Decisión nº PJ0662006000009 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 11 de Julio de 2006
| Fecha de Resolución | 11 de Julio de 2006 |
| Emisor | Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar |
| Ponente | Javier Sanchez Aullon |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales
de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A..
Ciudad Bolívar, 11 de julio de 2006.
196º y 147º
ASUNTO FP02-U-2004-000078 SENTENCIA Nº PJ0662006000009
PARTE RECURRENTE: CVG FERROMINERA ORINOCO, C.A. inscrita en el Registro de Comercio anteriormente llevado por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Tránsito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, bajo el Nº 1.188, Tomo 12, folios vueltos del 160 al 171, en fecha 10 de diciembre de 1975 y modificado su Documento Constitutivo Estatutario según participación efectuada por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, con sede en Puerto Ordaz, anotada bajo el Número 75, Tomo 32-A-Pro, en fecha 9 de octubre de 2003, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Número J-00100542-0, domiciliada en Ciudad Guayana, Estado Bolívar.
APODERADOS JUDICIALES
DE LA RECURRENTE: J.A.S.G., M.A. GOURMEITTER, J.C.M. y M.Á.C., todos venezolanos, mayores de edad, titulares de la cedulas de identidad Nº 6.968.330, 9.879.848, 10.336.405 y 13.936.286, abogados en ejercicio e inscritos en el IPSA (INPREABOGADO) bajo los Nº 45.169, 54.590, 59.526 y 87.634, respectivamente.
PARTE RECURRIDA: SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) REGIÓN GUAYANA.
APODERADA JUDICIAL
DE LA RECURRIDA: MERLIYU BUENO VIÑA, venezolana, mayor de edad, titular de la cedula de identidad Nº 11.904.655, abogada en ejercicio e inscrita en el IPSA (INPREABOGADO) bajo el Nº 81.271, hábil y de éste domicilio.
MOTIVO: NULIDAD
I
NARRACIÓN DE LOS HECHOS
Con motivo del recurso contencioso tributario, interpuesto ante este Tribunal en fecha 28 de junio de 2004, por los Abogados J.A.S.G., M.A.R.G., J.C.M. y M.Á.C., todos venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nº 6.968.330, 9.879.848, 10.336.405 y 13.936.286, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nº 45.169, 54.590, 59.526 y 87.634, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.V.G. FERROMINERA ORINOCO, C.A., inscrita en el registro de comercio anteriormente llevado por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Tránsito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, bajo el Nº 1.188, Tomo 12, folios vueltos del 160 al 171, en fecha 10 de diciembre de 1975 y modificado su documento constitutivo estatutario según participación efectuada por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, con sede en Puerto Ordaz, anotada bajo el Número 75, Tomo 32-A-Pro, en fecha 9 de octubre de 2003 e identificada en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-00100542-0, domiciliada en Ciudad Guayana, Estado Bolívar, contra la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2004-039 fechado 22 de abril de 2004, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Guayana, suscrita por el ciudadano G.R.F., en su condición Gerente Regional de Tributos Internos.
En fecha 28 de junio de 2004, fue recibido el presente recurso contencioso tributario en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) no Penal, dándosele entrada en el archivo de este Tribunal, en fecha 30 de junio de 2004, bajo el Asunto Nº FP02-U-2004-000078, nomenclatura de este Despacho, ordenándose las notificaciones correspondientes a los Ciudadanos Fiscal, Procuradora y Contralor General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) Región Guayana (folio 48).
En fecha 01 de julio de 2004, este Tribunal libró comisión al Juzgado Distribuidor de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contentiva de las notificaciones correspondientes a los Ciudadanos Fiscal, Procuradora y Contralor General de la República (folios 49 al 55).
En fecha 22 de julio de 2004, el alguacil de este Tribunal dejó constancia del envío de las notificaciones supra señaladas (folios 57, 59, 61, 63, 65).
En la misma fecha, el alguacil de este Tribunal dejó constancia de la notificación debidamente practicada al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), Región Guayana (folio 65, 66).
En fecha 10 de agosto de 2004, este Tribunal agregó la comisión Nº AP31-C-2004-000041, no practicada por el Juzgado Décimo Primero de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (folios 67 al 81).
En fecha 11 de agosto de 2004, el abogado V.M.R.F., en su condición de Juez Suplente Especial, se avocó al conocimiento y decisión de la presente causa (folio 82).
En fecha 12 de agosto de 2004, este Tribunal libró nuevamente la comisión al Juzgado Distribuidor de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contentiva de las notificaciones correspondientes a los Ciudadanos Fiscal, Procuradora y Contralor General de la República (folios 83 al 89).
En fecha 13 de agosto de 2004, el alguacil de este Tribunal dejó constancia del envío de las notificaciones antes citadas (folios 91, 93, 95, 97).
En fecha 06 de septiembre de 2004, los Abogados J.A.S.G. y R.R.H., identificados en los autos, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente CVG FERROMINERA ORINOCO, C.A., consignaron escrito mediante el cual ratifican la solicitud suspensión de efectos del acto administrativo impugnado (folios 59 al 65).
En fecha 10 de septiembre de 2004, el Abogado F.A., en su condición de Juez Temporal de este Tribunal, se reincorporó de sus vacaciones anuales correspondientes, por lo que, otorgó un lapso de tres (03) días para que las partes pudieran ejercer su derecho consagrado en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil.
En fecha 20 de septiembre de 2004, este Tribunal negó la petición formulada por la recurrente, concerniente a la medida de suspensión de efectos del acto impugnado, hasta tanto se hubiese producido la admisión o no del presente asunto (folio 67).
En fecha 01 de octubre de 2004, este Tribunal agregó comisión Nº AP-C-04-121, practicada por el Juzgado Vigésimo Cuarto de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, donde consta las notificaciones practicadas a los Ciudadanos Fiscal y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, y asimismo, en razón de la omisión de la notificación a la Ciudadana Procuradora General de la Republica, se ordenó oficiar nuevamente a los efectos de practicar la notificación omitida (folios 68 al 81 y 82, 83).
En fecha 08 de noviembre de 2004, el alguacil de este Tribunal dejó constancia del envío de la notificación arriba mencionada (folios 84, 86).
En fecha 14 de diciembre de 2004, este Tribunal agregó la comisión Nº AP-C-04-121, emanada del Juzgado Vigésimo Cuarto de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, donde consta la notificación debidamente practicada a la Ciudadana Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela (folios 88 al 95).
En fecha 11 de febrero de 2005, este Tribunal admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho, abriéndose al día siguiente el lapso de promoción de pruebas de conformidad con el artículo 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario (folio 96).
En fecha 24 de febrero de 2005, los Abogados J.A.S.G. y R.R.H., identificados en los autos, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente CVG FERROMINERA ORINOCO, C.A., consignaron escrito de promoción de pruebas (folios 97 al 148).
En fecha 01 de marzo de 2005, la Abogada Merliyu Bueno Viña, venezolana, mayor de edad, titular de la cedula de identidad Nº 11.904.655, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo el Nº 81.271, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Guayana, consignó el correspondiente escrito de promoción de pruebas (folios 149 al 151).
En fecha 11 de marzo de 2005, este Tribunal admitió las pruebas promovidas por ambas partes, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes y se reservó su valoración hasta la sentencia definitiva (folios 155 al 157).
En fecha 31 de mayo de 2005, la Abogada Merliyu Bueno Viña, identificada en los autos, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Guayana, consignó escrito de informes de conformidad con el articulo 274 del Código Orgánico Tributario (folios 158 al 169).
En fecha 01 de junio de 2005, este Tribunal fijó el lapso de sesenta (60) días continuos a la presente fecha, para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 eiusdem (folio 170).
En la misma fecha, los Abogados J.A.S.G. y R.R.H., identificados en los autos, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la recurrente CVG FERROMINERA ORINOCO, C.A., consignaron (extemporáneamente) escrito de promoción de informes (folios 171 al 192).
En fecha 17 de enero de 2006, la Abogada R.R.H., identificada en autos, actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente CVG FERROMINERA ORINOCO, C. A., solicitó mediante diligencia a este Tribunal dictar sentencia en el presente procedimiento (folio 194).
Descritas como han sido las actuaciones procedimentales en la presente causa, este sentenciador con el propósito de motivar la presente decisión, pasa de seguida a relatar los antecedentes del acto administrativo impugnado por la recurrente con sus respectivos argumentos:
II
ANTECEDENTES DEL ACTO ADMINISTRATIVO
El acto administrativo impugnado nace desde el momento en que la contribuyente C.V.G. Ferrominera del Orinoco, C.A., determinó en su Declaración de Impuesto al Valor Agregado, el impuesto generado durante el periodo impositivo correspondiente al mes de diciembre de 2000, sobre la cantidad de Setecientos Sesenta y Cinco Millones Setenta y Ocho Mil Novecientos Noventa y Tres Bolívares (Bs.765.078.993,00), según consta en planilla Nº 1800000000583-2, presentada ante una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Siendo cancelado dicho monto por la contribuyente de la siguiente manera: 1.) La cantidad de cuatrocientos cuarenta y cuatro millones novecientos ochenta y un mil veinte bolívares (Bs. 444.981.020,00) con cheque de gerencia a favor de Tesorería Nacional y, 2.) La cantidad de trescientos veinte millones noventa y siete mil ochocientos setenta y tres bolívares (Bs. 320.097.873,00) mediante compensación de créditos fiscales (CERTS) adquiridos a través de una cesión a un exportador.
Los aludidos CERTS fueron adquiridos por la contribuyente mediante contrato de cesión de créditos fiscales suscrito con la sociedad mercantil Operaciones al Sur del Orinoco, C.A., por la cantidad de Trescientos Veinte Millones Noventa y Siete Mil Novecientos Setenta y Tres Bolívares Con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 320.097.973,33). Provenientes del Silencio Administrativo que había operado en sentido positivo (Artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado), a favor de la empresa cedente, conforme previo procedimiento de solicitud de reintegro de los referidos créditos con ocasión de la actividad de exportación desarrollada por el cedente en el período impositivo de octubre de 2000.
Así las cosas, en fecha 04 de junio de 2001, la recurrente procedió a presentar Declaración Sustitutiva de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo del mes de diciembre de 2000, a través del formulario Forma 30, Nº 1800000000586-7.
De seguida, la Administración Tributaria mediante Planilla para Pagar Forma-9, Nº 2000185000025-8, liquidó intereses moratorios por la cantidad de Doscientos Cincuenta y Cinco Mil Setecientos Cincuenta y Tres Bolívares Con Setenta y Dos Céntimos (Bs. 255.753,72), tomando como base de cálculo tanto el impuesto pagado a través de la declaración sustitutiva, como el impuesto pagado a través de la compensación opuesta, y se determinó un impuesto a pagar por la cantidad de trescientos veinte millones noventa y siete mil ochocientos setenta y tres bolívares (Bs. 320.097.873,00).
Ante la notificación del acto administrativo efectuado por la Administración Tributaria, la contribuyente presentó escrito solicitando la nulidad del mismo, en razón de que no se estaba considerando el pago del impuesto a través de la oposición de la compensación y, por tanto, no procedía la liquidación del tributo ni el cálculo de los intereses de mora sobre dicho monto.
Sin embargo, en fecha 21 de mayo de 2004, se le notifica a la sociedad mercantil CVG FERROMINERA DEL ORINOCO, C.A., la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2004-039, emitida por la Administración Tributaria, en la cual se confirma la Planilla de Liquidación Nº 081001302000057 fechada 25 de junio de 2001, por la cantidad de Trescientos Ochenta y Dos Millones Setecientos Ochenta y Un Mil Trescientos Setenta y Ocho Bolívares Con Setenta y Cinco Céntimos (Bs.382.781.378,75).
III
FUNDAMENTOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
En el escrito recursivo la recurrente C.V.G. FERROMINERA DEL ORINOCO, C.A., invoca a su favor los siguientes argumentos de defensa:
En su Primer alegato, refiere la actora, el derecho a reintegro de los exportadores y del régimen de recuperación descrito en la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, vigente para el caso de autos. Dentro de este marco legal, se establecía el Régimen de Recuperación de Créditos Fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos, para aquellos contribuyentes ordinarios que realicen operaciones de exportación de bienes o servicios, quienes por las características y disposiciones expresas de la norma legal, tienen el derecho a dicha recuperación con ocasión de su actividad de exportación, esto en virtud que las ventas de exportación no generan debito fiscal, al estar gravadas con alícuota del cero por ciento (0%). Cita textualmente la recurrente el contenido del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, rationae temporis, que establece lo siguiente:
Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los créditos fiscales imputables a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante el período correspondiente. En todo caso, el monto de los créditos fiscales recuperables conforme a este artículo no podrá exceder de la cantidad que resultaría de aplicar la alícuota impositiva fijada de conformidad con el encabezamiento del artículo 27 de esta Ley, a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.
La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse de la siguiente manera:
1. En primer lugar, se deducirán los créditos fiscales de los débitos fiscales generados por el contribuyente con ocasión de la realización de operaciones internas.
2. El remanente no deducido será objeto de recuperación, previa solicitud ante la Administración Tributaria, mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.
La Administración Tributaria deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud presentada en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos contados a partir de su recepción, siempre que se hayan cumplido todos los requisitos que para tal fin haya establecido el Ejecutivo Nacional. En caso que el contribuyente ofrezca fianza suficiente que cubra el monto de los créditos fiscales a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de quince (15) días hábiles de formulada la misma.
3. En caso que la Administración no se pronuncie expresamente sobre la solicitud presentada dentro de los plazos previstos en el numeral anterior, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines.
La emisión de los certificados especiales establecida en el numeral 2 de este artículo, así como la autorización para utilizar los créditos fiscales que se deriva de la falta de pronunciamiento administrativo expreso previsto en el numeral 3, operará sin perjuicio de la potestad fiscalizadora de la Administración Tributaria, quién podrá en todo momento determinar la improcedencia de la recuperación verificada.
El Ejecutivo Nacional establecerá el procedimiento para hacer efectiva la recuperación en los términos aquí previstos, así como los requisitos y formalidades que deban cumplir los contribuyentes para su procedencia.
El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este impuesto
.
De ello infiere actora, que el mecanismo de recuperación o reintegro del impuesto soportado por los contribuyentes exportadores, viene a suplir dentro de la mecánica del tributo a los debitos fiscales que nunca se generaron en virtud de la aplicación de la alícuota del cero por ciento (0%) (Tasa Cero), permitiendo con ello, que los créditos fiscales asociados al impuesto soportado sean debidamente utilizados, sin afectar económicamente al contribuyente.
Concluye la recurrente, que la finalidad perseguida por el legislador al implementar el mecanismo de tasa cero (0%) a través del cual se reconoce la recuperación del impuesto a los contribuyentes exportadores, debe ser interpretada no sólo a la luz de las políticas económicas acometidas por el Estado, en cuanto al fomento y protección de los exportadores, sino también a la dinámica de la aplicación del impuesto tipo valor agregado, orientándose, a evitar la doble tributación internacional que se originaría por gravar las exportaciones y conservar la neutralidad del tributo con respecto a los exportadores pese a la imposibilidad de generar débitos fiscales.
Se explica entonces, conforme lo colige la recurrente, como la ley dispone que los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tengan derecho a recuperar el impuesto que hubieren soportado por los insumos representados de bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de la actividad de exportación.
A mayor abundamiento, la recurrente cita nuevamente el contenido del citado articulo 43, equiparado con el texto de la obra “El IVA en Venezuela”, cuya autoría pertenece al Abogado E.Q., y que fuese publicado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual parcialmente establece:
Otro aspecto regulado por el texto reglamentario, es lo atinente a la regulación expresa del régimen de compensabilidad y cesión de créditos consagrado en el numeral 3 del artículo 43 de la LIVA, norma que como apuntamos previamente fue derogada por el artículo 342 del nuevo Código Orgánico Tributario (…) La disposición derogada disponía que cuando la Administración Tributaria no se pronunciara dentro de los plazos previstos (15 o 60 días continuos, según se haya ofrecido o no fianza, respectivamente) sobre la solicitud de recuperación de créditos fiscales generados con ocasión de la actividad de exportación, el contribuyente se entendía autorizado para compensar (imputar el pago de otras deudas) o ceder dichos créditos fiscales, siempre con la finalidad de extinguir las deudas liquidas y exigibles que le propio contribuyente (en el caso de la compensación) o un tercero (en el caso de la cesión) tengan con el Fisco Nacional; así, la falta de pronunciamiento administrativo operaba como un silencio positivo, que hacia las veces de la autorización exigida en el parágrafo segundo del articulo 46 del Código Orgánico Tributario, en el cual se consagraba la excepción al principio de no compensabilidad previsto en materia de impuestos indirectos tipo valor agregado
….(Subrayado nuestro).
Así las cosas, como segundo argumento por parte de la recurrente manifestó la improcedencia de la pretensión de la Administración Tributaria, al desconocer que si operó el silencio administrativo en sentido positivo. Y al proceder entonces, a confirmar el contenido de la Planilla de Liquidación Nº 08100130200057 de fecha 25 de junio de 2.001 por la cantidad de Trescientos Ochenta y Dos Millones Setecientos Ochenta y Un Mil Trescientos Setenta y Ocho Bolívares Con Setenta y Cinco Céntimos (Bs. 382.781.378,75), con base al único argumento de que no existió una autorización previa para compensar esos créditos fiscales de exportador bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994.
A titulo ilustrativo, la actora citó fielmente un fragmento de la resolución impugnada, que expresa:
La solicitante en su escrito petitorio de anulación de la Planilla de Liquidación de marras, señala que opuso compensación con fundamento en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, citando sólo el encabezamiento del mismo, esta alzada considera correcta la fundamentación de la solicitante, por ser este Código aplicable rationae temporis, sin embargo debemos señalar y subrayar su parágrafo segundo, cuyo contenido es el siguiente:
… En el presente caso, la norma transcrita anteriormente no se aplica por sí sola, sino en concordancia con el artículo 111 del mismo Código Orgánico Tributario de 1.994, el cual al contrario de lo previsto en el artículo 19 del Decreto 596 del 21-12-99, que regula el procedimiento de reintegros o recuperación de créditos fiscales, señalado supra, establece lo que en doctrina se conoce como el silencio administrativo negativo, siguiendo el principio establecido en el artículo 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)
El análisis de estas normas determina, que la contribuyente C.V.G. FERROMINERA ORINOCO, C.A., para proceder a compensar los créditos fiscales cedidos, por la Sociedad Mercantil OPERACIONES AL SUR DEL ORINOCO, C.A. (OPCO), debió recibir autorización de la Administración Tributaria, y ante el silencio de ésta, proceder a ejercer el recurso legal pertinente (…)
Colige la recurrente que, aun cuando existe una normativa legal especial que regula el procedimiento de recuperación de créditos fiscales, tal y como la misma Administración Tributaria lo expresa en el contenido de la Resolución objeto del presente escrito recursorio, esa Administración Tributaria pasa por alto la letra de dicha normativa y fundamenta su decisión en lo previsto tanto en el Código Orgánico Tributario como en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Agrega la recurrente, en este particular que el Código Orgánico Tributario reúne de manera sistemática las normas de aplicación general en materia tributaria. En razón de ser el Código Orgánico una ley de carácter general, las normas contenidas en las leyes especiales tributarias privan sobre él.
Entonces, infiere la actora, que a los fines de regular el procedimiento a seguir en materia de recuperación de créditos fiscales previsto en el Artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se publicó en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Número 5.423 Extraordinario del 29 de diciembre de 1999, el Reglamento parcial Nº 1 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores.
Persiste alegando la recurrente CVG FERROMINERA ORINOCO, C.A., que la Administración Tributaria afirma en su decisión que existe una disposición contemplada en el Código Orgánico Tributario (Artículo 111) rationae temporis, que resulta contraria a lo previsto en el mencionado Decreto Ley que hace improcedente la compensación opuesta por su representada.
Correlativamente a sus dichos, asevera la actora que el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, vigente para el caso de autos, que establece lo siguiente:
La Administración Tributaria está obligada a dictar resolución en toda petición planteada por los interesados, dentro del plazo de treinta (30) días de su presentación, salvo disposición especial de este Código. Vencido el plazo sin que se dicte resolución, los interesados podrán a sus solo arbitrio optar por conceptuar que ha habido decisión denegatoria, en cuyo cado quedan facultados para interponer los recursos y acciones que correspondan.
Explica la recurrente, que en cuanto a la norma citada, la Administración Tributaria tiene la obligación de responder a las solicitudes que le planteen los interesados, dentro de un plazo de treinta (30) días. Vencido dicho plazo sin haberse obtenido pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria, se entenderá que ha operado el denominado Silencio Administrativo en sentido negativo, es decir, que se ha negado la solicitud y por tanto el interesado queda facultado para ejercer los recursos que hubiere lugar. Sin embargo, no se puede obviar que esta es una norma de contenido general y por tanto, para materias especificas de recuperación de créditos fiscales derivados del Impuesto al Valor Agregado soportado por los exportadores, como en el caso que nos ocupa, se hace necesarios remitirnos a las normas que al efecto preveían las leyes especiales.
En este orden de ideas, sostiene la actora que la Administración Tributaria apoya su decisión en lo previsto en el Parágrafo Segundo del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario vigente en el momento en que se opuso la compensación, el cual establece lo siguiente:
PARAGRAFO SEGUNDO: En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación solo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria
.
A los efectos de desconocer la representación judicial de la recurrente la justificación invocada por la Administración Tributaria en la resolución en discusión, conforme a lo previsto en el Parágrafo arriba citado, afirma que esta norma viene a constituir una excepción al principio previsto en la norma que sostiene que la compensación opera de pleno derecho sin necesidad de autorización previa por parte de la Administración Tributaria, por cuanto de manera expresa contempla como requerimiento previo para poder oponer la compensación, cuando se trate de impuestos indirectos cuyas normas prevean la devolución del impuesto por la exportación de bienes o prestación de servicios.
Continua citando textualmente la recurrente, los numerales 2 y 3 del Artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, los cuales establecen lo siguiente:
“2. El remanente no deducido será objeto de recuperación, previa solicitud ante la Administración Tributaria, mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.
La Administración Tributaria deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud presentada en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos contados a partir de su recepción, siempre que se hayan cumplido todos los requisitos que para tal fin haya establecido el Ejecutivo Nacional. En caso que el contribuyente ofrezca fianza suficiente que cubra el monto de los créditos fiscales a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de quince (15) días hábiles de formulada la misma.
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En caso que la Administración no se pronuncie expresamente sobre la solicitud presentada dentro de los plazos previstos en el numeral anterior, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines.
Sostiene la actora, que el dispositivo arriba aludido, contempla el procedimiento para recuperar los créditos fiscales generados con ocasión de la actividad exportadora ejercida. De lo que agrega, que el remanente de créditos fiscales que no pudo ser deducido de los debitos fiscales generados por el contribuyente con ocasión de la realización de operaciones internas, el contribuyente tiene derecho de su recuperación mediante la emisión de los certificados especiales de reintegros, para lo cual debe presentar una solicitud por ante la Administración Tributaria a tales fines.
Correlativo a ello, la norma supra otorgó a la Administración Tributaria un plazo de sesenta (60) días continuos contados a partir de la recepción de la solicitud, para pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud de recuperación de créditos fiscales.
Igualmente, dicha norma contemplaba lo que se conoce como Silencio Administrativo en sentido positivo que suplía la autorización a que se hacía referencia en el Parágrafo Segundo del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto si vencido el plazo antes señalado no se había producido una respuesta expresa por parte de la Administración Tributaria sobre la solicitud presentada, el contribuyente debía entender que estaba autorizado o bien imputar el monto de los créditos fiscales con deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional o bien para cederlos para los mismos fines, tal y como ocurre en este caso.
Infiere la actora, que la norma citada anteriormente se encuentra dentro de una ley especial, como lo es la Ley del Impuesto al Valor Agregado, podemos sostener que aún cuando el principio general previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae tempori establecía el silencio administrativo en sentido negativo en ausencia de pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria ante una solicitud hecha por los interesados, priva lo previsto en una ley especial y es, como en este caso en lo que no existía pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria sobre la solicitud presentada, operaba el Silencio Administrativo en sentido positivo.
Paralelamente, alega la actora lo previsto en el reglamento parcial Nº 01 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores, en su Artículo 19 establece que:
Transcurrido el plazo previsto en el artículo 43 del Decreto Ley que se reglamenta, sin que exista pronunciamiento expreso por parte de la Administración Tributaria acerca de la procedencia o improcedencia de la recuperación solicitada, el contribuyente deberá notificar por escrito ante la unidad administrativa competente, su voluntad de proceder a la efectiva imputación de lo créditos fiscales o al cesión de los mismos….
(Subrayado de CVG Ferrominera del Orinoco, C.A.).
De la norma citada, concluye la recurrente que esta contemplaba el deber de notificar a la Administración Tributaria la voluntad de proceder a imputar los créditos fiscales o la cesión de los mismos, más no preveía la obligación de que medie una autorización previa para tales fines. De manera, que en opinión de la recurrente, la compensación opuesta por su representada si es procedente y por tanto, se extinguió la obligación tributaria derivada de la declaración de impuesto al valor agregado presentada, correspondiente al período impositivo del mes de diciembre de 2000.
Ahora bien, como tercer argumento manifestado por la recurrente, en relación a la procedencia de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, alega la recurrente que la compensación es una forma de extinción de la obligación tributaria, cuyo alcance y requisitos de procedencia se encuentran supeditados a lo establecido por la Ley.
Pues tanto la doctrina como la jurisprudencia patria, respecto a la utilización e interpretación de la figura jurídica de la compensación, han sido consecuentes y reiterativas en cuanto a sus efectos y sus posibilidades de oposición frente a la obligación de pagar que surja en la vida económica de los contribuyentes.
Añade la actora, que la figura de la compensación como medio de la extinción de las obligaciones se encuentra establecida en el Artículo 1.332 del Código Civil, el cual establece: “La compensación se efectúa de derecho en virtud de la ley, y aun sin conocimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos deudas, que se extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes.”
La compensación contra el fisco, ha sido objeto de tratamiento especial, por cuanto el artículo 5 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional la declaró improcedente, siendo el Código Orgánico Tributario de 1982, el que establece una excepción en materia tributaria.
En esta materia, la Administración Tributaria al momento de ejercer sus atribuciones puede dejar de un lado el Principio de Legalidad Administrativa dispuesto en el Artículo 137 de la Carta Magna, razón por la cual, al realizar objeciones que afecten derechos de los administrados o al emitir opiniones de carácter general o particular, debe sujetarse en su ejercicio a lo dispuesto en la ley o leyes aplicables al caso, en su virtud de que su poder discrecional es reglado y su alcance no puede crear situaciones ni supuestos de hechos distintos a los establecidos en las normas que debe atender según sea el caso; su actuación debe por tanto, estar acorde con el Principio de Legalidad Administrativa.
Sin embargo, asume la actora que para el caso de autos nos encontramos frente a un acto violatorio por parte del Poder Público a cuya decisión se somete el caso, el cual se materializa al momento de emitir el acto administrativo objeto de la presente controversia, al desconocer el imperativo que establece el Código Orgánico Tributario, en cuanto a que la compensación opera de pleno derecho y donde las atribuciones de la administración se limitan a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, que se desea oponer frente la obligación tributaria de pagar.
La Administración Tributaria, cita textualmente el contenido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento en que su representada opuso la compensación:
Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como intereses, multas, costas procesales y cualquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente liquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las mas antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con sus obligaciones de pagar tributos, intereses o multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualquiera crédito invocado por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código…” (Negrillas de CVG Ferrominera del Orinoco, C.A.).
Colige la actora de la norma trascrita que la intención del legislador además de: (i) reconocer a la compensación como medio de extinción de obligaciones tributarias y sus accesorios, y (ii) que opera ope-legis es dar a la Administración la posibilidad de oponerse a la misma, sólo, única y exclusivamente sí de la verificación a posteriori que de ella se haga se compruebe que los créditos fiscales que se pretenden oponer a la obligación tributaria, no estén líquidos, exigibles o estén prescritos.
La norma en términos generales limita la actuación de la Administración Tributaria frente a la figura de la compensación, a determinar si los créditos que se pretenden utilizar para extinguir las obligaciones tributarias, son ciertos, exigibles, líquidos y no prescritos.
Por otro lado, reitera la Administración Tributaria, que aun cuando existe una excepción prevista en el Parágrafo Segundo del citado artículo 46, no se puede pasar por alto la procedencia del Silencio Administrativo en sentido positivo previsto en la ley especial, lo que hace a todas luces procedente la oposición de la compensación efectuada por su representada, en virtud de tal como la norma especial lo establece, poderse entender en ausencia de pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria, que estaba autorizado para oponerla, de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 46 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado supra citado.
• En su Séptimo Capitulo, refiere la improcedencia de los intereses moratorios, que la Administración Tributaria pretende liquidar sobre el monto del impuesto que fue pagado a través de la oposición de la compensación, es decir, los calculados sobre la cantidad de Trescientos Veinte Millones Noventa y Siete Mil Novecientos Setenta y Tres Bolívares (Bs. 320.097.973,00), resultan igualmente improcedentes, en virtud que la obligación tributaria se extinguió por uno de los medios previstos en el Código Orgánico Tributario, es decir, a través de la oposición de la compensación de créditos fiscales.
En efecto, alude la demandada que el articulo 38 del Código Orgánico Tributario rationae tempori (ahora articulo 39) establece que la obligación tributaria se extingue por los medios comunes que en el se señalan y dentro de los cuales se contempla específicamente en su numeral 2, la compensación. De manera, que siendo que su representada cumplió con la obligación tributaria derivada de la presentación de la declaración de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo del mes de diciembre de 2000, un aparte con el pago a través de un cheque de gerencia, y la otra, oponiendo la compensación, se entiende, de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario, que se extinguió la obligación tributaria.
Para finalizar señala la recurrente, que existiendo suficientes argumentos a favor de su representada que desvirtúan la pretensión por parte de la Administración Tributaria de requerir el pago del tributo cuya obligación de pago fue extinguida a través de la oposición de la compensación, también resultan improcedentes los intereses calculados y, siendo que la suerte de lo principal lo siguen sus accesorios, entonces esos intereses de mora son improcedentes.
IV
INFORMES DE LA REPRESENTACION FISCAL
La representación fiscal en su escrito de informes presentado, rebate los argumentos expuestos por lo representantes de la contribuyente, referente al vicio de legalidad de la resolución por haber actuado la Administración Tributaria contrario a lo establecido en la Ley y a la procedencia de la compensación como medio de extinción por lo que considera:
El artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece lo siguiente:
No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni, contribución alguna que no estén establecidos en la Ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la leyes. Ningún tributo podrá tener efecto confiscatorio
La norma antes transcrita consagra el Principio de Legalidad Tributaria, el cual establece que no hay tributo sin que la ley lo establezca. Dicho principio constitucional se encuentra desarrollado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario.
Que el Principio de Legalidad Tributaria, según lo ha expresado la Suprema Corte de Méjico, en sentencia citada por F.Z., no significa tan solo que el acto acreedor del impuesto deba emanar del Poder Legislativo, sino fundamentalmente, que los caracteres esenciales del Tributo y la forma, contenido y alcance de la obligación estén expresados en la Ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de la autoridad, ni para el cobro de impuestos imprevisibles, sino que el sujeto pasivo pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir, y a la autoridad no le queda otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria.
Que la Administración Tributaria posee, siempre con estricto apego a la legalidad, un amplio rango de acción a objeto de que la Ley tenga una efectiva aplicación, siendo éste el espíritu que orientó al legislador al dictar el Código Orgánico Tributario de 1994, e incluir la norma contenida en el artículo 46, sin que ello signifique una invasión a la esfera de la reserva legal ni afecte los derechos subjetivos de los particulares.
Que respecto a la procedencia de la compensación como medio de extinción, cita el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, del cual se desprende clara y contundente que para los impuestos indirectos solo será oponible la compensación con previa autorización de la Administración Tributaria.
Señala igualmente el representante del Fisco Nacional, el contenido de los artículos 111 del Código Orgánico Tributario de 1994, y el 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a los fines de señalar que los mismos establecen el silencio administrativo negativo, cuyos textos son:
C.O.T. Artículo 111: La administración Tributaria está obligada a dictar resolución en toda petición planteada por los interesados, dentro del plazo de treinta (30) días de su presentación, salvo disposición especial en este Código. Vencido el plazo sin que se dicte resolución, los interesados podrán a su solo arbitrio optar por conceptuar que ha habido decisión denegatoria, en cuyo caso quedan facultados para interponer los recursos y acciones que correspondan.
L.O.P.A. artículo 4: En los casos en que un órgano de la administración pública no resolviere un asunto o recurso dentro de los correspondientes lapsos, se considerará que han resuelto negativamente y el interesado podrá intentar el recurso inmediato siguiente. Salvo disposición expresa en contrario.
Alega respecto a la improcedencia de los intereses moratorios, que el Código Orgánico Tributario de 1994, en su artículo 103 establece:
Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este código, en las leyes especiales, sus reglamentos o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes (…)
De la cual se advierte que constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos o terceros que violen las disposiciones que establece el código y las leyes especiales como son los deberes de colaboración, inscripción, de presentación de las declaraciones, etc., por parte de los contribuyentes en relación con las actividades de la fiscalización, investigación y control desplegadas por la administración tributaria, con el propósito de verificar el cumplimiento de la obligaciones impositivas, de modo que, la omisión del deber prevista en forma genérica, reviste el incumplimiento de un deber formal, y en consecuencia, la configuración de una infracción tributaria.
Y así mismo, la Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las leyes tributarias, de las cuales aparecieren infracciones o incumplimientos de los deberes formales, el funcionario, deberá hacer que el contribuyente acate el deber, así como dejar constancia de la infracción cometida, ya que el funcionario representante del Fisco Nacional y velador de los derechos e intereses del Estado, el obligado a participar cualquier infracción cometida por los contribuyentes, tal y como lo establece el artículo 11 del mencionado código, a saber:
La administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en los casos de exenciones y exoneraciones…
Por otra parte el artículo 126 eiusdem establece:
Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la administración Tributaria y, en especial, deberán:
1.- Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
e) Presentar, dentro del lapso fijado, las declaraciones que correspondan…
Que de los artículos señalados se puede observar la obligatoriedad, por parte del contribuyente, de cumplir con los deberes formales relativos a la presentación, dentro de los lapsos establecidos por las Leyes y sus reglamentos, de las declaraciones que correspondan.
Que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente para el 3 de agosto de 2000, en su artículo 47 establece:
Los contribuyentes, y en su caso los responsables según esta Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma que establezca el reglamento.
Que por otra parte el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 60 establece:
La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago, medios y sistemas autorizado por el Ministerio de Hacienda, y presentase dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta…
De tal manera que aduce la representación fiscal, que de las normas antes citadas que en los casos de no presentar la declaración dentro del plazo de 15 días continuos, siguientes al período de imposición, incurre el contribuyente en el incumplimiento del deber de pagar oportunamente las declaraciones.
Que en relación al cálculo de los intereses moratorios, señala que la tardanza en el pago de la obligación conlleve forzosamente al pago de los mismos pues tal y como lo afirmó el Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 26/07/00, en sentencia aclaratoria de la decisión del 14/12/99, existe “la obligación de todo contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, siempre pues se trate de créditos líquidos o exigibles o de plazo vencido….. por considerar que los mismos no colíden con disposición constitucional alguna.”
Y por último, solicita que el recurso contencioso tributario sea declarado sin lugar, y que en el supuesto negado que sea declarado con lugar se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
El objeto de la presente controversia se contrae en analizar la legalidad del acto administrativo recurrido contenido en la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2004-039 de fecha 22 de abril de 2004, emitido por la División Jurídico Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como contra la correspondiente Planilla de Pago Forma-9, Nº 2000185000025-8, mediante el cual se declaró improcedente la compensación opuesta por la contribuyente C.V.G. FERROMINERA ORINOCO, C.A., y confirma el contenido de la Planilla de Liquidación Nº 081001302000057 de fecha 25 de junio de 2001, por la cantidad de Trescientos Ochenta y Dos Millones Setecientos Ochenta y Un Mil Trescientos Setenta y Ocho Bolívares Con Setenta y Cinco Céntimos (Bs.382.781.378,75), por concepto de Impuesto al Valor Agregado e interese moratorios, correspondientes al período de imposición del mes de diciembre de 2000.
El rechazo por parte de la Administración Tributaria de la compensación opuesta en fecha 16 de enero de 2001, y la materializa en la Declaración de Impuesto al valor Agregado Nº 1800000000583-2, de fecha 15 de enero de 2001, Forma-30 H 00 (07) Nº 1222591, por la contribuyente C.V.G. FERROMINERA ORINOCO, C.A., en la prohibición del parágrafo segundo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis al caso de marras , según el cual en los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria, en concordancia con el artículo 111 ejusdem, que establece el silencio administrativo negativo, siguiendo el principio establecido en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En consecuencia, determinó la Administración Tributaria que la contribuyente C.V.G. FERROMINERA ORINOCO C.A., para proceder a compensar los créditos cedidos por la Sociedad Mercantil OPERACIONES AL SUR DEL ORINOCO, C.A., debió recibir autorización de la Administración Tributaria, y ante el silencio de ésta, proceder a ejercer el recurso legal pertinente.
Ahora bien, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de Guayana, procedió a solicitar en fecha 15 de abril de 2004, información a la División de Recaudación, sobre la solicitud de compensación opuesta en fecha 16 de enero de 2001, por parte de la contribuyente C.V.G. FERROMINERA ORINOCO C.A., es decir, a más de tres (3) años y tres (3) meses, desde que la contribuyente solicitó la precitada compensación a la División de Recaudación adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de Guayana, y todavía no se había dado respuesta ante tal solicitud de compensación.
En este sentido, es importante destacar que en la oportunidad probatoria se promovieron pruebas por parte de la recurrente y por la Administración Tributaria consta en el expediente a los folios 98 al 151, ambos inclusive, del contenido del Expediente Administrativo, la declaración de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo impositivo del mes de diciembre de 2000, en el cual se determinó un impuesto a pagar por la cantidad de SETECIENTOS SESENTA Y CINCO MILLONES SETENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y TRES (Bs. 765.078.993,00), y mediante la cual la contribuyente canceló la cantidad de (Bs. 320.097.973,33), mediante la oposición de la compensación a través de los denominados (CERTS) Certificados de Reintegro Tributario, adquiridos mediante cesión de créditos fiscales a la empresa Operaciones al Sur del Orinoco, C.A.; escrito de solicitud de Reintegro Tributario con ocasión de la actividad de exportación desarrollada por la empresa Operaciones al Sur del Orinoco, C.A,; escrito de Compensación de Créditos Fiscales interpuesto en fecha 16/01/2001, por la contribuyente C.V.G. FERROMINERA ORINOCO C.A.; contrato de Cesión de Créditos Fiscales entre el cedente Operaciones al Sur del Orinoco, C.A, y la cesionaria C.V.G. FERROMINERA ORINOCO C.A,; copia simple del Escrito de Solicitud de Reintegro de Créditos Fiscales del Impuesto al Valor Agregado interpuesto por la empresa Operaciones al Sur del Orinoco, C.A., en fecha 4 de diciembre de 2000; Escrito de participación del desistimiento presentado por la empresa Operaciones al Sur del Orinoco, C.A., mediante el cual solicitan la compensación a través del los (CERT) de conformidad con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.
Este Juzgador aprecia las pruebas promovidas y en cuya virtud le atribuye pleno valor probatorio en los términos de los artículos 395 y 509 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 156 del Código Orgánico Tributario.
En consecuencia, probado como está que en la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo del mes de diciembre de 2000, mediante la cual la contribuyente C.V.G. FERROMINERA ORINOCO C.A., determinó un impuesto a pagar por la cantidad SETECIENTOS SESENTA Y CINCO MILLONES SETENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y TRES (Bs. 765.078.993,00), cancelando mediante el pago la cantidad de (Bs. 444.981.020,00), y el remanente de (Bs. 320.097.973,33), fue cancelado mediante la oposición de la compensación a través de los denominados (CERTS) Certificados de Reintegro Tributario, adquiridos mediante cesión de créditos fiscales a la empresa Operaciones al Sur del Orinoco, C.A.
Así las cosas, la contribuyente C.V.G. FERROMINERA ORINOCO C.A., efectivamente disponía de créditos tributarios líquidos y exigibles, no prescritos, en concepto de Impuesto al Valor Agregado por contrato de Cesión de Créditos Fiscales soportado en exceso provenientes de la actividad de exportación, entre las contribuyentes OPERACIONES AL SUR DEL ORINOCO, C.A., (CEDENTE), y C.V.G. FERROMINERA ORINOCO, C.A., (CESIONARIA), mediante documento autenticado por ante la Notaría Pública Primera de Puerto Ordaz, Municipio Caroní Bolívar, Estado Bolívar en fecha 15 de enero de 2001, bajo el Nº 33, Tomo 07, de los libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, en virtud de haber operado el silencio administrativo positivo de conformidad con el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), aplicable “rationae temporis” por la precitada actividad exportadora desarrollada por la Cedente OPERACIONES AL SUR DEL ORINOCO, C.A., por la cantidad de TRESCIENTOS VEINTE MILLONES NOVENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y TRES BOLÍVARES CON 33 CÉNTIMOS (Bs. 320.097.973,33). Al respecto, corresponde a este Tribunal determinar la legalidad del rechazo por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de la compensación opuesta por la contribuyente contenido en la Resolución impugnada, según solicitud de fecha 16 de enero de 2001, por concepto de Impuesto al Valor Agregado e intereses moratorios, correspondiente a la declaración del período de imposición del mes de diciembre de 2000, por la cantidad de TRESCIENTOS OHENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y UN MIL TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 382.781.278,75).
Ahora bien, el rechazo por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de Guayana, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de la compensación solicitada, se fundamenta en la disposición del artículo 46 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, específicamente el Parágrafo Segundo: “En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria”. En este sentido, la citada Gerencia Regional arguye que, la norma transcrita parcialmente se aplica en concordancia con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 1994, que establece el silencio administrativo negativo, siguiendo el principio establecido en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, contrario a lo previsto en el artículo 19 del Decreto 596 de fecha 21 de diciembre de 1999, que regula el procedimiento de reintegros o recuperación de créditos fiscales. Para finalizar la Administración Tributaria pone de relieve que la contribuyente C.V.G. FERROMINERA ORINOCO C.A., para proceder a compensar los créditos fiscales cedidos por la sociedad mercantil OPERACIONES AL SUR DEL ORINOCO, C.A., debió recibir autorización de la Administración Tributaria, y ante el silencio de ésta, proceder a ejercer el recurso legalmente pertinente.
Por tanto, la Administración Tributaria fundamenta que el rechazo de la compensación opuesta por la contribuyente C.V.G. FERROMINERA ORINOCO C.A., está condicionada a un pronunciamiento previo de la Administración, argumentando que el crédito no se extingue hasta tanto el órgano administrativo compruebe si el hecho alegado por el contribuyente es cierto. Así las cosas, es de la opinión que los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, el artículo 46 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinaria de fecha 27 de mayo de 1994, cuyo texto es del tenor siguiente:
Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.
PARÁGRAFO PRIMERO: La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.
PARÁGRAFO SEGUNDO: En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria.
De manera, que en lo que respecta a este mecanismo especial de recuperación para los contribuyentes exportadores, observamos que la Ley de IVA aplicable para el caso sub-judice en su artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 37.002 de fecha 28 de julio de 2000, siendo aplicable para el momento de la solicitud de recuperación el cual es del tenor siguiente:
Artículo 43: Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los créditos fiscales imputables a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante el período correspondiente. En todo caso, el monto de los créditos fiscales recuperables conforme a este artículo no podrá exceder de la cantidad que resultaría de aplicar la alícuota impositiva fijada de conformidad con el encabezamiento del artículo 27 de esta Ley, a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.
La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse de la siguiente manera:
1. En primer lugar, se deducirán los créditos fiscales de los débitos fiscales generados por el contribuyente con ocasión de la realización de operaciones internas.
2. El remanente no deducido será objeto de recuperación, previa solicitud ante la Administración Tributaria, mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.
La Administración Tributaria deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud presentada en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos contados a partir de su recepción, siempre que se hayan cumplido todos los requisitos que para tal fin haya establecido el Ejecutivo Nacional. En caso que el contribuyente ofrezca fianza suficiente que cubra el monto de los créditos fiscales a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de quince (15) días hábiles de formulada la misma.
3. En caso que la Administración no se pronuncie expresamente sobre la solicitud presentada dentro de los plazos previstos en el numeral anterior, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines.
La emisión de los certificados especiales establecida en el numeral 2 de este artículo, así como la autorización para utilizar los créditos fiscales que se deriva de la falta de pronunciamiento administrativo expreso previsto en el numeral 3, operará sin perjuicio de la potestad fiscalizadora de la Administración Tributaria, quien podrá en todo momento determinar la improcedencia de la recuperación verificada.
El Ejecutivo Nacional establecerá el procedimiento para hacer efectiva la recuperación en los términos aquí previstos, así como los requisitos y formalidades que deban cumplir los contribuyentes para su procedencia.
El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este impuesto.
Ahora bien, de la norma primera citada, se observa que describe la compensación como un medio de extinción de la obligación tributaria que opera de pleno derecho desde el mismo momento que se cumplen con todos los supuestos establecidos en el citado artículo 46 ejusdem, es decir, los créditos y deudas a compensar deben reunir los siguientes elementos concurrentes:
a) Ser de naturaleza tributaria: tributos, intereses, multas, costas procesales o cualesquiera otros accesorios.
b) Ser líquidos y exigibles.
c) Provenir de períodos no prescritos.
d) Que el sujeto activo de la relación jurídica tributaria sea el mismo, aún cuando las cantidades a compensar deriven de distintos tributos.
De manera que, procede la compensación cuando el crédito y la obligación de naturaleza tributaria son reciprocas, es decir, existen entre las mismas personas, cuando el crédito esté determinado, pueda requerirse su exigibilidad y que sea posible y legal satisfacerlo por no estar prescrito, oponible en cualquier momento. Para tales fines el sujeto pasivo del tributo deberá hacer valer la compensación a su favor, incorporándola a la respectiva planilla de autoliquidación del tributo.
Es clara y contundente la norma transcrita al señalar cuales son los créditos compensables, no quedando lugar a dudas que son derivados de una relación jurídico-tributaria, vale decir, los derechos y obligaciones legalmente establecidas para hacer efectiva la satisfacción del tributo y sus accesorios producto del vinculo establecido entre el estado y los sujetos pasivos (contribuyentes o responsables), tal como lo afirma el contenido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo.
Ahora bien, la compensación de créditos fiscales por disposición expresa del legislador opera de pleno derecho, vía autoliquidación, vale decir, que no está sujeta al previo pronunciamiento de la Administración Tributaria que reconozca el derecho opuesto, pero sin obviar que dichos créditos deben ser no prescritos, líquidos y exigibles.
Por otra parte, es importante resaltar que la Administración Tributaria ejerce sus facultades de fiscalización u determinación posterior a la compensación puesta. En principio es importante acotar que la jurisprudencia de los Tribunales de Instancia ha sostenido que (…) “Ningún caso se requiere de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria que reconozca el derecho del sujetos pasivo de valerse de la compensación, ya que por mandato expreso del Legislador y conforme a los principios que rigen la materia, la compensación extingue las obligaciones de pleno derecho, pero la Administración Tributaria deberá verificar la procedencia de los extremos legales...”
Así lo señaló, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 21 de diciembre de 1998 , (…) “Respecto a las afirmaciones hechas por los representantes del Fisco Nacional relacionadas con las modificaciones en la redacción, en el Código Orgánico Tributario sancionado en 1982, reformado en 1992 y 1994, el Tribunal estima oportuno señalar que en ningún caso se requiere de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria que reconozca el derecho del sujeto pasivo de valerse de ella, ya que por mandato expreso del legislador y conforme a los principios que rigen la materia la compensación extingue las obligaciones de pleno derecho, pero la Administración Tributaria deberá verificar la procedencia de los extremos legales, pues de comprobar que no se daban los requisitos de homogeneidad, liquidez y exigibilidad exigidos por el Código Orgánico Tributario debe formular los reparos pertinentes, efectuando las determinaciones a que hubiere lugar. Por tal motivo se desestiman los argumentos expuestos al respecto por los representantes del fisco Nacional”. (…)
De allí pues, que como señala H.R.-Muci, respecto al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, la compensación tributaria opera de pleno derecho, puede ser opuesta por el contribuyente, responsable o causahabiente del crédito tributario líquido, exigible y no prescrito al sujeto activo de la obligación tributaria, sin necesidad de un reconocimiento administrativo previo que la autorice. La competencia administrativa a este respecto es absolutamente reglada y declarativa del efecto extintivo de la compensación que opera por voluntad de la Ley, para verificar, a posteriori, la procedencia de la compensación que fue opuesta, sin que tenga un efecto suspensivo hasta que se produzca el eventual pronunciamiento administrativo.
Ahora bien, en nuestra opinión la compensación opera de pleno derecho, y cuando es opuesta por el contribuyente no implica un control previo por parte de la Administración Tributaria, a priori, ni están condicionados a un pronunciamiento previamente por parte de la Administración Tributaria que impliquen los efectos extintivos de la compensación, sino más bien a un control posteriori, pues como lo ha señalado el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área metropolitana de Caracas, “… el efecto extintivo de la obligación tributaria por compensación, opera de pleno derecho, esto es por voluntad de la Ley, sólo siendo necesario para la parte que la invoca y para aquélla contra la cual se opone, un pronunciamiento sobre ésta -la compensación- dando certeza sobre la operatividad. El hecho de que en atención a su procedencia de pleno derecho, se desplace el núcleo de la intervención administrativa de comprobación a un momento posterior al de la ocurrencia de la compensación y su efecto extintivo, responde al simple propósito de eficiencia implicado en la racionalidad Institucional de este medio extintivo de las obligaciones, cual es simplificar la situación entre acreedores y deudores recíprocos, evitando las demoras ventajistas de un deudor respecto a su acreedor, cuando a la vez es acreedor de aquél, maximizando la economicidad reciproca del encuentro, con el consecuente enervamiento de eventuales deterioros patrimoniales. La comprobación posterior que haga la Administración en nada compromete y siempre dará apropiada satisfacción al interés público asociado a la recaudación tributaria, pues si fuere el caso que no existen o son insuficientes los créditos tributarios opuestos en compensación, la Administración, aparte de rechazar la compensación opuesta, siempre podrá exigir la obligación tributaria pendiente de cumplimiento y los accesorios por concepto sanciones e intereses de mora
En este sentido la tutela del interés público administrativo es reforzado en las situaciones en que se trate del pretendido abuso en el aprovechamiento de créditos tributarios originados en la devolución de tributos, sea en caso de pago o incluso por vía de compensación, pues para ello existen, en casos de falsedad, sanciones penales e intereses moratorios agravados representados en 1.3 veces la tasa activa bancaria, como evidencian las normas de los artículos 115, 116 (pena corporal) y parágrafo segundo del artículo 206 (intereses) del Código Orgánico Tributario de 2001 .
De esta manera, en el caso de los contribuyentes exportadores, al estar gravadas dichas operaciones con alícuota impositiva del cero por ciento (0%, artículo 27, Ley de IVA), toda vez que nuestra legislación acogió el principio del “gravamen en el país de destino”, el contribuyente exportador se ve impedido de trasladar el impuesto, pues de esta manera atentaría contra la neutralidad del impuesto y, en consecuencia, de recuperar o verse “indemnizado” del impuesto por él soportado. Es por ello que la Ley, para evitar el efecto cascada o piramidal, y mantener el carácter neutral del impuesto bajo análisis, estableció en sus artículos 43 y siguientes, el “régimen de recuperación del crédito fiscal para los contribuyentes exportadores”, a través del cual se obtiene la devolución del IVA soportado por las compras y recepciones de servicios relacionados con la actividad exportadora.
Por consiguiente, este Juzgador comparte el criterio en el cual la compensación opera de pleno derecho, por lo que, puede ser opuesta por el contribuyente, responsable o tercero del crédito tributario líquido, exigible y no prescrito a la Administración Tributaria, sin necesidad de un reconocimiento administrativo previo que autorice. La Administración Tributaria sólo tiene por objeto controlar la compensación opuesta, pero sostener que los efectos extintivos de la compensación están supeditados o suspendidos hasta un pronunciamiento por parte del sujeto activo de la relación tributaria, contradice el encabezado del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, que establece que la compensación tributaria opera de pleno derecho.
Es por ello, que la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado , regula los procedimientos que deben seguir los contribuyentes que se dediquen a la actividad de exportación para recuperar los créditos fiscales generados como consecuencia de la adquisición o importación de bienes y servicios a ser utilizados dentro de su actividad exportadora. Al efecto el artículo 43 señala:
Artículo 43: Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los créditos fiscales imputables a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante el período correspondiente. En todo caso, el monto de los créditos fiscales recuperables conforme a este artículo no podrá exceder de la cantidad que resultaría de aplicar la alícuota impositiva fijada de conformidad con el encabezamiento del artículo 27 de esta Ley, a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.
La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse de la siguiente manera:
1. En primer lugar, se deducirán los créditos fiscales de los débitos fiscales generados por el contribuyente con ocasión de la realización de operaciones internas.
2. El remanente no deducido será objeto de recuperación, previa solicitud ante la Administración Tributaria, mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.
La Administración Tributaria deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud presentada en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos contados a partir de su recepción, siempre que se hayan cumplido todos los requisitos que para tal fin haya establecido el Ejecutivo Nacional. En caso que el contribuyente ofrezca fianza suficiente que cubra el monto de los créditos fiscales a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de quince (15) días hábiles de formulada la misma.
3. En caso que la Administración no se pronuncie expresamente sobre la solicitud presentada dentro de los plazos previstos en el numeral anterior, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines.
La emisión de los certificados especiales establecida en el numeral 2 de este artículo, así como la autorización para utilizar los créditos fiscales que se deriva de la falta de pronunciamiento administrativo expreso previsto en el numeral 3, operará sin perjuicio de la potestad fiscalizadora de la Administración Tributaria, quien podrá en todo momento determinar la improcedencia de la recuperación verificada
.
Este procedimiento previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contiene un caso excepcional, en los casos de silencio por parte de la Administración Tributaria ante la solicitud de recuperación, toda vez que, cumplidos los requisitos y transcurridos sesenta (60) días continuos en los casos en los cuales no se consigne fianza, o dentro de los quince (15) días hábiles en los casos en que se consigne fianza, si no se produce la decisión de reconocimiento de los créditos por exportación, el efecto es considerado positivo y el contribuyente podrá proceder a compensar el crédito fiscal.
Así las cosas, el citado artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, delegó a través del Ejecutivo Nacional el procedimiento de recuperación de créditos fiscales por la actividad exportadora, y estableció en su Reglamento Parcial Nº 1, el procedimiento para hacer efectiva la recuperación de los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios, con ocasión de la actividad de exportación . En este sentido, la parte final del artículo 43 ejusdem, señaló lo siguiente:
El Ejecutivo Nacional establecerá el procedimiento para hacer efectiva la recuperación en los términos aquí previstos, así como los requisitos y formalidades que deban cumplir los contribuyentes para su procedencia…
(Negrillas, cursivas y subrayado del Tribunal).
Es por eso que, este Sentenciador comparte el criterio del Abogado del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), E.Q.C., en su obra “El Impuesto al Valor Agregado en Venezuela” Ediciones Seniat, Caracas, 2000, “…que cuando la Administración Tributaria no se pronunciará dentro de los plazos previstos (15 o 60 días continuos, según se haya o no ofrecido fianza, respectivamente) sobre la solicitud de recuperación de créditos generados con ocasión de actividades de exportación, el contribuyente se entendía autorizado para compensar (imputar al pago de otras deudas) o ceder dichos créditos fiscales, siempre con la finalidad de extinguir las deudas tributarias líquidas y exigibles que el propio contribuyente (en el caso de la compensación) o un tercero (en el caso de la cesión) tengan con el Fisco Nacional; así, la falta de pronunciamiento administrativo operaba como un silencio positivo, que hacía las veces de la autorización exigida en el parágrafo segundo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en el cual se consagraba la excepción del principio de no compensabilidad previsto en materia de impuestos indirectos tipo valor agregado…” (Negrillas, cursivas y subrayado del Tribunal).
Ahora bien, sin entrar en disquisiciones en relación a lo establecido en artículo 46 del Código Orgánico Tributario, cuando declara la procedencia de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria y su eficacia de pleno derecho, limitando la intervención administrativa de comprobación a un momento posterior, y el enunciado del parágrafo segundo, cuando exige el control previo o la autorización administrativa para la compensación de los créditos fiscales provenientes productos de la cesión entre el cedente y cesionario de la devolución de impuestos indirectos soportado por el cedente debido a su actividad exportadora, como lo dispone la Ley del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el Reglamento Parcial Nº 1 . Se observa que de las actas procesales se desprende, que el contribuyente ha demostrado que al tiempo de la solicitud de compensación ya existían créditos fiscales tributarios líquidos y exigibles, homogéneos y no prescritos. Por tanto, a criterio de quien suscribe el presente fallo, más allá de la contradicción que se presenta en el enunciado del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, concluye que la compensación opera de pleno derecho, y no es consecuencia de un procedimiento administrativo previo que la declare. Sin embargo, en el caso sub-judice, aún cuando el enunciado del parágrafo segundo del citado artículo 46 ejusdem, exige el control previo o la autorización administrativa para que opere la compensación de los créditos tributarios por actividad exportadora, el contribuyente quedó autorizado para compensar los crédito fiscales que fueron cedidos y así se extinguió la deuda tributaria líquida y exigible por parte de la contribuyente C.V.G. FERROMINERA ORINOCO C.A.,tenía con la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.
Luce importante destacar, que las compensaciones que realice el cesionario se encuentran sometidas a los requisitos, obligaciones y límites señalados en el en el artículo 46, el cual establece, entre otros que:
• La compensación opera de pleno derecho
• Se aplican a las deudas por orden de antigüedad
• La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débitos y créditos fiscales -en la actualidad impuesto al valor agregado- salvo expresa disposición en contrario.
Visto lo anterior este sentenciador puede concluir, que la legislación nacional regula ciertos medios de pago de las obligaciones tributarias distintas al dinero en efectivo (regla general), entre las que se encuentran los certificados especiales de reintegro tributario, los cuales servirán para el pago de cualquier tributo nacional y sus accesorios, en la medida en que la ley que autoriza su emisión así lo disponga.
Si bien es cierto, que la Administración Tributaria imperativamente, debió cumplir con el dispositivo del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando la contribuyente C.V.G. FERROMINERA DEL ORINOCO, C.A., solicitó en fecha 16 de enero de 2001, la compensación de los créditos fiscales por Impuesto al Valor Agregado cedidos por la empresa OPERACIONES AL SUR DEL ORINOCO, C.A., soportado en exceso en su actividad de exportación contra las obligaciones tributarias a favor del Fisco Nacional por concepto de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo del mes de diciembre de 2000, cancelado por la cantidad de TRESCIENTOS VEINTE MILLONES NOVENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y TRES CON TREINTA Y TRES CENTIMOS (Bs. 320.097.973,33), mediante la oposición de la compensación a través de los Certificados de Reintegro Tributario (CERTS), adquiridos mediante cesión de créditos fiscales, y por ello de la verificación de la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a que estaba obligada la Administración Tributaria en ejercicio de las funciones que le son propias, además de verificar que se produjo el hecho imponible y que la extinción obligación tributaria estaba ajustada a derecho; así la Administración Tributaria estaba obligada a pronunciarse en forma oportuna y debida sobre la compensación opuesta; pero erróneamente la Administración Tributaria interpreta la norma del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, que la compensación opuesta está supeditada a un pronunciamiento previo, y que sus efectos extintivos estaban suspendidos, pues este Juzgador estima oportuno que no se requiere un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria que reconozca el derecho a la contribuyente C.V.G. FERROMINERA DEL ORINOCO, C.A., de valerse de ella, ya que por mandato expreso del supra citado artículo, la compensación tributaria opera de pleno derecho, puede ser opuesta por el contribuyente, responsable o tercero del crédito tributario, liquido, exigible y no prescrito sin necesidad de un reconocimiento previo por parte de la Administración Tributaria que la autorice; y la Administración Tributaria está obligada a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito tributario exigidos por el Código Orgánico Tributario. Así se declara.
En consecuencia y en razón de lo antes expuesto, este Tribunal considera que en el presente caso, se evidencia el cumplimiento de los extremos previstos en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario (1994), es decir, la recurrente opuso compensación oportunamente, incluyendo los créditos fiscales adquiridos a su favor por cesión de créditos fiscales, generados por la recuperación de Impuesto al Valor Agregado por parte de la empresa cedente, los cuales son líquidos y exigibles, al igual que las deudas tributarias a su cargo, por Impuesto al Valor Agregado, son líquidas y exigibles. Líquidas, porque se encuentran determinadas en su monto, y exigible por no estar sujetas ni a término ni a condición. Siendo por tanto, procedente la compensación solicitada, en virtud que la obligación tributaria se extinguió por los medios previstos en el Código Orgánico Tributario, a través de la oposición de la compensación de créditos fiscales; y en consecuencia, se declara la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2004-039 y su correspondiente Planilla de Liquidación Nº 081001302000057 de fecha 25 de junio de 2001, por la cantidad de TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y UN MIL TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (382.781.378,75), por concepto de impuesto al valor agregado e interese moratorios, correspondientes al período de imposición del mes de diciembre del año 2000, recurrida en lo que respecta la compensación con deudas provenientes de la Ley Impuesto al Valor Agregado. Así se declara.
IV
DISPOSITIVA
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CVG FERROMINERA ORINOCO, C.A., contra la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2004/039, de fecha 22 de abril de 2004, y contra la planilla de Liquidación Nº 2000185000025-8 por la cantidad de TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y UN MIL TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (382.781.378,75), por concepto de impuesto al valor agregado e interese moratorios, correspondientes al período de imposición del mes de diciembre del año 2000, recurrida en lo que respecta la compensación con deudas provenientes de la Ley Impuesto al Valor Agregado emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se exime de condenatoria en costas a la parte perdidosa por haber tenido motivos racionales para litigar de conformidad con el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procurador, Contralor y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana, y así mismo a la contribuyente C.V.G. FERROMINERA ORINOCO C.A., a los efectos procésales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario en Ciudad Bolívar, a los once (11) días del mes de julio del año dos mil seis (2006).
EL JUEZ SUPERIOR TEMPORAL
ABG. J.S. AULLÓN
EL SECRETARIO
ABG. H.D. ANDARCIA R.
En horas de despacho del día de hoy, once (11) de julio de dos mil seis (2.006), siendo las cinco en punto de la tarde (5:00 p.m.), se publicó sentencia Nº PJ0662006000009
EL SECRETARIO
ABG. H.D. ANDARCIA R.
