Decisión nº 067-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Abril de 2008

Fecha de Resolución29 de Abril de 2008
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-2004-000006 Sentencia N° 067/2008

ASUNTO ANTIGUO: 2199

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de Abril de 2008

198º y 149º

En fecha cuatro (04) de febrero del año dos mil cuatro (2004), O.J.U.C., titular de la cédula de identidad número 6.814.228, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 30.900, procediendo en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución GJT-DRAJ-A-2003-1629, de fecha 22 de julio de 2003, notificada el 10 de diciembre de 2003, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente, y en consecuencia confirma la Resolución (Imposición de Sanción) N° 9482 contenida en la planilla de liquidación 01 10 1 2 25 007884, de fecha 10 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que impone multa por un monto de Bsf. 600,00 en materia de Impuesto al Valor Agregado.

En fecha cinco (05) de febrero del año dos mil cuatro (2004) el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha nueve (09) de febrero del año dos mil cuatro (2004), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha doce (12) de julio del año dos mil cuatro (2004), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha trece (13) de julio del año dos mil cuatro (2004), se abre la causa a pruebas, no haciéndose uso de este derecho por las partes.

En fecha treinta (30) de septiembre del año dos mil cuatro (2004), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciendo uso de este derecho la parte recurrida únicamente.

Siendo la oportunidad procesal para dictar Sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Señala la recurrente que fue impuesta de una multa, según consta en la Resolución (Imposición de Sanción) signada con el número 9482, de fecha 10 de octubre de 2002, para lo cual igualmente se emitió la Planilla para Pagar la multa en cuestión, y cuyo número de identificación es el 2015007884.

Que se propuso en tiempo hábil un Recurso de Revisión, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 239 del Código Orgánico Tributario, que fue recibido por la Administración Tributaria en fecha 07 de marzo de 2003, así como su complementación recibido en fecha 14 de marzo de 2003. El Recurso de Revisión fue propuesto ya que las normas citadas en el cuerpo de la Resolución impugnada, no se corresponde con la realidad planteada en la misma, o bien no existen o no guardan relación alguna con lo dispuesto en la Resolución número 9482, lo cual constituye el fundamento del presente Recurso Contencioso Tributario, en el sentido de que vician de nulidad absoluta la ya citada Resolución.

Que los artículos que sirven de fundamento a la Resolución número 9482, no tienen nada que ver con la Imposición de la Sanción en sí, y mucho menos aún con normas que amparen la actuación fiscal por parte de la Administración Tributaria.

Que por todo lo anteriormente considera que la Resolución recurrida debe ser considera nula absolutamente, y así solicita sea declarado por el Tribunal.

Que la Resolución número 9482 carece de fundamento de hecho y de derecho, ya que en texto de la misma se establece que la contribuyente no cumple con los requisitos exigidos para el período de imposición de octubre del año 1999, pero en ningún momento se expresa cual es ese incumplimiento.

Que al no constatar el hecho que fundamente el incumplimiento de un deber formal por parte de la recurrente, mal podría ser impuesta una multa, ya que la razón misma de la multa no existiría, y siendo el anterior razonamiento lógico y encuadrado dentro de los supuestos previstos tanto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, es por lo que solicita la declaratoria de nulidad de la Resolución número 9482, por falta de motivación de hecho.

Que invoca a favor de la recurrente el contenido de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como de su Reglamento, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, en el sentido de que efectivamente la recurrente si ha cumplido con todos los deberes formales que le son propios, así como el ejercicio legítimo de su defensa. Asimismo solicita que este Recurso Contencioso Tributario sea sustanciado y decidido conforme a las reglas establecidas en el vigente Código Orgánico Tributario, cuyas normas también invocan a su favor.

Que por todas las consideraciones expuestas, es por lo que pide al Tribunal que declare con lugar el mismo y por vía de consecuencia declare nulas todas las actuaciones y consecuencias que derivaron en la imposición de la sanción objeto del mismo.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por L.M.C.B., abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 41.984, señaló en su escrito de Informes lo siguiente:

Que la contribuyente presenta en fecha 07 de marzo de 2003 y luego en fecha 14 de marzo de 2003, lo complementa con un escrito por ante la Administración Tributaria, en el cual formula su petición, sin especificar el carácter del mismo. Ante tal omisión la Gerencia Jurídica Tributaria, en virtud de lo dispuesto en el Artículo 243 del Código Orgánico Tributario, lo calificó como un Recurso Jerárquico.

Que el escrito consignado por la contribuyente en fecha 07 de marzo de 2003 complementado en fecha 14 de marzo de 2003, debe calificarse de acuerdo a lo previsto en el Artículo 243 del Código Orgánico Tributario, como un Recurso del citado carácter, y así solicita sea declarado por el Tribunal.

Que el Recurso de Revisión sólo procede contra actos administrativos firmes y en los casos expresamente señalados en el Artículo 256 del Código Orgánico Tributario.

Que no se desprende de autos que la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), vaya a estar en presencia de un acto administrativo firme, como para considerar que el escrito interpuesto en fecha 07 de marzo de 2003 y complementado en fecha 14 de marzo de 2003, se trata de un recurso extraordinario de revisión.

Que en el supuesto negado de que se trataba de un acto administrativo firme, el Recurso de Revisión resultaría a todas luces inadmisible, por cuanto el mismo sólo procede en los casos expresamente señalados en el Artículo 256 del Código Orgánico Tributario, en los cuales no se subsume en modo alguno el argumento de la recurrente.

Que en el caso bajo análisis, se observa que los argumentos que expone la contribuyente a los efectos de sustentar la nulidad del acto administrativo tributario contenido en la Resolución Imposición de Sanción número 9482 y de las Planillas de Liquidación emitidas con base a la misma, no se subsume en ninguno de los supuestos establecidos en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos, pues en términos generales, el administrado se limitó a solicitar la nulidad de la Resolución impugnada. Por lo tanto, en el caso de que la Gerencia Jurídica Tributaria debe considerar el escrito de fecha 07 de marzo de 2003 y complementado en fecha 14 de marzo de 2003, como una Solicitud de Revisión de Oficio (Artículo 239 del Código Orgánico Tributario de 2001), de todas formas los actos administrativos supra identificados (Resolución y Planillas de Liquidación) no adolecen ningún vicio de los señalados en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como para que diera lugar a su declaratoria de nulidad absoluta.

Que en razón de lo expuesto, la actuación de la Administración Tributaria específicamente de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), resultaría ajustada a derecho, al declarar improcedente la solicitud de nulidad absoluta del acto expuesto por la contribuyente. Así solicita sea declarado por este Tribunal.

Con respecto al falso supuesto señala:

Que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, por cuanto aplicó al hecho constatado, llevar el Libro de ventas, pero omitiendo el cumplimiento de los requisitos o formalidades exigidas por la Ley y el Reglamento, las disposiciones legales correspondientes como lo es el Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el Artículo 76 del Reglamento de la mencionada Ley, así como el Artículo 106 eiusdem, artículos estos señalados claramente en la Resolución número 9482, como en las Planillas de Liquidación impugnadas.

Que la Administración Tributaria a las causas o motivos constatados aplicó la base legal correspondiente, por lo tanto no existe el vicio –falso supuesto de derecho- alegado por el apoderado, razón por la cual debe desestimarse el mismo por improcedente.

Con respecto a la inmotivación sostiene:

Que los actos administrativos recurridos señalan claramente las razones de hecho y el fundamento legal que dio lugar a su emisión. En efecto, indican como causas o motivos del acto, el haber constatado que la recurrente para los períodos de imposición señalados (agosto a diciembre de 1999, enero a diciembre de 2000 y enero a agosto de 2001), lleva el Libro de Ventas, pero sin cumplir con los requisitos y formalidades que establece la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su respectivo Reglamento, y como base legal las disposiciones contenidas en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al valor Agregado, 76 del Reglamento de la mencionada Ley, y 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que con la simple lectura de los artículos indicados en los actos administrativos recurridos y muy específicamente del Artículo 76, se infiere, que el Libro de Ventas no cumplió con los requisitos allí enumerados, como lo es registrar cronológicamente y sin atrasos las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes, la fecha y el número de la factura, el nombre y apellido del comprador, etc. Por consiguiente no existe el vicio de inmotivación alegado, por lo que este argumento del apoderado de la contribuyente resulta totalmente improcedente y así solicito sea declarado por este Tribunal.

Sostiene además que no puede alegarse Inmotivacion habiendo alegado Falso Supuesto.

Que incurre el apoderado de la contribuyente en una evidente contradicción, por cuanto comienza alegando que el acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto de derecho pero más adelante señala que está inmotivado y que ello viola su derecho de defensa, lo que evidencia que si conocía las razones fácticas como jurídicas en las cuales se apoyó la Administración para dictar tales actos.

Que de ser cierto que la Administración Tributaria no cumplió con su expresión formal, mal podrían entonces explanar ante este Órgano Jurisdiccional una serie de afirmaciones que precisamente van dirigidas a contradecir el sustrato causal de los actos administrativos recurridos (CSJ-SAP fecha 03-10-90 Revista de Derecho Público N° 44 pág. 130), por haber incurrido supuestamente la Administración Tributaria en falso supuesto de derecho, circunstancia esta que solicita sea tomada en consideración por el Tribunal al momento de citar la definitiva.

Con respecto al Principio de L.P., Carga de la Prueba de la recurrente, Principio de Presunción de Legalidad, Veracidad y Legitimidad del Acto Administrativo, aduce:

Que se evidencia en autos la inactividad probatoria por parte de la recurrente, a pesar de regir en materia tributaria, al igual que en proceso ordinario, el principio o sistema de l.p., consagrado actualmente en el Artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis (antes 193 del Código Orgánico Tributario de 1994).

Que ninguno de los argumentos expuestos por el apoderado de la contribuyente, están dirigidos a demostrar que efectivamente el Libro de Ventas para el período de imposición de octubre de 1999, sí cumplía con los requisitos que exige la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su respectivo Reglamento.

Que no habiendo el apoderado de la contribuyente consignado medio probatorio alguno, dirigido a desvirtuar el contenido de la Resolución y de las Planillas de Liquidación identificadas, las mismas deben tenerse como ciertas, legítimas y veraces, ello en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual gozan todos los actos administrativos. Así solicita sea declarado por este Tribunal.

Que por todo lo expuesto, solicita al Tribunal, declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A. contra la Resolución Imposición de Sanción número 9482 de fecha 10 de octubre de 2002, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Que en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, pide al Tribunal exima de costas al fisco nacional por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Punto Previo

Efectuada la lectura del expediente y examinados los alegatos expuestos por la parte recurrente, así como por el órgano emisor del acto, este Tribunal advierte que, con prioridad a la revisión de la legalidad del acto, resulta de obligado examen el punto previo atinente a la procedencia del presente Recurso Contencioso Tributario.

A tal efecto ha dicho el Tribunal Supremo de Justicia, en su Sala Políticoadministrativa, en sentencia número 0472 de fecha 25-03-03, lo siguiente respecto de las causales de inadmisibilidad o en su defecto por interpretación extensiva, las causales de improcedencia son de orden público y por lo tanto susceptible de revisión en cualquier fase y grado del proceso.

La doctrina de esta Sala ha sido insistente en afirmar que las causales de inadmisibilidad constituyen normas de eminente orden público; siendo ello así, el Juzgador cuenta con un amplio poder de apreciación, incluso para examinar elementos que no hayan sido observados por las partes, o bien que aún siéndolo, hayan podido escapar del análisis previamente realizado por el propio tribunal.

Dicho lo anterior y como quiera que del examen de autos quedó plenamente demostrada la extemporaneidad del ejercicio del recurso, lo cual produjo la caducidad de la acción; esta Sala Político-Administrativa, en acatamiento del principio de legalidad que debe guiar toda actuación judicial, resuelve declarar la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo ejercido por el ciudadano E.M.C. contra el acto administrativo emanado de la Contraloría General de la República, por virtud del cual se le impuso la sanción de multa, y en consecuencia, revocar el auto de admisión de fecha 20 de noviembre de 2001, dictado por el Juzgado de Sustanciación de esta Sala. Así finalmente se decide.

En razón de lo anterior se debe destacar que el Artículo 266 del Código Orgánico Tributario, establece:

Artículo 266.- (Omissis)

Son causales de inadmisibilidad del Recurso:

a) Caducidad del plazo para ejercer el Recurso.

b) Falta de cualidad o interés del recurrente.

c) Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener la capacidad necesaria para comparecer en juicio o por no tener la representación que se atribuye o porque el poder no este otorgado en forma legal o sea insuficiente...

El presente caso se trata de un Recurso Contencioso Tributario ejercido contra la Resolución GJT-DRAJ-A-2003-1629, de fecha 22 de julio de 2003, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Asimismo, el Artículo 261 eiusdem, dispone:

Artículo 261.- El lapso para interponer el recurso será de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico, en caso de denegación tácita de éste.

Es generalmente aceptado por la Doctrina que cuando la Ley dice que un acto debe cumplirse dentro de o en determinado lapso, el acto debe efectuarse necesariamente antes de que transcurra, porque de otro modo no ocurriría dentro sino después del lapso, contra la voluntad del legislador. El Artículo 261 del Código Orgánico Tributario, ya transcrito, establece que el Recurso Contencioso Tributario debe interponerse dentro del término de veinticinco (25) días hábiles; si se interpone un día siquiera después, se tendrá como extemporáneo, es decir, como no interpuesto.

Ese lapso de caducidad de veinticinco (25) días hábiles, debe entenderse como de orden público y por tanto no susceptible de extensión, ya que se trata de un mandato legal, aunque existe la posibilidad de que el recurrente fuera de este lapso, pueda intentar conjuntamente con el Recurso Contencioso Tributario, A.C. conforme al Artículo 5, Parágrafo Único de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, (vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa 1899 de fecha 26 de julio de 2006) sin embargo, de la lectura del Recurso Contencioso Tributario de Anulación, la medida cautelar tiene por objeto la suspensión de la ejecución del acto administrativo recurrido y no se trata de la cautelar que permite la interposición del Recurso Contencioso una vez que han caducado los plazos para su ejercicio, razón por la cual este Tribunal no puede obviar el examen de la admisibilidad en forma sobrevenida.

En el caso de autos, es de notar que el acto administrativo recurrido, es decir, la Resolución GJT-DRAJ-A-2003-1629, de fecha 22 de julio de 2003, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue notificada a la recurrente el día 10 de diciembre de 2003, tal como se observa en la misma, la cual cursa en el expediente judicial, inserta en el folio cuarenta y cinco (45), notificación que, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 163 del Código Orgánico Tributario, surtió efecto al día hábil siguiente, por cuanto tal lapso debe computarse de acuerdo con la doctrina de la Sala Políticoadministrativa, por días de despacho del Tribunal Distribuidor; y visto que el escrito recursorio fue interpuesto por ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario (Distribuidor para la fecha de interposición del Recurso), el cual conserva el calendario correspondiente. Así, pudo constatar este juzgador habiendo tenido a la vista el precitado calendario al momento de redactar la presente sentencia, que desde el 10 de diciembre de 2003 fecha de notificación del acto recurrido, a la fecha de interposición del Recurso Contencioso Tributario, el 04 de febrero de 2004, habían transcurrido exactamente 25 días de despacho, lo cual hace que la interposición sea tempestiva. Así se declara.

Decisión De Fondo

Analizado el punto sobre la inadmisibilidad del Recurso Contencioso Tributario y la caducidad para la interposición del mismo, corresponde a este Tribunal pronunciarse en cuanto al planteamiento de fondo expuesto por las partes, que se contrae a determinar, previo análisis: i) si la Administración Tributaria incurrió o no en un error al calificar la Solicitud de Revisión de Oficio como un Recurso Jerárquico, ii) si la Administración Tributaria incurrió o no en el vicio de falso supuesto al emitir las Resoluciones recurridas basándose en normas que no se corresponden con la realidad planteada en las mismas, y iii) si la Administración Tributaria incurrió o no en el vicio de inmotivación al no constatar el hecho que fundamente el incumplimiento de un deber formal por parte de la recurrente.

i) Con respecto a si la Administración Tributaria incurrió o no en un error al calificar la “Solicitud de Revisión de Oficio” como un Recurso Jerárquico, este Tribunal observa:

La recurrente alega que interpuso su escrito, en fecha 07 de marzo de 2003, por ante la División Jurídica Tributaria Coordinación de Recursos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en contra de la Resolución número 9482, de fecha 10 de octubre de 2002, ya que a su juicio, las normas legales que en ella se señalan no se ajustan al Código Orgánico Tributario, razón por la cual considera que dicha Resolución es objeto de nulidad absoluta.

Ahora bien, resulta muy fácil, y es un hecho frecuente de la Administración Tributaria nacional, calificar a la ligera y para deslastrarse de la obligación de dar oportuna y adecuada respuesta, el hecho de calificar cualquier solicitud de jerárquico, con la finalidad de declarar improcedente la solicitud de nulidad absoluta.

En este sentido claramente se puede apreciar que el recurrente dirigió una petición en fecha 07 de marzo de 2003 a la Administración Tributaria, la cual tenía por finalidad “…solicitarle que a tenor de lo preceptuado en el artículo 239 del vigente Código Orgánico Tributario, se sirva REVISAR la Resolución dictada por este órgano, específicamente la signada con el N° 9482, de fecha 10 de octubre de 2002, por cuanto la misma es nula…” (resaltado y mayúsculas del recurrente), tal y como se desprende del folio cuarenta y seis (46) del expediente judicial, pero también es claro que del contenido de dicha solicitud se puede apreciar que no se trata de Recurso Jerárquico alguno, por lo que mal podría la Administración Tributaria calificarlo en una forma distinta y alejado de la conducta objetiva e imparcial que debe tener con los contribuyentes.

En efecto, legalmente debe entender la Administración Tributaria que existen otros medios de impugnación o de solución, en sede administrativa, de conflictos tal y como lo plantea la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y tal como lo recoge el Código Orgánico Tributario de 2001 a partir del Artículo 236, cuyas disposiciones señalan:

TITULO V

DE LA REVISION DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACION

TRIBUTARIA Y DE LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS

CAPITULO I

DE LA REVISIÓN DE OFICIO

Artículo 236: La Administración Tributaria podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan.

Artículo 237: Los actos administrativos que no originen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular podrán ser revocados en cualquier momento, en todo o en parte, por la misma autoridad que los dictó o por el respectivo superior jerárquico.

Artículo 238: No obstante lo previsto en el artículo anterior, la Administración Tributaria no podrá revocar por razones de mérito u oportunidad, actos administrativos que determinen tributos y apliquen sanciones.

Artículo 239: La Administración Tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de los interesados, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella.

Artículo 240: Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional; o sea violatoria a una disposición constitucional.

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley.

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Artículo 241: La Administración Tributaria podrá en cualquier tiempo corregir de oficio o a solicitud de la parte interesada, errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de sus actos.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

De las normas anteriormente transcrita se observa que se puede solicitar a la Administración Tributaria la revocatoria o la nulidad de los actos dictados por ella, tal y como lo establece el Título V del Código Orgánico Tributario en su Capítulo I referente a la “Revisión de Oficio”, Capítulo éste distinto al correspondiente al “Recurso Jerárquico”, de donde se desprende la distinción formulada por el legislador entre un procedimiento y otro, por lo que mal podría la Administración Tributaria actuar contrario a derecho y, considerar todo escrito presentado por los administrados como un Recurso Jerárquico.

En este sentido, es necesario indicar que la discrecionalidad de los actos de la Administración no puede concebirse separada del principio de legalidad, ya que este principio, entendido como la sumisión de todas las actividades de la Administración a reglas jurídicas o normas preestablecidas es la mayor garantía que postula el Estado de Derecho en beneficio de los administrados y en contra de las posibles arbitrariedades de la autoridad ejecutiva.

Partiendo de esta óptica, el autor F.G.F., en su “Tratado de Derecho Administrativo”, sostiene que: “…el poder discrecional no es sino una delimitación del principio de la legalidad, pues la discrecionalidad se da en aquellos casos en que por defecto de reglas jurídicas no hay lugar a la aplicación de tal principio”.

En este sentido, el poder discrecional de la Administración se configura cada vez que la ley le concede la potestad de elegir entre varias decisiones conforme a su libre apreciación. Sin embargo, en el Estado de Derecho contemporáneo esa libertad de apreciación de la Administración en ejercicio del poder discrecional ya no es absoluta, sino limitada en protección de los derechos de los administrados y en aras de evitar la arbitrariedad de la Administración, todo ello con estricta sujeción al principio de legalidad.

En virtud de lo anterior, este Órgano Jurisdiccional, considera que la Administración Tributaria al considerar la Solicitud de Revisión de Oficio interpuesta por el recurrente, como un Recurso Jerárquico, actuó en forma arbitraria; pues, como quedó expuesto supra, la ley es clara al establecer que cualquier interesado puede solicitar la nulidad de los actos dictados por la Administración Tributaria. Así se declara.

ii) y iii) En cuanto a los vicios de Falso Supuesto e Inmotivación, alegados por la recurrente, este Tribunal una vez analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

La Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 00330, de fecha 26 de febrero de 2002, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., manifestó en cuanto a alegar en un mismo acto el vicio de inmotivación y de falso supuesto, lo siguiente:

…Expresado el argumento anterior y con el objeto de aclarar la confusión planteada por los apoderados judiciales de la recurrente, es necesario precisar las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto, la inmotivación y el falso supuesto.

Sobre este tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide

.

Del análisis de la sentencia anteriormente citada, se puede evidenciar que en el presente caso, la recurrente alegó e invocó simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, produciéndose tal y como lo establece el criterio jurisprudencial transcrito, una incoherencia absoluta en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Lo precedentemente expuesto, significa que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto.

En efecto, este Tribunal debe desestimar el vicio de inmotivación ya que del análisis de los actos recurridos se puede observar con meridiana claridad, la justificación de la Administración Tributaria para formular el Reparo y el análisis de la integridad de los hechos, razón por la cual este Tribunal debe declarar improcedente la denuncia por falta de motivación. Así se declara.

Siendo excluyentes las dilaciones de falta de motivación y de falso supuesto, este Juzgador, a los fines de cumplir el mandato constitucional sobre el acceso a la justicia, puede apreciar que los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de los actos impugnados, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho, observa este Tribunal que la recurrente en su escrito recursorio, señala que el acto administrativo impugnado adolece de este vicio, toda vez, que el mismo parte de un hecho inexistente, como lo es que su representada no cumple con el deber de llevar efectivamente el Libro de Ventas, ya que no cumple con los requisitos que exige la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su respectivo Reglamento.

Así, es importante señalar que el Falso Supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas ha dicho la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

(Subrayado del Tribunal)

En este sentido, analizadas las actas procesales puede este sentenciador apreciar que la recurrente se limita simplemente a alegar que no ha incurrido en la infracción que le imputa la Administración Tributaria, ya que si ha cumplido con todos los deberes formales que le son propios, pero sin probar que cumplía con dicho deber formal.

De esta forma se puede apreciar que la Administración Tributaria señala en la Resolución 9482, de fecha 10 de octubre de 2002, confirmada por la Resolución GJT-DRAJ-A-2003-1629, de fecha 22 de julio de 2003, lo siguiente: “De conformidad con lo establecido en al Parágrafo Primero del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, se procede a tenor de lo dispuesto en el Artículo 84 del Código mencionado a sancionar conforme al Primer Aparte del Artículo 106 eiusdem, a la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01 A, C.A. inscrita en el R.I.F. bajo el N° J-30256251-1 por incumplimiento de los deberes formales que consagra el Artículo 126, Numeral 1, Literal “a” de la norma supra mencionada; todo ello según lo determinado en la investigación realizada conforme a los Artículos 112 eiusdem y 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional…”, dichas normas están referidas a la “Determinación por la Administración Tributaria y Aplicación de Sanciones”, “Sanciones”, “Incumplimiento de Deberes Formales”, “Deberes Formales de los Contribuyentes, Responsables y Terceros”, Facultades y Deberes de la Administración Tributaria” y a las Atribuciones de los representantes del Fisco, respectivamente, y esto no es más que la prueba de que las normas señaladas sí se corresponden con la actuación de la contribuyente en el presente caso, ya que ciertamente la recurrente no lleva en forma debida los Libros de Venta del Impuesto al Valor Agregado y por lo tanto es procedente el reparo, lo cual trae como consecuencia que la Administración Tributaria no ha incurrido en el vicio de falso supuesto. Así se declara.

Además de lo anterior por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil, y en especial la contenida en su Artículo 12 que señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe. (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior)

Lo anterior hace concluir a este sentenciador, que al no presentarse prueba alguna que desvirtuara las Resoluciones impugnadas, debe desechar la solicitud de nulidad y por lo tanto declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar.

Si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto que la recurrente no probó absolutamente nada, es decir, no probó que cumpliera con el deber formal previsto en el Artículo 126 Numeral 1 Literal “a” del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, ni probó que existiera a su favor alguna eximente de responsabilidad, es decir, la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de las Resoluciones impugnadas, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

La Sala Políticoadministrativa en una decisión de fecha 11 de mayo de 2004, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

Pero es el caso que del expediente no se puede apreciar prueba alguna, tampoco se puede apreciar algún conocimiento de hecho para que la decisión puede basarse en la experiencia común o máximas de experiencia, porque si bien es cierto que la Administración Tributaria tampoco probó, sus actos se presumen fiel reflejo de la verdad y por lo tanto bajo el manto de la presunción de veracidad, todo lo cual trae como consecuencia que este sentenciador aprecie que al no ser probado el vicio de falso supuesto alegado, debe dar por ciertos los hechos plasmados en las Resoluciones y por lo tanto improcedente el Recurso Contencioso Tributario. Así se declara.

No obstante lo anterior, este Tribunal aprecia que se ha calculado el monto de la sanción contrariamente a lo pautado en la norma que le sirve de base, de esta forma el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, señala:

El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos.

(omissis)…

De esta forma, al imponerse sanciones con base al mismo Artículo, 106 del Código Orgánico Tributario, por cada uno de los meses fiscalizados, la Administración Tributaria no apreció la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de Resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales tenga el contribuyente por omitir formalidades. La falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal, que en el errado criterio del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en vez de constituir una acción única merecedora de un único castigo, consiste en una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo, que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control al aplicar indebidamente la norma, e incurre en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Quien aquí decide observa, que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción Tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, la Administración Tributaria supone falsamente que este concepto se deriva de la pluralidad de oportunidades para llevar los libros conforme a las formalidades constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas.

Que en la dogmática del Derecho Penal –aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo, con lo que la Administración Tributaria incurrió en el mencionado error. El error de interpretación incurrido por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) vicia la causa de la Resolución al no considerar el ilícito continuado.

En tal sentido, la Doctrina ha caracterizado el delito continuado de la siguiente manera:

“La violación de la norma no viene de cada cuota del acto sino del acto total; una parte de la violación no es la violación, ni con cada fracción se puede hacer una totalidad. No se trata de la completa y repetida infracción de una misma disposición, como es el caso, perfectamente claro, de que con una bomba explosiva o una colisión automoviliaria se mata o lesiona a varias personas, sino de una infracción que se verifica por parcialidades progresivas de un injusto se incrementa con cada acto sucesivo. Es, pues, como acaba de indicarse, un concurso aparente y no efectivo.

No hay pues, en las continuación, varios injustos que se religan, sino varias magnitudes que se suman para conformar un solo injusto, un injusto total, que es, sin más, el injusto del hecho.

( … )

El delito continuado, para decirlo de una vez, no es sino una forma de progresión delictiva. Cada acto no constituye un injusto nuevo y distinto, sino una agravación cuantitativa del injusto de los actos precedentes. Solo es viable, entonces, en los delitos cuyo injusto sea cuantificable, susceptible de agravación con actos que se realizan en sucesión progresiva. No tiene cabida allí donde el injusto se agote necesariamente con un acto único e indivisible, como es el caso de la vida, o de los llamados bienes personalísimos, de suyo inacumulables cuando a lesión pasa de un titular a otro. En los delitos económicos la dogmática ha terminado por admitir la continuación aún frente a la diversidad de sujetos pasivos, porque estos no ponen en presencia de bienes que se reconocen y valen en consideración a la persona, sino que poseen igual valor cualesquiera que sean las manos de su titular.(FERNÁNDEZ CARRASQUILLA, Juan; “Derecho Penal Fundamental”, Volumen 2, editorial Temis, Bogotá, págs. 432 y ss.)”.

Como se desprende de la caracterización doctrinal citada, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo o culpa.

No puede dejar pasar por alto este Tribunal con base a la sentencia de la Sala Políticoadministrativa número 0429, de fecha 11 de mayo de 2004, cuando señala:

…debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

Que en el presente caso la Administración Tributaria está aplicando la reiteración, al pretender aplicar la multa por cada mes y esto es contrario a la Constitución y a la Ley, toda vez que la máxima sanción que se pudiera aplicar por este incumplimiento es de 100 Unidades Tributarias, al aplicarle las reglas de la continuidad.

Tal criterio fue expresado en la sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004 de la Sala Políticoadministrativa, en la cual se estableció:

La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A.

En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

En consecuencia, no aplicar el criterio de la anterior sentencia para el caso de las sanciones previstas en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario, sería volver a generar controversias innecesarias entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria, y como se puede verificar la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar erradamente el contenido de la tantas veces citada norma al pretender aplicar una sanción mes a mes, haciendo caso omiso a la jurisprudencia reiterada de la Sala Políticoadministrativa, la cual ha sido clara que sólo se puede aplicar la multa en forma continuada por una sola vez, y no por cada mes, debiendo ajustarse la sanción a 62,5 Unidades Tributarias, por aplicación del Artículo 99 del Código Penal calculada sobre la base de la Unidad tributaria vigente para el momento del primer mes fiscalizado, esto es 9.600 Bs. Así se declara.

No puede dejar pasar este Tribunal el hecho de que la recurrente presentó un Recurso Contencioso Tributario por cada una de las 24 Resoluciones impuestas en desconocimiento del Artículo 99 del Código Penal y que estas se encuentran en distintos Tribunales y que analizada la sanción excluida de la realidad como lo es que fue sancionada en 24 oportunidades se le estaría por un error cercenando a la recurrente su derecho a que las sanciones sean correctamente calculadas, como quiera entonces que este Tribunal de conformidad con el Artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debe restituir situaciones jurídicas lesionadas, se encuentra obligado a declarar la nulidad de la sanción contenida en la Resolución impugnada, puesto que si bien es cierto que la recurrente cometió la infracción esta debe ser correctamente calculada, razón por la cual se anula la presente se declara y se ordena que se haga el cálculo de la sanción sobre el criterio del Artículo 99 del Código Penal.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., contra la Resolución GJT-DRAJ-A-2003-1629, de fecha 22 de julio de 2003, notificada el 10 de diciembre de 2003, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente, y en consecuencia confirma la Resolución (Imposición de Sanción) N° 9482 contenida en la planilla de liquidación 01 10 1 2 25 007884, de fecha 10 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que impone multa por un monto de Bsf. 600,00 en materia de Impuesto al Valor Agregado.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora y al Contralor General de la República, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de abril del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.. El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2004-000006

ASUNTO ANTIGUO: 2199

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, veintinueve (29) de abril de dos mil ocho (2008), siendo las dos y treinta y cuatro de la tarde (02:34 p.m.), bajo el número 067/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P..

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