Decisión nº 2190 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Septiembre de 2016

En fecha 16 de enero de 2006, le fue notificada a la contribuyente de autos la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-235/2005-10, de esa misma fecha, la cual surgió con ocasión al procedimiento de verificación fiscal efectuada por el funcionario Ibrahi, E.R.G., titular de la cédula de identidad Nº 10.105.535, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con relación al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001 y en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición desde enero de 2003 hasta marzo de 2005, determinándose que la contribuyente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, contraviniendo en los artículos 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de los años 2002 y 2004; 63de su Reglamento; 2, literales e), n) y p) de la Resolución Nº 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, por lo que procedió a imponer sanciones conforme lo establece el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se ordenó emitir Planillas de Liquidación por concepto de multa por la cantidad total de 3.925 Unidades Tributaria (U.T.).

En fecha 17 de febrero de 2006, la contribuyente DISTRIBUIDORA DUNCAN ZULIA, C.A. ejerció recurso contencioso tributario, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:

II

ALEGATOS DE LAREPRESENTACIÓN

JUDICIAL DE LA CONTRIBUYENTE.

La representación judicial de DISTRIBUIDORA DUNCAN ZULIA, C.A., en su escrito recursorio, argumenta lo siguiente:

FALSO SUPUESTO DE HECHO. LAS FACTURAS EMITIDAS NO INCUMPLEN CON REQUISITOS ESTABLECIDOS EN LA RESOLUCIÓN 320.

Al respecto señalaron que las multas impuestas a su representada por supuestos incumplimientos de deberes formales en relación con los requisitos que deben contener las facturas son improcedentes, por cuanto las facturas y demás documentos emitidos por su representada cumplen con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

En virtud de lo antes expuesto, indicaron que las multas fueron impuestas a su representada por considerar que sus facturas incumplen con el requisito exigido en el literal e) del artículo 2 de la Resolución 320, referente a la indicación en el cuerpo del duplicado de las facturas la mención “Sin Derecho a Crédito Fiscal”.

Que sin embargo la fiscalización no revisó los duplicados de las facturas, si no que se limitó a revisar una copia que mantiene su representada a los fines del control y contabilización de sus ventas, asimismo no revisó los archivos de su cliente para poder afirmar que los duplicados no contenían la mención antes dicha.

Continua exponiendo que si bien la Resolución 320 exige que el duplicado de las facturas contengan la mención “Sin Derecho a Crédito Fiscal”, todo ello para asegurar que el contribuyente utilice sólo el ejemplar en original de la factura para poder aprovechar el crédito fiscal y por ello la copia que él reciba tenga dicha mención, la Administración Tributaria incluyó dicho requisito, dirigido a que las copias al carbón que mantienen los propios emisores de las facturas tengan también la misma mención, por cuanto a ellos no va dirigido el control de la deducción de los créditos fiscales que se genera con su prestación de servicio o venta de bienes.

De conformidad con la antes expuesto, señala que si el ejemplar que guarda el emisor de la factura no tiene la mención “Sin Derecho a Crédito Fiscal”, no se incumplirían con los requisitos establecidos en la Resolución 320, en primer lugar porque dicha Resolución 320 no establece dicho requisito, y en segundo lugar, por cuanto la falta de inclusión de dicha mención en el ejemplar que conserva el emisor no impide que se cumpla con la finalidad de dicho requisito, es decir, controlar la deducción de los créditos fiscales por parte de los receptores de dichas facturas.

Que los requisitos establecidos por la Administración Tributaria no pueden interpretarse más allá de su propia finalidad e incluso darle una interpretación a las normas que desnaturalicen la finalidad de las mismas.

Que es cierto que a través de la facturación, la Administración Tributaria puede controlar y fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes, pero ello no se puede convertir en una carga que pueda ser objeto de sanción para su representada que incluso ha cumplido con todas sus obligaciones de carácter tributario.

En virtud de lo anterior, concluyen que no puede multarse a su representada tal y como se pretende a través de la Resolución, por cuanto esto supondría un exceso en la interpretación de las normas que tienen la finalidad de orientar la labor fiscalizadora de los impuestos, mucho menos si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos por débitos fiscales, por cuanto la factura cumple con su fin.

IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS. LAS MULTAS SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD PENAL TRIBUTARIA.

Al respecto señala que las multas son improcedentes no sólo porque las facturas emitidas por su representada no incumplen los requisitos establecidos en la Ley del IVA y en la Resolución 320, sino porque además, las multas impuestas violan el principio de legalidad penal tributaria.

En tal sentido continua señalando que al estar tipificadas las infracciones en una norma de rango sublegal como lo es la Resolución 320, se está violando el principio constitucional de legalidad penal, según el cual todos los delitos, infracciones o faltas deben estar consagrados en una ley preexistente.

Que, en efecto, los incumplimientos que supuestamente se le imputan a su representada no están consagrados ni en el Código Orgánico Tributaria ni en la Ley del IVA, se encuentran sólo en la Resolución 320.

Concluye indicando que no puede interpretarse que en el supuesto negado que la copia de la factura que conserva su representada deba contener la mención “Sin Derecho a Crédito Fiscal” o no haya indicado la condición de la venta en algunas facturas, de acuerdo a la Resolución 320, la Administración pueda sancionar a su representada ya que se estaría sancionando a la misma en base a una infracción contenida en una norma de rango sublegal, con independencia de lo establecido en la Ley.

AUSENCIA DE DOLO O CULPA.

Al respecto arguyen que aún en el supuesto negado que se considere que hubo incumplimientos de deberes formales en relación a la facturación de su representada, tal circunstancia no puede ser sancionada al menos que conste el dolo o la culpa en la infracción, requisitos indispensables para poder sancionar al contribuyente que incurrió en una infracción.

Que la Administración Tributaria, en este caso la Gerencia Regional tiene la carga de probar no sólo la comisión de la infracción sino además, el carácter subjetivo con que actuó el contribuyente, para así poder sancionarlo por su actuación en perjuicio de la Administración Tributaria, más aún en este caso donde no se pude multar a su representada por un ilícito que no está establecido en la Ley.

EXISTENCIA DE UNA CIRCUNSTANCIA EXIMENTE DE LA RESPONSABILIDAD PENAL.

En tal sentido señalan que existió un error de derecho que exime a su representada de responsabilidad penal ya que en relación con lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994, así como el de 2001, establecen como circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria, el error de derecho excusable, la cual se aplicaría al presente caso, en el supuesto negado que se determine que su representada incumplió deberes formales en relación con su facturación.

Que el error de derecho excusable existe por cuanto la Resolución 320 no señala expresamente que la copia al carbón que retiene el emisor de la factura debe contener la mención “Sin Derecho a Crédito Fiscal”, además que la infracción alegada por la Gerencia Regional no está establecida en ninguna Ley.

Que hay suficientes razones de derecho para que su representada considerase que ha cumplido con los requisitos formales en relación a la emisión de facturas, lo cual constituyó la razón fundamental para la imposición de la sanción a su representada.

Continúa indicando que en el caso en cuestión el error versó sobre los requisitos que deben contener las facturas de acuerdo a la Ley del IVA y la Resolución 320 alegada por la Gerencia Regional.

Que el dolo y la culpa son requisitos indispensables para poder castigar el contribuyente que incurrió en una infracción y sin embargo, en el presente caso, tal y como se ha señalado, no existe indicio de que su representada haya tenido la intención de causar un daño a la Administración, por lo tanto, es improcedente la sanción impuesta a su representada cuando no está demostrado el dolo o la culpa.

Concluyen señalando que su representada no ha tenido la intención de incumplir con sus obligaciones de carácter tributario, por el contrario ha cumplido con todas sus obligaciones tributarias incluyendo la emisión de facturas de acuerdo con la Ley del IVA.

III

MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y leídos los fundamentos de derecho de la resolución recurrida y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este Tribunal interpreta que la controversia de esta causa se concreta a determinar i) improcedencia de las multas; ii) violación del principio de legalidad penal tributaria y iii) eximente de responsabilidad penal.

Como punto previo, en lo que respecta a la extemporaneidad del escrito de informes presentado por la representación judicial del Fisco Nacional, estima este Tribunal, a los fines de dar cumplimiento a lo establecido mediante auto de fecha 04 de agosto de 2006, reproducir parcialmente el calendario judicial de este Órgano Jurisdiccional a los fines de realizar el cómputo necesario, en tal sentido:

Mayo 2006 Junio 2006

D L M M J V S D L M M J V S

1 2 3 4 5 6 1 2 3

7 8 9 10 11 12 13 4 5 6 7 8 9 10

14 15 16 17 18 19 20 11 12 13 14 15 16 17

21 22 23 24 25 26 27 18 19 20 21 22 23 24

28 29 30 31 25 26 27 28 29 30

Julio 2006

D L M M J V S

1

2 3 4 5 6 7 8

9 10 11 12 13 14 15

16 17 18 19 20 21 22

23 24 25 26 27 28 29

30 31

Días de No Despacho

• 25 de mayo de 2006: Sentencia Interlocutoria Nº 65 se admitió pruebas.

• 26 de junio de 2006: Vencimiento de los 20 días de despacho para la evacuación de las pruebas.

• 19 de julio de 2006: Décimo quinto (15mo) día para la presentación de los Informes.

• 20 de julio de 2006: Tribunal dictó auto de “Vistos”.

• 31 de julio de 2006: Presentación de informes de la representación judicial del Fisco Nacional.

Por lo anteriormente expuesto, del cómputo efectuado se desprende que la representación judicial del Fisco Nacional, presentó su respectivo escrito de Informes con cinco (5) días de extemporaneidad del lapso otorgado por Ley, en tal sentido no serán tomados en cuenta por estar fuera del lapso. Así se decide.

En otro orden de ideas, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de a.l.r.d. procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:

i) Improcedencia de las Multas:

A los fines de emitir pronunciamiento en cuanto a la improcedencia de las sanciones impuestas por la emisión de facturas y/o documentos equivalentes sin indicar la mención “Sin Derecho a Crédito Fiscal”, esta Juzgadora considera oportuno analizar lo que se desprende de autos.

En tal sentido, se observa de los autos (Vid. Folio 23 al 26), que a través de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-235/2005-10 de fecha 16 de enero de 2006, la actividad fiscalizadora verificó y determinó que la contribuyente omite requisitos en facturas de venta, específicamente incumpliendo los literales e), n) y p) del artículo 2 de la Resolución 320 antes identificada y, asimismo incumple el contribuyente con lo previsto en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento.

Ahora bien, podemos pasar a analizar en profundidad que la Administración Tributaria constató:

Que “[]a contribuyente, para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2003 hasta marzo 2005, ambos inclusive, emitió facturas por sus ventas de bienes a que está obligada según lo previsto en el artículo 54 de la LIVA/2002 y LIVA/2004, en concordancia con el encabezamiento del artículo 63 del RLIVA/1999 y de la Res 320.”

(…) [Que en los períodos antes referidos, las copias de las mismas no señalan expresamente la frase “sin derecho a crédito fiscal”, asimismo en algunas facturas se omitió registrar el número de inscripción del adquirente en el registro de información fiscal (RIF) y la condición de la operación, incumpliendo de esta manera con lo establecido en los literales e), n) y p) del artículo 2 de la Res-320 (…) los cuales disponen entre otros requisitos, que en todo caso las copias deben señalar expresamente la frase “sin derecho a crédito fiscal”; el número de inscripción del adquiriente en el registro de información fiscal (RIF) y la condición de la operación sea ésta de contado o a crédito y su plazo (…)”

A tal efecto, la Administración Tributaria de conformidad con lo dispuesto en la Sección I, Capítulo II, Título III del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en concordancia con los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), 63 de su Reglamento; y el artículo 2 de la Resolución Nº 320, señaló que tales hechos constituyen ilícitos formales conforme a lo establecido en el numeral 3 aparte 2 del artículo 101, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período; la Administración Tributaria procedió a la aplicación de la pena pecuniaria a que se contraen dicha norma, por las cantidades de 28, 147, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150, 150 y 150 unidades tributarias, para un total de TRES MIL NOVECIENTAS VEINTICINCO unidades tributarias (3.925 UT).

Esta Juzgadora debe aclarar que la recurrente se limitó a contradecir los hechos constatados por la Administración Tributaria, argumentando:

Que “las multas impuestas a nuestra representada por supuestos incumplimientos de deberes formales en relación con los requisitos que deben contener las facturas son improcedentes, por cuanto las facturas y demás documentos emitidos por nuestra representada cumplen con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado (“Ley del IVA”) y en la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999…” (Subrayado de la cita).

Que “las multas fueron impuestas a nuestra representada por considerar que sus facturas incumplen con el requisito exigido en el literal e del artículo 2 de la Resolución 320, referente a la indicación en el cuerpo del duplicado de las facturas la mención “Sin Derecho a Crédito Fiscal”.

Que "sin embargo la fiscalización no revisó los duplicados de las facturas, si no que se limitó a revisar una copia que mantiene nuestra representada a los fines del control y contabilización de sus ventas, asimismo no revisó los archivos de nuestros clientes para poder afirmar que los duplicados no contenían la mención antes dicha.

Que “de acuerdo a los requisitos establecidos en la Resolución 320, los duplicados de las facturas que se emitan a los compradores deben contener la mención de “Sin Derecho a Crédito Fiscal”, todo ello con la finalidad de que los clientes receptores no deduzcan el crédito fiscal generado por la operación que respalda la factura sino con la copia original ya que el duplicado no da ese derecho, según la disposición ministerial.”

Que “la Resolución 320 exige que el duplicado de las facturas contengan la mención “Sin Derecho a Crédito Fiscal”, todo ello para asegurar que el contribuyente utilice solo el ejemplar en original de la factura para poder aprovechar el crédito fiscal y por ello la copia que él reciba tenga dicha mención.”

Que “que la Administración Tributaria incluyó dicho requisito dirigido a que las copias al carbón que mantienen los propios emisores de las facturas tengan también la misma mención, por cuanto a ellos no va dirigido el control de la deducción de los créditos fiscales que se genera con su prestación de servicio o venta de bienes.”

Que “si el ejemplar que guarda el emisor de la factura no tiene la mención de “Sin Derecho a Crédito Fiscal”, no se incumplirían con los requisitos establecidos en la Resolución 320, en primer lugar porque dicha Resolución 320 no establece dicho requisito, y en segundo lugar, por cuanto la falta de inclusión de dicha mención en el ejemplar que conserva el emisor no impide que se cumpla la finalidad de dicho requisito, es decir, controlar la deducción de los créditos fiscales por parte de los receptores de dichas facturas.”

Observa este Tribunal que la recurrente promovió pruebas documentales consistentes de la Resolución de imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-235/2005-10, de fecha 16 de enero de 2006, suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT; Acta de Requerimiento de Documentos Nº GRTI-RC-DF-235/2005, de fecha 19 de mayo de 2005; Acta de Recepción de Documentos Nº GRTI-RC-DF-0235/2005-08 de fecha 26 de octubre de 2005; Acta de Constancia Nº GRTICE-RC-DF.0235/2005-09, de fecha 26 de octubre de 2005; muestra representativa de facturas emitidas por su representada, durante el período que va desde febrero 2003 hasta marzo 2004.

Ahora bien, de las probanzas traídas a los autos, así como del análisis de los alegatos y pretensiones de las partes intervinientes en el proceso, puedo esta Juzgadora observar lo siguiente: (i) que las copias de las facturas otorgadas al fiscal encargado de la verificación de los deberes formales fueron aquellas suministradas por la misma contribuyente, tal como se evidencia del Acta de Recepción Nº GRTICE-RC-DF-0235/2005-08, de fecha 26 de octubre de 2005, la cual fue debidamente firmada por el ciudadano A.V.,(Vid. Folio 16, 4ta pieza), el cual desempeñaba el cargo de Supervisor de la Distribuidora Duncan Zulia, C.A., para la fecha, (ii) que dichas copias, tal como se evidencia del expediente administrativo consignado en autos en fecha 6 de octubre de 2006, por la representante del Fisco Nacional, no tienen la mención “Sin Derecho a Crédito Fiscal” en ninguna de sus partes, (iii) que la Administración Tributaria a través de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-235/2005-10, dejó constancia expresa de que en la verificación de deberes formales realizada por el funcionario I.E.R.G., adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, la contribuyente incumplía con lo establecido en los literales e), n) y p) de la Resolución 320.

Sumado a lo anterior, respecto a la prueba documental promovida por la recurrente, contentiva de 250 facturas, anexadas al escrito de promoción, (Vid. Folios 140 al 340 de la 1ra pieza; folios 2 al 321 de la 2da pieza y folios 2 al 233 de la 3ra pieza), correspondiente a los períodos de imposición de febrero de 2003 hasta marzo de 2004, cuyo objeto es demostrar que las mismas fueron emitidas en estricto cumplimiento y acatamiento de los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículos 63de su Reglamento y el artículo 2de la Resolución 320 de fecha 29/12/1999, este Tribunal observa que los duplicados de las referidas facturas no contenían la frase “sin derecho a crédito fiscal” y que la contribuyente procedió a colocar tal leyenda con un sello húmedo a los fines de subsanar tal omisión.

De esta manera, realizando una presunción sobre la imprenta autorizada, en que la misma incurrió en un error al haber impreso dichas facturas sin cumplir con las normas previstas en el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, las disposiciones reglamentarias y la Resolución N° 320, ello no libera a la accionante del deber formal de velar por el estricto cumplimiento de los indicados requisitos, todo en aras de preservar la mecánica de aplicación del Impuesto al Valor Agregado y por ende el efectivo control por parte de la Administración Tributaria.

En tal sentido, resulta importante traer a colación la normativa aplicable al caso de autos:

La Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002, dispone en sus artículos 54 y 57, lo siguiente:

Artículo 54.Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley.

Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así autorice la Administración Tributaria.

En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su naturaleza no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación.

La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer regímenes simplificados de facturación para aquellos casos en que la emisión de facturas en los términos de esta Ley, pueda dificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en virtud del volumen de las operaciones del contribuyente.

En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes del impuesto, incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se deberán emitir facturas, documentos equivalentes o comprobantes, los cuales no originan derecho a crédito fiscal. Las características de dichos documentos serán establecidas por la Administración Tributaria, tomando en consideración la naturaleza de la operación respectiva.

(Resaltado del Tribunal).

Artículo 57.La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generan conforme a lo previsto en esta Ley.

En todo caso, la factura o documento de que se trate, deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:

1. Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única por cada establecimiento o sucursal. Los agentes de retención a que se refiere el artículo 11 de esta Ley, emplearán una numeración distinta a la utilizada para emitir documentos propios de sus actividades.

2. Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase “Nº de Control…”. Este número no estará relacionado con el número de facturación previsto en el numeral anterior, salvo que el contribuyente así lo disponga. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única por cada establecimiento o sucursal. Si el contribuyente solicita la impresión de documentos en original y copias, tanto el original como sus respectivas copias deberán contener el mismo Número de Control 01, pudiendo el contribuyente repetir la numeración cuando ésta supere los ocho (8) dígitos.

3. Nombre completo y domicilio fiscal del emisor, si se trata de una persona natural; o denominación o razón social y domicilio fiscal, si el emisor es una persona jurídica, comunidad, sociedad de hecho irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico.

4. Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último.

5. Nombre completo del adquirente del bien o receptor del servicio, Número de Inscripción Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último.

6. Especificación del monto del impuesto según a la alícuota aplicable, en forma separada del precio o remuneración de la operación.

El incumplimiento de cualquiera de los requisitos procedentes ocasionará que el impuesto incluido en el documento no genere crédito fiscal. Tampoco se generará crédito fiscal cuando la factura o documento no esté elaborado por una imprenta autorizada, si ello es exigido por las normas sublegales que desarrollan esta Ley; o cuando el formato preimpreso no contenga los requisitos previstos en los numerales 1, 2, 3 y 4 de este artículo. El Reglamento podrá exigir el cumplimiento de otros requisitos para la generación del crédito fiscal. En todo caso, el incumplimiento de cualquier otro requisito distinto a los aquí previstos, no impedirá la generación de crédito fiscal, sin perjuicio de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario por el incumplimiento de deberes formales.

La Administración Tributaria dictará las normas para asegurar el cumplimiento de la emisión y entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos de este impuesto, tales como la obligación de los adquirentes de los bienes y receptores de los servicios de exigir las facturas y demás documentos, en los supuestos previstos en esta Ley, en el Reglamento y en la demás disposiciones sublegales que la desarrollen. A los fines del control fiscal, la Administración Tributaria podrá igualmente establecer mecanismos de incentivos para que los no contribuyentes exijan la entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos.

Parágrafo Primero: La Administración Tributaria podrá establecer normas tendentes a regular la corrección de los errores materiales en que hubiesen podido recurrir los contribuyentes al momento de emitir las facturas y cualquier otro documento equivalente que las sustituyan.

Parágrafo Segundo: En los casos de ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios cuyo pago por parte del adquirente sea efectuado mediante cheque, éste deberá emitirlo a nombre del contribuyente, según el nombre o razón social reflejado en el comprobante del Registro de Información Fiscal (RIF) del contribuyente. A los efectos de esta norma, los contribuyentes están obligados a exhibir en un lugar visible del establecimiento la copia del comprobante de inscripción del Registro de Información Fiscal (RIF).

Parágrafo Tercero: En las operaciones de ventas de exportación de bienes muebles corporales y de exportación de servicios, no se exigirá a los contribuyentes el cumplimiento de los requisitos, formalidades y especificaciones, a que se contrae el encabezamiento de este artículo para la impresión y emisión de las facturas y de los documentos equivalentes que las sustituyan.

(Resaltado del Tribunal).

El Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, establece en su artículo 63:

Artículo 63. El Ministerio de Hacienda, mediante Resolución, dictará las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de facturas, en los otros documentos equivalentes que la sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o débito. (…)

(Resaltado del Tribunal).

Así, el Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para la Banca y Finanzas) dictó la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 (Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999), a través de la cual se establecen las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos, exigiendo el mencionado texto normativo en su artículo 2, específicamente literales e), n) y p):

Artículo 2. (…)

e) Las facturas y los otros documentos deberán emitirse por duplicado, salvo las órdenes de entrega o guías de despacho que se emitirán por triplicado. En todo caso, las copias deberán señalar expresamente “sin derecho a crédito fiscal”, ello sin perjuicio de lo establecido en el artículo 56 del Reglamento del Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado.

(…)

n) Número de inscripción del adquiriente en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria, (NIT) en caso de poseerlo.

(…)

p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización.

(…)

.

Las disposiciones transcritas imponen el deber formal que tiene todo contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado (IVA), de emitir y cumplir con los requisitos legales en cuanto a la emisión de documentos.

El numeral 3º del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece la obligación de emitir facturas u otros documentos con los requisitos y características exigidos por las normas:

Artículo 101.Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: ...3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias...

(Resaltado del Tribunal).

Del dispositivo legal transcrito se infiere la obligación que tienen los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado de emitir documentos con los requisitos establecidos en las normas con las formalidades establecidas en las leyes, por cuanto su inobservancia deriva en la ocurrencia de ilícitos formales tipificados en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

De tal forma que está claramente establecido que no emitir facturas con las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos, constituye un incumplimiento del deber formal por parte de la contribuyente recurrente y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

Siendo así, este Tribunal considera ajustada a derecho la sanción impuesta por la Administración Tributaria a la recurrente de autos, conforme a lo establecido en los artículos 101 primer aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, como consecuencia de haber constatado la Administración Tributaria, el incumplimiento del deber formal referido a emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con el artículo 63, de su Reglamento y el artículo 2, literal e) de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, correspondiente a los períodos de imposición de enero de 2003 hasta marzo de 2005. Así se declara.

ii) Violación del principio de legalidad penal tributaria:

En relación a la violación del principio de legalidad penal tributaria la contribuyente arguye que “las multas son improcedentes no sólo porque las facturas emitidas por nuestra representada no incumplen con los requisitos establecidos en la Ley del IVA y en la Resolución 320, sino porque además, las multas impuestas violan el principio de legalidad penal tributaria”

Explicando que “al estar tipificadas las infracciones en una norma de rango sublegal como lo es la Resolución 320, se está violando el principio constitucional de legalidad penal, según el cual todas (sic) los delitos, infracciones o faltas deben estar consagrados en una ley preexistente”

En tal sentido, el Tribunal estima pertinente señalar lo establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, donde se establece el mencionado principio:

Artículo 317.No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Está disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

(Resaltado del Tribunal).

Asimismo, el Código Orgánico Tributario de 2001, establece en su artículo 3 lo siguiente:

Artículo 3.Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.

3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

Parágrafo Primero: Los órganos legislativos nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten.

Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Tercero de este artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas o al valor agregado, así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.

Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria Nacional reajustará el valor de la Unidad Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por lo menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período.

De las disposiciones normativas antes transcritas, se evidencia que la exigibilidad del pago de tributos sólo tiene lugar, cuando los mismos se encuentren establecidos en la ley, precisamente porque lo contrario implicaría un ejercicio desmedido de las facultades impositivas conferidas por el ordenamiento jurídico al sujeto activo de la relación jurídica tributaria.

En tal sentido señala el tributarista H.A.G.B., en su libro “La Autonomía del Derecho Tributario” que el principio de legalidad tributaria “constituye una garantía esencial en el derecho constitucional tributario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las leyes, y que contienen una norma jurídica”

En base a lo anteriormente expuesto, este Tribunal observa que la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-235/2005-10, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, se levantó como consecuencia de un procedimiento de verificación establecido en el Código Orgánico Tributario, en el cual se detectó un incumplimiento de los deberes formales, incumpliendo así con lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002 y el artículo 63 de su Reglamento, por inobservancia de lo establecido en la Resolución 320, antes identificada.

En tal sentido, este Tribunal debe destacar que la Resolución 320, en su contenido, sólo establece los requisitos que deben cumplir las facturas para su emisión, más no las sanciones en caso de incumplimiento de los mismos, en este caso, la mencionada Resolución nos remite al Código Orgánico Tributario, el cual en este caso establece las sanciones a imponer a los contribuyentes por el incumplimiento de los deberes formales, los cuales están establecidos expresamente como una obligación.

Por todo ello, al apreciar esta Juzgadora que la Administración Tributaria actúo adherida plenamente a los preceptos constitucionales y legales debidamente establecidos para el incumplimiento por parte del contribuyente de los deberes formales contenidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 2002 y su respectivo Reglamento, constituyendo así ilícitos formales tipificados y sancionados en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en consecuencia debe desechar el alegato sobre la violación al principio de legalidad penal tributaria. Así se decide.

iii) Eximente de responsabilidad penal:

La recurrente también fundamenta su pretensión, alegando la improcedencia de las sanciones por error de derecho excusable eximentes de responsabilidad penal, circunstancias que este Tribunal pasa a analizar:

Así las cosas, manifiesta el error de derecho excusable en virtud de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al constatar unos hechos que en verdad ocurrieron, verificándose el incumplimiento de un deber formal.

En tal sentido, este Tribunal considera pertinente traer a colación lo previsto en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario 2001, el cual dispone:

Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:...(Omissis)...

4. El error de hecho y de derecho excusable....

Ahora bien, si bien es cierto que la norma trascrita alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios el error de hecho y derecho excusable, es preciso saber su significado para determinar si el error de derecho, en este caso, se encuentra presente en el caso de autos.

En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. A.A.S., Pág.1295.)

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso no existe error de derecho, por cuanto la contribuyente tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, y sobre la obligación de cumplir con los deberes formales que estipula la Ley. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende que la contribuyente estuviese en desconocimiento de las normativas aplicables a los requisitos para la emisión de facturas, y se observa el incumplimiento del deber formal en v.d.A.C. (VERIFICACIÓN FISCAL I.VA.) Nº GRTICE-RC-DF-0235/2005-09 de fecha 26 de octubre de 2005, en relación al duplicado de las facturas consignadas por la contribuyente las cuales no contienen el requisito relativo de las copias de las facturas que deberán señalar expresamente “Sin Derecho a Crédito Fiscal”, y la forma que indique la ley o en su defecto la Resolución 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, hechos ilícitos tipificados en el Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001; lo que justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente DISTRIBUIDORA DUNCAN ZULIA, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción NºGRTICE-RC-DF-235/2005-10, de fecha 16 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J.S. Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede más de quinientas (500) unidades tributarias.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadano Vice-Procurador General de la República, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Fiscal Décimo Sexta del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia Contencioso Administrativo y Tributaria y a la contribuyente DISTRIBUIDORA DUNCAN ZULIA, C.A., de la Sentencia recaída, efectos procesales previstos en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.

Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al Artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de septiembre de dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.-

La Juez Suplente,

Abg. Y.M.B.A..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.G..

La…/

…anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y treinta minutos de la mañana (9:30 a.m.).

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.G..-

Asunto: AP41-U-2006-000124.-

YMB/MSMG.-