Decisión nº PJ0082016000007 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Enero de 2016

Fecha de Resolución14 de Enero de 2016
EmisorJuzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario
PonenteDoris I. Gandica
ProcedimientoContencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de enero de 2016

205º y 156º

ASUNTO: AF48-U-2002-000123

SENTENCIA Nº PJ0082016000007

Recurso Contencioso Tributario

Vistos

con informes de la contribuyente

Recurrente: “DISTRIBUIDORA FOTEX, C.A.”, inscrita ante la Oficina de Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda hoy Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 05 de mazo de 1979, bajo el No. 33 Tomo 29-A y modificados sus estatutos sociales por ante la misma Oficina de Registro en fecha 19 de mayo de 1988, bajo el No. 58, Tomo 50-A Pro.

Apoderados Judiciales de la Recurrente: J.A.B.S., titular de la cédula de identidad número 2.144.963, e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 18.084.

Acto Recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 826 de fecha 15 de julio de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas y Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Administración Tributaria Recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Materia: Contribución de Tributos Parafiscales.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 06 de noviembre de 2002 (folios 1 al 12), por ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, por el ciudadano J.A.B.S., titular de la cédula de identidad número 2.144.963, e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 18.084, actuando con el carácter de apoderado judicial de la recurrente “DISTRIBUIDORA FOTEX, C.A.”, inscrita ante la Oficina de Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda hoy Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 05 de mazo de 1979, bajo el No. 33 Tomo 29-A y modificados sus estatutos sociales por ante la misma Oficina de Registro en fecha 19 de mayo de 1988, bajo el No. 58, Tomo 50-A Pro., facultados según Poder otorgado por ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Sucre del Distrito Metropolitano de Caracas, en fecha 03 de octubre de 2002, bajo el No. 72, Tomo 38 de los Libros de Autenticaciones; a través del cual interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 826 (folios 15 al 20) de fecha 15 de julio de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas y Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual declaró improcedente el escrito de descargos quedando la recurrente obligada al pago por concepto de aportes en la cantidad de SEISCIENTOS SIETE MIL CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 607.057,00) ahora expresados en la cantidad de SEISCIENTOS SIETE BOLÍVARES FUERTES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 607,05.) y multa en la cantidad de SEISCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS DIEZ BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 637.410,00), ahora expresados en la cantidad de SEISCIENTOS TREINTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. F. 637,41).

Las cantidades anteriores han sido convertidas en virtud de la Reconversión Monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria Nº 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007.

El Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, actuando como distribuidor, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior (folio 21), donde se recibió el día 20-11-2002 y se le dio entrada a través de auto dictado en fecha 27-11-2002, por el que se ordenó librar boletas de notificación (folio 22).

El 20 de junio de 2003 (folios 39 y 40), se admitió el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario.

El 16 de julio de 2003, se agregó al expediente el escrito de promoción de pruebas (folios 42 al 188).

El 28 de julio de 2003 (folio 189) se admitieron las pruebas promovidas.

El 14 de noviembre de 2003, se agregó el expediente administrativo remitido por el entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (folios 201 al 228).

En esa misma fecha, 14-11-2003 venció el lapso probatorio en la presente causa y, comenzó a correr el lapso previsto para la presentación de los informes, a tenor de lo dispuesto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario de 2001 (folio 229).

El 09 de diciembre de 2003, el ciudadano J.A.B.S., antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, presentó escrito de informes (folios 233 al 238).

En esa misma fecha (09-12-2003), concluyó la vista en la presente causa (folio 239).

II

DEL ACTO RECURRIDO

Resolución Culminatoria del Sumario No. 826 de fecha 15 de julio de 2002, notificada el 30-07-2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas y Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

III

ANTECEDENTES

Mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal No. 252013-201098 de fecha 14 de marzo de 2001, se ordenó al ciudadano R.G., funcionario competente de este Instituto, para efectuar una fiscalización a la contribuyente “DISTRIBUIDORA FOTEX, C.A.”, estimándose el gravamen correspondiente al período comprendido desde el 2do trimestre del año 1997 hasta el 1er trimestre del año 2001. Se procedió a levantar Acta de Reparo No. 032612, originado por diferencias de aportes por la no inclusión de las partidas bonificación especial y utilidades pagadas a los trabajadores y tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos, determinándose lo siguiente:

  1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) SEISCIENTOS SIETE BOLÍVARES FUERTES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 607,05).

  2. - Sanción del diez por ciento (10 %) sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 SESENTA BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 60,70).

    El 26 de agosto de 2001, la contribuyente presentó escrito de descargos, que fue declarado improcedente mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 826 de fecha 15-06-2002, notificada el 30/07/2002, emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente INCES, quedando la recurrente obligada al pago por concepto de aportes en la cantidad de SEISCIENTOS SIETE BOLÍVARES FUERTES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 607,05) y multa en la cantidad de SEISCIENTOS TREINTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. F. 637,41), de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5.

    IV

    ALEGATOS DE LAS PARTES

    La recurrente:

    El representante judicial de la contribuyente discriminó las defensas expuestas contra el acto recurrido de la siguiente manera:

    Manifiesta que el ente parafiscal erró en la base de cálculo al tomar como base imponible los apartados que el contribuyente realiza de forma previsiva para tener una estimación de su obligación futura y al revisar las partidas correspondientes al pago de utilidades en los balances de comprobación y en las declaraciones de Impuesto sobre la Renta, así como por el establecimiento ilegal de un tributo con alícuota del 2% sobre el total de la estimación de las utilidades y otro de 2% sobre las bonificaciones especiales, razón por la que a su decir, existe diferencia entre las cantidades establecidas en la autoliquidación efectuada por su representada y el reparo objeto de este recurso.

    Que la contribución debida al INCE establece dos contribuciones parafiscales: una a cargo de los patronos consistente en el 2% del total de los salarios, sueldos y remuneraciones de cualquier especie pagadas al personal y otra, a cargo de los trabajadores consistente en el ½% de las utilidades pagadas a los empleados y obreros el cual debe ser retenido y enterado por el patrono.

    Sostiene que por mandato expreso de la ley el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie debe ser determinado de conformidad con lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo y su Reglamento.

    Que del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo se desprende que cuando el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE hace referencia al concepto “remuneraciones de cualquier especie” las mismas deben pertenecer a la especie de “salario normal” y ser devengadas en forma regular y permanente y que éstas no deben ser utilidades ni bonificaciones especiales.

    Que las utilidades ya forman parte de la base de cálculo contenida en el numeral 2 del artículo 10 ejusdem, y que las bonificaciones especiales fueron excluidas de la posibilidad de constituir la base imponible por expreso mandato legal.

    En consecuencia, afirma que cuando en la determinación efectuada a su representada el INCE incluyó las partidas “utilidades” y “bonificaciones especiales” en los aportes del 2%, quebrantó el principio de legalidad tributaria constitucional previsto en el artículo 224 y 317 de la Constitución de 1961 y 1999, respectivamente, así como los artículos 4 del Código Orgánico Tributario de 1994; numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE en concordancia con el artículo 62 de su Reglamento; artículo 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo y artículo 72 literal e) de su Reglamento de 1973.

    En apoyo a sus afirmaciones menciona sentencia No. 00781 del 05-06-2002, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A.

    Concluye que el INCE incurre en violación del orden legal, violación de Ley e interpretación errónea del término “remuneraciones de cualquier especie”.

    En relación a la multa impuesta por el INCE de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, estima que la misma es improcedente por considerar que la fundamentación del INCE se refiere a la interpretación errada en cuanto a la no gravabilidad de las partidas “bonificaciones especiales” y “utilidades”, así como a errores en el cálculo por parte de la empresa en relación al monto del 2% del INCE.

    En tal sentido, expresa que se produce la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 78, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 recogida en el numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Igualmente aprecia que el INCE no estableció que su representada presentara una conducta antijurídica y culpable que suponga la comisión de un hecho de deba ser calificado como ilícito tributario sino que consideró la existencia de un error, razón por la que solicita la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria correspondiente al error de derecho excusable.

    La representación del INCES no presentó informes en la presente causa.

    V

    DE LAS PRUEBAS

    La Contribuyente.-

    En el lapso legal correspondiente el apoderado judicial de la recurrente, presentaron escrito de pruebas, mediante el cual promovió los siguientes medios probatorios:

    1. Documentales consistente en lo siguiente:

    1- Copia parcial de Gaceta Oficial No. 662 Extraordinario del 23-01-1961 (folios 50 al 52)

  3. - Copia parcial de Gaceta Oficial No. 36.860 del 30-12-1999 (folios 53 al 54)

  4. - Copia parcial de Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario del 27-05-1994 (folios 55 al 56)

  5. - Copia parcial de Gaceta Oficial No. 37.305 del 17-10-2001 (folios 57 al 58)

  6. - Copia parcial de Gaceta Oficial No. 4.240 Extraordinario del 20-12-1990 (folios 59 al 61)

  7. - Copia parcial de Gaceta Oficial No. 5.152 Extraordinario del 19-06-1997 (folios 62 al 63)

  8. - Copia parcial de Gaceta Oficial No. 5.292 Extraordinario del 25-01-1999 (folios 64 al 65)

  9. - Copia parcial de Gaceta Oficial No. 1.631 Extraordinario del 31-12-1973 (folios 66 al 68)

  10. - Copia parcial de Gaceta Oficial No. 29.115 del 08-01-1970 (folios 69 al 71)

  11. - Copia parcial de Gaceta Oficial No. 34.536 del 28-09-1990 (folios 72 al 74)

  12. - Copia parcial de Gaceta Oficial No. 2.818 Extraordinario del 01-07-1981 (folios 75 al 78)

    1. Exhibición:

    De conformidad con lo previsto en los artículos 88 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y 123 del Código Orgánico Tributario promovió la exhibición del expediente administrativo. Igualmente consignó documentos que según afirma, se encuentran contenidos en dicho expediente administrativo, los cuales se detallan a continuación.

  13. - Copia simple de Resolución Culminatoria del Sumario No. 826 del 15-07-2002 (folios 79 al 84)

  14. - Copia simple de comunicación dirigida por la Gerencia de Recursos Humanos de la Distribuidora Fotex, C.A. a la Unidad de Ingresos Tributarios (INCE-Miranda) del 07-05-2001 (folio 85)

  15. - Copia simple Acta de Reparo (folios 86 al 87)

  16. - Copia simple de Informe de Auditoría Fiscal (folios 88 al 93)

  17. - Copia simple de apertura del lapso probatorio (folio 94)

  18. - Copia simple Autorización Fiscal (folio 95)

  19. - Copia simple de Informe de Actuación Fiscal (folios 96 al 101)

  20. - Hoja de Actualización Monetaria anexa al acta de reparo (folio 102)

  21. - Cuadro Demostrativo de Cancelación de Utilidades correspondiente al período comprendido entre el 2do. Trimestre de 1997 y el 1er Trimestre de 2001 (folio 103)

  22. - Copia simple de comunicación dirigida por Distribuidora Fotex, C.A. al Banco Provincial (folio 104)

  23. - Copia simple de nómina de empleados de la recurrente “Distribuidora Fotex, C.A.” (folios 105 al 112)

  24. - Copia simple de nota de débito (folio 113)

  25. - Copia simple de Demostración de cuenta corriente No. 027-01633-D expedida por el Banco Provincial (folio 114)

  26. - Copia simple de comunicación dirigida por Distribuidora Fotex, C.A. al Banco Provincial (folio 115)

  27. - Copia simple de nómina de empleados de la recurrente “Distribuidora Fotex, C.A.” (folios 116 al 124)

  28. - Copia simple de recibos de pago de utilidades (folios 125 al 133)

  29. - Copia simple de comunicación dirigida por Distribuidora Fotex, C.A. al Banco Provincial (folio 134)

  30. - Copia simple de nómina de empleados de la recurrente “Distribuidora Fotex, C.A.” (folios 135 al 140)

  31. - Copia simple de movimiento de cuenta Banco Provincial (folios 141 al 144)

  32. - Copia simple de Estado de Cuenta (Banco Provincial) (folio 145)

  33. - Copia simple de comunicación dirigida por Distribuidora Fotex, C.A. al Banco Provincial (folios 146 al 147)

  34. - Copia simple de nómina de empleados de la recurrente “Distribuidora Fotex, C.A.” (folios 148 al 156)

  35. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 32.557,00; mas soporte (folios 157 al 158)

  36. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 95.424,00; mas soporte (folios 159 al 160)

  37. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 96.347,00; mas soporte (folios 161 al 162)

  38. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 100.492,00; mas soporte (folios 163 al 164)

  39. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 98.821,00; mas soporte (folios 165 al 166)

  40. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 85.780,00; mas soporte (folios 167 al 168)

  41. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 133.075,00; mas soporte (folios 169 al 170)

  42. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 60.067,60; mas soporte (folios 171 al 172)

  43. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 48.510,80; mas soporte (folios 173 al 174)

  44. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 56.128,00; mas soporte (folios 175 al 176)

  45. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 186.318,00; mas soporte (folios 177 al 178)

  46. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 71.531,80; mas soporte (folios 179 al 180)

  47. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 189.505,00; mas soporte (folios 181 al 182)

  48. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 100.737,00; mas soporte (folios 183 al 184)

  49. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 254.075,00; mas soporte (folios 185 al 186)

  50. - Copia simple de depósito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el Banco Provincial en la cantidad de Bs. 101.670,00; mas soporte (folios 187 al 188)

    Asimismo, junto con el recurso el apoderado judicial de la recurrente, consignó original de poder que acredita su representación y original de la Resolución Culminatoria del Sumario No. 826 (folios 13 al 20).

    El INCE.-

    Por otra parte en el lapso legal correspondiente el apoderado judicial del INCE, presentó escrito de pruebas, mediante el cual promovió el mérito favorable de los autos.

    ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS

    De la contribuyente.-

    Respecto de las documentales promovidas consistente en copias simples de Gacetas contentivas de diversas leyes este Tribunal considera oportuno señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante decisión de fecha 03 de octubre de 2002, dictaminó que “el principio iura novit curia, elimina a las partes la carga de probar el derecho, ya que éste no está a pruebas, en el sentido en que se prueban son los hechos”. Asimismo, es preciso indicar que la expresión latina Iura Novit Curia es un principio del Derecho el cual contempla que el Juez es conocedor del mismo y lo obliga a decidir de acuerdo a las normas legales, aún cuando las partes no hayan expresado las leyes en que fundan sus derechos subjetivos o hayan invocado normas jurídicas distintas a las que el Juez considera aplicables al caso concreto. Así, constatado como ha sido que el contenido de las pruebas aportadas por el apoderado judicial de la recurrente consiste en Gacetas Oficiales contentivas de leyes relativas al asunto impugnado, en virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal estima que las mismas no constituyen medios de prueba, pues son fuente de derecho, que de ser aplicables, pueden ser utilizadas por el Juez para fundamentar su decisión, razón por la que se desestiman como prueba. Así se decide.

    Con relación a la prueba de exhibición solicitada, este Tribunal observa que mediante Oficio No. 210.000/291-790 de fecha 04-11-2003, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), remitió a este órgano jurisdiccional el correspondiente expediente administrativo al cual se le otorga pleno valor probatorio, en tanto que las declaraciones efectuadas en dichos instrumentos no sean objeto de impugnación a través de cualquier género de prueba capaz de desvirtuar su veracidad, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil (Vid. Sent. No. 1571 del 17-11-2011 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia). Así se decide.

    Referente al Original de Poder que acredita la representación judicial del ciudadano J.A.B.S., titular de la cédula de identidad No. 2.144.963 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 18.084, cursante a los folios 13 al 14, este Juzgado destaca que el mismo constituye documento privado reconocido, y considerando que no fue impugnado por la parte contraria, este Órgano Jurisdiccional le asigna fuerza probatoria, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.363 del Código Civil. Así se decide.

    Del INCE.-

    En cuanto al mérito favorable invocado por el representante del INCE, es menester resaltar que este Juzgado lo desestima, siendo que es criterio pacífico y reiterado de la jurisprudencia patria, (Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencias Nos. 02595, 2564 y 00695 de fechas 5 de mayo de 2005, 15 de noviembre de 2006 y 14 de julio de 2010, casos: Sucesión J.B.L., Industria Azucarera S.C., C.A., y Chang Shum Wing Chee, respectivamente), que el mérito favorable de autos no constituye un medio probatorio, dado que el mismo no es una prueba procesal específica, teniendo el Juez en su actividad sentenciadora, la obligación de examinar todos y cada uno de los medios de pruebas ofrecidos en autos, analizando, apreciando y valorando de oficio el mérito que favorezca a las partes. Así se decide.

    VI

    MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

    Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que el thema decidendum se circunscribe a determinar: i) Si la administración incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho y en este sentido determinar la gravabilidad o no de la partida de “utilidades” y “bonificación especial”, ii) La improcedencia de la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario y iii) La procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria literal c) del articulo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 por error de derecho excusable.

    i) Si la administración incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho y en este sentido determinar la gravabilidad o no de la partida de “utilidades” y “bonificación especial”.

    A los fines de decidir el asunto planteado, esta sentenciadora considera necesario establecer el criterio sentado en diversas oportunidades por la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T.d.J. acerca del vicio de falso supuesto de derecho, y en este sentido ha señalado de manera reiterada, que este se verifica cuando la administración, aun conociendo la existencia y validez de la norma aplicable, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto; es decir, cuando el intérprete no le da a la norma el verdadero sentido que tiene y hace derivar de ella consecuencias no acordes con su propósito. (Sentencias Nros. 01472 del 14 de agosto de 2007, caso: Sucesión de E.A.A., y 01526 del 3 de diciembre de 2008, caso: Federal Express Holdings, S.A.).

    Sin embargo, vista la relación directa que implica el análisis para resolver la referida denuncia con la resolución del asunto controvertido, se debe antes conocer y decidir lo atinente a la materia de fondo debatida, dilucidando así la legalidad del acto impugnado, luego de lo cual podrá, quien sentencia, juzgar sobre la procedencia o improcedencia del referido vicio del falso supuesto de derecho. Así se declara.

    Alega la aportante que el legislador ha consagrado dos tipos de contribuciones parafiscales, una a cargo de los patronos y otra a cargo de los empleados y trabajadores claramente diferenciables en cuanto a las alícuotas aplicables, bases imponibles y plazos para su enteramiento, considerando que, la Gerencia de Ingresos Tributarios del INCE incurre en una errónea interpretación de las norma legales y reglamentarias que establecen las contribuciones al INCE, al incluir dentro de la base de cálculo de la contribución a cargo del patrono, el monto de las utilidades pagadas a los trabajadores, según lo señalado en la Resolución objeto del recurso.

    Sobre este particular la administración parafiscal expone en su escrito de informes lo siguiente:

    Que no hay duda en cuanto a la inclusión de las utilidades como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2% del artículo 10 de la Ley del INCE no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, sino porque las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa.

    Para decidir este Tribunal considera pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

    Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

    1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

    2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

    (…)

    . (Subrayado del Tribunal).

    Como se observa del artículo transcrito, la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

    Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera interpretación.

    En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable está formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

    Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero sólo en su carácter de agente de retención.

    Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

    En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

    …De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

    La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

    En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

    . (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

    Del mismo modo la Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739, expreso:

    Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

    ‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

    1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

    En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

    Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

    ‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

    (Destacado de la Sala).

    En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

    En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara

    Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.

    En consecuencia, tal como lo afirma el apoderado judicial de la aportante el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara la improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la aportante DISTRIBUIDORA FOTEX, C.A., mediante Resolución Culminatoria del Sumario No. 826, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, en el punto referente al cobro de la contribución del 2% sobre las utilidades pagadas por la empresa. Así se decide.

    En cuanto a la gravabilidad o no de la partida “bonificaciones especiales”, la contribuyente alega que según el Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo dicha partida no puede ser considerada como salario normal, por lo que la Administración incurre en violación del orden legal al interpretar erróneamente el texto legal al aplicar el término “remuneraciones de cualquier especie” e incluirlas dentro del aporte del 2%.

    Al respecto, este Tribunal estima procedente transcribir lo señalado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00691 del 11-06-2015, Caso: Cervecería Polar, en los siguientes términos:

    (…) la Sala en aplicación de su criterio jurisprudencial pacífico y reiterado fijado en las decisiones Nos. 00422, 00761, 00836, 00203, 00439, 01547, 00200 y 00296 de fechas 1º de abril, 3 y 10 de junio de 2009; 4 de marzo y 19 de mayo de 2010; 23 de noviembre de 2011, 27 de febrero de 2013 y 26 de febrero de 2014, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., Supermercados Unicasa, C.A., Helmerich & Payne de Venezuela, C.A., Laboratorios Ponce, C.A., J.S., S.A., Consorcio Yanes-Pellizzar-DRV y C.A. Central Venezuela; estima importante destacar lo sostenido en relación a la contribución patronal del 2% contemplada en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970. Al efecto, señaló lo siguiente:

    1.- Dicho aporte grava al salario normal, es decir, la remuneración percibida por el trabajador o la trabajadora en forma regular y permanente con ocasión de la prestación de sus servicios al patrono (según lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy Segundo Aparte del artículo 104 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).

    2.- No forman parte de la base imponible de la aludida contribución del 2%, los pagos realizados por los patronos a sus trabajadores y trabajadoras por concepto de: sobretiempo, días feriados trabajados, vacaciones, comisiones y bonificaciones en general, horas extras, ayuda alimentaria, asignación de vehículos, compensaciones y utilidades, por estar excluidos de la definición de salario normal, en virtud de tratarse de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular y permanente, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo.

    Sin perjuicio de lo antes expresado, esta Sala considera imprescindible verificar en cada caso particular, a la luz del numeral 1 del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual en las relaciones laborales rige el principio de la realidad sobre las formas o apariencias; si en el expediente judicial cursan elementos probatorios destinados a demostrar que los montos registrados por los patronos en las mencionadas partidas corresponden a pagos efectuados por tales conceptos, y si éstos efectivamente tienen carácter accidental o, por el contrario, fueron hechos de manera regular y permanente (vid. Fallo de esta Alza.N.. 00810 de fecha 04 de junio de 2014, caso: Boc Gases de Venezuela, C.A.). (Subrayado del Tribunal).

    En el caso del último de los supuestos descritos, los referidos pagos formarían parte del salario normal y, en consecuencia, estarían gravados con el señalado tributo, pues la denominación contable dada por el recurrente no es óbice para estar o no sujeto a la contribución del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970 (vid. Sentencia de esta M.I.N.. 00302 del 20 de marzo de 2013, caso: CQ-HMO Organización en S.C., C.A.).

    En el caso de autos, este Tribunal observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada (folio 205), la Administración señaló:

    Culminada la revisión mediante Informe Fiscal se determinó lo siguiente:

    En relación a su inconformidad con la gravabilidad de la partida bonificaciones especiales se consideró improcedente ya que del análisis practicada (sic) a la mencionada partida se pudo constatar que la misma es cancelada al personal eventual, de una manera periódica, uniforme y permanente, motivo por el cual reúne todas las características para ser considerado salario (…)

    .

    Así las cosas, visto el criterio antes parcialmente transcrito, en virtud de prevalecer en las relaciones laborales la realidad sobre las formas o apariencias anteriormente esbozado en la sentencia referida, y vista la declaración del ente parafiscal proveniente de la revisión fiscal realizada, la recurrente debía demostrar que la partida “bonificaciones especiales” correspondía a remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, no implicando un pago regular y permanente, tal como lo afirmó la Administración.

    En tal sentido, tomando en cuenta que la recurrente no aportó al proceso elementos probatorios favorables tales como los comprobantes de pago efectuados a cada trabajador por dicho concepto, y vista la presunción de legalidad y legitimidad que reviste a los actos administrativos, este Tribunal considera ajustada a derecho la actuación del ente parafiscal al incluir las denominadas “bonificaciones especiales” en el aporte del 2%, desestimando, en consecuencia, el alegato esgrimido por la recurrente. Así se decide.

    Asimismo, visto el criterio jurisprudencial antes citado, este Tribunal declara que no existe violación a lo dispuesto en los artículos 224 y 317 contenidos en la Constitución de 1961 y 1999, respectivamente, ni violación del orden legal tal como la ha denunciado la recurrente. Así se decide.

    ii) Improcedencia de la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

    La recurrente estima que la multa impuesta es improcedente por considerar que la fundamentación del INCE se refiere a la interpretación errada en cuanto a la no gravabilidad de las partidas “bonificaciones especiales” y “utilidades”, así como a errores en el cálculo por parte de la empresa en relación al monto del 2% del INCE.

    En tal sentido, esta Juzgadora debe declarar improcedente la multa sólo en lo concerniente a la partida “utilidades” al haberse verificado la ilegalidad de la determinación por parte del ente parafiscal al respecto. Por otra parte, se declara la procedencia de la multa en relación al rubro “bonificaciones especiales”, al haberse verificado su inclusión en el aporte del 2% de la Ley del INCE, de conformidad con lo anteriormente expuesto. Así se declara.

    iii) Procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria literal c) del articulo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 por error de derecho excusable.

    Alega la representación de la contribuyente la presencia del error de derecho excusable, consagrado como eximente de responsabilidad penal tributaria en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En orden a lo indicado, este Tribunal estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, que fue trascrito en los mismos términos que el articulo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

    (…)

    4. El error de hecho y de derecho excusable (…)

    .

    En reiteradas oportunidades la Sala Político Administrativo de nuestro M.T.d.J. ha considerado que esta circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley o errores en su apreciación, lo que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias Nros. 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A. y, 00949 del 1° de agosto de 2012, caso: Ciclón, C.A., entre otras).

    En el caso concreto, el representante judicial de la contribuyente para excusar su conducta se limitó a señalar que toda posible fundamentación relativa a la no gravabilidad de las partidas bonificaciones especiales “se refiere tan sólo a motivos de Derecho, interpretación que hace el sujeto activo de la relación jurídica tributaria (…) a los fines de no admitir, ni dar por buena la interpretación que del hecho imponible hace la contribuyen…”; no demostrando que el incumplimiento de su obligación fue a causa de un error de hecho o derecho excusable. Siendo así, juzga esta Sentenciadora improcedente la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria, y por consiguiente, procede la sanción de multa a la recurrente en los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara.

    VII

    DECISIÓN

    Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “DISTRIBUIDORA FOTEX, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 826 de fecha 15 de julio de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas y Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 826, emanada de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, sólo en lo que respecta a la inclusión del 2% de los pagos efectuados por la aportante a sus trabajadores por concepto de utilidades anuales, previsto en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley del INCES, de conformidad con lo previsto en la presente decisión.

SEGUNDO

Se ANULA la multa impuesta a la contribuyente “DISTRIBUIDORA FOTEX, C.A.”, por la no inclusión del 2% de los pagos efectuados por la aportante a sus trabajadores por concepto de utilidades anuales previsto en el numeral 1º del artículo 10 de la ley del INCES, de conformidad con lo dispuesto en la presente decisión.

TERCERO

Se ORDENA al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES realizar los ajustes indicados en esta decisión.

COSTAS: De conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario vigente, se exime del pago de Costas en virtud del carácter de la presente decisión.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador de sentencias definitivas.

Publíquese, regístrese y notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de enero de dos mil dieciséis (2016). Año 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

LA JUEZA SUPERIOR TITULAR,

DRA. D.I.G.A.. –

LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ M.S..-

En la fecha de hoy, catorce (14) de enero de dos mil dieciséis (2016), se publicó la anterior Sentencia Definitiva No. Nº PJ0082016000007, siendo las once y cincuenta minutos de la mañana (11.50 a.m.).

LA SECRETARIA TITULAR,

ABG. ROSSYLUZ M.S..-

ASUNTO: AF48-U-2002-000123/ 1931

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