por los numerales 8 y 9 del artículo 4 de la ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria–SENIAT (…), con los artículos 121, 127 y el Titulo IV, Capítulo III, Secciones Quinta y Sexta del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 4, 5 y 7, numeral 16, de la P.A. Nº SNAT/2009/0015 de fecha 28/01/2009 (…) por medio de la cual se crea la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria – SENIAT, constituido (a) (os) el (la) (los) funcionario (a) (os) G.M. Y A.R. (…) debidamente autorizado (a) (os) según P.A. Nº SNAT/GGCAT/GCA/2009-PA-0418 de fecha 17/12/2009, notificada en fecha 14/01/2010, presente en este acto el ciudadano (a) Serafini Fabio (escrito a mano), titular de la Cédula de Identidad Nº 9.963.858 (escrito a mano), en su carácter de: Gerente General (escrito a mano), conforme al Acta de Requerimiento Nº SNAT/GGCAT/GCA/2009-PA-0418-01 de fecha 14/01/2010, recibe copia simple de la documentación… (...)

(Resaltado del Tribunal).

Así, de las actas procesales, evidencia el Tribunal, (Vid. Folios 85 al 130 de la Primera Pieza del Asunto AP41-U-2011-000361), el acto administrativo contenido en la Resolución (acto recurrido):

(...) se emitió P.A. Nº SNAT/GGCAT/GCA/2009/PA-0418, donde se autoriza a la funcionaria G.M., cédula de identidad V-18.028.920, y al funcionario A.R.M. cédula de identidad V-13.465.870, en calidad de apoyo, bajo la supervisión de JEFRI J.C., titular de la Cédula de Identidad Número V-9.684.077, ambos adscritos a la Gerencia de Control Aduanero de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria – SENIAT…

a fin de ejercer conforme a lo dispuesto en la Decisión Nº 574 de la Comisión de la Comunidad Andina que versa sobre el Régimen Andino sobre Control Aduanero, ...(...); en uso de las atribuciones contempladas en los artículos 121 y 127 del Código Orgánico Tributario...(...) artículo 4, numerales 8, 9 y 10 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria-SENIAT…” (Resaltado del Tribunal).

En ese sentido, los numerales 8, 9 y 10 del artículo de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), disponen:

Articulo 4.- “Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la aplicación de la legislación aduanera y tributaria nacional, así como el ejercicio, gestión y desarrollo de las competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas aduanera y tributaria fijadas por el Ejecutivo Nacional. En el ejercicio de sus funciones es de su competencia:

(…)

  1. Ejercer las funciones de control, inspección y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con el ordenamiento jurídico tributario

  2. Determinar y verificar el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y tributarias y sus accesorios.

  3. Definir y ejecutar las políticas administrativas tendientes a reducir los márgenes de evasión fiscal y, en especial, prevenir, investigar y sancionar administrativamente los ilícitos aduaneros y tributarios.

    (…)”

    Luego, disponen los artículos 121 y 127 del Código Orgánico Tributario de 2001:

    Artículo 121.- “La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:

    (…)

  4. Ejecutar los procedimientos de verificación y de fiscalización y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.

    (…)”

    Artículo 127.- “La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:

  5. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de de p.a.. Estas fiscalizaciones podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales, o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.

  6. Realizar Fiscalizaciones en sus propias oficinas, a través del control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, conforme al procedimiento previsto en este Código, tomando en consideración la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relaciones con la del contribuyente

    (…)”

    En desarrollo de las transcritas disposiciones, aprecia el Tribunal que, de acuerdo con la competencia autorizada en los mencionados actos administrativos, hay necesidad de precisar qué actuación fiscal realizó la funcionaria autorizada.

    Con base al artículo 127 numerales 1 y 2 del Código Orgánico Tributario, la actuación fiscal a realizarse se debe corresponder con el procedimiento de fiscalización, mientras que, de acuerdo con el artículo 172 del mismo Código, la actuación fiscal a realizarse se debe corresponder con el procedimiento de verificación fiscal.

    Entonces, del análisis de tales actos y de las actas procesales, el Tribunal precisa que la actuación fiscal practicada por los funcionarios G.M., cédula de identidad V-18.028.920, y A.R.M., cédula de identidad V-13.465.870, adscritos a la Gerencia de Control Aduanero de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), amparados en los actos administrativos en referencia, fue una fiscalización, razón por la cual surge la necesidad de transcribir el contenido de los artículos 178, 183 al 186, 188, 189, 191, 192 y 193 del Código Orgánico Tributario a los efectos de precisar si la actuación fiscal practicada y en cuyo resultado se fundamentó la Administración para formular el reparo e imponer la multa del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Artículo 178. “Toda fiscalización, (…), se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria, del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales”

    De igual manera, también precisa el Tribunal que habiéndose practicado una fiscalización el procedimiento a seguir es el previsto en los artículos 183 y siguientes del Código Orgánico Tributario, los cuales el Tribunal se permite transcribir:

    Artículo 183: Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:

    1. Lugar y fecha de emisión.

    2. Identificación del contribuyente o responsable.

    3. Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

    4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización.

    5. Discriminación de los montos por concepto de tributos, a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.

    6. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.

    7. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

    Respecto al levantamiento del acta fiscal, el artículo 184, establece:

    Artículo 184: El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

    Artículo 185: En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

    Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.

    Artículo 186: Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria, mediante resolución, procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, y demás multas a que hubiere lugar, conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

    En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

    Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

    Luego, en cuanto al sumario establece:

    Artículo 188: Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial (...)

    Artículo 189: Vencido el plazo dispuesto en el artículo anterior, siempre que el contribuyente o responsable hubiere formulado los descargos, y no se trate de un asunto de mero derecho, se abrirá un lapso para que el interesado evacue las pruebas promovidas, pudiendo la Administración Tributaria evacuar las que considere pertinentes. Dicho lapso será de quince (15) días hábiles, pudiéndose prorrogar por un período igual cuando el anterior no fuere suficiente, y siempre que medien razones que lo justifiquen, las cuales se harán constar en el expediente.

    Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en la sección segunda de este Capítulo.

    Parágrafo Único: El lapso previsto en este artículo no limita las facultades de la Administración Tributaria de promover y evacuar en cualquier momento, las pruebas que estime pertinentes.

    Artículo 191: El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria; se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa; se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda, y se intimarán los pagos que fueren procedentes.

    La resolución deberá contener los siguientes requisitos:

  7. Lugar y fecha de emisión.

  8. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.

  9. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

  10. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.

  11. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.

  12. Fundamentos de la decisión.

  13. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.

  14. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos.

  15. Recursos que correspondan contra la resolución.

  16. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

    Parágrafo Primero: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

    Parágrafo Segundo: En la emisión de las Resoluciones a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria deberá, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva.

    Artículo 192: La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria de sumario.

    Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno.

    Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario, y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes.

    Parágrafo Primero: En los casos en que existieran elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, la Administración Tributaria, una vez verificada la notificación de la resolución culminatoria del sumario, enviará copia certificada del expediente al Ministerio

    Público, a fin de iniciar el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la ley procesal penal.

    Parágrafo Segundo: El incumplimiento del lapso previsto en este artículo dará lugar a la imposición de las sanciones administrativas, disciplinarias y penales respectivas.

    Parágrafo Tercero: El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de dos (2) años en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia.

    Artículo 193: El afectado podrá interponer contra la resolución culminatoria del sumario los recursos administrativos y judiciales que este Código establece.

    No obstante la claridad de las disposiciones transcritas, en cuanto el procedimiento a seguir, el Tribunal observa que en el presente caso, finalizada la fiscalización, no se le concedió a la contribuyente el lapso de los quinces días de que trata el artículo 185 eiusdem, para el allanamiento al contenido del acta o presentar la declaración omitida y pagar el tributo resultante; tampoco, se le concedió el plazo de los 25 días para presentar descargos en contra del acta, en caso de inconformidad con la misma y; por último, no se abrió el sumario, en los términos previstos en el artículo 188 eiusdem.

    Con respecto a la Determinación por la Administración Tributaria y la aplicación de sanciones, el Código Orgánico Tributario, instituye en sus artículos 177 al 193 el procedimiento que debe seguirse en estos casos, señalando que cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación (sobre base cierta o sobre base presuntiva) y a aplicar sanciones, se debe aplicar cuando se formulen reparos a los contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado conforme al Código Orgánico Tributario, el Tribunal precisa que el organismo y autoridad practicante de la fiscalización, debe: 1) levantar una acta contentiva, entre otros aspectos, de los hechos u omisiones constatados y el método aplicado, así como la correspondiente base legal con la cual se actúa, según lo dispuesto en el artículo 183 del mencionado Código; 2) notificar al afectado, a través de los medios previstos en el mismo Código, el levantamiento de la referida acta y su contenido, a fin de que éste proceda a presentar la declaración omitida o a rectificar la presentada, y a pagar el impuesto resultante, todo en la forma prevista en el artículo 184 eiusdem; 3) conceder un lapso para que el contribuyente afectado efectúe los descargos contra el acta fiscal levantada, una vez abierto el Sumario Administrativo, en el caso de no allanarse el contribuyente al contenido del acta, según lo dispuesto en los artículos 185 al 188 del Código Orgánico Tributario; y 4) culminar y notificar el Sumario Administrativo con una Resolución la cual debe contener todos los requisitos previstos en el artículo 191 del mencionado Código.

    Vale destacar que en el caso bajo estudio, se evidencia del contenido de la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014, de fecha 11 de marzo de 2011, emanada de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue un acto administrativo de carácter definitivo, siendo lo correcto haber levantado un Acta Fiscal conteniendo los reparos efectuados por concepto de impuesto al valor agregado, en la cual se emplazaría al contribuyente de conformidad con el artículo 185 del Código Orgánico Tributario y la apertura del Sumario Administrativo tal y como lo establece 188 eiusdem.

    Precisado lo anterior, este Órgano Jurisdiccional estima indispensable, efectuar unas consideraciones respecto al procedimiento de determinación tributaria, a los fines de determinar si la Administración Tributaria, incurrió en un vicio en el procedimiento legalmente establecido.

    Al respecto, la doctrina patria ha destacado:

    Algunos autores afirman que el acto de determinación es el medio capaz de hacer nacer la obligación tributaria en cabeza del contribuyente, en virtud de ello, antes de practicarse ésta sólo puede hablarse de la existencia de una relación jurídica pre-tributaria. Es a partir de la determinación que puede conocerse el monto debido al Fisco y éste resulta habilitado para su cobro porque la deuda se constituye y es exigible. (...)

    Conforme a esta tesis el acto administrativo de determinación contiene la afirmación de haberse producido el hecho imponible que prescribe la norma y, la precisión sobre el monto de la obligación tributaria que se deriva de dicha circunstancia. De este modo, la determinación sólo es capaz de declarar la existencia de la obligación, cuyo nacimiento se produjo al verificarse el hecho imponible.

    (SÁNCHEZ G.S.. El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria, Colección Estudios 3, Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2005, p. 26).

    En el caso de autos, se refiere al pronunciamiento por parte de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el beneficio de exención previsto en el numeral 2 del artículo 64 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, de la mercancía importada para la comercialización por parte de la contribuyente DOS RUEDAS SERVICE, C.A. DE MOTORES FUERA DE BORDA (PARTIDA ARANCELARIA 8407.21.00), DE DOS Y CUATRO TIEMPOS CON CILINDROS DESDE 68 HASTA 4030 CC, DESTINADAS A LA PRODUCCIÓN AGROPEGUARIA PRIMARIA Y PESCA ARTESANAL Y SUS REPUESTOS, se encontrará exenta del pago del impuesto al valor Agregado siempre y cuando estén destinados a actividades de producción agrícola primaria.

    Entienden los funcionarios adscritos a la Gerencia de Control Aduanero de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que, tanto el artículo 64 numeral 2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, como el artículo 9, segundo aparte del Reglamento de la referida Ley, y la doctrina jurídica en la materia definen a la actividad de producción primaria como “el conjunto de actividades económicas directamente vinculadas con la obtención de productos alimenticios básicos sustraídos en su estado natural para su distribución como es el caso de la pesca”, bajo cuyas condiciones se encuentra exenta por la Ley del IVA; y que la “exención está condicionada al destino del bien, por consiguiente, si los adquirentes de estos bienes exentos los destinan a un fin distinto al establecido en la norma que acuerda el beneficio, será responsable de declarar y enterar el impuesto”.

    Adicionalmente, indican que “si el bien exonerado por destinación se vende a un distribuidor o intermediaria, el importador desconoce el destino que el consumidor final le dará al bien, mas aun cuando el distribuidor según su documento estatutario se dedica a una actividad distinta a la venta de MOTORES FUERA DE BORDA DESTINADOS A LA PRODUCCIÓN AGROPEGUARIA PRIMARIA Y PESCA ARTESANAL Y SUS REPUESTOS.

    Afirman los funcionarios actuantes que de acuerdo con los resultados del procedimiento de control posterior de las empresas tomadas aleatoriamente, observaron que, la recurrente DOS RUEDAS SERVICE, C.A. vendió a sesenta y seis (66) personas naturales y jurídicas que en su condición de adquirentes o distribuidores no se dedican dentro de su actividad económica principal a vender motores fuera de borda y repuestos destinados a la producción agropecuaria primaria y pesca artesanal y sus repuestos, por lo que al desconocer la condición a que está sometida la exención, ésta queda sin efecto y por consiguiente, el bien se considera gravable con el impuesto al valor agregado que el importador debe pagar, considerando el valor total de la mercancía en aduana según lo establecido en el artículo 21 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado”

    “Artículo 21.Cuando se trate de la importación de bienes gravados por esta Ley, la base imponible será el valor en aduana de los bienes, más los tributos, recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros gastos que se causen por la importación, con excepción del impuesto establecido por esta Ley y de los impuestos nacionales a que se refiere el artículo anterior.

    En los casos de modificación de algunos de los elementos de la base imponible establecida en este artículo, como consecuencia de ajustes, reparos o cualquier otra actuación administrativa conforme a las Leyes de la materia, dicha modificación se tomará en cuenta a los fines del cálculo del impuesto establecido en esta Ley. “

    Artículo 26. La Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio del impuesto establecido en esta Ley en cualquiera de los supuestos previstos en el Código Orgánico Tributario, y, además, en todo caso en que por cualquier causa el monto de la base imponible declarada por el contribuyente no fuese fidedigno o resultare notoriamente inferior a la que resultaría de aplicarse los precios corrientes en el mercado de los bienes o servicios cuya venta o entrega genera el gravamen, no se hubieran emitido las facturas o documentos equivalentes, o el valor de la operación no esté determinado o no sea o no pueda ser conocido o determinado

    En las anteriores disposiciones legales, se autoriza a la Administración Tributaria para realizar la determinación de oficio, en cualquiera de los supuestos contemplados en el Código Orgánico Tributario de 2001, del impuesto establecido en la Ley y, además, también se podrá recurrir a la determinación de oficio en todos los casos en que, por cualquier causa, la base imponible declarada por el contribuyente exista diferencia o modificaciones.

    En este orden, el Código Orgánico Tributario establece la normativa que regula la determinación de la obligación tributaria:

    Artículo 130: Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismo dicha obligación o proporcionar la información necesaria para la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.

    No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualesquiera de las siguientes situaciones: 1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración.

  17. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.

  18. Cuando el contribuyente, debidamente requerido conforme a la ley, no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.

  19. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes, así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.

  20. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente.

  21. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que proceda. (Resaltado del Tribunal)

    La norma antes transcrita así como los artículo 21 y 26 de la Ley en comentario que establece el ajuste al impuesto al valor agregado, conceden a la Administración Tributaria la facultad de proceder a la determinación de oficio de la deuda fiscal cuando la declaración del contribuyente ofreciere dudas relativas a la veracidad o exactitud y cuando así lo establezcan el Código Orgánico Tributario de 2001 y las leyes tributarias.

    Sobre el particular, este Órgano Jurisdiccional está en sintonía y comparte el criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. de la República, dejó sentado lo siguiente: “(...) ha sostenido que la Administración podrá realizar la determinación tributaria sobre la base del supuesto referido, sujeta al procedimiento previsto en el artículo 177 y siguientes del señalado Código (vid. sentencia Nro. 00084 del 26 de enero de 2011, caso: Carnicería La Vuelta). En dicha norma se destaca que habiendo sido notificada la p.a. donde se autoriza la investigación fiscal, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) procederá a efectuar la fiscalización cuyo resultado constará en un acta fiscal -acto de trámite- contentiva de todas las irregularidades detectadas a los ejercicios fiscales y en el cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente. (Vid. sentencia Nro. 00470 de fecha 9 de mayo de 2012, caso: Fascinación Plaza Las Américas, C.A.).

    Así, en el caso objeto de análisis no consta en autos que la Administración Aduanera haya cumplido con los presupuestos para el procedimiento establecido en los artículos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo previsto en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, a los fines de dictar la Resolución signada con letras y números SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014 de fecha 11 de marzo de 2011, mediante la que determinó a cargo de la sociedad de mercantil DOS RUEDAS SERVICE, C.A., la obligación de pagar la cantidad total expresada en moneda actual de Tres Millones Quinientos Cuarenta y Siete Mil Quinientos Setenta y Cinco Bolívares con Diecisiete Céntimos (Bs. F. 3.547.575,17), por concepto de diferencia del impuesto al valor agregado, lo cual inficiona de nulidad el acto administrativo.

    De la multa impuesta

    Mediante la Resolución identificada con letras y números SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014 de fecha 11 de marzo de 2011, emitida por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar en moneda actual de Cuatro Millones Cuarenta y Siete Mil Novecientos Cincuenta y Seis Bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. F. 4.047.956,26), por multa establecida en el artículo 115 de la Ley Orgánica de Aduanas; y la cantidad de Seis Millones Doscientos Treinta y Siete Mil Trescientos Cincuenta y Un Bolívares con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. F. 6.237.351,48) por multa de conformidad con lo previsto en los artículos 111 y 94 del Código Orgánico Tributario.

    En esa misma fecha (11 de marzo de 2011) la Administración Tributaria dictó la Multa en la Resolución signada con letras y números SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014, en la que impuso a la recurrente la sanción total de Diez Millones Doscientos Ochenta y Cinco Mil Trescientos Siete con Setenta y Cuatro Céntimos de Bolívares (Bs.10.285.307, 74), calculada sobre la base del impuesto omitido, conforme a lo contemplado en el artículo 115 de la Ley Orgánica de Aduanas y los artículos 94 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En ese orden de ideas, este Órgano Jurisdiccional observa que para aplicar la nombrada sanción la Administración tomó como base el monto del tributo omitido determinado en la Resolución signada con letras y números SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014 de fecha 11 de marzo de 2011, emitida por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), resultando un total de Diez Millones Doscientos Ochenta y Cinco Mil Trescientos Siete con Setenta y Cuatro Céntimos de Bolívares (Bs.10.285.307, 74).

    Ahora bien, considerando que el tributo omitido fue determinado a través de la referida Resolución sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido, los montos contenidos en este acto administrativo no podrían servir de base para calcular la sanción establecida en los citados artículos 115 de la Ley Orgánica de Aduanas y los artículos 94 y 111 del Código Orgánica Tributario de 2001; en consecuencia, resulta forzoso anular la Resolución identificada con letras y números SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014 de fecha 11 de marzo de 2011, emitida por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    Finalmente, mediante la Resolución identificada con letras y números SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014 de fecha 11 de marzo de 2011, emitida por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), determinó a cargo de la contribuyente la obligación de pagar en moneda actual Dos Millones Doscientos Ochenta Mil Ochocientos Treinta y Un Bolívares con Cuatro Céntimos (Bs. 2.280.831,04), por concepto de intereses moratorios determinados a través de la Resolución identificada con letras y números SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014 de fecha 11 de marzo de 2011, igualmente resulta forzoso anular los interese moratorios.

    Por todo lo antes expuesto, es procedente declarar la nulidad de la Resolución signada con letras y números la Resolución identificada con letras y números SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014 de fecha 11 de marzo de 2011, emitida por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

    De acuerdo a las consideraciones anteriormente expuestas, este Órgano Jurisdiccional considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de las denuncias planteadas por la recurrente y refutadas por el representante de la República. Así se declara.

    Sobre la suspensión de los efectos emanados del acto recurrido conforme al contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, este Juzgador observa que habiendo decidido el fondo de la controversia resulta inoficioso pronunciarse sobre la mencionada suspensión.

    Vista la declaratoria precedente, correspondería a este Tribunal Superior, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el 274 y 281 del Código de Procedimiento Civil, condenar en costas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en razón de haber resultado totalmente vencido en el presente juicio contencioso tributario; no obstante, en atención al criterio vinculante expuesto por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia N° 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, (Caso: J.I.R.D.), se advierte que tal condenatoria resulta improcedente por ser violatoria del régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República, todo lo cual impide a este Órgano Jurisdiccional aplicar al caso de autos las disposiciones normativas aludidas anteriormente. Así se declara.

    -IV-

    DISPOSITIVA

    En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “DOS RUEDAS SERVICE, C.A.”, (R.I.F. J-30042167-8), contra la denegatoria tácita por silencio administrativo del recurso jerárquico ejercido en fecha 20 de mayo de 2011, contra la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014 de fecha 11 de marzo de 2011, emanada de Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual determinó la pérdida del beneficio de exención previsto en el numeral 2 del artículo 64 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, de la mercancía importada por la recurrente, constituida por motores fuera de borda destinados a la producción agropecuaria primaria y pesca artesanal y sus repuestos, en la que se ordenó expedir planillas de liquidación a cargo de dicha contribuyente, por los siguientes montos y conceptos: Bs. F. 3.547.575,17 por impuesto al Valor Agregado; Bs. F. 4.047.956,26 por multa establecida en el artículo 115 de la Ley Orgánica de Aduanas y Bs. F. 6.237.351,48 por multa de conformidad con lo previsto en los artículos 111 y 94 del Código Orgánico Tributario; y Bs. F. 2.280.831,04 por concepto de intereses moratorios; para un total de Bs. F. 16.113.713,95.

    En consecuencia:

    Se Anula la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2011-0014 de fecha 11 de marzo de 2011, emanada de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual determinó la pérdida del beneficio de exención previsto en el numeral 2 del artículo 64 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado.

    No procede el pago de costas procesales por parte de la República, en atención a los razonamientos expuestos en la presente decisión.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

    Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

    Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de junio de dos mil catorce (2014). Años: 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-

    El Juez Provisorio,

    Abg. J.S.A..-

    El Secretario Titular.,

    Abg. F.J.E.G..-

    La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo la una nueve minutos de la tarde (01:09 p.m.).-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

    El Secretario Titular.,

    Abg. F.J.E.G..-

    ASUNTO: AP41-U-2011-000361.-

    JSA/marcos.-

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