Decisión nº 209-2014 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 24 de Noviembre de 2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su nombre:

El JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN ZULIANA

Exp. 1465-13

Sentencia Definitiva

Recurso Contencioso Tributario

Se inició el presente juicio en virtud de recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 07 de Enero de 2013 por el Abogado en Ejercicio C.J.M., inscrito en el INPREABOGADO, bajo el Nro. 25.916, en su carácter de Apoderado Judicial según consta de instrumento poder que riela a los folios 50 y 51 del expediente judicial, de la Sociedad Mercantil DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha 10 de Agosto de 1993, bajo el Nro. 2, Tomo 27-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-3011826425-3, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signado con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2012/ISLR/01839/02421/14/500043 de fecha 30 de octubre de 2012, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), que confirmo totalmente el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/ISLR/01839/0241 del 14 de diciembre de 2011, por la cantidad total expresada en moneda actual de Cinco Millones Novecientos Seis Mil Setecientos Bolívares con Ochenta y Un Céntimos (5.906.700,81), en materia de Impuesto Sobre la Renta y retenciones de Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios 2009 y 2010, y ordenaron liquidar a cargo de la recurrente una Planilla de Liquidación por la cantidad expresada en moneda de curso legal y actual de Seis Millones Cuatrocientos Diecisiete Mil Ochocientos Veintiocho Bolívares Con Cero Céntimos, (6.417.828,00), por concepto de Impuesto Sobre la Renta, Sanción de Multas e Intereses Moratorios.

EL 07 de Enero de 2013 el Tribunal le dio entrada al presente recurso; y, el 11 de Enero de 2013 la Suscrita Secretaria de este Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región Zuliana hizo constar que se libraron los Oficios ordenados conforme auto de fecha siete (07) de Enero de 2013, bajo los Nros. 036-2013, 037-2013 y 038-2013, dirigidos a la Procuradora General de la República, al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público con Competencia Especial Contencioso Administrativo, Contencioso Administrativo Tributario, Contencioso Especial Agrario y Derechos y Garantías Constitucionales de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia y al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), respectivamente, a los fines de hacerles saber de la recepción del Expediente.

El 22 de Enero de 2013 el Abogado en Ejercicio C.J.M.. P, antes identificado, en su carácter de Apoderado Judicial de la Contribuyente, otorgó poder Apud acta los Abogados, J.C.M.L., J.L.R.H. y M.C.N., inscritos en el INPREABOGADO bajo los números, 91.214, 41.018 y 90.582 respectivamente.

El 23 de Enero de 2013, la Abogada J.M.L., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 91.214, en su carácter de Apoderada Judicial de la contribuyente, según se evidencia de instrumento poder que riela a los folios 120 y 121 del expediente judicial, solicitó se sirva librar acuse de recibo de las notificaciones respectivas al Procurador General de la República, bajo oficio Nro. 036-2013, a través de Correo Especial Privado MRW. En la misma fecha (23 de Enero de 2013) se dictó auto proveyendo lo requerido, y así remitiendo el mencionado Oficio antes mencionado.

El 21 de Febrero de 2013, el alguacil consignó la resulta de la práctica de los Oficios Nros. 036-2013 dirigido a la Procuradora General de la Republica; 037-2013 dirigido al Ciudadano Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público con Competencia Especial Contencioso Administrativo, Contencioso Administrativo Tributario, Contencioso Especial Agrario y Derechos y Garantías Constitucionales de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, y el Oficio 038-213 dirigido al Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT Región Zuliana. A su vez, en la misma fecha 21 de febrero de 2013 se agregaron los oficios antes mencionados a las actas del Expediente Judicial.

El 19 de Marzo de 2013, la Abogada M.B., inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 41.063, en su carácter de Apoderada Sustituta de la Procuraduría General y Representante de la República Bolivariana de Venezuela por Órgano Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según se desprende de Instrumento Poder que riela a los folios 130 al 135 del Expediente Judicial, consignó Copia Certificada del Expediente Administrativo que instruyó la causa en Sede Administrativa y solicitó el Computo de los Lapsos Procesales.

Tras el proceso de notificación, en fecha 2 de Abril de 2013 se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Representación Judicial de la Sociedad de Comercio DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A., contra la Resolución distinguida con letra y Números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2012/ISLR/01839/02421/14/500043. En la misma fecha se libró Oficio Nro. 313 dirigido al Procurador General de la República.

El 10 de Abril de 2013 el alguacil consignó la resulta de la Práctica del Oficio Nro. 313-2013 dirigido a la Procuradora General de la Republica, notificando de la admisión del recurso y; se dicto auto ordenando agregar igualmente abocándose al conocimiento de la causa la Jueza Temporal Dra. I.C..

El 30 de Abril de 2013, la Abogada J.M., antes identificada, con el carácter acreditado en actas consignó escrito de Promoción de Pruebas.

El 22 de Mayo de 2013, se dictó resolución admitiéndose las pruebas documentales, dejando a salvo la verificación de la existencia de las actas de los instrumentos que se señalaron en dicha promoción y, la prueba testimonial, ambas promovidas por la Abogada J.M., supra identificada. Asimismo, en la misma fecha, se libró Oficio Nro. 447-2013, dirigido a la Procuradora General de la Republica, notificando de la Admisión de las Pruebas antes descritas, en concordancia con lo establecido en el Artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

El 3 de Junio de 2013 el alguacil consignó la resulta de la Práctica del Oficio Nro. 447-2013 dirigido a la Procuradora General de la Republica, notificando de la admisión de las pruebas y; se dejo vistos en la presente causa.

El 19 de Junio la Suscrita Secretaria de este Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región Zuliana, hizo constar que se libró Despacho Comisorio y Oficio Nro. 511-2013 dirigidos al Juzgado de los Municipios Maracaibo, J.E.L. y San Francisco de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia. En la misma fecha se cumplió con lo ordenado y se remitió este Despacho y Oficio Nro. 511-2013 ya antes mencionado, con copia certificada del escrito de Promoción de Pruebas, de la Resolución proveída y del informe a ratificar constante de 24 folios.

El 23 de Julio de 2013 se recibió el oficio identificado con letras y números 523-2013 respecto de la comisión que le fue conferida signada con el Nro. 1.101-2013 emitido del Juzgado Séptimo de los Municipios Maracaibo, J.E.L. y San Francisco de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia.

El 30 de Julio de 2013, la Abogada M.B.B., supra identificada y con el carácter acreditado en actas, solicitó el cómputo de los lapsos procesales y el Estado Actual de la Causa. En la misma fecha 30 de Julio de 2013 se dió cuenta a la Jueza de la respectiva solicitud.

EL 01 de Agosto de 2013, se dictó auto proveyendo lo antes solicitado, para realizar el respectivo cómputo de los lapsos procesales, en pro de lo establecido en el Artículo 14 del Código de Procedimiento Civil.

El 16 de Septiembre de 2013, previo escrito de solicitud de Suspensión del referido Acto Administrativo de efectos particulares, realizado por la Abogada J.M., supra identificada y con el carácter acreditado en actas; este Juzgado consigna dicha solicitud y acordó formar pieza aparte según los establecido en el Artículo 25 del Código de Procedimiento Civil.

El 08 de Octubre de 2013, la Abogada J.M., antes identificada y con el carácter acreditado en actas, consignó el escrito de informes. En la misma fecha la Abogada M.B., supra identificada, con el carácter acreditado en actas, en representación de la Procuraduría General de la República, consigna a su vez el escrito de informes.

El 21 de Octubre d 2013, se dijo “VISTOS” en la presente causa.

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

Mediante Providencias Administrativas emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, signada con letras y Números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/ISLR/01839 de fecha 25 de Julio de 2011, siendo notificada el 29 de Julio de 2011 y SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/ISLR/02421 de fecha 22 de Septiembre de 2011, notificada el 27 de Septiembre de 2011, se autorizó a los funcionarios A.B. y JesúsAranaga, titulares de la Cédula de Identidad Nros. 14.511.193 y 9.738.583, respectivamente, con el carácter de Supervisor el segundo de los identificados, ambos adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos, actuando en ejercicio amplio de Fiscalización y Determinación de la Administración Tributaria, contempladas en los Artículos 121, numeral 2 y 127 numeral 1, 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, a practicar el procedimiento de fiscalización y determinación en relación a los costos y deducciones reportados en la declaración definitiva del Impuesto Sobre la Renta para el Ejercicio Económico comprendido desde el 01/01/2009 al 31/12/2009, así como el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la retención y enteramiento de los impuestos retenidos durante los periodos comprendidos entre enero 2009 y diciembre de 2009.

En fecha 30 de Octubre mediante Resolución Culminatoria Nro. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2012/ISLR/01839/02421, se confirmaron totalmente los reparos formulados en el Acta de Reparo identificada con letras y Números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/ISLR/01839/0241 del 14 de diciembre de 2011, por la cantidad total expresada en moneda actual de Cinco Millones Novecientos Seis Mil Setecientos Bolívares con Ochenta y Un Céntimos (5.906.700,81), en materia de Impuesto Sobre la Renta y retenciones de Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios 2009, y ordeno liquidar a cargo de la Sociedad Mercantil DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A., una Planilla de Liquidación por la cantidad expresada en moneda de curso legal y actual de Seis Millones Cuatrocientos Diecisiete Mil Ochocientos Veintiocho Bolívares Con Cero Céntimos, (6.417.828,00), por concepto de Impuesto Sobre la Renta, Sanción de Multas e Intereses Moratorios, las cuales fueron notificadas a la contribuyente en fecha 30 de Octubre de 2012.

PLANTEAMIENTO DE LA PARTES

En su escrito recursivo el contribuyente aduce como defensa Infracción de Ley por Errónea Aplicación, ya que de las operaciones realizadas con Casa de Bolsa en el ejercicio Fiscal del 01/01/2009 al 31/12/2009, se desprendió la suma de 3.951.538,73 generada de la diferencia entre el monto de cada factura registrada al valor en Dólares, de acuerdo a la tasa de cambio establecida por el Banco Central de Venezuela en el momento en que la mercancía era nacionalizada y el monto desembolsado en bolívares, esto para la adquisición de divisas, que llevó al pago al proveedor en el instante en que correspondía, fue registrada por la Contribuyente DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.S., en su Contabilidad como “Costos”, lo que resultó objetado por la intervención fiscal y ratificado por la Administración Tributaria al considerar que dicha suma corresponde a la “Partida no deducible” por tratarse del resultado de transacciones realizadas con títulos de deudas emitidos por la República Bolivariana de Venezuela, que la ley califica como enriquecimientos exentos de impuesto no deducibles ni imputable al costo a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable, invocando al efecto las disposiciones contenidas en los artículos 14, numeral 13º de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 64, parágrafo 1º de su Reglamento.

Todo ello en función de que al criterio de la Administración Tributaria, en tal supuesto no se da la adquisición de bienes invertidos en la producción del enriquecimiento neto fiscal gravable, siendo que la pérdida ocurrida no es ocasionada por bienes destinados a la producción de la renta sino como una inversión del contribuyente.

Señala entonces la Empresa Contribuyente, es decir, DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A., que la Administración Tributaria aplicó erróneamente disposiciones legales bajo supuestos no contemplados en las mismas; y explana que si bien es cierto que los enriquecimientos provenientes de la compra y/o permuta de Bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de títulos de crédito están exentos de impuestos, según lo establece el artículo 14 ordinal 13º de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no existe disposición legal alguna que establezca “en forma general” es decir para todos los casos, que las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de tales enriquecimientos no puedan deducirse ni imputarse al costo, a los fines de la determinación de enriquecimientos gravables.

El artículo 64, parágrafo 1º del Reglamento de la citada ley que se invoca para sostener lo contrario, está referido, como se deduce de su encabezamiento, a las pérdidas sufridas por “destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción” u otros supuestos similares, lo que revela que dicha norma sólo resulta aplicable cuanto se trata de bienes “físicos” sin que por tanto su encabezamiento ni ninguno de sus parágrafos puede considerarse extensible a bienes “incorporales” como es el caso de los bonos.

A su vez la Contribuyente antes identificada realiza un análisis literal de las citadas normas para permitir interpretar que las pérdidas producto de las operaciones con los referidos Bonos no son deducibles a los efectos de la determinación del ingreso neto gravable, tendría que tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, según el cual “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos” y reconocer con base a ella la necesidad de apreciar en todo caso la realidad económica del contribuyente en la aplicación de las normas tributarias, y por ende a considerar los siguientes argumentos, para poder determinar si las pérdidas acusadas por la Contribuyente DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A., por el concepto indicado, deben o no estimarse como deducibles.

Argumenta al mismo tiempo, que no es cierto que las erogaciones realizadas por la Contribuyente DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A., para la obtención de títulos valores a través de Casas de Bolsa y su conversión en divisas, por un monto superior al establecido bajo el control cambiario, estuvieran orientadas a la producción de “enriquecimientos exentos” pues en realidad las mismas se efectuaron con el único fin de honrar compromisos en dólares con proveedores extranjeros que le suministraban mercancías relacionadas con su giro ordinario, guardando por tanto relación directa con la producción de la renta obtenida a través de su venta.

Otro argumento que plantea como defensa la contribuyente es que en el Acta de Reparo, la Administración Tributaria después de reconocer que las erogaciones realizadas por la misma Contribuyente, antes identificada, para la obtención de títulos valores a través de Casas de Bolsa, tienen como finalidad solventar pasivos en dólares con proveedores extranjeros, insistieron contradictoriamente en que, a los efectos fiscales, ellas no podrían ser imputables al costo de las mercancías importadas ni ser registradas como tales, pues conforme a lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre La Renta “el costo de los bienes para la determinación de la renta bruta será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado” siendo que en el presente caso las mercancías importadas aparecen valoradas en tales facturas a la tasa de cambio oficial vigente.

Con esta argumentación, sostiene la Contribuyente que la Administración Tributaria interpreta nuevamente de manera errónea la citada disposición contenida en el parágrafo 1º del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto el artículo 38, ordinal 1º del Reglamento de dicha ley aclara que, “para efectos de la determinación de la renta bruta, no solo se tendrá en cuenta el costo de los bienes según las respectivas facturas emanadas del vendedor sino también“ los demás gastos y contribuciones imputables al mismo”, dentro de los cuales deben considerarse las diferencias cambiarias sufridas por el contribuyente producto de la obtención de divisas a través del mecanismo legal de operaciones con títulos valores, las cuales como consecuencia pueden registrarse en la misma forma que se inscriben las demás partidas que forman parte de los costos, en concordancia con lo establecido en los principios de contabilidad generalmente aceptados y la normativa que regula la determinación del impuesto sobre la renta.

La Contribuyente presentó para fundamentar su defensa la prueba de “Experticia Contable”, respecto de los argumentos planteados por esta.

Adiciona como ultimo Argumento de Defensa la Contribuyente en su escrito Recursivo, la Infracción de Ley por Falta de Aplicación, ya que según la intervención fiscal en el Acta de Reparo, resuelta por la Administración Tributaria en el fallo recurrido, el monto registrado como “Gastos” bajo la referencia “735 Sueldos Salarios” en la declaración correspondiente al ejercicio investigado por un monto de Bs. 4.121.758,oo en la cual se incluyen Bs. 2.860.000,oo por concepto de “Bono Comisiones de Fin de Año” bajo la Cuenta 6.1.0114, en el cual determinóla actuación Fiscal que el monto a imputar en esta referencia es en realidad de Bs. 2.544.015,oo, debido a que la Contribuyente sólo comprobó haber efectuado pagos por “Bono Comisiones de Fin de Año” hasta por la cantidad de Bs. 1.282.257,oo, surgiendo una diferencia de Bs. 1.577.743,oo que no fue pagada a los accionistas o empleados de la misma, siendo que tal partida no representa más que un asiento contable realizado con el propósito de disminuir la cuenta de activos identificada con el Código “1.2.01 Bonos” que está conformada por dos rubros a saber, Bs. 655.394,04 que corresponden al saldo al inicio de la cuenta de activos, que según corresponde a un ajuste realizado al ejercicio anterior no imputable al gasto del ejercicio objeto de investigación y Bs. 922.350,oo que corresponde a la compra de Bonos Soberanos Internacionales 2019 y 2024 en el mes de Octubre de 2009.

Concluyendo en que la suma objetada no corresponde a un egreso causado normal y necesario con el objeto de producir enriquecimiento y que tampoco se trata de un gasto por concepto de bonificación a Directivos, por lo que no reúne las condiciones previstas en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Establece la Contribuyente que esta pagó a sus Directores “Bonos comisiones de fin de año” imputables a la Cuenta 6.1.01.14 por la suma de Bs. 1.282.257,oo, mediante cheques de instituciones bancarias nacionales que fueron constatados y señalados por la intervención fiscal en el Acta de Reparo; no obstante la diferencia igualmente registrada en dicha cuenta de Bs. 1.577.743,00, fue también pagada en el año 2009, mediante instrucciones a los intermediarios financieros de emitir el pago a los directores mediante la permuta de Bs. 655.394,oo correspondientes a bonos propiedad de la compañía adquiridos durante el año 2008 que corresponde al saldo inicial de la cuenta “Bonos” y la compra en el año 2009 de Bonos por la cantidad de Bs. 922.350,oo cuyo destino era permutarlos a los fines de honrar el compromiso previamente adquirido con dichos Directores, de cancelarles un equivalente a Bs. 1.577.74,00 de sus respectivas bonificaciones en moneda extranjera.

Una vez realizadas las respectivas permutas y honrado el compromiso con los Directores, la Gerencia de Contabilidad procede a disminuir el saldo de la cuenta de activos donde se registra la compra de los citados Bonos, mediante un crédito a dicha cuenta y un débito a la cuenta de pasivo “Otras Acumulaciones por Pagar”.

Sintetiza DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A., que la actuación fiscal no constató el proceso antes mencionado, pero si en todo caso el pago no se hubiese ejecutado de la forma que se efectuó, debe recordarse que conforme a lo establecido en La Ley de Impuesto Sobre la Renta, los egresos causados y no pagados son perfectamente deducibles en el período con la obligación de declararlos como “Ingresos” en el año siguiente, siendo esto último lo que hubiese ocurrido en el caso que nos compete, de no haber realizado el pago correspondiente; no obstante, insistimos en que el total deducible en el ejercicio 2009, por el concepto “Bonos Comisiones Fin de Año”, es de Bs. 2.860.000,oo, indiferentemente que se hubiesen pagado en su totalidad o parcialmente de acuerdo a lo establecido en la Ley. Por lo demás, el monto total de Bs. 2.860.000,oo registrado como gastos bajo la cuenta “Sueldos y Salarios” “Bonos Comisiones fin de año” y que corresponden a bonificaciones de los Directores de la compañía, representan el once por ciento (11%) de la suma de Bs. 23.901.086,00 a que asciende el ingreso bruto de la misma en el período objeto de evaluación, por lo que dicha partida se enmarca dentro de los márgenes establecidos en el parágrafo 2º del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que establece: “El total admisible como deducción por sueldos y demás remuneraciones similares pagados a los comanditarios, a los administradores de compañías anónimas y a los contribuyentes asimilados a éstas, así como a sus cónyuges descendientes menores, en ningún caso podrá exceder del quince por ciento (15%) del ingreso bruto global de la empresa. Si tampoco existiere ingreso bruto, se tomarán como puntos de referencia los correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior y, en su defecto, los aplicables a empresas similares”.

Presenta en lo que respecta a los argumentos anteriores las pruebas de experticia contable antes analizada, prueba documental contenida en comunicación de fecha 07/10/09 de la Presidencia de la empresa para la Gerencia de Contabilidad y Administración; y, prueba documental contenida en comunicaciones de fechas 07-05-2008 de STANFOR BANK, S.A. BANCO COMERCIAL y de fecha 02-02-2012 de CORP BANCA, C.A. BANCO UNIVERSAL.

Enfatiza la Contribuyente que la misma no tiene obligación de pagar impuesto adicional alguno, por no haber contravenido la obligación prevista en el artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin que por tanto le sean aplicables las sanciones igualmente determinadas en dicha Resolución previstas en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y 104 numeral 1º de ese mismo Código, desestimando consecuencialmente el cálculo de intereses moratorios a que hace referencia dicha Resolución antes descrita.

DE LOS INFORMES

De la República.

En el escrito de informes, la Abogada M.B.B., supra identificada, en su carácter de Apoderada Sustituta de la Procuraduría General y Representante de la República Bolivariana de Venezuela por Órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según se desprende de Instrumento Poder acreditado en autos, explana y ratifica el contenido de los hechos que se desprende del expediente administrativo, siendo este ajustado a derecho, configurando en pro de los hechos y el derecho aplicado un Acto Administrativo Legal y Legítimo.

Aunado a esto, hace mención que la Administración en sujeción al Principio de Legalidad regida por los Artículos 137 y 316 de nuestra Carta Magna, en pro de su Competencias y Facultades Legales, contradice en todas sus partes los alegatos presentados por la Contribuyente, y afirma rotundamente las responsabilidades, obligaciones y deberes tributarios de esta como sujeto Pasivo.

Enfatiza en base a los Artículos 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y Artículo 64 Parágrafo Primero del Reglamento Respectivo de dicha Ley, que el Reparo Efectuado en el rubro “Compras Netas Nacionales” por la Cantidad de Tres Millones Novecientos Cincuenta y un mil Quinientos Treinta y Ocho bolívares con Ochentay Dos Céntimos, (Bs. 3.951.538,82), ratificado por la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo esta sujeto a derecho, con base a los establecido a los Artículos anteriormente mencionados y paralelamente al Artículo 23, parágrafo primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Por otra parte, hace alusión que para efectos fiscales, la erogación realizada por la contribuyente con proveedores extranjeros, no es procedente, dado al tipo de cambio aplicable en materia tributaria al momento de realizar la importación es la tasa oficial, que para el caso se refería a 2,15 Bs. / US $, vigente para el ejercicio fiscal de 2009, tal como se refleja en las declaraciones de aduanas respectivas, elaboradas con base a las facturas de importación, todo enmarcado en los dispuesto en el Artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Destaca también los parámetros dictados por la Administración Tributaria, los cuales establecen:

1. “Todo importador que desee introducir mercancías en el territorio nacional está obligado a cumplir los tramites y demás requisitos establecidos por la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) para obtener al tipo de cambio oficial las divisas necesarias para realizar sus actividades comerciales sea que estas recaigan sobre bienes de primera necesidad o no.

2. La Compra de títulos negociables de la Republica, sus entes descentralizados o de cualquier otro emisor, emitidos o por emitirse en divisas y la permuta de bonos o papeles de la Deuda Publica Nacional (D.P.N) denominados en moneda nacional por títulos equivalentes denominados en moneda extranjera, es legal dentro del régimen cambiario vigente y constituye una manera legitima de obtener divisas fuera del sistema CADIVI.

3. Las pérdidas experimentadas en las operaciones de compra venta o permuta de estos títulos valores negociables, constituyen pérdidas de Capital y no son imputables al Costo de Importación de los bienes comercializados, toda vez que se originan de una operación previa e independiente, como es la enajenación de títulos valores en el mercado de Capitales, y no en la adquisición directa de esos bienes.

4. Las perdidas de capital bajo análisis serán deducibles de impuesto sobre la renta en la medida en que el contribuyente pueda demostrar la afectación de la misma a la obtención de sus enriquecimientos netos, así como la normalidad y necesidad de la misma para producir el enriquecimiento, lo cual habrá de ser valorado y sopesado en cada caso particular.

Procedente a esto, enfatiza este argumento en pro de los parámetros anteriormente mencionados y explana que todos los hechos se ajustan a derecho, en virtud de la existencia de normas que califican los títulos valores como bienes exentos y por lo tanto No deducibles como Costos a los fines de determinación de la Renta.

Destaca, en base a los establecido en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que el reparo efectuado en el Rubro “Sueldos y Salarios” por la Cantidad de Un Millón Quinientos Setenta y Siete Mil Setecientos Cuarenta y Tres Bolívares (Bs. 1.577.743,00), ratificado por la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo esta ajustado a Derecho.

Por otro lado, considera que el reparo efectuado en la cantidad de Bs. 1.577.743,00 en el rubro de “Sueldos y Salarios” por Concepto de Bonos Comisiones de Fin de Año, es decir, dicho gasto no cumple con las condiciones previas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto no corresponde a un egreso causado, normal y necesario con el objeto de producir enriquecimiento, y no obstante establece que se logró demostrar en la fase de sumario administrativo a través de la experticia, que la Contribuyente adquirió durante los años 2008 y 2009 “Bonos Soberanos”, dicha compra fue avalada con la presentación ante la Administración Tributaria de las comunicaciones originales emitidas por determinadas entidades financieras, durante el 2008, compro bonos soberanos 2023 y 2028, y que luego de pagar a los proveedores extranjeros quedo un remanente de Bs. 655.394,04. Asimismo, durante el 2009 la contribuyente adquiere “Bonos Soberanos” 2019 y 2024, por la Cantidad de Bs. 922.350,00.

De todas las transacciones anteriores se origina la cantidad de Bs. 1.577.743,00, reparada por la fiscalización por considerarlo un ajuste a la cuenta de activos “Bonos” y por tanto no deducible a los fines de lo enmarcado en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Estipula también la Representación Fiscal, que logra demostrar la procedencia y existencia de los Bonos Soberanos Adquiridos, más no la materialización de los supuestos pagos que la Contribuyente efectuó. Es por tanto, que esta Representación Fiscal considera la ratificación del reparo efectuado al rubro de “Sueldos y Salarios” por la Cantidad de Un Millón Quinientos Setenta y Siete Mil Setecientos Cuarenta y Tres (1.577.743,00 Bs.) esta ajustado a Derecho.

Concluye señalando que en pro de toda actuación ajustada a Derecho realizada por esta Representación Fiscal, es menester que se declare Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Contribuyente contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo anteriormente descrito.

DE LAS PRUEBAS

Conjuntamente con la interposición del Recurso tributario bajo estudio la Representación Judicial de la Sociedad de Comercio recurrente presento las siguientes pruebas:

1. El contenido del Expediente Administrativo constituido por el Conjunto de actuaciones previas dirigidas a formular la voluntad administrativa y los elementos que sustentan la decision de la Administracion Tributaria objeto del Recurso.

2. Experticia Contable promovida y evacuada de conformidad con lo establecido en el Articulo 189 del Codigo Organico Tributario en concordancia con lo establecido en el Articulo 157 ejusdem.

3. La declaración jurada del Ciudadano O.P., a objeto de que ratificara el informe rendido como Experto en fecha 17 de Mayo de 2012, por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado y Administración Aduanera (SENIAT) mediante acto de presentación de Informe de Experticia signado con el Numero. SNAT/INTI/GRTI/RZ7/DSA/2012/01839/02421/13 dentro de la instrucción del Sumario Administrativo aperturado con motivo del Reparo formulado a la Contribuyente respecto del ejercicio económico comprendido entre el 01/01/2009 y 31/01/2009.

Para la Evacuación de esta última prueba el Experto compareció en fecha 16 de Julio de 2013 ante el Juzgado Décimo de los Municipios Maracaibo, J.E.L. y San Francisco de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, por fue comisionado por este Tribunal.

Asimismo la Contribuyente promovió en Sede Administrativa, las siguientes pruebas Documentales:

1. Comunicación de fecha 07/10/2009 de la Presidencia de la Empresa para la Gerencia de Contabilidad y Administración, donde da instrucciones para que el remanente de Bonos de Bs. 655.394,04 adquirido en el año 2008 más la compra de bonos de Bs. 922.350,00 efectuada el 07/10/2009 fueran transferidos, mediante instrucciones a los intermediarios financieros, a los Directores HENDRIKS RIOS Y V.P.R., para así saldar el pasivo registrado por Concepto de Comisión de Fin de Año, procediendo a debitar el pasivo contablemente y acreditar la Cuenta de Activo “Bonos” quedando pagadas de esa forma las Bonificaciones.

2. Comunicaciones de Fecha 07/05/2008 de STANFOR BANK, S.ABANCO COMERCIAL y de fecha 02/02/2012 de CORP BANCA, C.A., BANCO UNIVERSAL donde acreditan la compra de Bonos Soberanos 2023, 2028, 2019 y 2024 destinados al pago de “Bonificaciones y Comisiones de Fin de Año” a Directores.

Por otro lado, la Administración Tributaria consigno:

1. Copia certificada del Expediente Administrativo sustanciado por la Actuación Fiscal respectivamente.

2. Copia certificada del acto administrativo objeto de la impugnación, todo acreditado en autos del Expediente Judicial.

3. Asimismo, la Representación Fiscal invocó el Mérito Favorable que se desprende de las Actas Procesales, de manera especial de todas las referencias que hace la actuación fiscal sobre los comprobantes, soportes, documentos, y recaudos investigados y aportados por la Contribuyente e invocan el merito favorable que se desprende de los autos que favorece a la misma Representación Fiscal, en lo que respecta a la correcta interpretación y aplicación del derecho, así como la correcta sustanciación de los hechos por parte de la Actuación Fiscal, que consta en Expediente Administrativo.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

1. De la Infracción de Ley por Errónea Aplicación.

En su escrito recursivo manifiesta como defensa Infracción de Ley por Errónea Aplicación, ya que de las operaciones realizadas con Casa de Bolsa en el ejercicio Fiscal del 01/01/2009 al 31/01/2009, se desprendió la suma de 3.951.538,73 generada de la diferencia entre el monto de cada factura registrada al valor en Dólares, de acuerdo a la tasa de cambio establecida por el Banco Central de Venezuela en el momento en que la mercancía era nacionalizada y el monto desembolsado en bolívares para la adquisición de divisas en el mercado paralelo para el pago al proveedor en el instante en que correspondía.

Manifiesta que fue registrada por la Contribuyente DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.S., en su Contabilidad como “Costos”, lo que resultó objetado por la intervención fiscal y ratificado por la Administración Tributaria al considerar que dicha suma corresponde a “Pérdidas en Operaciones con Títulos Valores”, la cual considera como “Partida no deducible” por tratarse del resultado de transacciones realizadas con títulos de deudas emitidos por la República Bolivariana de Venezuela, que la ley califica como enriquecimientos exentos de impuesto no deducibles ni imputable al costo a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable, invocando al efecto las disposiciones contenidas en los artículos 14, numeral 13º de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 64, parágrafo 1º de su Reglamento.

Todo ello en función de que al criterio de la Administración Tributaria, en tal supuesto no se da la adquisición de bienes invertidos en la producción del enriquecimiento neto fiscal gravable, siendo que la pérdida ocurrida no es ocasionada por bienes destinados a la producción de la renta sino como una inversión del contribuyente.

Arguye entonces la Empresa Contribuyente, es decir, DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A., que la Administración Tributaria aplicó erróneamente disposiciones legales bajo supuestos no contemplados en las mismas; y explana que si bien es cierto que los enriquecimientos provenientes de la compra y/o permuta de Bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de títulos de crédito están exentos de impuestos, según lo establece el artículo 14 ordinal 13º de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no existe disposición legal alguna que establezca “en forma general” es decir para todos los casos, que las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de tales enriquecimientos no puedan deducirse ni imputarse al costo, a los fines de la determinación de enriquecimientos gravables.

El artículo 64, parágrafo 1º del Reglamento de la citada ley que se invoca para sostener lo contrario, está referido, como se deduce de su encabezamiento, a las pérdidas sufridas por “destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción” u otros supuestos similares, lo que revela que dicha norma sólo resulta aplicable cuanto se trata de bienes “físicos” sin que por tanto su encabezamiento ni ninguno de sus parágrafos puede considerarse extensible a bienes “incorporales” como es el caso de los bonos.

A su vez la Contribuyente antes identificada, realiza un análisis literal de las citadas normas para permitir interpretar que las pérdidas producto de las operaciones con los referidos Bonos no son deducibles a los efectos de la determinación del ingreso neto gravable, tendría que tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, según el cual “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos” y reconocer con base a ella la necesidad de apreciar en todo caso la realidad económica del contribuyente en la aplicación de las normas tributarias, y por ende a considerar los siguientes argumentos, para poder determinar si las pérdidas acusadas por la Contribuyente DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A., por el concepto indicado, deben o no estimarse como deducibles.

Argumenta al mismo tiempo, que no es cierto que las erogaciones realizadas por la Contribuyente DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A., para la obtención de títulos valores a través de Casas de Bolsa y su conversión en divisas, por un monto superior al establecido bajo el control cambiario, estuvieran orientadas a la producción de “enriquecimientos exentos” pues en realidad las mismas se efectuaron con el único fin de honrar compromisos en dólares con proveedores extranjeros que le suministraban mercancías relacionadas con su giro ordinario, guardando por tanto relación directa con la producción de la renta obtenida a través de su venta.

Otro argumento que señala aduce como defensa la contribuyente es que en el Acta de Reparo, la Administración Tributaria después de reconocer que las erogaciones realizadas por la misma Contribuyente, antes identificada, para la obtención de títulos valores a través de Casas de Bolsa, tienen como finalidad solventar pasivos en dólares con proveedores extranjeros, insistieron contradictoriamente en que, a los efectos fiscales, ellas no podrían ser imputables al costo de las mercancías importadas ni ser registradas como tales, pues conforme a lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre La Renta “el costo de los bienes para la determinación de la renta bruta será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado” siendo que en el presente caso las mercancías importadas aparecen valoradas en tales facturas a la tasa de cambio oficial vigente.

Con esta argumentación, sostiene la Contribuyente que la Administración Tributaria interpreta nuevamente de manera errónea la citada disposición contenida en el parágrafo 1º del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto el artículo 38, ordinal 1º del Reglamento de dicha ley aclara que, “para efectos de la determinación de la renta bruta, no solo se tendrá en cuenta el costo de los bienes según las respectivas facturas emanadas del vendedor sino también “los demás gastos y contribuciones imputables al mismo”, dentro de los cuales deben considerarse las diferencias cambiarias sufridas por el contribuyente producto de la obtención de divisas a través del mecanismo legal de operaciones con títulos valores, las cuales como consecuencia pueden registrarse en la misma forma que se inscriben las demás partidas que forman parte de los costos, en concordancia con lo establecido en los principios de contabilidad generalmente aceptados y la normativa que regula la determinación del impuesto sobre la renta.

El Tribunal entrará a resolver el presente asunto con los elementos cursantes en autos y al efecto observa:

1. De la Infracción de Ley por Errónea Aplicación.

Planteada la controversia en los términos expuestos, este Órgano Jurisdiccional observa que la misma se circunscribe a determinar si el recurso contencioso tributario ejercido por la Sociedad Mercantil DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2012/ISLR/01839/02421/14/500043 de fecha 30 de octubre de 2012, suscrita por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) está ajustado a derecho; en donde la Contribuyente DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A, explana y aduce en su escrito recursivo como defensa la Infracción de Ley por Errónea Aplicación, ya que de las operaciones realizadas con Casa de Bolsa en el ejercicio Fiscal del 01/01/2009 al 31/01/2009, se desprende la suma de 3.951.538,73 generada de la diferencia entre el monto de cada factura registrada al valor en Dólares, de acuerdo a la tasa de cambio establecida por el Banco Central de Venezuela, en el momento en que la mercancía era nacionalizada y el monto desembolsado en bolívares para la adquisición de divisas en el mercado paralelo para el pago al proveedor en el instante en que correspondía. La actuación fiscal dejó constancia que luego del análisis a la documentación consignada por la contribuyente DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A, no se da la adquisición de bienes invertidos en la producción del enriquecimiento neto fiscal gravable, siendo que la pérdida ocurrida no es ocasionada por bienes destinados a la producción de la renta sino como un inversión del contribuyente, a su vez considera que dicha suma corresponde a “Pérdidas en Operaciones con Títulos Valores”, la cual considera como “Partida no deducible” por tratarse del resultado de transacciones realizadas con títulos de deudas emitidos por la República Bolivariana de Venezuela, que la ley califica como enriquecimientos exentos de impuesto no deducibles ni imputable al costo a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable del ISLR, por tanto el ejercicio fiscal investigado asciende a la cantidad de Bs.F. 3.951.538,73, siendo registrado el citado monto en su contabilidad como Costos, e incluido en el total de Compras Netas Exterior, monto éste que no fue conciliado como Partida No Deducible de la DISLR correspondiente al ejercicio fiscal 2009”. Así, de acuerdo con los asientos y registros contables de la contribuyente, la actuación fiscal pudo evidenciar que de las operaciones vinculadas con los Bonos DPN, se generó una pérdida contable que fue considerada como otros egresos del ejercicio, disminuyendo el enriquecimiento neto gravable, lo cual se tradujo en una disminución del monto del Impuesto Sobre la Renta a pagar en el ejercicio 2009, tal como lo informó la contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas.

En el acto recurrido, se señala en líneas generales que las pérdidas producidas por las operaciones con Bonos de la deuda pública nacional, no son deducibles ni imputables al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable con el Impuesto Sobre la Renta, puesto que los enriquecimientos producidos por tales bienes se encuentran exentos del pago, o dicho de otra manera, destinados a la producción de rentas exentas del pago del referido impuesto, además de no corresponder a un gasto normal y necesario vinculado con el objeto de producir enriquecimiento. Entonces, tratándose el presente asunto del rechazo de la deducción incluida en el concepto “Compras Netas del Exterior”, bajo denominación “Diferencia Cambiaria” (Pérdidas en Operaciones de Títulos Valores), debe este Tribunal, a los fines debatidos, analizar el contenido de los artículos 14 numeral 13, y 27 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta; 64 de su Reglamento, en los cuales se apoya fundamentalmente la Administración Tributara para rechazar la pérdida sufrida por la recurrente a causa de la permuta de Bonos de la Deuda Pública Nacional.

A ese respecto, las referidas disposiciones son del siguiente contenido:

Ley de Impuesto Sobre la Renta:

Artículo 14: “Están exentos de impuesto:

…omissis…

13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República.

…omissis…”

Artículo 27: “Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

…omissis…

6.- Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

…omissis…”

Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta:

Artículo 64: “Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servidos prestados.

Parágrafo Primero. No podrán deducirse ni imputarse al costo, a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados.

…omissis…”

No es un hecho controvertido que la recurrente adquiriese bonos emitidos por la República Bolivariana de Venezuela a través de Casas de Bolsa. Esta adquisición de bonos emitidos por República, por parte de la contribuyente, representa la adquisición de títulos valores sobre los cuales la República garantiza un rendimiento determinado y durante un tiempo determinado.

Ahora bien, aprecia el Tribunal que la exención del Impuesto Sobre la Renta de “Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República” a que se refiere la disposición contenida en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, pues luce contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el contribuyente actúe en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan estas operaciones con bonos de la deuda pública nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención.

Entiende el Tribunal que los ingresos provenientes de colocaciones de dichos bonos en el mercado secundario, los canjes de dichos bonos, las posibles ganancias en permutas efectuadas, si ese fuere el caso, no provienen de los bonos si no de la operación mercantil que con ellos se haya realizado; en consecuencia, no gozan de la exención de Impuesto Sobre la Renta, ya que dichas ganancias o enriquecimientos se circunscriben a operaciones mercantiles entre personas jurídicas de derecho privado, por lo que existen suficientes razones para considerar que dichos ingresos provenientes de esas operaciones resultan gravables con el mencionado tributo y, en criterio de este Tribunal, no encuadra en el supuesto de hecho previsto en el numeral 13 del artículo 14 Ejusdem, infiriéndose que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención.

Concluye el Tribunal apreciando que la ganancia (enriquecimiento) o pérdida que sea consecuencia de las operaciones mercantiles realizadas con Bonos de la Deuda Pública Nacional nada tienen que ver con el rendimiento garantizado por la República para cada bono. Luego, ese rendimiento garantizado es al que está referida la exención de impuesto prevista en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues independientemente de la ganancia o pérdida que se obtenga de la operación mercantil, el rendimiento del bono siempre va a estar garantizado y; al mismo tiempo, exento.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal considera que el rechazo del gasto “Compras Netas del Exterior”, bajo la denominación “Diferencia Cambiaria” (Pérdidas en Operaciones de Títulos Valores), no luce rechazable por aplicación del artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así se declara.

En relación con el artículo 64 del Reglamento, el cual también es aplicado por la Administración Tributaria para rechazar los referidos gastos, el Tribunal considera la necesidad de analizar el rechazo del referido gasto, por aplicación del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003), a la luz de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, reformada en el 2007.

En los artículos transcritos (27, numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 64 parágrafo primero del Reglamento de la mencionada ley) el Tribunal aprecia que entre las deducciones para producir el enriquecimiento gravable que prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta, están las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta.

Precedentemente el Tribunal ha fijado su criterio que la exención del Impuesto Sobre la Renta de “Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República” a que se refiere la disposición contenida en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley que rige la materia, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, pues luce contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el contribuyente actué en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan estas operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención. Y que el rechazo del gasto “Compras Netas del Exterior”, bajo la denominación “Diferencia Cambiaria” (Pérdidas en Operaciones de Títulos Valores), no luce rechazable por aplicación del artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Entonces, una primera deducción es que los Bonos de la Deuda Pública Nacional adquiridos por la contribuyente; al permutarlos, no constituyen bienes destinados a la producción de la renta, en la forma en que éstos últimos son señalados en el artículo 64 eiusdem, por lo que, según lo estima este Tribunal, el rechazo del gasto “Pérdidas en Operaciones de Títulos Valores” por parte, de la Administración Tributaria, por considerar que no provienen de los bienes destinados a la producción de la renta, luce errada.

También, sobre la base de las mismas disposiciones transcritas, el Tribunal considera que una segunda interrogante a ser deducida en este caso estriba en precisar si los gastos “Pérdidas en Operaciones de Títulos Valores” se produjeron por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, de los bienes destinados a la producción de la renta. A este respecto, partiendo de la premisa que los Bonos de la Deuda Pública Nacional comprados por la contribuyente, no son bienes destinados a la producción de la renta, en los términos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento; el Tribunal precisa que los gastos “Pérdidas en Operaciones de Títulos Valores”, no se han originado por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, de algún bien destinado a la producción de la renta, por tanto, el rechazo de estos gastos, por parte del acto recurrido al considerar que provienen de bienes exentos, en criterio del Tribunal, luce errado. Así se declara.

No obstante, la precedente declaratoria, el Tribunal debe emitir pronunciamiento sobre la legalidad o no del reparo contenido en el acto recurrido. En este sentido, considera necesario advertir que en fecha veintitrés (23) de Enero de 2003, se establece en la República Bolivariana de Venezuela un régimen de control cambiario, en el cual se contempla un mercado restringido para la compra y venta de divisas en el país; fijándose una tasa de cambio única para la adquisición de divisas.

En fecha catorce (14) de Septiembre de 2005, fue publicada la Ley Contra los Ilícitos Cambiarios, en la cual se establece que no constituyen ilícitos, por estar exceptuadas, las operaciones en títulos valores. De acuerdo con la normativa existente y vigente para el ejercicio fiscal reparado las transacciones de permuta de títulos valores no encuadran dentro de la definición de “divisa” contenida en dicha ley, al disponerse en la ley mencionada que, a sus efectos, se entenderá por Divisas: “La expresión monetaria moneda metálica, billetes de bancos, cheques bancarios distintas del bolívar entendido este como la moneda de curso legal en la República Bolivariana de Venezuela”.

En consecuencia, las transacciones con títulos valores no son objeto de las penalidades establecidas en la normativa legal y constituyen, al mismo tiempo, medios lícitos para la obtención de divisas.

A modo de ejemplo, tenemos que el mecanismo para la obtención de divisas a través de permuta de bonos consistiría en:

1. La compra de bonos (Públicos o Privados), a través de Casas de Bolsa, expresados en bolívares.

2. Dichos bonos se permutan con otros títulos liquidables en divisas extranjeras.

3. Al obtener los títulos en divisas extranjeras, estos son vendidos, fuera del territorio nacional, a los fines de obtener un pago en moneda extranjera. Mientras que como supuestos para uso de las divisas obtenidas por la permuta con bonos de la deuda, se indica: la compra de mercancía, maquinarias, entre otros; pago de servicios a empresas domiciliadas en el exterior; ahorro en moneda extranjera; y la distribución de dividendos.

Ahora bien, este Órgano Jurisdiccional es del criterio que las pérdidas por adquisición de divisas en el llamado “Mercado Permuta” se producen de un modo totalmente distinto a las pérdidas cambiarias por devaluación oficial; por lo tanto, en principio, la jurisprudencia sobre pérdidas cambiarias no constituye un precedente aplicable a las pérdidas por adquisición de divisas en el “Mercado Permuta”, ya que dicha jurisprudencia se refiere exclusivamente a pérdidas cambiarias por devaluación oficial.

En este sentido, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 00032 de fecha 25 de enero de 2012, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A., con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, en relación a la pérdida por devaluación de la moneda nacional, señaló:

‘A tal efecto, este M.T. considera oportuno reiterar el criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo en los fallos Nros. 06420, 02470, 00137 y 00143 dictados el 1 de diciembre de 2005, 9 de noviembre de 2006, 29 de enero de 2009 y 3 de febrero de 2011. Casos: Mack de Venezuela, C.A., Sidero Galvánica, C.A., (SIGALCA), Oxidaciones Orgánicas C.A. OXIDOR y Maquinarias Venequip, C.A., respectivamente, en los que se dejó sentado lo siguiente:

‘(…) La pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad) en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída.

…omissis…

Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo que regula la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente ratione temporis al presente asunto, en sus artículos 3, 39 numeral 23 y 46, normas las cuales disponen lo siguiente:

…omissis…

De los artículos antes transcritos, se desprende que las pérdidas económicas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio se encuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta en el numeral 23 del artículo 39 de la Ley de la materia, norma residual que prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, se encuentren éstos causados o pagados, según el caso.

De lo cual resulta pensar que el diferencial o la pérdida en cambio se deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la operación que origine el gasto, aun cuando no se haya adquirido efectivamente una moneda a un tipo de cambio mayor al existente para el momento en que se contrajo la deuda, y en este caso lo que se requiere es la conversión de una moneda nacional a una extranjera con el correspondiente ingreso al país.

No obstante ello, el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, advierte en su parágrafo único que en caso de que los gastos causados se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente, ‘si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley.’

Atendiendo a lo expuesto, resulta importante advertir que cuando las variaciones del tipo de cambio son producto de decisiones gubernamentales, concretamente de la devaluación de la moneda por un acto emanado del Ejecutivo Nacional, tal como ocurrió en el presente caso, en el que este último celebró con el Banco Central de Venezuela los Convenios Cambiarios Nros. 1 y 2, según los cuales se les fijó a las empresas que tuvieran una deuda externa privada, la paridad del bolívar frente al dólar, estableciendo para el último convenio, el cambio de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por dólar; se impone la obligación de registrar los respectivos ajustes contables a fin de determinar el incremento o disminución del patrimonio al cierre del ejercicio, lo que determina si realmente se causó una pérdida con todas las consecuencias que dicha devaluación implica.

En otras palabras, desde el mismo momento en que se produjo la variación cambiaria negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera, se produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes contables, sino que se produjo un efecto económico que se registró en la contabilidad de la empresa aun cuando no se hubiere efectuado el pago. Tanto es así, que el supra citado artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que los ‘enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen’.

Sin embargo, para el caso de la deuda contraída con la empresa Mack Truck, Inc., esta Alzada observa una situación distinta a las anteriores, por cuanto se aprecia de la experticia contable practicada, que la contribuyente no efectuó el pago de las obligaciones asumidas con la mencionada empresa para el ejercicio investigado comprendido entre el 01/12/86 al 30/11/87, tal como indicaron los expertos al folio 468 del expediente judicial; no obstante registró las fluctuaciones de la moneda en sus asientos contables. Adicionalmente, se constata que la contribuyente a pesar de argumentar en su recurso contencioso tributario el pago de las referidas deudas en el siguiente período fiscal, no consignó en autos elemento probatorio del cual pueda inferirse su efectiva cancelación.

Ahora bien, tomando en cuenta que la deducción de los egresos incurridos por las variaciones del tipo de cambio decretada por el Ejecutivo Nacional, no requieren su efectivo pago, sino su causación, tal y como lo establece el numeral 23 del artículo 39, en concordancia con el artículo 3 y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se considera que los contribuyentes sí podían deducir tales pérdidas, pero con la obligación de declararlas como ingresos para el año siguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 46 eiusdem; no obstante, en el presente asunto la empresa reparada no consignó en el expediente elementos que demostraran su efectivo pago. Con base en lo expuesto, resulta forzoso para la Sala declarar con lugar el vicio de falso supuesto denunciado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca la decisión proferida por el Juez a quo al respecto y se confirma el reparo formulado a la contribuyente por este rubro. Así se declara.’

No obstante el precedente criterio, el Tribunal estima que ciertos principios desarrollados por la jurisprudencia para apreciar la existencia de las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, sí pueden ser acogidos, por ser aplicables a las pérdidas en general, tales como son: la causación de la pérdida; la relación de la pérdida con la actividad económica del contribuyente y la necesidad o no de que dicha “pérdida” cumpla con los requisitos genéricos de deducibilidad del gasto (normalidad, necesidad, y territorialidad); y la posible ausencia de base legal para rechazar la deducción de la pérdida.

En lo que respecta a la causación de la pérdida es irrefutable que las pérdidas por adquisición de divisas en el “Mercado Permuta” estarían causadas desde que se realiza la operación respectiva. A ese respecto, el reparo contenido en el acto recurrido deriva de que la contribuyente, en su declaración de renta del ejercicio investigado, restó de la renta bruta, a los efectos de determinar su renta neta, el gasto ocasionado por las pérdidas originadas en las operaciones de permuta de Bonos de la Deuda Pública Nacional, lo cual fue objetado por la Administración Tributaria al considerar que esos gastos por “Pérdidas en Operaciones de Títulos Valores” no son deducibles a los efectos de determinar su enriquecimiento neto gravable; estimándolos como una pérdida proveniente de bienes exentos del Impuesto Sobre la Renta que, por ende, no guardan una relación de causalidad con la producción de la renta, por no estar contemplada como deducción por los dispositivos contenidos en los artículos 14 y 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni con lo dispuesto en el artículo 64 de su Reglamento. Se observa que el objeto de la contribuyente conforme lo explana anteriormente en su acta de reparo, la cual consta en autos, está referida al Cumplimiento de Obligaciones laborales, pago de proveedores en el extranjero y en general cualquier otra actividad de lícito comercio permitida a las sociedades mercantiles y que beneficien a la misma. De igual manera, se observa que en el desarrollo de su giro normal adquirió Bonos de la Deuda Pública Nacional para ser permutados por títulos en moneda extranjera que al venderlo obtuvo divisas para honrar obligaciones con proveedores extranjeros.

Ahora bien, el Tribunal infiere de lo antes expuesto que las operaciones de permuta de bonos constituyen una operación típica comercial, de lícito comercio y del giro ordinario de compañías que utilizan el sistema de canje de bonos, del cual puede generarse ganancias o pérdidas. Dichas operaciones son calificadas como actos de comercio, conforme al dispositivo contenido en el artículo 2, numeral 1 del Código de Comercio y jurídicamente denominadas como “contratos de permuta” de bonos, por el cual cada una de las partes se obliga a dar el derecho de propiedad (dominio) de una cosa para recibir el derecho de dominio sobre otra y que, como consecuencia del régimen de cambio implantado en la República Bolivariana de Venezuela, a partir del año 2003, es un mecanismo legal para la obtención de divisas, según el régimen de control de cambio; de todo lo cual, se evidencia la relación de causalidad entre los actos que determinaron las pérdidas causadas por la contribuyente en el ejercicio fiscal investigado y la actividad productora de renta que ella realiza. Por tanto, el Tribunal advierte que tales operaciones de “Permuta de Bonos” no originaron una pérdida de capital, ni de sus activos permanentes que pudieran traducirse en una pérdida de bienes destinados a la producción de la renta, como erradamente lo consideró la Administración Tributaria, sino lo que se produjo fue una disminución de sus ingresos, ocasionada por operaciones propias del giro normal y ordinario de su negocio que, a su vez, son determinantes para establecer su renta neta gravable.

Es de resaltar que el Convenio Cambiario Nº 4 publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Nº 37.737 de fecha veintidós (22) de Julio de 2003, “regula el régimen para la adquisición en moneda nacional de títulos valores emitidos por la República en divisas, así como el régimen especial aplicable a los programas de financiamiento desarrollados por el Banco de Comercio Exterior (BANCOEX)”, limitado al mercado primario hasta que entró en vigencia en el 2005 como ya dijimos, la Ley de Ilícitos Cambiarios, posteriormente modificada y reimpresa por error material del ente emisor, en la Gaceta Oficial Nº 38.879 publicada el veintisiete (27) de Febrero de 2008 aplicable rationetemporis, que “tiene por objeto establecer los supuestos de hecho que constituyen ilícitos cambiarios y sus respectivas sanciones”, la cual vino a llenar los vacíos existentes en el referido Convenio, siendo posterior esta reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al caso de autos.

Así, para que una persona jurídica como la de autos, pudiese obtener divisas de forma lícita, podía hacerlo bien a través de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI), a la tasa de cambio fijada por el Banco Central y el Ejecutivo Nacional; y la segunda a través de operaciones de títulos valores.

Ahora bien, tratándose el presente asunto de la deducción de la pérdida en cambio sufrida por la contribuyente, entendida esta como: “un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso”. (Vid., fallo N° 06420 dictado el 1° de diciembre de 2005, caso: Mack de Venezuela, C.A.), debe esta Sala, y tratándose el asunto concreto de un Instrumento de Pago en títulos valores exenta del Impuesto Sobre La Renta, por disposición expresa del artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, deducible de la renta bruta a los fines de obtener el enriquecimiento neto, ejusdem, recalcar que la contribuyente DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A., podía deducir la pérdida en cambio que sufrió producto de la fluctuación del valor de dichos títulos en el mercado de valores, y, en consecuencia, estimar procedente las denuncias de infracción de Ley por Errónea Aplicación por parte de la Sociedad Mercantil recurrente respecto de la deducción de la pérdida sufrida por la recurrente en la venta de títulos valores.

En virtud de la precedente declaratoria se considera improcedente la diferencia de costo en el ejercicio fiscal 2009, por la cantidad de (Bs. 3.951.538,73), y por concepto de Impuesto Sobre la Renta, Sanción de Multas e Intereses Moratorios Así se declara.

2. De la Infracción de Ley por Falta de Aplicación

Explana la Contribuyente que según la intervención fiscal en el Acta de Reparo, resuelta por la Administración Tributaria en el fallo recurrido, el monto registrado como “Gastos” bajo la referencia “735 Sueldos Salarios” en la declaración correspondiente al ejercicio investigado por un monto de Bs. 4.121.758,oo en la cual se incluyen Bs. 2.860.000,oo por concepto de “Bono Comisiones de Fin de Año” bajo la Cuenta 6.1.0114, en el cual determinó la actuación Fiscal que el monto a imputar en esta referencia es en realidad de Bs. 2.544.015,oo, debido a que la Contriuyente sólo comprobó haber efectuado pagos por “Bono Comisiones de Fin de Año” hasta por la cantidad de Bs. 1.282.257,oo, surgiendo una diferencia de Bs. 1.577.743,oo que no fue pagada a los accionistas o empleados de la misma, siendo que tal partida no representa más que un asiento contable realizado con el propósito de disminuir la cuenta de activos identificada con el Código “1.2.01 Bonos” que está conformada por dos rubros a saber, Bs. 655.394,04 que corresponden al saldo al inicio de la cuenta de activos, que según corresponde a un ajuste realizado al ejercicio anterior no imputable al gasto del ejercicio objeto de investigación y Bs. 922.350,oo que corresponde a la compra de Bonos Soberanos Internacionales 2019 y 2024 en el mes de Octubre de 2009.

Concluyendo en que la suma objetada no corresponde a un egreso causado normal y necesario con el objeto de producir enriquecimiento y que tampoco se trata de un gasto por concepto de bonificación a Directivos, por lo que no reúne las condiciones previstas en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Establece la Contribuyente que ésta pagó a sus Directores “Bonos Comisiones de fin de año” imputables a la Cuenta 6.1.01.14 por la suma de Bs. 1.282.257,oo, mediante cheques de instituciones bancarias nacionales que fueron constatados y señalados por la intervención fiscal en el Acta de Reparo; no obstante la diferencia igualmente registrada en dicha cuenta de Bs. 1.577.743,00, fue también pagada en el año 2009, mediante instrucciones a los intermediarios financieros de emitir el pago a los directores mediante la permuta de Bs. 655.394,oo correspondientes a bonos propiedad de la compañía adquiridos durante el año 2008 que corresponde al saldo inicial de la cuenta “Bonos” y la compra en el año 2009 de Bonos por la cantidad de Bs. 922.350,00 cuyo destino era permutarlos a los fines de honrar el compromiso previamente adquirido con dichos Directores, de cancelarles un equivalente a Bs. 1.577.743,00 de sus respectivas bonificaciones en moneda extranjera.

Una vez realizadas las respectivas permutas y honrado el compromiso con los Directores, la Gerencia de Contabilidad procede a disminuir el saldo de la cuenta de activos donde se registra la compra de los citados Bonos, mediante un crédito a dicha cuenta y un débito a la cuenta de pasivo “Otras Acumulaciones por Pagar”.

Sintetiza DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A., que la actuación fiscal no constató el proceso antes mencionado, pero si en todo caso el pago no se hubiese ejecutado de la forma que se efectuó, debe recordarse que conforme a lo establecido en La Ley de Impuesto Sobre la Renta, los egresos causados y no pagados son perfectamente deducibles en el período con la obligación de declararlos como “Ingresos” en el año siguiente, siendo esto último lo que hubiese ocurrido en el caso que nos compete, de no haber realizado el pago correspondiente; no obstante, insistimos en que el total deducible en el ejercicio 2009, por el concepto “Bonos Comisiones Fin de Año”, es de Bs. 2.860.000,oo, indiferentemente que se hubiesen pagado en su totalidad o parcialmente de acuerdo a lo establecido en la Ley. Por lo demás, el monto total de Bs. 2.860.000,oo registrado como gastos bajo la cuenta “Sueldos y Salarios” “Bonos Comisiones fin de año” y que corresponden a bonificaciones de los Directores de la compañía, representan el once por ciento (11%) de la suma de Bs. 23.901.086,oo a que asciende el ingreso bruto de la misma en el período objeto de evaluación, por lo que dicha partida se enmarca dentro de los márgenes establecidos en el parágrafo 2º del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que establece: “El total admisible como deducción por sueldos y demás remuneraciones similares pagados a los comanditarios, a los administradores de compañías anónimas y a los contribuyentes asimilados a éstas, así como a sus cónyuges descendientes menores, en ningún caso podrá exceder del quince por ciento (15%) del ingreso bruto global de la empresa. Si tampoco existiere ingreso bruto, se tomarán como puntos de referencia los correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior y, en su defecto, los aplicables a empresas similares”.

Enfatiza la Contribuyente que la misma no tiene obligación de pagar impuesto adicional alguno, por no haber contravenido la obligación prevista en el artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin que por tanto le sean aplicables las sanciones igualmente determinadas en dicha Resolución previstas en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y 104 numeral 1º de ese mismo Código, desestimando consecuencialmente el cálculo de intereses moratorios a que hace referencia dicha Resolución antes descrita.

Para resolver el Tribunal observa lo siguiente:

Del reparo “Gastos bajo la referencia 735 Sueldos y Salarios”, por la cantidad de Bs. 1.577.743,00.

Este reparo es confirmado por el Acto recurrido por considerar que el gasto realizado en bonos de Comisiones de fin de año a los Directores Henricks Ríos y V.P.d.R., los cuales no poseen comprobantes de pago dentro de su contabilidad, no se consideran un gasto normal y necesario para producir la renta, por existir un registro contable pero ningún comprobante de pago de este. Alegado entonces el falso supuesto por parte de la contribuyente al considerar que el acto recurrido hace una errónea aplicación del parágrafo 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; refutado este planteamiento por la representación judicial de la República, el Tribunal para decidir, lo hace en los siguientes términos:

En este particular, el Tribunal observa que la contribuyente y la Administración Tributaria están de acuerdo con el destino y monto de estos gastos. Sin embargo, la controversia se suscita porque dicha Administración Tributaria los calificó como un ajuste realizado por la contribuyente para incrementar el gasto, por tanto no lo considera como egreso causado normal y necesario.

El Tribunal observa, falso supuesto error en la apreciación y calificación de los hechos, como se puede apreciar en las páginas 8/26 y 9/26 del Acta de Reparo, relativa a que los funcionarios actuantes observaron los asientos contables para la acumulación del gasto por concepto de Bonos por Comisiones de Fin de Año, con apego a lo establecido en el parágrafo 2º del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuyo asiento contable aprobado por la directiva no fue otro que:

Cuenta Descripción Fecha Débitos Créditos

6.1.01.14 Bono Comisiones Fin de Año 01/01/2009 2.860.000,00

2.1.03.02.99 Otras Acumulaciones por Pagar 01/01/2009 2.860.000,00

Señala el artículo 27 parágrafo 2º de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

De las Deducciones y del Enriquecimiento Neto.

Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

…(omissis)…

Parágrafo 2°: El total admisible como deducción por sueldos y demás remuneraciones similares pagados a los comanditarios, a los administradores de compañías anónimas y a los contribuyentes asimilados a éstas, así como a sus cónyuges y descendientes menores, en ningún caso podrá exceder del quince por ciento (15%) del ingreso bruto global de la empresa. Si tampoco existiere ingreso bruto, se tomarán como punto de referencia los correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior y, en su defecto, los aplicables a empresas similares.

…(omissis)…

.

Como se puede apreciar existe un gasto causado o cargo a la cuenta de gastos denominada “Bono Comisiones Fin de Año” y un abono o crédito al registro de la obligación por pagar denominada “Otras Acumulaciones por Pagar”, por el monto antes mencionado.

Pudiéndose observar del Acta de Reparo en la página 9/26, los funcionarios actuantes yerran en su apreciación en la búsqueda de la verdad, al inferir que en el monto de DOS MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA BOLIVARES (Bs. 2.860.000,00); existe una porción de MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y TRES BOLIVARES (Bs. 1.577.743,00) registrada como gasto en la cuenta Bono por Comisiones Fin de Año, no fue pagado a los accionistas o a empleados de la contribuyente, sino que se utilizó para ajustar una cuenta de activos. Por tal motivo concluye la actuación fiscal que la cantidad de MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y TRES BOLIVARES (Bs. 1.577.743,00), corresponde a un ajuste realizado por la contribuyente con el propósito de incrementar injustificadamente el gasto del ejercicio objeto de investigación.

Sin embargo aprecia este Tribunal que de la experticia realizada por el Contador Público O.A.P.N., titular de la cédula de identidad personal V.- 13.974.693 y Colegiado en el Colegio de Contadores Público del Estado Zulia bajo el Nº. 25.290. En su informe pericial (ver folio 200 del exp. judicial principal primera), concluye en lo siguiente:

Que del total de gastos por bonificación de fin de año contabilizado en la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA MIL BOLIVARES (Bs. 2.860.000,00), se pagó durante el ejercicio 2009 mediante cheques la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA MIL BOLIVARES (Bs. 360.000,00) y que durante el ejercicio 2010, se pagó mediante cheques la cantidad de NOVECIENTOS VEINTIDOS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLIVARES (Bs. 922.257,00). El resto para completar la cantidad mencionada fue cancelado con bonos soberanos de la República de Venezuela por la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS SETENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLIVARES CON CUATRO CENTIMOS (Bs. 1.577.744,04).

Descripción Monto

Total pagos con cheques emitidos en diciembre 2009 360.000,00

Total pagos con Bonos de la Deuda Pública Nacional 1.577.744,04

Total pagos realizados en el 2009 1.937.744,04

Total pagos con cheques emitidos en junio 2010 922.257,00

Total pagos realizados en el 2010 922.257,00

Total Pago de bonificación de fin de año 2.860.001,04

Concluye el experto que con esa prueba de experticia constató que DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A. contabilizó con tres registros durante el ejercicio 2009, un total de gastos por concepto de “Bonos Comisiones de Fin de Año” por la cantidad de Bs. 2.860.000,00, de los cuales pagó durante el ejercicio 2009 la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA MIL BOLIVARES (Bs. 360.000,00) en efectivo y UN MILLON QUINIENTOS SETENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLIVARES CON CUATRO CENTIMOS (Bs. 1.577.744,04) con Bonos de la deuda Pública Nacional y en el ejercicio siguiente (2010) pagó en efectivo la cantidad de NOVECIENTOS VEINTIDOS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLIVARES (Bs. 922.257,00), para saldar la cuenta por pagar con los accionistas con motivo de la bonificación de fin de año 2009.

Concluye este Tribunal, en virtud de la precedente declaratoria considera procedente la deducibilidad del monto de UN MILLON QUINIENTOS SETENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLIVARES CON CUATRO CENTIMOS (Bs. 1.577.744,04) correspondiente a la referencia Nº 735 por concepto de Sueldos y Salarios correspondientes al ejercicio coincidente con el año 2009 de la empresa contribuyente. Así se declara.

Ahora bien, en relación a los reparos en el Acto Recurrido pertenecientes al rubro “Otros Gastos” por la cantidad de Bs. 324.511,28 por los siguientes Conceptos:

- Gastos No normales y necesarios por un monto de Bs. 190.483,19, por no configurarse como un gasto deducible de la renta, y ser un gasto destinado a un evento privado como lo fue un evento matrimonial, el cual no se considera un egreso causado normal y necesario, tal como lo establece LISLR en su artículo 27.

- Gastos por concepto de liberalidades que exceden de los porcentajes permitidos por la LISLR, por un monto de Bs. 75.941,06de Donaciones y Contribuciones, las cuales fueron realizadas a las distintas instituciones como Fundación Amigos del N.C.C. y Fundación D.V.R..

- Gastos Sin comprobación por un monto de Bs. 29.722,10, por no presentar la Contribuyente los recaudos solicitados para la comprobación de dichos gastos establecidos en la Resolución Culminatoria Nro. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2012/ISLR/01839/02421 de fecha 30 de Octubre de 2011.

- Gastos realizados en el exterior no deducibles por Bs. 18.659,72 y Pasajes aéreos entre Venezuela y el exterior no deducible por un monto de Bs. 9.705,21, por no presentar la Contribuyente los recaudos y soportes solicitados por la Administracion para la comprobación de dichos gastos establecidos en la Resolución Culminatoria Nro. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2012/ISLR/01839/02421 de fecha 30 de Octubre de 2011. Por tanto se confirma el acto de reparo por la Administración por un monto de Bs. 324.511,28 pertenecientes a “Otros Gastos”.

Este Tribunal procede a confimarlos en su totalidad en virtud que no fueron objeto de impugnación por la sociedad de comercio Distribuidora Atlantis, C.A., Así se declara.

DISPOSITIVO

Por los fundamentos expuestos, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 07 de Enero de 2013, por el Abogado en Ejercicio C.J.M., inscrito en el INPREABOGADO, bajo el Nro. 25.916, en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil DISTRIBUIDORA ATLANTIS, C.A contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signado con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2012/ISLR/01839/02421/14/500043 de fecha 30 de octubre de 2012, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), por concepto de Impuesto Sobre la Renta, Sanción de Multas e Intereses Moratorios; que se sustancia bajo Expediente Nro. 1465-13, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara: PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario.

Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese Copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veinticuatro (24) días del mes de noviembre del año Dos Mil Catorce (2014). Año 203 de la Independencia y 154 de la Federación.

La Jueza Temporal

Dra. I.C.

La Secretaria

Abg. Yusmila Rodríguez

En la misma fecha se dictó y publicó este fallo y se registró bajo el Nro.209-2014.

La Secretaria,

Abg. Yusmila Rodríguez

ICJ/yrr.