Decisión nº 073-2010 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Octubre de 2010

La Resolución N° 4391 de fecha 12-02-2008 surge con ocasión de la verificación fiscal efectuada a la contribuyente EL HOGAR DE LAS PLANTAS, C.A., con relación al cumplimiento de los deberes formales que consagra el Artículo 145 numerales 2 3 y 1 literales a) c) y e) del Código Orgánico Tributario en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, en la que se dejó constancia lo siguiente:

1. - Presentó extemporáneamente la Declaración Informativa de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los meses enero, abril, julio y octubre de 2004; enero y abril 2005; sancionada con 15,00 Unidades Tributarias.

2. - No lleva los libros y registros de contabilidad, para el periodo de julio 2005; sancionada con 25,00 Unidades Tributarias.

3. - No exhibe en lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la Declaración de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para el momento de la actuación fiscal, ocurrida el 25-07-2005, sancionada con 15,00 Unidades Tributarias.

4. - No emite documentos que amparan sus ventas por cada una de sus operaciones correspondientes a los periodos de imposición de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2005; sancionada con 3.600,00 Unidades Tributarias.

5. - No se encontraban las Relaciones de Compras y ventas del Impuesto al valor Agregado en el establecimiento; sancionada con 12,50 Unidades Tributarias.

6. - No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal; sancionada con 15,00 Unidades Tributarias.

   Contra la mencionada Resolución fue interpuesto Recurso Jerárquico en fecha 15 de Abril de 2008, el cual fue declarado sin lugar conforme la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000010, de fecha 11 de Enero de 2010, notificada el 10 de Febrero de 2010 y constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   DELITO CONTINUADO

   Al respecto los apoderados de la recurrente indican que, en la Resolución de sanción, ratificada mediante la Resolución impugnada, resultante de la fiscalización efectuada, el funcionario actuante determinó que la recurrente no emitió los documentos que amparan sus ventas como contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado por cada una de las operaciones correspondientes a los meses comprendidos entre enero 2004 y junio 2005 y, en consecuencia, aplicó una multa equivalente a 200 unidades tributarias para cada uno de los meses comprendidos ente enero de 2004 y junio 2005, para un total de 3.600 unidades tributarias (200 UT x 18 meses), con base a lo establecido en el Artículo 101 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario.

   Sin embargo, la recurrente es del criterio que la infracción que dio lugar a las multas aplicadas, corresponden a un delito continuado conforme a las normas del Código Penal, aplicable supletoriamente en materia sancionatoria tributaria por disposición expresa del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario; pues al haberse producido un incumplimiento reiterado, que prolongó durante varios períodos fiscales, de las mismas obligaciones de carácter formal, se está ante un ilícito tributario de naturaleza continuada, que debe ser tratado como una única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente.

   Ahora bien, sostiene que, en el presente caso, la representación del SENIAT pretende sustentar su actuación en una decisión del Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Fisco Nacional contra Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., posteriormente el 29 de enero de 2009 la Sala bajo el N° 00103 emitió aclaratoria de la Sentencia bajo análisis, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.906 el 10 de febrero de 2009; y con base a lo expuesto sostiene, que mal podría pretender la Administración Tributaria la aplicación retroactiva del referido criterio a casos como el presente que se erigen sobre una verificación fiscal correspondiente a los meses de enero de 2004 a junio 2005.

   Concluyen que el ente Tributario incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar el criterio de repetición en la comisión de infracciones tributarias, desestimando considerar las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como independientes, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución impugnada, siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió tomar una sola infracción y una sola sanción. Esto es, a su parecer, que sólo se ha debido aplicar la multa por 200 Unidades Tributarias, en lugar de aplicar una sanción por cada periodo fiscalizado originando una multa desproporcionada por 3.600 Unidades Tributarias de conformidad con los criterios jurisprudenciales señalados anteriormente.

   VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA APLICABLE

   La contribuyente es del criterio que la norma contenida en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario es inaplicable, en virtud de que el contenido de la misma vulnera el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la Ley penal.

   Por lo tanto considera que la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, valido tanto para el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía una norma expresa que regulara la situación, como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual forzaría a concluir que el mandato contenido en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de éste último es inconstitucional.

   En virtud de los argumentos expuestos, solicitan que el Tribunal determine las multas aplicables, sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento de comisión de la infracción, y no al momento de su pago.

2. - De la representación de la República

   DELITO CONTINUADO

   Por su parte el Abogado I.G.U., en su condición de representante de la República Bolivariana de Venezuela, difiere de los anteriores argumentos y sostiene en este punto que, el periodo de imposición en materia de Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario, implicando que los contribuyentes deben declarar por concepto de créditos y débitos fiscales, a los efectos del referido impuesto, aquellas operaciones efectivamente realizadas, que constituyan hecho imponible y por los montos efectivamente reflejados en las facturas, los cuales deberán ser registrados íntegramente en el libro respectivo dentro del mes calendario de su perfección.

   En virtud de lo anterior, continua exponiendo, visto que el periodo de imposición es de un mes calendario y, en consecuencia, corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual; de igual forma cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por periodos de imposición, cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales a seguirse en la emisión de las facturas de ventas, teniendo en cuenta lo establecido en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, lo cual viene dado justamente, por la propia naturaleza jurídica del Impuesto al Valor Agregado. Por lo que solicita se desestime por improcedente el referido alegato.

   Indica que, cuando el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre el particular y a la vez que éstos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario, ésta indicando un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador tributario. En tal sentido la representación fiscal concluye que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.

   VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA APLICABLE

   Visto el alegato de la recurrente, el Abogado de la República se acoge al criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 01108, de fecha 29 de julio de 2009, caso: Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (Globovisión) Vs. Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) según el cual del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la que se efectúa el pago de la sanción. Por lo que en modo alguno se infringe el principio de legalidad pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente con respecto a la polémica planteada, esta Juzgadora colige que el thema decidendum en el caso en cuestión, está referido a determinar si los actos administrativos impugnados se encuentran viciados de nulidad por i) La falta de aplicación por parte de la Administración Tributaria de la figura del Delito Continuado; y ii) la inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   i) Del alegato referente a la falta de aplicación por parte de la Administración Tributaria de la figura del delito continuado.

   La contribuyente mostró su inconformidad con el cálculo de la sanción impuesta. A tal efecto invocó la aplicación del artículo 99 del Código Penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, pues, a su entender, se trata de un delito continuado.

   Al respecto éste Órgano Jurisdiccional observa:

   En reiteradas oportunidades, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en casos similares al de autos, consideró la existencia del delito continuado en infracciones tributarias, cuando la misma norma se vulnera o transgrede en varios períodos impositivos investigados, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, desplegada en forma repetitiva y continuada (Ver, entre otras, sentencias N° 00877 del 17/06/2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; N° 00152 del 01/02/2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.; N° 01112 del 27/06/2007, caso: Refolit, C.A.; N° 01867 del 21/11/2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A. y, N° 584 del 07/06/2008, caso: Zapatería F.P., C.A.).

   Sin embargo, el criterio que se había sostenido respecto de la aplicación del artículo 99 del Código Penal, fue reconsiderado por la referida Sala Político-Administrativa y así, mediante sentencia N° 948, de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A., se estableció que la aplicación de la figura del delito continuado, resulta improcedente en casos como el de autos, pues, la imposición de las sanciones por ilícitos tributarios, atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes.

   Ahora bien, en fecha 29 de enero de 2009, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, emitió la decisión N° 00103 mediante la cual se pronunció respecto a la solicitud de aclaratoria de la sentencia arriba citada, señalando en cuanto a la aplicabilidad en el tiempo del nuevo criterio, que los requerimientos de éste “deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

   Así, no pasa inadvertido para esta juzgadora el hecho de que, el vigente Código Orgánico Tributario regula situaciones como las descritas, a través de la norma contenida en el artículo 81, que dispone:

   Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   (Subrayado del Tribunal)

   En atención a la norma transcrita y frente a la concurrencia de dieciocho (18) ilícitos tributarios (no emitir facturas u otros documentos obligatorios para los meses comprendidos entre enero 2004 y junio 2005), la Administración Tributaria debe recalcular la multa impuesta, aplicando la pena mas grave aumentada con la mitad de las otras penas. Así se declara

   ii) De la denuncia de inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   De acuerdo a lo expuesto por la contribuyente en su escrito recursorio, en el presente caso, la Administración Tributaria vulneró el principio de irretroactividad de la ley, al aplicar el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente al momento de la emisión de las planillas recurridas.

   Al respecto, este Tribunal observa:

   El artículo 94 del Código Orgánico Tributario dispone:

   Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

   1. Prisión;

   2. Multa;

   3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

   4. Clausura temporal del establecimiento;

   5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y

   6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.

   Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, en un caso similar al de autos, en el que se alegó la improcedencia de la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se dictó el acto que impone la sanción, por supuestamente constituir una violación del principio de irretroactividad de la ley y de legalidad tributaria en lo que a sanciones se refiere; la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 01426, del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. S.A., señaló lo siguiente:

   (…) esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario (sic) de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   (Omissis)

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ´en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo… (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

   Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.

   (Resaltado añadido)

   En atención al criterio jurisprudencial transcrito, se observa que la Administración Tributaria, al emitir en fecha 12 de febrero de 2008 la Resolución N° 4391, a través de la cual estableció que DISTRIBUIDORA EL HOGAR DE LAS PLANTAS, C.A. incumplió deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, no vulneró el principio constitucional de irretroactividad de la ley, pues, al ordenar el pago de la multa al valor de Cuarenta y Seis Mil Bolívares (Bs. 46.000,00), hoy Bs.F. 46,00, actuó ajustada a derecho, por cuanto era la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, es decir, era la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el momento en que se determinó -previo procedimiento- la comisión de la infracción que originó la aplicación de la multa y, que consecuencialmente la recurrente debía cumplir a través del pago correspondiente. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA EL HOGAR DE LAS PLANTAS, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000010, de fecha 11 de Enero de 2010, notificada el 10 de Febrero de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 15 de Abril de 2008 y en consecuencia confirma la Resolución N° 4391 de fecha 12 de Febrero de 2008, notificada el 07 de Marzo de 2008, en concepto de multa por incumplimiento de deberes formales con monto total de Bs.F. 169.395,00, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, y en consecuencia confirman las Planillas de Liquidación para el periodo de enero hasta agosto 2004, diciembre 2004, enero a septiembre 2005, septiembre a noviembre 2006 y enero hasta abril 2007.

   En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria recalcular la multa impuesta a la contribuyente, tomando en consideración la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en los términos expuesto en el presente fallo.

   Esta sentencia tiene apelación en razón de la cuantía controvertida.

   No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.

   Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República de conformidad con lo previsto en los artículos 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de Octubre del 2010. Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

   La Juez Provisoria,

   M.Y.C.L.

   La Secretaria Suplente,

   E.C.P..

   La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 3:06 p.m.

   La Secretaria Suplente,

   E.C.P..

   Asunto AP41-U-2010-000153.-

   MYC/ar.-