Decisión nº 064-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Abril de 2007

ASUNTO: AP41-U-2004-000516 Sentencia N° 064/2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 20 de Abril de 2007

197º y 148º

En fecha 20 de diciembre de 2004, J.C.P., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 57.053, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil DAFILCA, C.A., domiciliada en Calle del Medio Prado de M.E.G. PB-ST, Parroquia S.R., presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución 0942-2004, del 25 de octubre de 2004, notificada a la recurrente el 15 de noviembre de 2004, mediante la cual se culminó el procedimiento sumario administrativo abierto con ocasión del Acta de Auditoría Fiscal DA-150-2004, del 07 de noviembre de 2002, notificado el 19 de agosto de 2004, la cual determinó una diferencia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio causado y no pagado por la cantidad de Bs. 28.314.381,84, además de imponer las penas de multa a que se refieren los artículos 66 literal f, 67 literal b y 56 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Indole Similar del Municipio Libertador, por la cantidad total de Bs. 1.333.800,00, así como intereses moratorios por la cantidad de Bs. 47.014.062,09; y contra la Resolución 0899-2004, del 11 de octubre de 2004, mediante la cual se culminó el procedimiento sumario administrativo abierto con ocasión del Acta de Auditoría Fiscal DA-2000-2004, del 29 de agosto de 2003, notificado el 19 de agosto de 2004, la cual determinó una diferencia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercia causado y no pagado por la cantidad de Bs. 18.596.035,79, además de imponer las penas de multa a que se refieren los artículos 66 literal f, 67 literal b y 56 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Indole Similar del Municipio Libertador, por la cantidad total de Bs. 1.333.800,00, así como intereses moratorios por la cantidad de Bs. 11.584.641,47; todo lo cual suma un total de CIENTO OCHO MILLONES CIENTO SETENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS VEINTIUN BOLIVARES CON DIECINUEVE CENTIMOS (Bs. 108.176.721,19).

En fecha 20 de diciembre de 2004, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 21 de diciembre de 2004, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 19 de octubre de 2006, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 23 de octubre de 2006, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho ambas partes.

En fecha 31 de enero de 2007, la representación del Municipio Bolivariano Libertador presentó informes.

En fecha 26 de febrero de 2007, los expertos consignaron el informe pericial.

En fecha 15 de marzo de 2007, en virtud de que todas las pruebas fueron evacuadas, el Tribunal en aras de unificar la oportunidad de informes fija su presentación para el décimo quinto día siguiente para ello.

En fecha 11 de abril de 2007, siendo la oportunidad para presentar los Informes, hizo uso de este derecho la parte recurrente solamente.

En fecha 13 de abril de 2007, la apoderada del Municipio recurrido ratificó su escrito de informes, los cuales se apreciarán en la definitiva, en virtud de haberlos presentado al décimo quinto día de despacho luego de que culminara el lapso probatorio.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

El apoderado judicial de la recurrente señala en el Recurso Contencioso Tributario, como punto previo, la prescripción de la obligación tributaria determinada en la Resolución 0942-2004, para los ejercicios fiscales 1998 y 1999, de acuerdo con los artículos 51 y 53 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 55 numeral 1 y 60 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, basada en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la obligación tributaria determinada para los ejercicios fiscales 1998 y 1999, así como los supuestos intereses moratorios que el retardo en el pago de la mencionada obligación hubiere podido causar, se encuentran prescritas por imperio de las disposiciones del Código Orgánico Tributario aplicables al caso; y en consecuencia la pretensión fiscal contenida en la Resolución 0942-2004, respecto a tales ejercicios fiscales por concepto de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio e Intereses Moratorios es completamente nula por falta de aplicación de las normas antes mencionadas, de conformidad con el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que como se evidencia del propio acto administrativo impugnado, la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital emitió el Acta de Auditoría Fiscal número 150-2004 el 07 de noviembre de 2002, siendo ésta notificada a la recurrente casi dos años después, el 19 de agosto de 2004, cuando el tributo objeto de discusión para los ejercicios fiscales 1998 y 1999 ya se encontraba prescrito, de conformidad con lo establecido en el Artículo 51 del Código Orgánico Tributario aplicable el caso concreto, por mandato expreso del Artículo 106 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, de acuerdo con el cual las normas sobre prescripción establecidas en dicho Código son las aplicables a la obligación tributaria municipal, por encima de lo que al respecto establezcan las Ordenanzas respectivas, manteniéndose la prescripción decenal solo para las obligaciones de otra naturaleza.

Que tomando en consideración que de acuerdo con el Artículo 11 numeral 1 del Código los plazos legales y reglamentarios por años o meses “…serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo”, en condiciones normales la obligación tributaria prescribirá 4 años después del 1° de enero siguiente al momento de acaecimiento del hecho imponible.

Que según el Artículo 54 numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable al caso de autos- la prescripción de la obligación tributaria se interrumpe “…por la declaración del hecho imponible…”, así como “…por el acta levantada por funcionario fiscal competente…”, acto que por su naturaleza tendrá plena eficacia y surtirá todos sus efectos desde la fecha de su notificación, tal como lo señalan los artículos 167 del Código Orgánico Tributario y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que la notificación defectuosa o la no practicada tiene como consecuencia que los actos administrativos objeto de notificación no producirán ningún efecto.

Que el lapso de prescripción en el presente caso debe contarse de la siguiente manera:

1) Para el ejercicio fiscal 1998, la recurrente declaró el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio correspondiente al ejercicio fiscal 1998 y, en consecuencia, interrumpió la prescripción, hasta el primer acto interruptivo de ella o bien hasta que se cumplieran 4 años contados desde esa fecha, con base en lo señalado anteriormente; y

2) Para el ejercicio 1999, la recurrente declaró el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio correspondiente al ejercicio fiscal 1999 y, en consecuencia, interrumpió la prescripción, hasta el primer acto interruptivo de ella o bien hasta que se cumplieran 4 años contados desde esa fecha, con base en lo señalado anteriormente.

Que en este sentido, y de acuerdo con las disposiciones legales citadas, la prescripción operó en el presente caso, por cuanto la recurrente en cumplimiento de las normas contenidas en la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio vigente para el ejercicio fiscal 1998, declaró y pagó el impuesto determinado para dicho ejercicio fiscal, de tal manera que a partir de esa fecha, debía iniciarse el cómputo de la prescripción para el ejercicio fiscal 1998, e igualmente declaró y pagó el impuesto determinado para dicho ejercicio fiscal, de tal manera que a partir de esta última fecha, debía iniciarse el cómputo de la prescripción para el ejercicio fiscal 1999; y como quiera que para la fecha en la cual se notificó el Acta de Auditoría Fiscal DA-150-2004, el 19 de agosto de 2004, había transcurrido en ambos casos concretos el lapso de 4 años previsto en los artículos 51 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, con tales normas, para obligación tributaria de la recurrente por concepto de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio para los ejercicios fiscales 1998 y 1999, así como los intereses moratorios supuestamente causados por tal obligación, de existir están ambas extinguidas por prescripción, y en consecuencia la pretensión fiscal contenida en la Resolución 0942-2004, del 25 de octubre de 2004 y notificada a la recurrente el 15 de noviembre de 2004 es completamente improcedente a este respecto, por falta de aplicación de las normas del Código Orgánico Tributario y de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, y nulo en consecuencia el acto recurrido, como solicita lo declare este Tribunal.

Igualmente solicita la nulidad de la Resolución 0942-2004, del 25 de octubre de 2004, así como de la Resolución 0811-2004 del 11 de octubre de 2004, por haber sido ambas dictadas fuera del plazo legalmente establecido, y denuncia la falta de aplicación de los artículos 49 de la Constitución, 148 del Código Orgánico Tributario y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y nulidad de los actos administrativos impugnados ex artículos 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en la Resolución 0942-2004, del 25 de octubre de 2004 y en la Resolución 0811-2004 del 11 de octubre de 2004, ambas notificadas a la recurrente el 15 de noviembre de 2004, están radicalmente viciadas de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al ambas ser el producto de sendos procedimientos administrativos instruidos por la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital con prescindencia de las formalidades mínimas esenciales para garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo, consagrado en el Artículo 49 de la constitución, al extender dos y tres años, en cada caso, las fiscalizaciones que dieron como resultado las Actas de Auditoría Fiscal DA-150-2004 y DA-200-2004; omitiendo aplicar así los mandatos imperativos contenidos en los artículos 148 del Código orgánico Tributario y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en consecuencia afectando de nulidad insanable los actos administrativos prenombrados, de acuerdo con el numeral 1 del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario y el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuestión que en modo alguno ocurrió en el presente caso y lo que vicia de radical nulidad los actos administrativos que constituyen el producto final de dicho procedimiento, en razón de la indefensión que produjeron a la recurrente.

Que el procedimiento de fiscalización debe necesariamente tener un momento determinado legalmente de culminación, y que el Código Orgánico Tributario no establece en toda la Sección Sexta del Capítulo III del Título IV, un lapso para la culminación del procedimiento de fiscalización, por lo que el Artículo 148 del Código Orgánico Tributario, como regla general aplicable a los procedimientos tributarios, suministra la respuesta a la necesidad del lapso para el ejercicio de la facultad fiscalizadora.

Que ante la a.d.n. expresa en el Código Orgánico Tributario que regule el lapso de duración de la primera fase del procedimiento constitutivo ordinario de los actos de determinación tributaria oficiosa en el caso de fiscalización, resulta obligatorio acudir a las normas de procedimiento administrativo general, en tanto y en cuanto es el Derecho Procesal Administrativo, regulado en Venezuela en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aquella materia que mas se aviene a la especial naturaleza y fines del procedimiento administrativo oficioso en materia tributaria, especialmente en la fiscalización (Artículo 60 y 61).

Que el procedimiento de fiscalización no puede exceder, en ningún caso, del máximo de seis meses que permite el Artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, incluyendo en dicho lapso todas las prórrogas que por causas excepcionales sean acordadas por la Administración, en actos debidamente motivados; pues de lo contrario el Acto administrativo que resulta del mencionado procedimiento estará radicalmente viciado de nulidad.

Que en el presente caso, la funcionaria fiscal actuante M.D.B., adscrita a la División de Auditoría de la Gerencia de Fiscalización y Auditoría de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria del Municipio Libertador del Distrito Capital, sustanció los procedimientos de fiscalización: (i) en el caso del Acta de Auditoría Fiscal DA-150-2004 del 7 de noviembre de 2002, el procedimiento de fiscalización se extendió por un período de tiempo exageradamente elevado, contados a partir de la fecha de notificación de la Orden de Auditoría Fiscal GFA-2001-655, hasta el momento de la efectiva notificación -y en consecuencia real eficacia- de la mencionada Acta; y (ii) en el caso de la Resolución 0899-2004 del 11 de octubre de 2004, el procedimiento de fiscalización se extendió demasiado tiempo, contados a partir de la fecha de notificación de la Orden de Auditoría Fiscal GFA-2002-400 hasta el momento de la efectiva notificación de la mencionada Acta.

Que actuación de este calibre no es otra cosa sino flagrante y profundamente violatoria de los más elementales derechos constitucionales de la recurrente, en tanto y en cuanto se la somete a la privación de la más elemental certeza y seguridad jurídica respecto del adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias para con el Municipio Libertador.

Que tal estado de indefensión y de incerteza supone, obviamente conculcación a la garantía del debido proceso consagrada en el Artículo 49 de la Constitución; y la nulidad insanable de los actos administrativos resultado de procedimientos determinativos oficiosos tan insólitos, como lo son la Resolución 0942-04 del 25 de octubre de 2004 y la Resolución 0811-2004 del 11 de octubre de 2004, ambas notificadas el 15 de noviembre de 2004, por falta de aplicación de los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a lo que estaba legalmente obligado, y en consecuencia afectando de nulidad los actos administrativos prenombrados, de acuerdo con el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, y el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tal como solicita sea declarado.

Denuncia adicionalmente la nulidad por errónea interpretación del Artículo 132 del Código Orgánico Tributario y falsa aplicación del Artículo 131 por haberse omitido agotar previamente los mecanismos para realizar la determinación sobre base cierta antes de realizar la determinación tributaria oficiosa sobre base presuntiva.

Que la Resolución 0942-04 del 25 de octubre de 2004 y la Resolución 0811-2004 del 11 de octubre de 2004 están viciadas de nulidad radical por ilegalidad por cuanto, al hacer tácitamente suya la motivación contenida en las Actas de Auditoría Fiscal DA-150-2004 del 7 de noviembre de 2002 y DA-200-2004 del 29 de agosto de 2003, ambas notificadas a la recurrente el 19 de agosto de 2004, al dar por válido el grave vicio en el que incurrió la funcionaria Fiscal actuante al obviar el imperativo legal que le ordena seguir el orden legal de prelación de la determinación oficiosa, al pretender el método determinativo sobre base presuntiva al procedimiento de determinación sobre base cierta, en franca y abierta contradicción con los artículos 132 del Código Orgánico Tributaria por errónea interpretación, y 131 eiusdem por falta de aplicación. Ello afecta irremisiblemente el acto administrativo impugnado de nulidad, conforme lo señala el Artículo 240 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario –al ser los actos violatorios del principio de capacidad contributiva, consagrado en el Artículo 316 de la Constitución e igualmente ser, por tal circunstancia de ilegal ejecución- y el Artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que las Resoluciones impugnadas, al hacer suya la motivación de la Fiscalización a éste respecto obviaron groseramente la obligación que le imponen los artículos 131 y 132 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo con los cuales la Administración al momento de efectuar la determinación de oficio de la obligación tributaria, está necesariamente obligada a determinar sobre base cierta con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo y que la Fiscalización, a pesar de que en todo momento tuvo pleno acceso al conocimiento directo del hecho generador del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio y su cuantía en los ejercicios reparados, simplemente omitió toda consideración de los copiosos elementos que la recurrente puso a su disposición, para medir su capacidad contributiva, y más bien, sin agotar en modo alguno la obligatoria determinación sobre base cierta; es más sin siquiera intentarla decidió acudir a la determinación sobre base presunta por la mera sensación de la funcionaria de que la disminución del margen de comercialización de la recurrente derivada de la grave situación económica del país constituía una hipotética violación de principios contables generalmente aceptados que de un lado no es real y por el otro es francamente ilegal e inconstitucional, al pretender por este expediente determinar la capacidad contributiva de la recurrente por vía de presunciones y ficciones inaplicables completamente al supuesto analizado.

Que la falta de aplicación de las citadas normas legales, de imperativa observancia para la Administración, toda vez que fungen como límites a las potestades conferidas por el propio Ordenamiento Jurídico en la que incurrió el fiscal actuante perturbó la causa de la actuación administrativa, de tal modo que la hace susceptible de nulidad.

Que la voluntad administrativa reflejada en las Resoluciones impugnadas está entonces viciada de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad al estar en franca y abierta contradicción con los artículos 132 del Código Orgánico Tributario por errónea interpretación y 131 eiusdem por falta de aplicación.

Que la Administración debe respetar el derecho del administrado a la determinación sobre base cierta, derecho éste constituido como garante de la tributación sobre la verdadera capacidad contributiva del obligado tributario.

Que en consecuencia, como puede deducirse de lo hasta ahora expuesto, es impensable que la administración pueda determinar la obligación tributaria del sujeto pasivo sobre base presunta, cuando a su disposición han estado todas las herramientas para cumplir con tan delicada función sobre base cierta.

Que tal proceder ha sido empleado por la fiscalización, cuando ignorando todas las declaraciones de ingresos brutos, del Impuesto Sobre la Renta, libros, registros y demás comprobantes contables que la propia fiscalización reconoce haber tenido en su poder y que, sobre la base de la sensación de las funciones del fiscal, simplemente desecha sin el más mínimo análisis, procede a estimar, con base en procedimientos presuntivos totalmente inventados por la fiscalización la obligación tributaria de la recurrente para los ejercicios fiscales reparados en ambos actos administrativos, en franca y abierta contradicción con los artículos 132 del Código Orgánico Tributaria por errónea interpretación, y 131 eiusdem por falta de aplicación, lo cual afecta el acto administrativo impugnado de nulidad, conforme lo señala el Artículo 240 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario –al ser los actos violatorios del principio de capacidad contributiva, consagrado en el Artículo 316 de la Constitución e igualmente ser, por tal circunstancia de ilegal ejecución- y el Artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en el presente caso la funcionaria fiscal actuante simplemente omitió toda consideración acerca de los elementos indispensables para poder determinar el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio causado por la recurrente para los ejercicios fiscales 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002, sobre base cierta, esto es, sobre los elementos que estuvieron en todo momento a disposición de la administración y que habrían permitido a ésta conocer en forma directa los hechos imponibles, dándole así preferencia a la determinación tributaria indiciaria o sobre base presuntiva antes que a la determinación sobre base cierta, que le era de obligatoria preferencia, a los efectos de la determinación oficiosa realizada por la fiscalización.

Que la errónea interpretación del Artículo 132 del Código Orgánico Tributario y la falta de aplicación del Artículo 131 eiusdem constituye un vicio de magnitud tal que afecta irremisiblemente, la causa de la actuación administrativa en el caso concreto, al punto que la fiscalización determinó, con base en tan craso error, una supuesta diferencia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio a pagar por parte de la recurrente al Municipio Libertador del Distrito Capital, por la cantidad de Bs. 46.910.417,63 como supuesta diferencia de tributo para los ejercicios fiscales 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002, por el contrario, de haber acatado el mandato legal establecido en los artículos 131 y 132 del Código Orgánico Tributario, la fiscalización hubiese llegado a la conclusión de que no existe diferencia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio alguna a pagar, toda vez que la recurrente ha determinado con precisión y certeza las obligaciones tributarias de las que es deudora no sólo frente al Municipio Libertador del Distrito Capital, sino a todas las ramas del poder público que actúan frente a ella como sujetos activos tributarios.

Que queda evidenciado el grave vicio en el que incurren ambos actos administrativos recurridos, por la errónea interpretación del Artículo 132 del Código Orgánico Tributario y la falta de aplicación del Artículo 131 eiusdem, cuando la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria prefirió a la determinación sobre base cierta a la que tenía pleno acceso por medio del copioso material probatorio puesto a su disposición durante la fiscalización de la cual fue objeto la recurrente, la determinación sobre base presuntiva, a la que la facultan las normas invocadas como base legal del acto, pero sólo en el caso en el que la determinación sobre base cierta fuere materialmente imposible.

Que en consecuencia, como ha quedado establecido el falso supuesto denunciado, el cual vicia la voluntad administrativa expresada por medio de la Resolución 0942-2004 del 25 de octubre de 2004 y de la Resolución 0811-2004 del 11 de octubre de 2004 de nulidad, solicita formalmente de esta instancia judicial declare la nulidad del acto administrativo contenido en dichos actos, conforme lo señalan los artículos 240 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario y 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Adicionalmente solicita la nulidad de las resoluciones impugnadas por la falta de apreciación de los elementos de prueba aportados durante la fiscalización, conforme al Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que como evidente consecuencia del gravísimo vicio en la causa, los actos administrativos contenidos en la Resolución 0942-04 del 25 de octubre de 2004 y la Resolución 0811-2004 del 11 de octubre de 2004, están gravemente viciados de nulidad por ilegalidad, al considerar falsamente que la recurrente ha omitido el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por concepto de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio para los ejercicios fiscales 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002; toda vez que por la simple sensación de inconformidad de la funcionaria fiscal actuante con los libros, registros y comprobantes contables de la recurrente, ésta decidió acudir a la determinación sobre base presuntiva en lugar de la determinación sobre base cierta a la que la obligaba el Artículo 131 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual no apreció los hechos reales acaecidos en el presente caso y que se resumen, en un todo, en el total cumplimiento, por parte de la recurrente de sus obligaciones tributarias por concepto de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio con el Municipio Libertador del Distrito Capital para los ejercicios fiscales investigados, lo cual afecta el elemento causal del acto administrativo impugnado, de modo tal que lo vicia de nulidad de conformidad con el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que las Resoluciones impugnadas, al hacer suya la motivación de la fiscalización a este respecto, incurren en grave tergiversación de los hechos y, en consecuencia, del Derecho, al suponer falsamente que la recurrente presentó con omisiones las declaraciones de Ingresos Brutos para los períodos fiscales comprendidos entre el 1° de enero de 1998 hasta el 31 de diciembre de 2002, cuando lo cierto es que una determinación realizada con el mínimo de investigación necesaria en un procedimiento de fiscalización habría dado como resultado la total conformidad de la situación fiscal de la recurrente, en el sentido que a tal expresión otorga el Artículo 187 del Código Orgánico Tributario. De tal modo, la errada apreciación de los hechos realizada por la Administración Tributaria Municipal perturbó la causa de la actuación administrativa, de tal modo que la hace susceptible de nulidad, conforme el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en el presente caso, el fiscal actuante omitió considerar los hechos ciertos que constan de los Estados Financieros, Libros y Comprobantes de Contabilidad, así como de las declaraciones impositivas de la recurrente y cuya apreciación, por parte de la fiscalización, habría llevado al inequívoco resultado de la total conformidad de la situación tributaria de la recurrente con el Municipio Libertador del Distrito Capital y, consecuencialmente, la total improcedencia del reparo impuesto por medio de la Resolución 0811-2004 del 11 de octubre de 2004 y de la Resolución 0942-2004 del 25 de octubre de 2004, a los efectos de la determinación oficiosa realizada por la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria (SUMAT).

Que los datos suministrados por la recurrente a la fiscalización en su oportunidad se evidencia que, al contrario de cómo lo afirman las Resoluciones Impugnadas, la recurrente sí declaró y pagó el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio para los ejercicios fiscales 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002. Esto constituye un hecho trascendental del cual depende necesariamente el adecuado ejercicio de las competencias atribuidas a la Administración de acuerdo con los artículos 121 y siguientes del Código Orgánico Tributario. La omisión de considerar la determinación impositiva realizada por la recurrente a los efectos de la fijación y liquidación del gravamen por parte de la Administración, constituye en sí misma un vicio en la causa del acto administrativo contenido en la Resolución 0942-2004 del 25 de octubre de 2004 y en la Resolución 0811-2004 del 11 de octubre de 2004, toda vez que la falta de consideración de tales elementos resulta determinante para la determinación de la cuota tributaria liquidable por concepto de Impuesto de Patente de Industria y Comercio de la recurrente para el período reparado.

Que la falta de apreciación expresa de ciertos alegatos o pruebas produce la nulidad del acto por vicio en la causa, en la medida en que tales pruebas o alegatos resultan determinantes para la decisión respectiva. En este sentido como quiera que la omisión de las Resoluciones impugnadas, al hacer suya la motivación del Acta de Auditoría Fiscal DA-150-2004 del 7 de noviembre de 2002 y del Acta de Auditoría Fiscal DA-200-2004 del 29 de agosto de 2003, de considerar los elementos aportados por la recurrente para realizar la determinación sobre base cierta incidió decisivamente en la errónea determinación de una supuesta diferencia de Impuesto de Patente de Industria y Comercio a pagar al Municipio Libertador del Distrito Capital por la cantidad total de los dos actos recurridos de Bs. 46.910.417,63 y de un reparo total tomando en cuenta las sanciones y los intereses moratorios írritamente calculados de Bs. 108.176.821,18, resulta impretermitible declarar la nulidad de los proveimientos administrativos, en los términos antes señalado.

Que queda evidenciada la falta suposición de las resoluciones impugnadas, cuando erróneamente dio por establecida la existencia de diferencias de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio causado y no pagado por la recurrente para los ejercicios investigados sobre la base de meras presunciones y ficciones, y sin considerar los ingresos brutos realmente obtenidos por la recurrente en el período señalado, a los fines de la determinación oficiosa del tributo. Así, mal podía basar la fiscalización el ejercicio de las competencias en materia de fiscalización que le son otorgadas por el Título IV del Código Orgánico Tributario en un hecho totalmente falso, como lo es la existencia de tales omisiones para el período investigado, hecho que dio lugar a la errónea determinación realizada por la Administración, en los términos antes descritos.

Que en consecuencia, quedando como ha quedado establecido el falso supuesto denunciado el cual vicia la voluntad administrativa expresada por medio de las Resoluciones impugnadas solicitan de este Tribunal declare la nulidad de los precitados actos administrativos.

Por indebida aplicación del Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, y falta de aplicación de los artículos 24 de la Constitución y 8 del Código Orgánico Tributario, solicita la nulidad de las Resoluciones al exigírsele el pago de intereses moratorios calculados desde la fecha en que vencieron los plazos para autoliquidar el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio hasta la fecha de emisión de los actos impugnados. La improcedencia del cálculo de intereses moratorios tiene su base, además de en lo expuesto, en la abierta improcedencia de la determinación tributaria oficiosa contenida en los actos recurridos, por las razones ya expresadas, y además por la indebida aplicación del Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como la falta de aplicación de los artículos 24 de la Constitución y 8 del Código Orgánico Tributario; lo cual conlleva a la nulidad de los actos administrativos impugnados de conformidad con lo previsto en los artículos 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario y 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que las Resoluciones impugnadas liquidaron a la recurrente intereses moratorios por el retardo en el cumplimiento de su obligación tributaria, con fundamento en lo establecido en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, sin que siquiera se exprese en el acto recurrido el método empleado por la Administración Tributaria Municipal para determinar dichos intereses, ni mucho menos la fecha desde las cuales se causan dichos intereses, por lo que Incurre así la Administración Tributaria del Municipio Libertad en un falso supuesto de derecho, al aplicar indebidamente al caso de autos el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, que no se encontraba vigente para la fecha en la que se habrían causado los intereses moratorios determinados en las resoluciones impugnadas.

Que los intereses moratorios constituyen un accesorio de la obligación tributaria, regidos por el principio conforme al cual lo accesorio debe seguir siempre la suerte de lo principal. Así, la n.d.A. 66 es aplicable, en relación con los tributos que se liquiden por períodos, desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario. Ello en tanto deberá existir coincidencia temporal entre las normas que regulen todos los aspectos de la obligación tributaria y sus accesorios, garantizando un tratamiento uniforme de las consecuencias fiscales de su causación.

Que la norma contenida en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario no puede ser calificable como norma de procedimiento, toda vez que no establece pautas para el desarrollo de una actuación concatenada que permita dilucidar un problema o conflicto determinado sujeto al conocimiento de un órgano concreto, de lo que se sigue que las normas reguladoras de los intereses moratorios no tienen otro fin sino establecer el método de cálculo de dichos accesorios y no regular fases de un proceso que conjuntamente llevan al particular al ejercicio del derecho a la defensa contra un acto administrativo determinado, como sí ocurre con los procedimientos definidos en los Títulos IV, V y VI del Código Orgánico Tributario.

Que por otra parte, no puede atribuirse naturaleza sancionatoria a las disposiciones reguladoras de los intereses moratorios, toda vez que los intereses se establecen como una forma de retribución económica de los daños causados al acreedor de un crédito como consecuencia de la mora del deudor. Así las cosas, mientras los intereses revisten una naturaleza indemnizatoria, las sanciones tienen naturaleza eminentemente represiva.

Que a la luz de los dispuesto en el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario, debe considerarse que la norma contenida en el Artículo 66 eiusdem, no establece procedimientos ni sanciones, sino que por el contrario, al revestir la naturaleza de una norma reguladora de un accesorio de la obligación tributaria, debe recibir en consecuencia tratamiento legal similar a la misma. En virtud de ello, el régimen legal cuantitativo de la obligación tributaria –incluyendo el supuesto de sus intereses como accesorios de ésta- quedará determinado con el inicio del período tributario respectivo, siendo que las normas que estén vigentes en tal momento serán las aplicables al tributo en cuestión.

Que por ello, resulta inaplicable al caso concreto la disposición contenida en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario con relación al tributo determinado para los ejercicios fiscales 1998, 1999, 2000 y 2001, en tanto dicha normativa no les resulta aplicable por contrariar el principio constitucional de irretroactividad de la Ley, prevista en los Artículos 24 de la Constitución y 8 del Código Orgánico Tributario. En todo caso, para los ejercicios fiscales antes mencionados resultaría aplicable la disposición contenida en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en relación con la cual se ha sostenido en forma pacífica que la liquidación de los intereses allí previstos solo procede en cuanto exista una deuda líquida, exigible y de plazo vencido, lo cual no ocurre en el presente caso.

Que para que proceda la imposición de los intereses moratorios, es necesario que se haya hecho exigible la obligación de pagar un tributo, y para ello es necesario que a su vez se haya determinado dicho tributo, sea realizada dicha determinación por el propio contribuyente o por la Administración Tributaria, pero no en el caso de reparos cuya procedencia está en discusión. En este último caso, sólo podrá considerarse determinado el tributo, cuando se haya producido decisión definitivamente firme que declare la existencia y cuantía de la obligación tributaria, imponiéndosele al contribuyente un plazo para su cumplimiento. Transcurrido este plazo, la Administración queda facultada para exigir el plazo de intereses moratorios. Así, en el caso que nos ocupa, los supuestos intereses de mora no se han producido, por no existir decisión definitivamente firme acerca de la procedencia del reparo formulado a la recurrente.

Que en consecuencia, la pretensión fiscal contenida en las resoluciones impugnadas de liquidar intereses moratorios por el supuesto incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la recurrente para los períodos fiscales comprendidos entre el 01/01/98 y 31/12/02 es abiertamente improcedente dada su manifiesta inconstitucionalidad al pretender aplicar, con carácter retroactivo, la norma contenida en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 al supuesto de hecho planteado en autos, razón por la cual los intereses moratorios liquidados son total y absolutamente ilegales y, en consecuencia, los actos administrativos que lo determinan absolutamente nulos, de acuerdo con lo previsto en los artículos 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario y 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como solicita de este Tribunal lo declare.

También denuncia la nulidad de la Resoluciones impugnadas por falso supuesto de hecho, al obviarse que la recurrente ha sido legalmente autorizada para el ejercicio de las actividades económicas comprendidas en los códigos de actividad N° 40003, 40004, 40017, 40039, 40052, 40054, 40055 y 40065.

Que además de los gravísimos vicios ya imputados a las Resoluciones impugnadas, que suponen la nulidad de tales violaciones administrativas, en ambos actos administrativos están igualmente viciados de nulidad, por ilegalidad, al suponer falsamente que la recurrente ejerció ciertas actividades económicas de industria, comercio o servicios de índole similar en el Municipio Libertador del Distrito Capital sin la debida Licencia de Industria y Comercio, cuando lo cierto es que la recurrente ha sido, por obra de la aplicación del Artículo 18 de la referida Ordenanza y de acuerdo con el Registro C-1511 del 2 de marzo de 2000, plenamente autorizada para el ejercicio de las actividades económicas de industria, comercio o servicios de índole similar tipificadas en los códigos de actividades N° 40003, 40004, 40039, 40052, 40054, 40055 y 40065 en el mencionado Municipio; por lo que la declaratoria en contrario de los actos recurridos, al hacer suyas las afirmaciones del Acta de Auditoría Fiscal DA-150-2004, del 7 de noviembre de 2002 y del Acta de Auditoría Fiscal DA-200-2004, del 29 de agosto de 2003, constituye falso supuesto de hecho que vicia irremisiblemente a las Resoluciones impugnadas de nulidad, de acuerdo con el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la adecuada concatenación del Registro C-151111, del 2 de marzo de 2000, en concordancia con las declaraciones de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio ilegítimamente obviadas por la Administración Tributaria Municipal y de la aplicación del Artículo 18 de la Ordenanza tiene como necesaria conclusión que, como quiera que la Administración Tributaria Municipal ha guardado silencio absoluto respecto de la solicitud de Licencia de Industria y Comercio de la recurrente, han operado plenamente los efectos del Artículo 18 de la Ordenanza y, en consecuencia, el consentimiento para el ejercicio legal de las actividades identificadas con los Códigos de actividad Nros. 40003, 40004, 40039, 40052, 40054, 40055 y 40065, en el mencionado Municipio, perfeccionándose así el acto autorizatorio y excluyendo del suyo un supuesto incumplimiento por parte de la recurrente de someter el ejercicio de tales actividades a la autorización a la que se refiere el Artículo 8 de la Ordenanza.

Que, si bien el Registro C-151111 del 2 de marzo de 2000, señala expresamente que dicho documento no acredita por sí mismo los derechos derivados de la Licencia de Industria y Comercio otorgada de conformidad con la Ordenanza, lo cierto es que su existencia y emisión por parte de la Superintedencia Municipal de Administración Tributaria tiene como único fundamente la existencia de una solicitud de expedición de Licencia de Industria y Comercio para amparar dichos ramos, razón por la cual su simple emisión por la Administración Tributaria comprueba, en concordancia con el Artículo 18 de la Ordenanza, la habilitación de la recurrente para llevar a cabo legalmente las actividades de industria, comercio y servicios de índole similar previstos en los Códigos de Actividades 40003, 40004, 40039, 40052, 40054, 40055 y 40065 en el mencionado Municipio; razón por la cual la manifestación administrativa en contrario contenido en las Resoluciones recurridas están viciadas irremisiblemente en su causa, por falso supuesto de hecho en los términos expresados, y tal como solicitan sea declarado por este Juzgador.

Asimismo solicita la nulidad por falso supuesto de derecho, por cuanto no fue sujeto agente de ilícitos tipificados en los artículos 66 literal “f” y 67 literal “b” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar.

Sobre el punto señala que las Resoluciones impugnadas están gravemente viciadas de nulidad por ilegalidad, al considerar falsamente que la recurrente ha desplegado conductas subsumibles en los tipos penales tributarios consagrados en los Artículos 66 literal “f” y 67 literal “b” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar; o dicho de otro modo que la recurrente es sujeto activo de tales ilícitos. Tal infracción a la legalidad de la actividad administrativa tributaria, que afecta la causa de los actos administrativos recurridos, tiene su origen en los vicios denunciados con anterioridad, que desvirtúan la comisión en el plano de la realidad de los hechos típicos de los ilícitos señalados.

Que en el caso de la recurrente la condición que falta para poder hablar de la verificación en el plano de la realidad de la conducta tipificada en el literal “b” del Artículo 67 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar del Municipio Libertador es precisamente la de la falta de comunicación de la alteración habida en el negocio dentro del plazo legalmente establecido, toda vez que la recurrente, como se desprende del Registro C-151111 del 2 de marzo de 2000, emitido por la Gerencia de Recaudación de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria del Municipio Libertador del Distrito Capital, en el cual se constata el registro de contribuyente de la recurrente como ejecutor, en el Municipio Libertador del Distrito Capital, de las actividades económicas de industrias, comercio o servicio de índole similar identificado con los Códigos de Actividades 40003, 40004, 40039, 40052, 40054, 40055 y 40065 en el mencionado Municipio; e igualmente prueba la solicitud de Licencia de Industria y Comercio de la recurrente para tales fines, solicitó tempestivamente a la Administración Tributaria Municipal le fuera concedida autorización para anexar los ramos antes señalados, permiso que le fuera otorgado por vía del silencio positivo de la Administración Tributaria respecto de su solicitud, en virtud de lo previsto en el Artículo 18 de la Ordenanza.

Que en consecuencia, y como ha sido denunciado, la imposición de las sanciones de multa por la supuesta comisión de los ilícitos tipificados en los artículos 66 literal “f” y 67 literal “b” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar del Municipio Libertador contenidas en las Resoluciones impugnadas constituye falso supuesto de derecho por cuanto no se ha verificado el hecho típico de las mencionadas disposiciones legales, por lo que las señaladas Resoluciones son nulas, y así pide se declare.

Igualmente solicita la nulidad de la Resoluciones impugnadas por cuanto no cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en los artículos 66 literal “f” y 67 literal “b” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia, consagrada en el numeral 2 del Artículo 49 de la constitución, e igualmente vulnera por falta de aplicación, los Artículos 73 del Código Orgánico Tributario de 1994, 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 60 del Código Penal. Lo dicho supone, de suyo, la nulidad insanable de las resoluciones impugnadas, en virtud de lo previsto en los artículos 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario y 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que correspondía a la Administración Tributaria Municipal la actividad probatoria de cargo para determinar, más allá de toda duda razonable, la posible existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a la recurrente, en virtud del principio de presunción de inocencia, y que nada de ello fue realizado en el presente caso; más bien se llegó al extremo de imponer sanciones, mediante el establecimiento de la supuesta comisión de los elementos esenciales del tipo punible con base en presunciones y ficciones, absolutamente erradicadas del Derecho Sancionador en general, y produciendo en la práctica una intolerable involución del Derecho Penal Tributario y violatorios en su integridad del sistema de protección de los derechos humanos fundamentales establecidos en la Constitución.

Que ante la ausencia de prueba de cargo que demuestre más allá de toda duda razonable que la recurrente ha cometido los ilícitos que se le imputan, considera razonable declarar a la recurrente inocente, en razón de la impretermitible aplicación del numeral 2 del Artículo 49 de la Constitución.

Que en consecuencia, la determinación de la responsabilidad penal tributaria de la recurrente por medio de los actos impugnados está radicalmente viciada de nulidad, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al suponer falsamente que la recurrente cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en los artículos 66 literal f) y 67 literal b) de la Ordenanza de Impuestos Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Indole Similar, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia, consagrada en el numeral 2 del Artículo 49 de la Constitución, e igualmente vulnera, por falta de aplicación, los artículos 73 del Código Orgánico Tributario de 1994, 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 60 del Código Penal, lo cual supone la nulidad de las Resoluciones impugnadas, en virtud de lo previsto en los artículos 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario y 19 numeral 1 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tal como solicita que esta instancia lo declare.

Invoca subsidiariamente, por ausencia de base legal, falta de aplicación del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario al omitir considerar el error de derecho excusable y que en el caso concreto, debe interpretarse que cuando el Artículo 18 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Indole Similar del Municipio Libertador consagró el silencio administrativo positivo respecto de la solicitud de adición de nuevos ramos a la Licencia de Industria y Comercio originalmente obtenida por la recurrente, había ya cumplido con los recaudos necesarios para ejercer legalmente las actividades económicas tipificadas en los códigos de actividades números 40003, 40004, 40017, 40039, 40052, 40054, 40055 y 40065 en el mencionado Municipio, con lo que se habrían cumplido los requisitos legales exigidos y se habría creado, en consecuencia, una errónea apreciación de la realidad por parte de la recurrente, lo suficientemente significativa como para destruir el nexo psicológico entre la recurrente y el hecho que se le imputa.

Que en este sentido, de entenderse improcedentes los alegatos anteriores esgrimidos por la recurrente, lo cual rechaza concluyendo, que la recurrente incurrió en un error en la interpretación de la norma, derivado del juicio de valor formulado por ésta respecto del alcance del mencionado silencio administrativo, y de tal entidad y magnitud que justifica con creces la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad tributaria prevista en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, como solicita se declare.

Señala que tampoco se consideraron las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria y que en el supuesto negado que este Tribunal considerase improcedentes los alegatos anteriores, entonces los actos administrativos impugnados están viciados de nulidad, por ilegalidad, toda vez que la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria omitió aplicar los numerales 2 y 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Que la recurrente en todo momento no ha tenido la intención de realizar hecho ilícito tributario alguno. Por el contrario, la recurrente a lo largo de su participación en el procedimiento que dio como resultado los actos administrativos impugnados prestó toda clase de colaboración a la Administración Tributario, al punto que el vicio fundamental de la actuación de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria del Municipio Libertador es precisamente el desconocimiento por parte de esa Administración, del material probatorio que hubiera permitido a esa Administración determinar las obligaciones tributarias de la recurrente sobre base cierta; por lo cual es procedente la aplicación de tal circunstancia atenuante a la responsabilidad penal de la recurrente, y así solicita subsidiariamente se declare.

Que la última de las circunstancias que atenúan la responsabilidad penal tributaria de la recurrente es la prevista en el numeral 6. En este sentido, puede este Tribunal constatar, de las actas que componen el expediente administrativo y de todas las circunstancias que rodean la emisión de las Resoluciones recurridas, que la recurrente no incurrió, al menos voluntariamente, en la comisión del hecho ilícito que se le imputa, por lo cual considera procedente que se gradúe su responsabilidad penal tributaria imponiéndosele, de resultar improcedentes los alegatos anteriores, lo cual rechaza, el límite mínimo que establecen las normas punitivas indicadas, como subsidiariamente solicita se declare.

Que solicitan a este Tribunal, que una vez declarado con lugar el presente Recurso, condene en costas a la Administración Tributaria Nacional, por el diez por ciento (10%) del monto total del reparo formulado a la recurrente según la Resolución recurrida.

Que en mérito de las razones de hecho y de derecho que anteceden, solicita a este Tribunal que admita y sustancie el presente Recurso conforme a Derecho; declare con lugar el Recurso interpuesto; anule los actos administrativos contenidos en la Resolución 0942-2004, del 25 de octubre de 2004, notificada a la recurrente el 15 de noviembre de 2004, mediante la cual se culminó el procedimiento sumario administrativo abierto con ocasión del Acta de Auditoría Fiscal DA-150-2004, del 07 de noviembre de 2002, notificado el 19 de agosto de 2004, la cual determinó una supuesta diferencia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercia causado y no pagado por la cantidad de Bs. 28.314.381,84, además de imponer las penas de multa a que se refieren los artículos 66 literal f, 67 literal b y 56 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Indole Similar del Municipio Libertador, por la cantidad total de Bs. 1.333.800,00, así como intereses moratorios por la cantidad de Bs. 47.014.062,09; y contra la Resolución 0899-2004, del 11 de octubre de 2004, mediante la cual se culminó el procedimiento sumario administrativo abierto con ocasión del Acta de Auditoría Fiscal DA-2000-2004, del 29 de agosto de 2003, notificado el 19 de agosto de 2004, la cual determinó una supuesta diferencia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercia causado y no pagado por la cantidad de Bs. 18.596.035,79, además de imponer las penas de multa a que se refieren los artículos 66 literal f, 67 literal b y 56 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Indole Similar del Municipio Libertador, por la cantidad total de Bs. 1.333.800,00, así como intereses moratorios por la cantidad de Bs. 11.584.641,47; y condene en costas a la Administración Tributaria recurrida.

Por otra parte la apoderada judicial del Municipio Libertador del Distrito Capital A.J. VILLABA R., Abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 56.350, señaló en su escrito de Informes los cuales fueron tomados en cuenta por haberse consignado al décimo quinto día siguiente a la culminación del lapso probatoria, aunque la experticia no había sido consignada para ese momento, lo siguiente:

Que del contenido del Artículo 46 Parágrafo Único de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicio de Índole Similar, se puede evidenciar que las Actas de Auditoria Fiscal, gozan de plena fe, es decir, que lo allí señalado se tendría como cierto hasta tanto no se demuestre lo contrario.

Que en el caso en estudio, tanto el Acta de Auditoria Fiscal que dio lugar a la Resolución 0942-2004, de fecha 25 de octubre de 2004 y el Acta de Auditoria Fiscal que dio lugar a la Resolución 0899-2004, de fecha 11 de octubre de 2004, sancionan a DAFILCA, C.A., en primer lugar, por haber ejercido actividades económicas diferentes a las autorizadas en la Patente de Industria y Comercio que le otorgó la Administración Tributaria en fecha 3 de agosto de 1984, la cual facultaba a la recurrente a explotar tres (3) códigos, es decir, tres (3) actividades económicas, y para el momento de la auditoria ya se encontraba ejerciendo diez (10) actividades económicas no autorizadas.

Que el Artículo 6 de la Ordenanza eiusdem de manera clara y precisa señala que la base imponible que se debe tomar en cuenta para la liquidación del Impuesto de Industria y Comercio es el movimiento económico representado por el ingreso bruto de las actividades económicas ejercidas por la empresa.

Que en el caso particular la recurrente se encontraba explotando otras ramas no autorizadas por la Administración Tributaria, lo que trae como consecuencia el pago por la diferencia de Impuesto por concepto de patente de Industria y Comercio.

Que en las mencionadas auditorias levantadas a la recurrente se pudo constatar, que las actividades económicas correspondientes al Código 40016 es aquella que se refiere según el Clasificador de Actividades establecidas en la Ordenanza in comento, al mayor de productos químicos industriales básicos, colorantes industriales, resinas, abonos y plaguicidas, el cual no corresponde a la actividad ejercida por la recurrente debido a que esta actividad 40016, se refiere a químicos industriales tóxicos y no a químicos industriales alimenticios, que es esta última supuestamente la realizada por la recurrente, razón esta por la que la Administración Tributaria Municipal procedió a reclasificar los ingresos declarados en este Código 40016, ajustándolo al Código 40064, que es la actividad referida al mayor de productos alimenticios no especificados propiamente, durante los períodos fiscales comprendidos desde 01-02-2000 hasta el 31-12-2000, es decir, la recurrente presentó las Declaraciones Mensuales de los Ingresos Brutos con omisiones en este Código 40064.

Que de lo anteriormente señalado, se dejó sentado en el Acta de Auditoria Fiscal DA-150-2004, de fecha 07 de noviembre de 2002, que da origen a la Resolución 0942-2004 del 25 de octubre de 2004, todo el período del año 1998, 1999 y enero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2000, la referida omisión se observa en los cuadros anexos a la mencionada auditoria, consignadas en autos por el mismo recurrente, incumpliendo de esta manera el supuesto de hecho consagrado en el Artículo 30 de la Ordenanza ut supra, razón por la cual el recurrente se hace acreedor de la sanción prevista en el literal f) del Artículo 66 de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) que ascienden a la cantidad de Bs. 1.235.000,00 a favor de la Administración Tributaria Municipal, por haber presentado la Declaración de Ingresos Brutos con omisiones.

Que la recurrente incurrió igualmente en la sanción prevista en el Artículo 67 literal b) de ocho unidades tributarias (8 U.T.), que ascienden a la cantidad de Bs. 197.600,00 por no haber comunicado la incorporación de nuevos ramos, así como también incurrió en la sanción a que se refiere el Artículo 68 literal a) por diez unidades tributarias (10 U.T.) que ascienden a la cantidad de Bs. 1.333.800,00, por hacerse acreedor de dos o más infracciones tributarias.

Que igualmente se le sanciona por impuesto en el rubro de Patente de Industria y Comercio por la cantidad de Bs. 28.314.381,84 y por intereses moratorios por la cantidad de Bs. 47.014.062,09, todo lo cual asciende a un monto total a favor del Fisco Municipal de SETENTA Y SEIS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES CON NOVENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 76.662.243,92), monto este que deberá pagar la recurrente por no haber dado cumplimiento a lo establecido en la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicio de Índole Similar, por cuanto las Resoluciones mediante las cuales se sanciona a la recurrente cumple con todos los requisitos exigidos para su validez en el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la Administración Tributaria Municipal no sanciona a la recurrente por el hecho de declarar en el tiempo oportuno sus ingresos, sino que estos fueron declarados omitiendo información, así como el hecho de explotar actividades económicas no autorizadas a la recurrente.

Que la recurrente en uno de sus alegatos solicitó la nulidad de ambas Resoluciones, pero alerta que la Administración no tomó en cuenta las circunstancias atenuantes estipuladas en la Ordenanza al imponer las sanciones, esto por si el Tribunal declaraba improcedente sus demás alegatos, a todas luces el recurrente afirma con esto que si incurrió en las faltas previstas en la Ordenanza, por lo que se hace acreedor de las sanciones allí señaladas.

Que en este mismo orden de ideas alega la recurrente que la primera Acta de Auditoria le fue notificada “casi” 2 años después y la según da “casi” un año después solicitando de esta manera la prescripción, ahora bien su precisión en canto al tiempo no es clara cuando señala “casi”, al respecto establece la Ordenanza –instrumento jurídico legal aplicable en el caso en estudio, ya que el Municipio goza de autonomía tributaria- que las acciones tributarias prescriben a los 4 años. En ninguna de las Resoluciones recurridas operó la prescripción, y así solicita sea declarado.

Que la recurrente no demuestra a lo largo de su escrito el cumplimiento formal de haber solicitado la incorporación de nuevos ramos, simplemente se limita a recalcar que declaró oportunamente sus ingresos.

Que solicita a este Tribunal revise de manera exhaustiva ambas Actas de Auditoria Fiscal, por cuanto los actos administrativos están plenamente ajustados a derecho, por cuanto la recurrente conoció su contenido y alcance, debiendo la contribuyente pagar las multas establecidas en las Resoluciones recurridas.

Que por todos los razonamientos de hecho y de derecho anteriormente señalados, es por lo que solicita a este Tribunal declare sin lugar, el presente Recurso Contencioso Tributario.

II

MOTIVA

El presente asunto se circunscribe al análisis de la (i) solicitud de prescripción de la obligación tributaria de los ejercicios 1998 y 1999; la nulidad de las Resoluciones impugnadas (ii) por haber sido ambas dictadas fuera del plazo legalmente establecido; (iii) por errónea interpretación del Artículo 132 del Código Orgánico Tributario y falsa aplicación del Artículo 131 eiusdem, ante la realización de la determinación sobre base presuntiva antes de la determinación sobre base cierta; (iv) por la falta de apreciación de los elementos de prueba aportados durante la fiscalización; (v) por indebida aplicación del Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, y falta de aplicación de los artículos 24 de la Constitución y 8 del Código Orgánico Tributario, solicita la nulidad de las Resoluciones al exigírsele el pago de intereses moratorios (vi) por falso supuesto de hecho, al obviarse que la recurrente ha sido legalmente autorizada para el ejercicio de las actividades económicas comprendidas en los códigos de actividad N° 40003, 40004, 40017, 40039, 40052, 40054, 40055 y 40065; (vii) por falso supuesto de derecho, al considerarse que la recurrente fue sujeto agente de ilícitos tipificados en los artículos 66 literal “f” y 67 literal “b” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar (viii) por no haber cometido intencionalmente los ilícitos tipificados en los artículos 66 literal “f” y 67 literal “b” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar y por ausencia de base legal, falta de aplicación del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario al omitir considerar el error de derecho excusable; y (ix) las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria de conformidad con los numerales 2 y 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

(i) Con relación al primer punto objeto de análisis, la recurrente señala que la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital emitió el Acta de Auditoría Fiscal número 150-2004 el 07 de noviembre de 2002, siendo ésta notificada a la recurrente casi dos años después, el 19 de agosto de 2004, cuando el tributo objeto de discusión para los ejercicios fiscales 1998 y 1999 ya se encontraba prescrito, de conformidad con lo establecido en el Artículo 51 del Código Orgánico Tributario aplicable el caso concreto, por mandato expreso del Artículo 106 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, de acuerdo con el cual las normas sobre prescripción establecidas en dicho Código son las aplicables a la obligación tributaria municipal, por encima de lo que al respecto establezcan las Ordenanzas respectivas, manteniéndose la prescripción decenal solo para las obligaciones de otra naturaleza.

Por lo que tomando en consideración que de acuerdo con el Artículo 11 numeral 1 del Código los plazos legales y reglamentarios por años o meses “…serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes respectivo”, en condiciones normales la obligación tributaria prescribirá 4 años después del 1° de enero siguiente al momento de acaecimiento del hecho imponible.

Por consiguiente según el Artículo 54 numerales 1 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable al caso de autos- la prescripción de la obligación tributaria se interrumpe “…por la declaración del hecho imponible…”, así como “…por el acta levantada por funcionario fiscal competente…”, acto que por su naturaleza tendrá plena eficacia y surtirá todos sus efectos desde la fecha de su notificación, tal como lo señalan los artículos 167 del Código Orgánico Tributario y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que la notificación defectuosa o la no practicada tiene como consecuencia que los actos administrativos objeto de notificación no producirán ningún efecto.

Por lo que este Tribunal observa:

Como se trata de los ejercicios 1998 y 1999, bajo un criterio de temporalidad la normativa aplicable, en primer lugar, para esos casos es la contenida en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio publicada en Gaceta Municipal Extraordinaria 1718-A de fecha 23 de diciembre de 1997, la cual dispone en su Artículo 80 que: “Prescriben a los cuatro (4) años: 1) La obligación tributaria de pago del impuesto y accesorios…” pero también señala la mencionada disposición que: “…este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumpla con la obligación de inscribirse en el Registro de Patente de Industria y Comercio, o cuando se haga determinación de oficio.” (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

De esta forma se puede apreciar que en principio y a tenor de lo establecido en la Constitución de 1961, que aplica a las declaraciones hechas durante los años 1998 y 1999, y por interpretación de los artículo 29 ordinales 2 y 3, los cuales otorgan facultades a los municipios para la libre gestión en las materias de su competencia y la creación, recaudación e inversión de sus ingresos, conjuntamente con los artículo 30 y 31, el primero de ellos referido al gobierno y administración de los intereses particulares de la entidad (municipio) con relación a sus bienes e ingresos, y el segundo el cual hace mención a la competencia de las ramas rentísticas de los municipios, incluyendo el impuesto de Patente de Industria y Comercio, no queda duda de que el municipio a través de su normativa local (ordenanzas), puede establecer un régimen de administración y de recaudación distinto al del Código Orgánico Tributario, en el cual se incluye el lapso para la prescripción, y el cual no puede rebasar el contenido del Artículo 106 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal aplicable rationae temporis, (10 años) y que remite al Código Orgánico Tributario el cual a su vez en el Artículo 1 señala la aplicación supletoria al caso municipal, por lo cual no queda dudas que existe la suficiente autonomía para que los entes locales puedan establecer un régimen de prescripción distinto al del Código Orgánico Tributario, que en el presente caso no es otro que el de las normas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio publicada en Gaceta Municipal Extraordinaria 1718-A de fecha 23 de diciembre de 1997, en primer lugar. Así se declara.

Establecido el régimen legal aplicable a la prescripción, se puede apreciar un lapso de 4 años como aspecto temporal la extinción por esta vía de la obligación tributaria, pero igualmente se establece un plazo de 6 años en los casos de determinación oficio. En el presente caso aunque posteriormente se realizó una investigación fiscal, lo cual implica la determinación de oficio, no es menos cierto que el contribuyente procedió al pago de los impuestos municipales y realizó una autodeterminación y autoliquidación de impuesto por lo que le aplica el plazo de 4 años.

Como quiera que la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio publicada en Gaceta Municipal Extraordinaria 1718-A de fecha 23 de diciembre de 1997, no señala el momento desde el cual se cuenta la prescripción, se debe aplicar supletoriamente el Código Orgánico Tributario, para establecerlo y para analizar los supuesto de interrupción de la prescripción, en este sentido, son aplicables los artículos 53 y 54 del Código Orgánico Tributario de 1994 y los artículos 60 y 61 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales en esencia contienen los mismos supuestos, con pequeñas variaciones.

Sobre el momento en que debe iniciar la prescripción para el año 1998, se puede observar que la Ordenanza señala en su Artículo 6 que la Base Imponible del Impuesto “…será el movimiento económico de cada mes…” y el Artículo 30 que “El monto previsto en esta Ordenanza se determinará así a) Al monto de los ingresos brutos contenidos en la declaración jurada, que corresponde al mes anterior se aplica la alicuota (sic) prevista en el Clasificador de Actividades Económicas, para cada actividad desarrollada por el sujeto pasivo. b) El monto así determinado o autoliquidación deberá ser pagado en la misma oportunidad en que se presente la declaración jurada de ingresos brutos” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior)

De esta manera este Tribunal observa que aunque se hable de ejercicios 1998 y 1999, esto es impropio puesto que el pago del Impuesto Patente de Industria y Comercio a partir del 1 de enero de 1998, para este caso en concreto no depende de la anualidad, puesto que es un impuesto pagadero por meses siendo aplicable la última parte del Artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el numeral 1 del Artículo 60 del mismo texto legal en su reforma de 2001, por ser de liquidación periódica.

Lo anterior quiere que para enero de 1998, comenzó la prescripción el 1 de febrero y por la autoliquidación y pago hecho en este último mes se interrumpió para comenzar a contarse luego de realizada esta operación. Como quiera que quedan inalterables las normas tanto del Código Orgánico Tributario de 1994, como de su reforma en 2001, en lo que se refiere a los plazos y la oportunidad en la cual comienza a computarse, estima este Juzgador que se debe observar el momento del pago y la fecha en que se inició la investigación fiscal, toda vez que entran en juego disposiciones que si bien no estaban vigentes para el momento en que nació la obligación tributaria, en este último supuesto, la Administración Tributaria actuó a los efectos de la determinación con base a las normas del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual señala que la prescripción se interrumpe por “…cualquier acción administrativa notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.”

Así este Tribunal presume, -al no señalarlo las Resoluciones recurridas- que los pagos durante los años 1998 y 1999, se hicieron dentro del mes siguiente al acaecimiento del hecho imponible, es decir tempestivamente y conforme a la Ordenanza, comenzando para el ejercicio correspondiente al mes de enero de 1998, la prescripción en febrero del mismo año, siendo interrumpida por la declaración y el pago realizado antes del finalizar febrero y comenzando a correr de nuevo al día siguiente del pago, fecha en la cual se debe contar la prescripción para ese mes, y que seria el criterio, para los períodos mensuales correspondientes a ese año, esto es para febrero el 1 de abril, para marzo el 1 de mayo, para abril el 1 de junio, para mayo el 1 de julio, para junio el 1 de agosto, para julio el 1 de septiembre, para agosto el 1 de octubre, para septiembre el 1 de noviembre, para octubre el 1 de diciembre, para noviembre el 1 de enero de 1999 y para diciembre el 1 de febrero de 1999.

Sin embargo, se observa de los autos que el mes de enero de 1998, fue pagado el 03 de marzo de 1998, por lo que la prescripción se iniciará el 04 de marzo del mismo año; para el mes de febrero se realizó el pago el 31 de marzo de 1998, por lo que la prescripción inició el 1 de abril de ese año, para el mes de marzo de 1998, el pago se realizó el 30 abril de ese año, por lo que la prescripción comienza a correr el 1 de mayo de 1998, para el período correspondiente al mes de abril de 1998, el pago fue hecho el 29 de mayo de ese año, por lo que la prescripción comienza a correr el 30 de mayo de ese año, par el período correspondiente al mes de mayo de 1998, el pago se realizó el 30 de junio de 1998, por lo que la prescripción comenzó a correr el 1 de julio de ese año; para el mes de junio el pago se hizo el 08 de agosto de 1998, la prescripción comenzó el 09 de agosto del mismo año, así sucesivamente para todos los períodos mensuales.

En consecuencia, si las actuaciones fiscales se iniciaron y en el caso de los pagos hechos desde el mes de enero de 1998, hasta el mes de diciembre de 2000, durante el mes de enero de 2002, tal y como señala uno de los considerando de la Resolución 0942-2004, de fecha 25 de octubre de 2004, de la cual se puede leer:

Que del contenido del Acta de Auditoría Fiscal N° DA-150-2002 fecha 07-11-2002, se evidencia que la funcionaria revisó: Estados financieros, Declaraciones definitivas de rentas, declaraciones de impuesto al valor agregado (IVA), declaración jurada de ingresos brutos, libros legales (diario, mayor, compras e inventario), Documento de arrendamiento del inmueble, registro mercantil y actas de asambleas, sistemas de facturación, solicitados según acta de requerimiento de fecha 18/01/02, debidamente recibidos mediante actas de recepción de de (sic) documentos de fecha: 24-01-2002, mediante los cuales se pudo determinar en el Anexo “A” que forma parte integral de la presente acta.” (Resaltado y subrayado de este Tribunal Superior, folios 128 y 129 del expediente judicial).

Se puede apreciar de esta forma que iniciada la prescripción el 1 de marzo de 1998, del tributo en el mes más antiguo en el presente caso (enero de 1998), se deben contar los 4 años a que hace referencia la Ordenanza, lapso este que culmina en el mes de marzo de 2002, y como quiera que cualquier actuación administrativa de fiscalización o determinación la interrumpe, se puede constatar que la Administración Tributaria recurrida, al actuar durante el mes de enero de 2002, conforme al Artículo 61 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual se encontraba vigente para el momento de las actuaciones fiscales, interrumpió el curso de la prescripción antes del plazo establecido en las ordenanzas. No se puede dejar pasar que la Administración Tributaria recurrida, consignó el expediente administrativo durante la etapa probatoria y si bien corresponde con datos de la recurrente, dicho expediente no contiene las actuaciones relacionadas con la investigación fiscal del caso de marras, por lo que se exhorta a la Administración Tributaria Municipal y a la Sindicatura de ese Municipio para casos sucesivos se sirva remitir el expediente del caso en concreto y no un expediente que no tiene relación con lo debatido. Sin embargo, en base a lo analizado y de los datos reseñados este Tribunal declara improcedente el pedimento de prescripción para los pagos correspondientes a los años 1998 y 1999 al no haber transcurrido el plazo de 4 años al ser interrumpido por la Administración Tributaria Municipal. Así se declara.

Analizada la prescripción este Tribunal pasa a resolver el resto de las delaciones.

(ii) En relación a la denuncia de nulidad tanto de la Resolución 0942-2004, del 25 de octubre de 2004, así como de la Resolución 0811-2004 del 11 de octubre de 2004, por haber sido ambas dictadas fuera del plazo legalmente establecido y la falta de aplicación de los artículos 49 de la Constitución, 148 del Código Orgánico Tributario y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y nulidad de los actos administrativos impugnados 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Previamente este Tribunal debe señalar que ni el Artículo 20, ni el 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos aplican al presente caso, toda vez que las disposiciones contenidas desde el Artículo 148 hasta el Artículo 214 del Código Orgánico Tributario de 2001, se aplicarían con preferencia por su especialidad a la materia tributaria en caso de que las ordenanzas así no lo planteasen, quedando en un segundo plano la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que de paso no se adecua a la naturaleza de la constitución del acto de orden tributario.

De esta forma se puede apreciar que la Ordenanza vigente para el momento del levantamiento del reparo, nada señala en cuento al tiempo que se tiene para hacerlo y para luego emitir la Resolución Culminatoria del Sumario, razón por la cual debe aplicarse el Código Orgánico Tributario el cual en el Artículo 192 le otorga a la Administración Tributaria un plazo máximo de un año para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, ya que de lo contrario quedaría invalidada el Acta Fiscal.

En razón de lo anterior este Tribunal observa que la Resolución 0942-2004 de fecha 25 de octubre de 2004, notificada en fecha 15 de noviembre de 2004, fue consecuencia del reparo formulado mediante Acta de Auditoría Fiscal DA-150-2002, de fecha 07 de noviembre de 2002, la cual le fue notificada en fecha 19 de agosto de 2004, así como el Acta de Auditoría Fiscal DA-200-2004, de fecha 29 de agosto de 2003, notificada en fecha 19 de agosto de 2004 y que da origen a la Resolución 899-2004 de fecha 11 de octubre de 2004, la cual fue notificada el 15 de noviembre de 2004, esto quiere decir que si bien para la notificación del Acta Fiscal transcurrió un tiempo considerable, la Administración Tributaria no está sujeta a lapso perentorio alguno en esta fase del procedimiento esto es desde que inicia las investigaciones fiscales hasta la notificación del Acta de Reparo, cosa que no ocurre con la Resolución Culminatoria del Sumario la cual está sometida al plazo previsto en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

Sin embargo, se aprecia que desde que se notificó las Actas de Auditoría Fiscal de ambas Resoluciones impugnadas, en fecha 19 de agosto de 2004, a la fecha de notificación de las Resoluciones Culminatorias notificadas ambas en fecha 15 de noviembre de 2004, no transcurrieron más de tres meses por lo tanto no se ha incumplido con el Artículo 49 de la Constitución ni el Artículo 148 del Código Orgánico Tributario y aunque no es aplicable el 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, siendo improcedente la solicitud de nulidad sobre este particular. Así se declara.

(iii) Con respecto a la nulidad por errónea interpretación del Artículo 132 del Código Orgánico Tributario y falsa aplicación del Artículo 131 eiusdem, ante la realización de la determinación sobre base presuntiva antes de la determinación sobre base cierta, observa que en ambas Resoluciones impugnadas tienen su fundamento en el Artículo 133 del Código Orgánico Tributario y en el 35 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar, normas que pautan el procedimiento de determinación sobre base presuntiva.

Sobre este punto este Tribunal debe apreciar que la Administración Tributaria Municipal basó su determinación en la revisión de “…Estados financieros, Declaraciones definitivas de rentas, declaraciones de impuesto al valor agregado (IVA), declaración jurada de ingresos brutos, libros legales (diario, mayor, compras e inventario), Documento de arrendamiento del inmueble, registro mercantil y actas de asambleas, sistemas de facturación, solicitados según acta de requerimiento de fecha 18/01/02, debidamente recibidos mediante actas de recepción de de (sic) documentos de fecha: 24-01-2002, mediante los cuales se pudo determinar en el Anexo “A” que forma parte integral de la presente acta.” (Folios 128 y 129 del expediente judicial y que corresponden con las páginas 2 y 3 de la Resolución 0942-2004).

Para la Resolución 899-2004, se basó en “…Estados financieros, Declaraciones Definitivas de Rentas, Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, Declaración Jurada de Ingresos Brutos, Libros Legales (Diario, Mayor, Compras E Inventario), Documento de Arrendamiento del Inmueble, Registro Mercantil y Actas de Asambleas, Sistemas de Facturación.” Lo que en ambos casos no se justifica la determinación sobre base presuntiva puesto que no se evidencia que el contribuyente haya incurrido en los supuestos contenidos en el Artículo 132 del Código Orgánico Tributario que permiten la realización de la determinación sobre base presuntiva en los supuestos taxativos en ella contenidos, por lo que las Resoluciones están viciadas de nulidad la cual no es absoluta si se demuestra ante esta instancia el monto correcto de la base imponible (ingresos brutos).

Así, no se hace mención en los actos impugnados que el recurrente se hay opuesto o haya obstaculizado el acceso al local u oficina para imposibilitar el conocimiento de las operaciones, ni lleva dos o más registros de contabilidad o que no se hayan presentado los libros o registros de contabilidad o de las irregularidades a que hace referencia el numeral 4 del mencionado Artículo 132 del Código Orgánico Tributario.

De esta forma no se justifica, ni la Administración Tributaria Municipal justificó la utilización de un método distinto al de la determinación sobre base cierta, puesto que tuvo a la mano los elementos que permiten conocer en forma directa el hecho imponible, por lo tanto el procedimiento de determinación utilizado es contrario a las disposiciones del Código Orgánico Tributario.

No obstante lo anterior, debe este Tribunal señalar que en base a criterios de justicia material si bien los actos recurridos pueden ser anulados en razón de que se encuentran indebidamente determinados, no se puede dejar pasar por alto que independientemente de que existan vicios formales en la constitución del acto, las decisiones judiciales deben buscar la justicia y si en el presente caso se observa alguna deuda tributaria, se debe preservar el derecho del sujeto activo de la obligación tributaria al cobro de las exacciones debidas.

De las pruebas aportadas por la recurrente cursa en el expediente judicial a partir del folio 559, el resultado de la experticia contable y en ella se puede apreciar que los expertos concluyen (folio 570) que:

…las cifras de Ingresos Brutos analizadas para los ejercicios fiscales objeto del reparo, y las cuales fueron mostradas en el cuerpo de este Informe Pericial, guardan estrecha relación con las cifras mostradas en las declaraciones de Impuesto sobre la Renta, Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y Declaraciones Juradas de Ventas a los Municipios, presentadas por la Contribuyente en los periodos (sic) reparados.

Igualmente dejamos constancia que las cifras correspondientes a Ingresos Brutos declarados ante la Alcaldía del Municipio Libertador en los ejercicios fiscales 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002 se encuentran debidamente registradas en la contabilidad de la empresa DAFILCA en la Cuenta Mayor Nos. 4.1.1.1.01.01.01.01 denominada Ingresos por Ventas y 4.1.1.1.01.01.01.02 denominada Devoluciones por Ventas.

Transcrita parcialmente la experticia, este Tribunal debe resaltar que mediante sentencia de la Sala Político Administrativa publicada bajo número 0124, del 13 de febrero de 2001, se aplicó el contenido de los artículos 468 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, señalándose la oportunidad para impugnar las experticias, fallo que a los fines de establecer el valor probatorio de la experticia contable realizada sobre aspectos debatidos en el presente juicio se transcribe parcialmente, resaltándose que:

“Tal como ha sido señalado, los apoderados judiciales de la condenada, en fecha 2 de agosto de 2000, peticionaron aclaratoria y la “nulidad” del auto de fecha 27 de julio de 2000, por el cual se acordó la Ejecución Voluntaria del fallo definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999.

Aducen los representantes de la condenada que, en efecto, hubo un error material por parte del auto de fecha 27 de julio de 2000, en la estimación de la oportunidad en que fuere interpuesta o consignada la experticia de los expertos, habiéndose establecido en fecha 6 de marzo de 2000, cuando en realidad, no fue sino en fecha 6 de abril de 2000 cuando dicha ocasión procesal ocurrió.

En tal sentido, la Sala observa que, luego de constatadas las actas procesales que cursan en autos, no fue sino en fecha 6 de abril de 2000 cuando los expertos, debidamente designados y juramentados conforme a la ley, procedieron a consignar la experticia ordenada por la sentencia definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999 interponiéndose “impugnación” en contra de dicha experticia -por parte de la condenada-, en fecha 26 de abril del mismo año.

No obstante, como quiera que ha sido advertida la fecha en la cual los expertos, efectivamente, consignaron su dictamen -6 de abril de 2000-, observa la Sala que por imperium de lo previsto en el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil, dicha “impugnación” (que no es más que una aclaratoria o ampliación), es igualmente extemporánea, tal y como fuere advertido por el auto de fecha 27 de julio de 2000, que ordenó la ejecución voluntaria de la sentencia definitivamente firme de fecha 21 de octubre de 1999.

En ese sentido, el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil dispone que:

“En el mismo día de su presentación o dentro de los tres días siguientes, cualquiera de las partes puede solicitar del Juez que ordene a los expertos aclarar o ampliar el dictamen en los puntos que señalará con brevedad y precisión. El Juez, si estimare fundada la solicitud, así lo acordará sin recurso alguno y señalará a tal fin un término prudencial que no excederá de cinco días. (subrayado de la Sala).

Así, en el referido caso se observa que, constatadas como han sido las actas procesales, los expertos consignaron su dictamen en tiempo oportuno (6 de abril de 2000), ello en virtud de la prórroga que les fue acordada por la Sala de treinta (30) días ininterrumpidos contados a partir de la fecha en que dicho auto -de prórroga- fue dictado (9 de marzo de 2000). Circunstancia esta última que compele a esta Sala a declarar extemporánea la referida “impugnación” (aclaratoria o ampliación) del dictamen pericial interpuesto por la condenada, en virtud de que, habiendo sido consignado el dictamen pericial el día 6 de abril de 2000, cuando su oportunidad fenecía el día 9 de abril del mismo año; fecha esta última a partir de la cual debe empezarse a computar el lapso a que se refiere el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil (supra), para la solicitud de ampliaciones o aclaratorias.

En tal sentido, entendiéndose concluido el lapso -9 de abril de 2000- y, estando las partes a derecho por cuanto fue consignado oportunamente (supra), el primer día de despacho, resultó el día martes 11 de abril; el segundo, el día miércoles 12 de abril y el tercero, el día jueves 13 de abril; lo cual hace forzoso para esta Sala declarar extemporánea la “impugnación” del dictamen pericial interpuesto por los representantes de la condenada en fecha 26 de abril de 2000.

Asertos todos estos no sólo cónsonos con lo expuesto en las extensas consideraciones precedentes del presente fallo, sino también, con lo resuelto por el auto de fecha 27 de julio de 2000, cuya “nulidad” peticionaron los representantes de la condenada. ASI SE DECLARA.”

Luego mediante decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, se señaló que si la parte que no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, acarrea que lo reflejado por los expertos y sus conclusiones implica la aceptación del contenido en la experticia contable, tal y como se desprende del mencionado fallo, el cual es del tenor siguiente:

En cuanto al argumento de contradicción de la sentencia, indicado por la apoderada del Fisco en la fundamentación de su respectiva apelación, por la supuesta incompatibilidad entre los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo, en lo atinente a los reparos en el rubro de pérdidas en reajuste por inflación, esta Sala observa:

La apoderada del Fisco Nacional no alegó ni demostró la falta de veracidad o la falsedad de los resultados de la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, con lo cual se debe fatalmente concluir que en cuanto a los hechos, el Fisco Nacional aceptó las conclusiones a las que llegó el informe pericial respecto a los reparos antes señalados.

En este orden, la Sala hace notar que esta circunstancia concerniente al Fisco Nacional, más que demostrar una contradicción de la sentencia apelada, e involucrar la aceptación de los hechos evacuados por ante el tribunal a quo, desvirtúan por completo los conceptos emitidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo, de tal modo que la indagación de los hechos apreciados por el acto administrativo recurrido no fueron suficientes, al obviar la revisión de los sistemas y soportes informáticos de la contribuyente, utilizados como base de aplicación de las normas fiscales a su contabilidad.

Ciertamente, la utilización del software SAF en cumplimiento de las exigencias del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, sobre las cuentas y la verificación de la existencia del libro adicional que exigía la Ley, son dos incidencias que resultaron en probanzas inadvertidas por la resolución administrativa impugnada, de lo cual se infiere la ausencia de motivación sobre los hechos, que afecta la validez del acto en lo referente a los resultados del ajuste regular por inflación en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la investigación fiscal.

Esta ausencia de motivación es lo que da lugar, a las diferencias entre la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario y la experticia evacuada por ante el tribunal a quo, que finalmente sobre la base de la transparencia en que fue llevado el proceso de designación de la experticia, el control sobre la prueba y los resultados en cuanto a los hechos observados, entre otros aspectos; determinó la inmotivación del acto impugnado.

Ante tales circunstancias, tal como señala la representación del Fisco Nacional, resulta contradictorio la procedencia de un vicio de falso supuesto en el acto, ya que se constató de autos que no fue falsa la apreciación de los hechos, sino que por el contrario hubo hechos no indagados suficientemente en la investigación fiscal, y en consecuencia, no reflejados en el Acta Fiscal Nº GCE-DF-O333/96-19 como resultado preparatorio a la resolución culminatoria del sumario administrativo.

De esta manera, debe dejar sentado la Sala sobre la base del razonamiento antes expresado, la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida, al no haberse configurado el vicio de falso supuesto sobre la resolución impugnada, ya que el vicio que afecta la validez del acto respecto al rubro objeto de análisis, lo configura la falta de motivación.

Dilucidado lo anterior, se confirma por las razones antes señaladas, la nulidad de los reparos formulados bajo el concepto de Pérdida en Reajuste por Inflación respecto a los montos de ochocientos cuarenta y un millones cuatrocientos veintinueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 841.429.483,60) y de cinco mil cuatrocientos noventa y cuatro millones sesenta mil quinientos tres bolívares sin céntimos (Bs. 5.494.060.503,oo) para los ejericicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994 respectivamente, debido a que los expertos comprobaron plenamente la suficiencia e idoneidad de los instrumentos utilizados por la recurrente para elaborar sobre base cierta la exactitud del ajuste por inflación. Así se declara.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

De esta forma y previamente este Tribunal debe señalar que la experticia presentada en el presente juicio, no se le hicieron observaciones ni fue impugnada por la representación municipal, por lo cual este Tribunal debe dar por cierto y con pleno valor probatorio lo expresado por los expertos contables, los cuales señalaron que la recurrente tiene en su contabilidad debidamente registrados sus ingresos brutos y que guardan estrecha relación con sus declaraciones, por lo tanto la determinación hecha por la Administración Tributaria Municipal se encuentra apartada de la realidad y está pretendiendo gravar a la sociedad recurrente con una cantidad que realmente no debe.

A este punto hay que agregarle que la Administración Tributaria Municipal, conociendo que es una carga procesal el presentar el expediente administrativo, consignó unos antecedentes que si bien tiene relación con la recurrente no tiene conexión con lo debatido en el presente caso, y en el no consta el reparo, ni los papeles de trabajo, ni siquiera las resoluciones impugnadas, las cuales fueron traídas a los autos por la propia recurrente, limitando al Juez en la búsqueda de la verdad, dando por desvirtuadas y nulas las Resoluciones impugnadas en cuanto a los montos reparados por omisión de pagos de impuestos. Así se declara.

(iv) Con relación a la falta de apreciación de los elementos de prueba aportados durante la fiscalización, se aprecia que la Administración Tributaria Municipal, hizo una simple relación de la información solicitada y que tuvo a la vista en la conformación del reparo, pero además de lo señalado se debe –una vez más- señalar que no se trajo a los autos el expediente administrativo relacionado con el presente asunto y este Tribunal no puede apreciar si existió una oportunidad para presentar pruebas, ni siquiera puede apreciar si la recurrente presentó descargos contra el Acta Fiscal, lo cual evidentemente no hizo tal y como señala la Resolución 899-2004, o si existe algún auto dentro del expediente administrativo que indique la falta de presentación tanto de los descargos como de las pruebas aportadas.

De esta forma si la recurrente se refiere únicamente a las pruebas que le fueron requeridas y que constan en el expediente, si bien es cierto no se valoraron conforme a una disposición que las tase, también es cierto que la Resolución las contempla y esto no es más que el vicio de falso supuesto, y que se configura por las mismas razones esgrimidas en el punto anterior de esta sentencia.

En efecto, constituye un vicio en la causa traer al expediente los hechos y no tomar la decisión con respecto a ellos, sino con respecto a otros, asunto que se agrava en materia tributaria, puesto que existen además –como se señaló- limitaciones a la utilización de la determinación sobre base presuntiva, por lo tanto el reparo es nulo parcialmente por incurrir en el vicio de falso supuesto con respecto a las cantidades reparadas. Así se declara.

(v) Con relación a los intereses moratorios este Tribunal los declara improcedentes una que la obligación principal fue declarada en líneas anteriores nula en virtud de haber sido desvirtuado el reparo a través de la experticia contable, y por haberse utilizado un procedimiento de determinación sobre base presuntiva antes de la que se debe realizar sobre base cierta, en consecuencia se declara la nulidad de los intereses moratorios. Así se declara.

(vi) Sobre la denuncia por falso supuesto de hecho, al obviarse que la recurrente ha sido legalmente autorizada para el ejercicio de las actividades económicas comprendidas en los códigos de actividad N° 40003, 40004, 40017, 40039, 40052, 40054, 40055 y 40065, sin la debida Licencia de Industria y Comercio, sostiene la recurrente que lo cierto es que ha sido, por obra de la aplicación del Artículo 18 de la Ordenanza respectiva y de acuerdo con el Registro C-1511 del 2 de marzo de 2000, plenamente autorizada para el ejercicio de las actividades económicas de industria, comercio o servicios de índole similar tipificadas en los códigos de actividades N° 40003, 40004, 40039, 40052, 40054, 40055 y 40065 en el mencionado Municipio; por lo que la declaratoria en contrario de los actos recurridos, al hacer suyas las afirmaciones del Acta de Auditoría Fiscal DA-150-2004, del 7 de noviembre de 2002 y del Acta de Auditoría Fiscal DA-200-2004, del 29 de agosto de 2003, constituye falso supuesto de hecho.

Este Tribunal observa que la Administración Tributaria Municipal sostiene en la Resolución 0942-2004 que la Licencia de Industria y Comercio 112.372 le autorizó ejercicio de actividades económicas bajo los códigos 61008020; 61008070; 61008990 y que la recurrente explota los códigos 40003; 40004; 40017; 40039; 40052; 40054; 40055; 40056; 40064 y 40065, sin aplicarle sanción alguna para los períodos mensuales comprendidos entre los años 1998 al 2000, sin aplicar sanción alguna al respecto. Luego a través de la Resolución 899-2004, se le aplica sanción “…por la incorporación de ramos no autorizados en su Licencia…” conforme al Artículo 67 literal b de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar de fecha 04 de octubre de 2001, para los períodos mensuales comprendidos entre los años 2001 al 2002.

Consignado como documental al momento de la presentación del Recurso Contencioso Tributario, marcado con la letra “G” y que cursa en el folio 186 del presente expediente judicial, se encuentra un Registro de Contribuyente sin Licencia C-151111 de fecha 02 de marzo de 2000, esto es, antes de la fecha de los períodos reparados, mediante el cual se le autoriza a la recurrente al ejercicio de los códigos 40003; 40004; 40016; 40017; 40052; 40054; 40055 y 40065, quedando sin autorización los códigos 40039 (Mayor de accesorios de cocina, cuchillerías, vajillas, cristalerías, ollas, cubiertos, floreros, servilleteros y artículos de loza, porcelana y/o vidrio); 40056 (Mayor de aceites y grasas comestibles) y 40064 (Mayor de productos alimenticios no especificados propiamente), los cuales explota.

Contrastada esta información con la del resultado de la experticia contable este Tribunal en primer lugar debe apreciar que la recurrente se encontraba autorizada para explotar los códigos señalados en el Registro antes mencionado, pero la experticia contable además revela que la recurrente no obtiene ingresos por la actividad 40039, lo cual implica que ante el silencio de la Administración Tributaria Municipal sobre cuáles productos vende la recurrente que se pudieran clasificar en este Código y ante la falta de ingresos conforme a la experticia contable se debe considerar improcedente la multa por las actividades autorizadas por el Registro de Contribuyente sin Licencia C-151111 de fecha 02 de marzo de 2000, como por la actividad supuestamente ejercida con base al código 40039, puesto que del análisis probatorio no se realizan ventas al mayor de accesorios de cocina, cuchillerías, vajillas, cristalerías, ollas, cubiertos, floreros, servilleteros y artículos de loza, porcelana o vidrio. Así se declara.

Con respecto a los códigos 40056 y 40064, se puede observar de la experticia contable en los anexos “D” y “E” que la recurrente percibe ingresos por estos conceptos pero que además paga sobre las alícuotas correspondientes, siendo prueba suficiente para que la recurrente sea sancionada por la multa impuesta conforme a la Ordenanza para los meses siguientes a la entrada en vigencia de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar de fecha 04 de octubre de 2001, conforme al literal “b” del Artículo 67, tal y como lo señala la Resolución 899-2004 de fecha 11 de octubre de 2004, puesto que esta no se puede aplicar retroactivamente. Así se declara.

Sobre la Resolución 0942-2004, de fecha 25 de octubre de 2004, que comprende las declaraciones hechas desde enero de 1998, hasta 2000, se observa en la experticia contable que la recurrente ejerció durante esos años actividades no autorizadas por lo que este Tribunal igualmente debe confirmar la sanción impuesta en la mencionada Resolución.

Sin embargo, como ha sido continuada la conducta del infractor desde el año 1998 hasta el año 2002, este Tribunal debe rebajarla a una sola, de conformidad con el Artículo 99 del Código Penal, aplicable al presente caso, deber considerarse que se trata de un solo acto ejecutivo de la misma resolución.

En este sentido, la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., se pronunció en fecha 11 de enero de 2006, mediante sentencia número 00043, caso MARCANO & PECORARI, S.C. y ratifica el criterio expresado con anterioridad en la misma Sala Político Administrativa de fecha 17 de junio de 2003, número 0877, caso Acumuladores Titán, C.A., cuando estableció:

La Administración Tributaria dejó constancia en la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-002978 del 1° de octubre de 1997, del incumplimiento objeto de sanción argumentando que “Por cuanto el Contribuyente mencionado: no presentó las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y sus respectivos pagos correspondientes a los períodos impositivos Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1.994; Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 1.995; Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio y Julio de 1.996;…requerido mediante Acta N° 11947, de fecha 15-10-96… Por cuanto el hecho supra señalado constituye un incumplimiento a el deber formal tipificado en el artículo 126 Numeral 1 Literal e del Código Orgánico Tributario vigente para los ejercicios fiscales antes descritos lo cual hace procedente la aplicación de la sanción contemplada en el artículo 108, ejusdem. En consecuencia, “se determina la multa en la cantidad de: Un Mil Doscientas Cincuenta (1250) Unidades Tributaria…”.

Continúa la mencionada resolución señalando, que con respecto al referido incumplimiento de los deberes formales, “se observa que existe reiteración durante los períodos investigados, razón por la cual se procede a imponer las multas respectivas, de conformidad con lo establecido en los Artículos 71 del Código Orgánico Tributario y 37 del Código Penal, partiendo desde el primer período en su término medio, incrementándolas en Cinco (5) Unidades Tributarias respectivamente, hasta llegar a su máxima expresión, si fuere necesario.”.

Ahora bien, como punto de previo pronunciamiento considera esta Sala necesario hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sentencia).

Aplicando la anterior sentencia al caso en estudio, esta Sala aprecia que la Administración Tributaria no hizo una justa interpretación del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, se haya incurrido en reiteración. En efecto, el artículo 75 eiusdem considera que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas.

De acuerdo a la anterior consideración, debe esta Sala declarar la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-002978 del 1° de octubre de 1997, mediante la cual se impuso a la contribuyente Marcano & Pecorari, S.C., multas por omisión en la declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los períodos impositivos: agosto hasta diciembre de 1994, desde enero hasta diciembre de 1995 y desde enero hasta septiembre de 1996, por la cantidad total de mil doscientas cincuenta (1.250) unidades tributarias, en lo atinente a la graduación de la multa, por cuanto, tal como se explicó, la contribuyente no ha cometido la reiteración sostenida por la Administración Tributaria. Así se declara.”

Como quiera que la obligación de declarar es mensual y se repite la misma conducta en los años reparados, aunque hayan sido impuestas las sanciones en diferentes Resoluciones Administrativas debe considerar un solo acto de la misma resolución que viola una disposición legal, además no se le garantiza a la recurrente de esta forma, el derecho a la defensa ni la presunción de inocencia en la forma aplicada.

Por ello, es evidente que para que se vuelva a sancionar a la recurrente debe existir una investigación posterior a la realizada, para verificar si ha seguido cometiendo la misma infracción y aún así, debe existir la decisión definitivamente firme que establezca su culpabilidad, para lo cual estaríamos hablando de la reincidencia.

En consecuencia, este Tribunal acogiendo el criterio reiterado, observa que se trata de un caso similar y por lo tanto, a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa y por esta razón, una de las multas aplicadas conforme al Artículo 67 literal “b”, se anula subsistiendo sólo una de ellas en los términos del dispositivo del Código Penal. Así se declara.

(vii) Con respecto a la denuncia por falso supuesto de derecho, al considerarse que la recurrente fue sujeto agente de ilícitos tipificados en los artículos 66 literal “f” y 67 literal “b” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar.

El recurrente señala que las Resoluciones impugnadas están gravemente viciadas de nulidad por ilegalidad, al considerar falsamente que la recurrente ha desplegado conductas subsumibles en los tipos penales tributarios consagrados en los Artículos 66 literal “f” y 67 literal “b” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar; por lo que considera que no es sujeto activo de tales ilícitos, y que la condición que falta para poder hablar de la verificación en el plano de la realidad de la conducta tipificada en el literal “b” del Artículo 67 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar del Municipio Libertador es precisamente la de la falta de comunicación de la alteración habida en el negocio dentro del plazo legalmente establecido, toda vez que la recurrente, como se desprende del Registro C-151111 del 2 de marzo de 2000, emitido por la Gerencia de Recaudación de la Superintendencia Municipal de Administración Tributaria del Municipio Libertador del Distrito Capital, en el cual se constata el registro de contribuyente de la recurrente como ejecutor, en el Municipio Libertador del Distrito Capital, de las actividades económicas de industrias, comercio o servicio de índole similar identificado con los Códigos de Actividades 40003, 40004, 40039, 40052, 40054, 40055 y 40065 en el mencionado Municipio; e igualmente prueba la solicitud de Licencia de Industria y Comercio de la recurrente para tales fines, solicitó tempestivamente a la Administración Tributaria Municipal le fuera concedida autorización para anexar los ramos antes señalados, permiso que le fuera otorgado por vía del silencio positivo de la Administración Tributaria respecto de su solicitud, en virtud de lo previsto en el Artículo 18 de la Ordenanza.

Sobre el particular ya este Tribunal se pronunció en el punto anterior, esto es que si bien es cierto que consignó la autorización de los 40003; 40004; 40016; 40017; 40052; 40054; 40055 y 40065, quedan sin autorización los códigos 40039 (Mayor de accesorios de cocina, cuchillerías, vajillas, cristalerías, ollas, cubiertos, floreros, servilleteros y artículos de loza, porcelana y/o vidrio); 40056 (Mayor de aceites y grasas comestibles) y 40064 (Mayor de productos alimenticios no especificados propiamente), los cuales explota y de los cuales no consta en primer lugar que se haya hecho solicitud alguna para la utilización de estos últimos códigos, tal y como se desprende de la solicitud 39891, que cursa en el folio 476 del presente expediente judicial, por lo que mal se podría aplicar el Artículo 18 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar de fecha 04 de octubre de 2001, la cual tampoco se puede aplicar retroactivamente por cuanto la solicitud fue hecha con anterioridad al mes de marzo de 2000 y la Ordenanza en cuestión fue publicada en el año 2001.

Como quiera que la anterior Ordenanza preveía en el mismo Artículo tal consecuencia, el punto a discutir no puede ser apreciado como lo señala la recurrente, toda vez que no consta –tal y como se señaló- que haya solicitado la autorización de los códigos 40039 (Mayor de accesorios de cocina, cuchillerías, vajillas, cristalerías, ollas, cubiertos, floreros, servilleteros y artículos de loza, porcelana y/o vidrio); 40056 (Mayor de aceites y grasas comestibles) y 40064 (Mayor de productos alimenticios no especificados propiamente), y por lo tanto es sujeto activo en la comisión del ilícito o infracción, conforme al literal “b” del Artículo 67 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar del Municipio Libertador. Así se declara.

Con respecto a la multa por la comisión del ilícito tipificado en los artículos 66 literal “f” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar del Municipio Libertador contenidas en las Resoluciones impugnadas, este Tribunal puede apreciar la existencia del vicio en la causa puesto que no se ha verificado el hecho típico de las mencionadas disposiciones legales, al declararse que no existe omisión en la declaración de ingresos tributarios, al haberse desvirtuado los reparos por este concepto, por lo que las sanciones contenidas sobre ese particular en ambas Resoluciones son improcedentes. Así se declara.

(viii) Sobre la nulidad de la Resoluciones impugnadas por cuanto no cometió intencionalmente los ilícitos tipificados en los artículos 66 literal “f” y 67 literal “b” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia, consagrada en el numeral 2 del Artículo 49 de la constitución, e igualmente vulnera por falta de aplicación, los Artículos 73 del Código Orgánico Tributario de 1994, 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 60 del Código Penal, sostiene la recurrente que correspondía a la Administración Tributaria Municipal la actividad probatoria de cargo para determinar, más allá de toda duda razonable, la posible existencia de una conducta dolosa o culposa que le fuese imputable en virtud del principio de presunción de inocencia. Igualmente invoca subsidiariamente, por ausencia de base legal, falta de aplicación del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario al omitir considerar el error de derecho excusable.

Al respecto este Juzgador observa que la recurrente fue imputada de las sanciones en las respectivas Actas de Auditoría Fiscal que respaldan las Resoluciones impugnadas y tuvo oportunidad de defenderse a través de los descargos, y de promover cualquier otra prueba que le favoreciese en su oportunidad y en casi dos años desde que se levantaron tales actas, lo cual no hizo, en este sentido no ha sido violada el Artículo 49 numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ni el Artículo 73 del Código Orgánico Tributario de 1994, mucho menos el 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, y menos el 60 del Código Penal. Así se declara.

Con respecto al error de derecho excusable, considera este Juzgador que no se probó suficientemente una conducta que lo liberara de la sanción por la falta de autorización en la utilización de los códigos que explota y que no han sido autorizados por la Administración Tributaria Municipal, punto además suficientemente debatido en líneas anteriores y que explica las razones por las cuales se confirma tal sanción, al haber corroborado los expertos el ejercicio de las actividades no autorizadas, por lo que no existe eximente alguno que apreciar.

Este Tribunal no puede dejar pasar por alto que no sólo basta una simple alegación, también debe probarse la eximente y como quiera que no existe material probatorio que analizar, se declara improcedente el pedimento conforme al Artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

(ix) Por último con respecto a las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria conforme a los numerales 2 y 6 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal debe señalar que la única sanción que fue confirmada por este Tribunal fue la correspondiente al Artículo 67 literal “b” de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar, que si bien se pudieran apreciar conductas que reflejan la aplicación de atenuantes, estas no tendrían ningún efecto por cuanto la sanción no contiene límite mínimo o máximo, por lo tanto es inaplicable al Artículo 96 al caso de marras.

Igualmente este Tribunal se abstiene de analizar las atenuantes con respecto a las sanciones anuladas, por resultar inoficioso. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DAFILCA, C.A., domiciliada en Calle del Medio Prado de M.E.G. PB-ST, Parroquia S.R., contra la Resolución 0942-2004, del 25 de octubre de 2004, notificada a la recurrente el 15 de noviembre de 2004, mediante la cual se culminó el procedimiento sumario administrativo abierto con ocasión del Acta de Auditoría Fiscal DA-150-2004, del 07 de noviembre de 2002, notificado el 19 de agosto de 2004, la cual determinó una diferencia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio causado y no pagado por la cantidad de Bs. 28.314.381,84, además de imponer las penas de multa a que se refieren los artículos 66 literal f, 67 literal b y 56 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar del Municipio Libertador, por la cantidad total de Bs. 1.333.800,00, así como intereses moratorios por la cantidad de Bs. 47.014.062,09; y la Resolución 0899-2004, del 11 de octubre de 2004, mediante la cual se culminó el procedimiento sumario administrativo abierto con ocasión del Acta de Auditoría Fiscal DA-2000-2004, del 29 de agosto de 2003, notificado el 19 de agosto de 2004, la cual determinó una diferencia de Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercia causado y no pagado por la cantidad de Bs. 18.596.035,79, además de imponer las penas de multa a que se refieren los artículos 66 literal f, 67 literal b y 56 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar del Municipio Libertador, por la cantidad total de Bs. 1.333.800,00, así como intereses moratorios por la cantidad de Bs. 11.584.641,47; todo lo cual suma un total de CIENTO OCHO MILLONES CIENTO SETENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS VEINTIÚN BOLÍVARES CON DIECINUEVE CÉNTIMOS (Bs. 108.176.721,19).

En consecuencia se confirman parcialmente las Resoluciones impugnada en los términos expuestos en el presente fallo, esto es en lo atinente a la sanción por explotar sin autorización los códigos 40003; 40004; 40016; 40017; 40052; 40054; 40055 y 40065, quedando sin autorización los códigos 40039 (Mayor de accesorios de cocina, cuchillerías, vajillas, cristalerías, ollas, cubiertos, floreros, servilleteros y artículos de loza, porcelana y/o vidrio); 40056 (Mayor de aceites y grasas comestibles) y 40064 (Mayor de productos alimenticios no especificados propiamente), para lo cual se aplica el Artículo 99 del Código Penal y cuyo cálculo será conforme a la Ordenanza que establezca la sanción más benigna durante los meses reparados.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese al Síndico Procurador Municipal del Municipio Bolivariano Libertador y al Contralor General de la República.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinte (20) días del mes de abril del año dos mil siete (2007). Años 197º y 148º de la Independencia y de la Federación respectivamente.

El Juez,

R.G.M.B.. El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2004-000516

En horas de despacho del día de hoy, veinte (20) de abril del año dos mil siete (2007), siendo la una y dieciséis minutos de la tarde (01:16 p.m.), bajo el número 064/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P..